OECD稅基侵蝕與利潤移轉計畫精華手冊

解析稅務發展趨勢審視集團全球佈局

2016年12月更新版

www.pwc.tw

稅基侵蝕與利潤移轉行動計畫(Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Action Plan)是一個用來防杜企業環球不繳稅的策略，這種現象的成因就是公司人為操控集團內的利潤分配，將利潤放在免稅或低稅區，即便在當地不存在任何經濟活動。

由於存在上述「企業利潤雙重或多重不徵稅」的現象，經濟合作暨發展組織(以下簡稱OECD)與G20國家首度攜手，針對與稅基侵蝕與利潤移轉密切相關的15個面向達成共識。於2015年10月5日公布了稅基侵蝕與利潤移轉15項行動計畫的最終稿1。

這15項行動計畫提供了各國政府打擊稅基侵蝕與利潤移轉的內外兩項利器：在國內法層次的修改建議以及包括稅約範本在內等國際租稅規則的翻修。然而大部分的措施，尚須各國政府自行立法方得在該國發生效力。自2015年以來，世界各國紛紛宣布要將行動方案付諸實現。以備受矚目的國別報告(第13項行動計畫)為例，就有十幾個國家提出在移轉訂價法規中納入國別報告規定，就在本手冊付梓之時，許多國家的國別報告已經正式上路。我國財政部已對BEPS行動計劃進行研究及徵詢專家意見，並積極推動反避稅措施，其中受控外國公司與實際管理處所的法案在2016年7月12日經立法院三讀通過。此外，針對跨境銷售電子勞務與自然人之交易，我國立法院財政委員會已初審通過營業稅法修正草案，若順利三讀通過，最快2017年新制上路。

除因應BEPS行動計畫持續推出新的反避稅法令外，各國政府也陸續將根據OECD建議，建立金融帳戶資訊自動交換共同申報及應行注意標準(Common Reporting and Due Diligence Standard，以下簡稱CRS)，進行各國金融機構帳戶資訊交換，以期防堵跨國性之逃漏稅行為。面對台灣與國際一波波的反避稅措施，我國個人及跨國企業必須做好準備。

1. 第8到10項行動計畫合併為一份報告。

前言

資誠聯合會計師事務所(以下簡稱資誠或PwC Taiwan）稅務法律服務團隊長期耕耘國際租稅與移轉訂價相關領域，為協助廣大台商了解BEPS行動計畫，從2013年初開始在兩岸三地舉辦十幾場BEPS相關議題的研討會，並多次受邀參與財政部主辦的BEPS專題研討會。資誠研究團隊撰擬多篇專著發表在稅務旬刊與資誠出版品國際稅務要聞等刊物中，並收錄在資誠官網2上的BEPS專題探討網頁，歡迎造訪。

為協助廣大台商更快速且精準的了解BEPS行動計畫，我們把長達數千頁的原文濃縮為一本手冊，將15個行動計畫原則以一行動計畫一頁的方式，將最精華的部分以最平易近人的方式呈現。期望能協助台商從營運總部的角度提早思考因應對策，從而在從事跨國交易或全球投資佈局時，能降低在各國徵稅的不確定性，並同時擬定集團稅務管理策略，做好全球稅務風險管理，避免在各地產生稅務風險3。

2. BEPS專題探討網頁連結網址為: http://www.pwc.tw/zh/beps.html　

3. 本手冊內容僅涵蓋2016年10月5日之前的訊息，若有諮詢需求，請洽專業機構。　

資誠聯合會計師事務所

2016年12月

稅務法律服務郭宗銘 營運長

BEPS小組召集人廖烈龍 會計師

壹、 行動計畫關注要點 4

貳、 行動計畫重點內容 6

第1項行動計畫：探討數位經濟所產生的稅收挑戰 6

第2項行動計畫：消除混合錯配安排的影響 9

第3項行動計畫：設計有效的受控外國公司規則 12

第4項行動計畫：限制因利息及其他金融支付所產生的稅基侵蝕 15

第5項行動計畫：有效打擊有害的稅務實務 17

第6項行動計畫：防止租稅協定優惠的不當授予 19

第7項行動計畫：防止人為規避常設機構 21

第8項行動計畫：確保移轉訂價結果與價值創造吻合：無形資產 22

第9項行動計畫：確保移轉訂價結果與價值創造吻合：風險與資本 24

第10項行動計畫：確保移轉訂價結果與價值創造吻合：高風險交易 26

第11項行動計畫：衡量和監控稅基侵蝕和利潤移轉現象 28

第12項行動計畫：強制揭露租稅規劃規則 30

第13項行動計畫：移轉訂價文件與國別報告指引 32

第14項行動計畫：紛爭解決機制有效化 35

第15項行動計畫：發展多邊工具以修改雙邊租稅協定 37

目錄

4 PwC Taiwan

壹、行動計畫關注要點

15項行動計畫主要環繞著建立實質(Substance)，增進稅制一致性(Coherence)以及增加租稅訊息透明度(Transparency)這三個主題，另外涉及電子商務、紛爭解決機制與建立多邊工具等議題。

項次 行動計畫 關注要點

1 探討數位經濟所產生的稅收挑戰

(Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy)

電子商務

2 消除混合錯配安排的影響 (Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements)

增進稅制一致性

3 設計有效的受控外國公司規則 (Designing Effective Controlled Foreign Company Rules)

增進稅制一致性

4 限制因利息及其他金融支付所產生的稅基侵蝕 (Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments)

增進稅制一致性

5 有效打擊有害的稅務實務 (Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance)

增進稅制一致性

6 防止租稅協定優惠的不當授予 (Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances)

建立實質

7 防止人為規避常設機構 (Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status)

建立實質

5資誠聯合會計師事務所

項次 行動計畫 關注要點

8 確保移轉訂價結果與價值創造吻合 : 無形資產 (Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation: Intangibles)

建立實質

9 確保移轉訂價結果與價值創造吻合 : 風險與資本 (Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation: Risks and Capital)

建立實質

10 確保移轉訂價結果與價值創造吻合 : 高風險交易 (Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation: Other High-risk Transactions)

建立實質

11 衡量和監控稅基侵蝕和利潤移轉現象

(Measuring and Monitoring BEPS)

強化資訊透明度

12 強制揭露租稅規劃規則 (Mandatory Disclosure Rules)

強化資訊透明度

13 移轉訂價文件與國別報告指引 (Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting)

強化資訊透明度

14 紛爭解決機制有效化

(Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective)

紛爭解決機制

15 發展多邊工具以修改雙邊租稅協定 (Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties)

建立多邊工具

6 PwC Taiwan

貳、行動計畫重點內容

第1項行動計畫：探討數位經濟所產生的稅收挑戰

推動第 1項行動計畫的目的：數位經濟是資訊與通訊科技轉化過程的產物，對於政策制定者來說，該如何針對數位經濟下的交易制定合理並有效的課稅方式，是數位經濟所衍生出的稅收挑戰，也是 OECD制定第 1項行動計畫的目的。

一、 數位經濟所產生的稅收挑戰

(一) 直接稅

1. 固定營業場所(Nexus)：數位經濟下較不需要於當地設立常設機構，造成現行法規無法針對跨國集團所提供數位商品及服務所產生的利潤課徵所得稅的困難。

2. 所得屬性(Characterization)：數位經濟下的新商業模式，該如何替支付及所得屬性定性將具不確定性(服務費、權利金或其他性質)。

定性的挑戰

$

Service

關聯性的挑戰

關稅的挑戰

數據的挑戰

業稅的挑戰

7資誠聯合會計師事務所

(二) 間接稅

1. 營業稅：透過電子商務銷售貨物或勞務，課稅對象及地點不易勾稽串連，造成國與國間的營業稅稽徵困難。

2. 關稅：許多地區對低價(小額)貨物免徵關稅，造成透過電子商務銷售低價商品規避關稅的現象。

二、 建議修改方向

數位經濟是整個商業模式的改變，並非特殊交易樣態，因而第1項行動計畫雖針對數位經濟單獨探討，但建議計畫多參考並結合其他行動計畫觀念及邏輯。

(一) 針對固定營業場所議題：一般交易按租稅協定第5條以主要及輔助活動辨識有無符合常設機構的判斷依據，不建議電子商務交易適用同樣判斷標準判定。

(二) 移轉訂價議題：建議參酌第8到10項行動計畫的精神，一體適用。

(三) 修改間接稅之課稅規定，例如：

1. 立法要求境外公司在消費者所在地登記營業稅編號；

2. 應針對進貨總額而非對獨立商品課稅。

(四) 交易利潤滯留母國外(海外)的議題：建議參酌第3項行動計畫的精神，立法修改受控外國公司(CFC)法規，縱使利潤滯留海外也能在當年度回歸母國課稅。

8 PwC Taiwan

三、 台灣立法進度

針對跨境銷售電子勞務與自然人的交易，我國財政部參考BEPS第1項行動計畫與歐盟、日韓等國規定擬定了營業稅修正方案，並召開數場座談會進行討論，相關草案在2016年11月30日經立法院財政委員會初審通過，若順利三讀通過，最快2017年新制上路。營業稅法未來規劃修正重點如下：

(一)跨境電商年銷售額逾規定標準者，應向主管稽徵機關辦理稅籍登記，並擬參考歐盟及韓國作法，採簡易登記制度。

(二)跨境電商應按期申報繳納營業稅，並廢止現行跨境購買國外勞務免繳納營業稅門檻及逆向課稅機制。

(三)跨境電商得委託稅務代理人，辦理稅籍登記及申報繳納營業稅事宜。

9資誠聯合會計師事務所

第2項行動計畫：消除混合錯配安排的影響

一、 混合錯配定義

指利用兩個或兩個以上租稅管轄領域對同一混合個體或混合金融工具於稅務處理上的差異，透過與關係人的交易或結構安排，產生課稅收入認列與成本、費用或損失減除金額不一致或產生同一筆支出雙重扣除，從而減少交易或安排的所有參與方總體所得稅負。

(一)混合錯配安排必須是因「混合要素」造成錯配的租稅效果，以減少參與方總體所得稅負。

(二) 混合(Hybrid)要素有二種：

1. 混合個體(含雙重居住者)；

2. 混合金融工具

(三) 錯配(Mismatch)效果有三種：

1. D/NI (Deduction/No Inclusion)：一方可作費用扣除，另一方不計入應稅收入；

2. DD (Double Deduction)：雙重費用扣除；

3. Indirect D/NI/DD：間接一方費用扣除另一方不計入應稅收入，或間接雙重費用扣除

10 PwC Taiwan

二、 如何消除錯配效果

從國內法角度建議彙總如下：

錯配

效果

混合要素

安排方式修正國內法的建議

建議的反錯配法則

主要法則 防禦性法則 適用範圍

D/NI

混合金融

工具

• 如付款人所在租稅管轄領域可作費用扣除，收款人所在租稅

管轄領域應拒絕股利收入免稅

• 來源所得扣繳稅的扣抵限制

拒絕該支

付作費用

扣除

計入應稅所

得

關係人間及

結構安排

可忽略支付 拒絕該支

付作費用

扣除

計入應稅所

得

同一控制集

團內及結構

安排

反向混合

支付

• 改善境外投資稅制 (例如：反向混合個體的投資者所在租稅管

轄領域採用CFC，以對歸屬投資者的反向混合支付課稅)

• 當反向混合個體的投資者所在租稅管轄領域視反向混合個體

為獨立課稅主體時，反向混合

個體所在租稅管轄領域應限制

其被視為導管

拒絕該支

付作費用

扣除

同一控制集

團內及結構

安排

DD

混合個體

支付

拒絕母公

司作費用

扣除

拒絕付款人

作費用扣除

主要法則無

限制，防禦性

法則適用於

同一控制集

團內及結構

安排

雙重居住者

支付

在居住地

國不能作

費用扣除

主要法則無

限制

Indirect

D/NI

輸入式混合

錯配安排

拒絕該支

付作費用

扣除

同一控制集

團內及結構

安排

11資誠聯合會計師事務所

三、 釋例：利用混合金融工具錯配產生D/NI結果

由於混合金融工具分別於A國及B國視為權益及負債，故B公司給付予A公司，可能分別被A國及B國視為免稅股利收入及可申報的利息支出，達成B國有費用扣除(D)及A國所得不課稅(NI)的混合錯配效果。

主要法則：如果A國未將該支付認列收入，B國應拒絕該支付作費用扣除。

12 PwC Taiwan

第3項行動計畫：設計有效的受控外國公司規則

受控外國公司規則（Controlled Foreign Company Rules，或 CFC Rules）的訂定使不同租稅管轄領域具有對受控外國公司課稅的權利，以降低對外國公司將稅基從居住國或其他國家移轉至受控外國公司所在國（通常為稅率較低的國家）的誘因。這份最終報告列出組成有效受控外國公司規則的六項建置基本要件（Building Blocks），供各國參考。

一、 六項建置基本要件及其建議包括：

(一) 定義受控外國公司 (Definition of a CFC)

當具有外國公司50%以上法律控制或經濟控制時，則應視為受控外國公司。另外，應放寬受控外國公司定義，將非公司組織個體（如合夥組織及常設機構等）包含在受控外國公司規則的規範中，而非只有公司組織。

(二) 受控外國公司減免及門檻要求 (CFC exemptions and threshold require-ments)

當受控外國公司跟母公司的有效稅率極度相似時，應免除受控外國公司規則的適用，藉以降低行政管理負擔。如此，各國可以把重點放在受控外國公司比起其母公司的有效稅率有重大差別的個體。

(三) 定義受控外國公司所得 (Definition of income)

應將所有有可能產生稅基侵蝕和利潤移轉疑慮的所得定義為受控外國公司所得。不過，在設計受控外國公司所得的定義時可考量與當地稅務法規的相容性及當地面臨稅基侵蝕和利潤移轉風險的程度。

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(四) 定義所得的計算規則 (Rules for computing income)

應考量應適用哪一個租稅管轄領域的受控外國公司規則及計算受控外國公司所有的特定規則是否為必須。最終報告中建議應適用受控外國公司母公司所在地的規則，且在法律許可的範圍內，應訂定特定規則以限制受控外國公司損失的抵減。例如：受控外國公司的損失的抵減應該只能適用於同一個受控外國公司或是其他在同一管轄區的受控外國公司。

(五) 定義所得的歸屬規則 (Rules for attributing income)

依五步驟：

1. 決定受控外國公司所得應歸屬哪些納稅義務人

2. 決定多少的所得應該被歸屬

3. 決定納稅義務人應於何時申報所得

4. 決定被歸屬所得的屬性應該如何認定

5. 決定歸屬的所得應適用的稅率

(六) 防止及避免雙重課稅規則 (Rules to prevent or eliminate double taxation)

最終報告中建議有受控外國公司規則的租稅管轄領域應有境外可扣抵稅額的制度（包含中間公司依受控外國公司規則所課稅款），並建議對於配發股利及處份受控外國公司利得給予免稅。

14 PwC Taiwan

二、 台灣立法進度

行政院提出所得稅法第43條之3及之4修正草案，並於2016年7月12日經立法院三讀通過。受控外國公司與實際管理處所相關制度原則上不會立即實施，將考量兩岸租稅協議執行情形、OECD金融帳戶資訊自動交換共同申報及應行注意標準(Common Reporting and Due Diligence Standard, CRS)在國際間落實狀況及子法規劃及宣導完成後才會實施，施行日期由行政院訂定。

上述所得稅法修正條文立法通過後，行政院會議於2016年7月22日通過財政部「所得基本稅額條例」部分條文修正草案，將反避稅制度從公司擴及到個人，即將進入修法議程。

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第4項行動計畫：限制因利息及其他金融支付所產生的稅基侵蝕

第4項行動計畫為限制企業利用利息及其他金融支付的扣除造成稅基侵蝕，主要核心目標如下：

(一)著重集團企業實際舉債或交易能力，並按合併報表盈餘基礎 (Earning-Based Measure)，訂定利息支出扣除額上限；

(二) 透過以盈餘基礎訂定的準則直接反映集團內部交易及對非關係人交易所產生的利息支出；

(三) 減少人為操縱資產負債表對賦稅課徵影響

一、 主要內容

為達上述目的，本行動方案提出建議如下：

(一) 重新定義利息支出範疇 (OECD版本，各國可因當地情況修正)

在盈餘基礎下，本方案指出不論係藉發行債務工具或其他融資型態，其所產生的借貸費用皆應納入利息支出範圍，並舉例說明在經濟實質上等同利息支出的費用涵蓋如下：

1. 契約費及借貸保證費

2. 因業務所需借貸利息費用

3. 伊斯蘭金融

4. 可轉換債券或零息債券設算息

5. 資本化利息

6. 透過期貨或衍生性商品避險的舉債利息支出

7. 其他融資借貸成本

16 PwC Taiwan

(二) 訂定利息支出扣除額計算標準

可區分三個階段找出最適合各國的利息支出扣除額度準則。

1. 第一階段：設定最低淨利息支出門檻(避風港)，豁免低風險的企業目的係為了讓稅務機關能把重點放在高風險的企業，達成各個國家稅捐收入的最大化。

2. 第二階段：採用固定利息扣除額係數(Fixed Ratio)，OECD建議值為10~30%

利息支出扣除額上限 = 固定利息扣除額係數 X 個體企業的EBITDA4。

企業的實際淨利息支出超過可扣除上限的部分即不予認列

3. 第三階段：採用集團利息支出扣除額係數 (Group Ratio)

利息支出扣除額上限 = 集團利息支出扣除額係數5 X 個體企業的EBITDA

上述三個階段，當地政府可依照各自國情需要，採用多重標準。

4. 稅息折舊攤銷前利潤，免稅收入如投資國內外營利事業所取得股利收入不列入計算。

5. 集團淨利息支出對集團合併損益報表EBITDA比率。

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第5項行動計畫：有效打擊有害的稅務實務

一、 定義

有害稅收制度(Harmful Tax Practices)是指各國透過降低稅率、增加租稅優惠等方式減輕納稅人負擔，從而吸引具有高度流動性的生產要素和經濟活動，以促進該國的經濟發展。有害稅收制度將侵蝕他國稅基，扭曲資本的流向，造成部分稅負向勞動力、不動產和消費等流動性差的稅基轉移，並給跨國公司留下雙重不課稅的可乘之機。

二、 判斷有害稅收制度四個關鍵因素

1. 所得是否免稅或實質稅率很低 2. 獨立於當地一般稅制

3. 缺乏透明度 4. 缺乏有效的資訊交換制度

三、 判斷有害稅收制度八個其他判斷因素

1. 稅基可人為操作 2. 違背TP原則

3. 外國來源所得免徵稅 4. 稅率或稅基可協商

5. 存在保密條款 6. 締結稅收協議網絡

7. 為尋求稅收最小化而設計的稅制8. 鼓勵純粹以稅收為目的且沒有實質活動的經營或安排

四、 BEPS目標

推動各國改變或廢除「有害」所得稅優惠制度，並提出解決有害稅收競爭問題的建議。且應優先進行改善資訊透明度，包含義務地、即時地交換有關租稅優惠制度(Preferential Regimes)相關函釋的資訊，及要求任何租稅優惠法制的適用需具有「實質活動」。

18 PwC Taiwan

五、 智慧財產權的實質活動認定

第5項行動計畫強調優惠制度要具備實質活動，也就是稅收與經濟實質要相匹配，避免刻意將應稅利潤移轉出創造價值的國家，並強調實質活動的重要性。智慧財產權（IP）制度的實質活動如何認定?以“關聯法”最受到各國認同。關聯法關注的是，納稅義務人所獲得的租稅優惠是否與所從事的研發活動程度有關。因此，只要獲得租稅優惠的收入與創造該收入的支出之間存在直接關係，關聯法允許各國為IP相關收入提供租稅優惠，而不是只為創造IP所發生的支出，提供直接租稅優惠。關聯法利用下列公式計算多少收入可以獲得租稅優惠：(研發IP的合格支出/研發IP的總支出)*與IP相關的收入=可獲得租稅優惠的所得。

六、 有效打擊有害的稅務實務三大執行重點

(一) 明確說明應如何確認與無形資產價值有關的實質活動

(二) 通過針對租稅優惠相關制度，進行強制性自動交換情報，來提高透明

(三) 提供檢視OECD會員國及相關參與國家租稅制度的進度報告

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第6項行動計畫：防止租稅協定優惠的不當授予

第6項行動計畫最終版第一部分主要包括新的反租稅協定濫用規則，規則中建議處理租稅協定濫用6問題的方法如下：

一、 加入利益限制條款(Limitation-On-Benefits, LOB)

限制只有符合某些基於法律上的身份或組織型態、所有權、與該實體從事的一般活動等條件的實體才能享有租稅協定優惠，並力求該實體與居住國間有足夠的連結。LOB僅能處理租稅協定購買(Treaty Shopping)這類型租稅協定的濫用。

為享有稅收協定優惠，一個實體應為：

(一) 一個合格的個體7，或

(二) 在其居住國積極從事商業活動8，且所得的取得與該商業活動有關聯9，或伴隨該商業活動而產生，或

(三) 至少該實體超過一定比例是由某些享有同等租稅協定待遇的人所持有（衍生利益測試10）。

6. 租稅協定濫用的定義是：一個非締約國居民的人透過安排試圖取得該締約國授予其居民的租稅協定優惠。

7.　包含個人、締約國的政治分支機構或百分之百持有的實體、某些上市的實體及其附屬機構、某些慈善或退

休基金、其他符合特定所有權條件的實體、或某些集合性投資工具(CIV)。

8.　通常當一個實體透過人（公司的高階主管或員工）從事實質的管理或營運活動時，這個實體可被認定為積

極從事商業活動。

9.　如果一個在來源國產生所得的活動構成了在居住國的商業活動的一部份，或是這個來源國活動與在居住國

的商業活動具互補性，那所得就會被認為是與居住國的商業活動有關聯。如果來源國的商業活動與居住國

的商業活動涉及相同商品或相同類型商品的設計、製造或銷售，或服務的提供，來源國的商業活動就會被

視為是構成居住國的商業活動的一部份。

10.　某些屬締約國居民但不是合格個體的公司仍有權享受租稅協定待遇，如果所得直接流向這個公司的所有

人時，這個公司的所有人有資格享有至少相同的租稅協定待遇。

20 PwC Taiwan

二、 主要目的測試 (Principal Purpose Test, PPT)

如果交易或安排的主要目的之一是為了取得租稅協定利益，則不應授予租稅協定利益，除非能確定授予租稅協定利益是根據租稅協定規定的目的與宗旨授予。PPT可以適用於其他類型的租稅協定濫用。

各國可視狀況需要，在租稅協定內僅加入PPT，或同時加入PPT及LOB，或同時加入LOB及反導管安排的機制。

第一部分內容也包括了其他涵蓋在租稅協定的新規定用來處理其他形式的租稅協定濫用，例如：股權移轉交易以降低股利扣繳稅款；以及處理租稅協定與國內反避稅規定間相互作用的特定議題。至於計畫第二部分建議在租稅協定加入明確陳述，用以說明協定不是用來達成雙重不課稅，且締約雙方的共同意圖是消除重複課稅而不是為逃稅與避稅創造機會。第三部分則是找出各國在決定與其他低稅率國家或免稅天堂締結租稅協定前應考量的因素。

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第7項行動計畫：防止人為規避常設機構

一、 概要

第7項行動計畫要求重新檢視OECD稅約範本(以下簡稱範本)常設機構的定義，並提出修正，以防堵人為規避常設機構的避稅策略。

常見避稅策略 範本的修定

1. 佣金代理人11(Commissionaire)架構與類似策略

(1) 代理人以自己名義簽訂由另一個外國企業來履行的合約。

(2) 代理人代表一個企業於境內協商合約的重大部分，但安排該合約於境外簽署。

(3) 符合獨立代理人定義的代理人實與國外被代理人關係密切12。

第5條(5) 擴大代理「簽署合約」的定義，以包含促成合

約的簽訂。放寬合約的內容要件，以包含與國

外被代理人的權利或服務有關的合約。

第5條(6) 限縮獨立代理人的定義，以排除關係密切的獨

立代理人。

2. 常設機構例外條款的濫用

(1) 過去被視為僅具有準備或輔助性質的活動，現今足以構成核心業務活動，如儲存

交付貨物。

(2) 分解活動：將核心營運活動拆分為數個小規模活動，使各小規模活動皆符合準備

或輔助性質。

第5條(4) 所有例外條款活動必須具備「準備或輔助」

性質。

3. 拆分合約

將合約拆分為數個小合約，以規避構成工程

型常設機構12個月存續期間要件。

新增PPT的範例至範本注釋，以合併判定活動的存續期間。

11. 佣金代理人為以其名義但代表國外貨主銷售屬國外貨主的貨物或服務。

12. 如果根據所有相關事實與情況，一個企業控制另一個企業，或兩個企業是由同一個個人或企業所控制，這

兩個企業就符合關係密切的一般定義。進一步說，如果一個企業直接或間接持有另一個企業超過50%的受

益權，或一個第三人直接或間接持有這兩個企業超過50%的受益權，即可滿足關係密切的定義。

22 PwC Taiwan

第8項行動計畫：確保移轉訂價結果與價值創造吻合：無形資產

OECD於2013年7月30日發表《無形資產移轉訂價修訂討論稿》(Revised Discus-sion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles)後，於2014年9月16日再發布《無形資產移轉訂價指引》(Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangible，以下簡稱無形資產指引），這份指引是根據第8項行動計畫，對現有經濟合作與發展組織的《跨國企業與稅務機關移轉訂價指南》第一、二以及六章涉及無形資產部分作出的最終修訂。這些修改包括：無形資產的定義、對確認無形資產相關的交易提供指引、並對無形資產相關交易的獨立交易條件提供補充指引。這些修改還包括了當地市場特徵、跨國企業集團綜效及工作團隊等。這份無形資產指引建立相關規則，以避免集團成員透過移轉風險或分攤超額成本，造成稅基侵蝕和利潤移轉。

根據無形資產指引說明，OECD公布的《跨國企業與稅捐機關移轉訂價指導原則》(Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administra-

tions，以下簡稱移轉訂價指導原則）第一到三章同樣適用於分析無形資產交易，應從可比較性和功能性分析開始，並考慮下列因素：

一、 辨識無形資產

無形資產指引第六章所稱的無形資產是指其運用於商業活動上時是可被控制(con-trolled)或擁有(owned)，且在可比條件下，獨立企業間使用(use)或移轉(transfer)這個資產時，將會獲得報酬。市場條件或其他不能夠由單一企業所擁有、控制或轉讓時，即非TP指導原則第六章所定義的無形資產，如家庭收入水平、市場規模和市場競爭力。

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二、無形資產之法定所有權與發展(Development)、強化(Enhance-ment)、維護(Maintenance)、保護(Protection)及利用(Exploita-tion)(以下簡稱DEMPE)的貢獻

無形資產法定所有權人雖可於開發或移轉無形資產時獲取一定的報酬，但當其他參與人對無形資產的價值有所貢獻時，在常規交易之下，其他參與人也應獲取報酬。法律所有權本身並未賦予法定所有權人擁有無形資產報酬的最終權利，或在給予相關企業例行報酬後可保留任何收入。所有企業應按自身與DEMPE 相關的功能、資產、與風險獲得適當報酬。

三、 涉及無形資產移轉或使用的補充原則

涉及無形資產的交易之可比較性分析，必須同時個別考量交易雙方在該交易上的觀點下的資訊實際可取得性，僅進行單邊的分析不足以完整評估交易。

可比較未受控價格法(Comparable Uncontrolled Price，以下簡稱CUP)和利潤分割法可能是無形資產受控交易的最適常規交易方法，鑑價也可作為決定常規交易價格的工具。使用利潤分割法時，完整分析每個參與個體所執行的功能、承擔的風險及資產之使用是非常重要的。鑑價方法的採用，則必須注意相關假設(如折現率、成長率、耐用年限、終值與稅務影響)的佐證，而在考量個案事實與環境，以及依雙方立場評估下，常規交易價格將會落在雙方預期現值間。

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第9項行動計畫：確保移轉訂價結果與價值創造吻合：風險與資本

BEPS第8到10項行動計畫的主要目標，在於確保集團企業間受控交易移轉訂價的結果，與各相關企業價值創造情形一致。其中的第9項行動計畫係研究如何避免跨國企業集團藉由集團內的風險移轉或超額資本歸屬達成稅基侵蝕與利潤移轉的情形。

第8到10項行動計畫強調透過分析集團企業間合約條款及其商業合理性，並驗證參與交易人是否確實執行合約內容，以正確理解交易真實內涵的重要性。當參與交易人的行為及/或實際風險承擔情形異於雙方約定情形，原則上在移轉訂價分析中，該交易的真實內涵，應以參與交易人的行為及/或實際風險承擔所反映出來的情形為準。也就是說，移轉訂價功能風險分析最終仍以受控交易的實際狀況為準；參與交易人間的合約約定雖可作為相關分析的出發點，但不當然認定合約約定情形就是交易的實際狀況。

第8到10項行動計畫指出，交易參與人實際承擔風險的情形會影響交易的訂價及其他交易條件，故完整的功能分析需要辨認並且考量各交易參與人所承擔的重大風險，以及承受風險的一方是否能控制風險並有可承擔風險的財務能力。其中，判斷參與交易人能否控制風險的標準，在於其是否具備能力並實際做出進入/退出具有風險之交易與否的決策，及是否跟如何因應伴隨機會而來的風險。另外，承受風險的參與交易人是否具備足夠的財務能力，則視其是否可在風險管理及風險發生時，取得足夠資金以為因應。對此，OECD提出六個步驟的風險分析架構，著重考慮交易主要風險的辨認、交易條款如何分配風險的判斷，及承擔風險的交易參與人是否可辨認控制並管理風險、承受相關有利或不利結果，並具備財務能力承受風險。

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另外，在評估可歸屬於資本提供的應有利潤時，第8到10項行動計畫報告建議著重評估參與交易人實際執行的功能，並指出在受控交易中僅僅提供資金而無實際經濟活動且未能控制風險的參與交易人，不應取得高於無風險資金供給所應取得的合理利潤或其他超額利潤。

以往跨國集團往往可透過紙上作業即可移轉受控交易風險或歸屬超額資本於位於低稅率地區的交易參與人，造成稅基侵蝕與利潤移轉情形。在第8到10項行動計畫所提出的指引及分析架構下，透過僅具備法律形式而無實際經濟實質及/或不具商業合理性的安排，移轉利潤於低稅率地區的稅務規劃，將遭遇稅務機關的強大挑戰。

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第10項行動計畫：確保移轉訂價結果與價值創造吻合：高風險交易

第8到10項行動計畫的主要目標，在於確保集團企業間受控交易移轉訂價的結果，能與各相關企業價值創造活動一致。其中第10項行動計畫係針對下列三個面向的移轉訂價議題進行研究：一、探討利潤分割法的適用情形及其應用；二、大宗原料(Commodities)交易；以及三、集團內的低附加價值服務等。在OECD所發布的最終版本報告中，針對前述三個移轉訂價議題所作出的結論彙整如下：

一、 利潤分割法的適用情形及其應用方法

在全球價值鏈高度整合的趨勢下，跨國集團企業經常從事獨立企業不常(或不會)發生的受控交易，為找出能合理評估利潤與價值創造是否一致的常規交易方法，第10項行動計畫著重於探討利潤分割法的適用情形及其應用方法，在OECD提出的最終版本報告預告將在2017年上半年將繼續完成下列事項：

(一) 討論並提出最適常規交易方法如何應用在特定案例的指導原則；

(二) 提出當集團企業的營運功能具高度整合的特徵時，將如何透過最適常規交易方法的選擇過程，獲得需採用利潤分割法的結論；

(三) 在指導原則中提出「獨特而有價值貢獻」的定義並提供範例說明；

(四) 對於如何選擇利潤分割因子以獲得與價值創造具高度相關的結論，提出更明確的方法論述；

(五) 對集團綜效利益的分配、如何利用利潤分割法導出類似交易淨利潤法的利潤區間，以及如何利用利潤分割法導出合理的權利金比率等面向，提出指導原則作為參考。

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二、 大宗原料交易之移轉訂價方法

在第10項行動計畫中，最終版本報告修訂了移轉訂價指導原則第二章有關可比較未受控價格法(CUP)的內容，確認大宗原料交易原則上需採用CUP法，並利用公開報價資訊衡量其移轉價格是否符合常規。在應用時，納稅義務人及稅捐機關需針對會影響價格衡量的因素進行合理調整。

為避免納稅義務人利用合約操縱訂價日期(Pricing Date)，以便採用對自己較為有利的公開報價。最終版本報告也提出稅務主管機關在查核時，若無法查得合理證據確認訂價日，可推定裝貨日(Date of Shipment) (或其他更可靠的日期)為該交易的訂價日。

三、 集團內低附加價值服務

最終版本報告針對移轉訂價指導原則的第7章進行修訂，修訂內容包含明確定義集團內低附加價值服務的內容與性質、要求集團內低附加價值服務的分攤基礎應對集團內所有關係企業一致，以及針對分攤的成本內容需有更透明的揭露。

最終版本報告並建議集團企業針對集團內低附加價值服務的移轉訂價，可採用簡化的方法處理。在簡化方法(Simplified Method)下，如果服務加價率為5%時，企業可不用另行提供利潤指標分析證明該加價率為合理。

然而，即使集團企業針對低附加價值服務採用簡化方法，仍需向稅務主管機關證明給付服務費的企業確實因該項服務而受益(受益性測試 Benefit Test)。

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第11項行動計畫：衡量和監控稅基侵蝕和利潤移轉現象

一、 前言

BEPS給財政和經濟所帶來的負面影響是 OECD-G20 BEPS 項目自啟動以來一直受關注的焦點。儘管有證據顯示一些跨國企業的稅務籌畫活動，是通過利用各國稅收規則的差別，把應稅利潤從創造其價值的活動中分離。不過報告也承認BEPS對經濟活動和政府收入所帶來的全球負面影響規模尚不明確。

雖然BEPS本身的複雜性和現有數據的局限性，使得對BEPS的影響範圍難以進行準確估算，但目前已知道BEPS對財政的影響非常巨大。

除巨額的稅收流失外，BEPS還引發了其他負面的經濟影響，包括造成破壞公平競爭環境、加劇集團債務安排的刻意傾向、導致外國直接投資過於集中在低稅率國家及減少公共基礎建設所需的資金等。

二、 BEPS行為的存在

透過BEPS的衡量指標呈現以下情形，因此可以確認BEPS行為確實存在。

(一) 位於低稅率國家的關係企業的利潤率高於集團的全球平均利潤率。

(二) 大型跨國企業公司所承擔的實際稅率，據估算，與從事類似業務僅在國內營運的企業要低4到8.5個百分點。

(三) 外國直接投資日益集中。

(四) 應稅利潤與創造價值的活動發生地相分離的現象，在無形資產領域尤其明顯且呈快速增長趨勢。

(五) 關係企業和第三方借款更多集中於適用法定稅率較高的跨國關係企業。

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三、 BEPS現象的衡量與監控

BEPS指標證實了利潤移轉正持續並大規模的發生，且對經濟造成不利的扭曲。本報告中的實證分析以及許多學術研究都證實，反避稅規則減少了那些實施國家的利潤移轉。

但現有可用數據的局限性，限制了BEPS指標的有效性以及所有相關的BEPS分析。另外，分析指出，很難區分利潤移轉是因經濟活動變動造成或是因各地稅率不同所致。提升衡量BEPS所需的工具以及改進可用數據，對於未來衡量和監控BEPS、評估BEPS行動計畫下制定的應對措施的影響等都非常重要。

稅務機關已經收集了一些可提升對BEPS的衡量和監督所必需的訊息，但並未對這些訊息進行分析或公開這些訊息使其可供分析。報告提出建議(深入分析既有資料及改善資料來源、第5及13項行動計畫下的新數據收集與第12項行動計畫)，以改進對這些可用數據的分析。

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第12項行動計畫：強制揭露租稅規劃規則

一、 主要內容

本計畫提供框架模版給那些尚未建立強制揭露租稅規劃規則的國家，用以設計一套符合當地需要的制度，以便稅務機關盡早獲知可能的激進租稅規劃及使用計畫者的相關資訊。各國稅務機關自行決定是否要引進揭露規則。建議制度可供各國參考彈性調整，稅局可在更快更好的稅務資訊與納稅人合規負擔之間平衡考量後修改為自己的當地版本。建立此揭露規則的主要目的之一在於提高透明度，並預期納稅人會三思而行因而達到威嚇效果。

二、 強制揭露租稅規劃制度的主要設計特點

要點 主要內容 說明

申報方 兩方案擇一稅務規劃顧問以及納稅人皆為申報方

由其中一方擔任主要揭露義務人

應申報規

劃類型

一旦偵測到激進租

稅規劃任何一種特

徵，就有申報義務

一般判

斷特徵

例如：保密條款的約定或成功酬金的

運用

特定判

斷特徵

例如：運用了公司虧損這一種稅務事

項進行規劃等

建立追蹤

制度

後續追蹤已揭露的

規劃並將納稅人與

該揭露規劃連結起

來

建立稅務規劃專案識別號碼或要求稅務規劃顧

問提供客戶名單

應申報時點共有兩種時點可選

擇

租稅規劃方案提交給納稅人時 (當稅務規劃顧問有揭露義務時 )

租稅規劃方案實施時 (當納稅人有揭露義務時 )

不申報之

處罰

在國內法中規定不

申報處以罰鍰或其

他非金錢處罰

　

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三、 本規則涵蓋的跨國租稅規劃範圍

國家無須全面性將任何相關的跨國租稅規劃都納入本國的揭露範圍，只有在一國的納稅人所進行的跨境交易，會造成重大的本國稅務影響時，才需加以揭露。包括兩種情況：

(一) 納稅人已知或應該已知這項規劃會引發跨國稅基侵蝕與利潤移轉的結果時；

(二) 從事集團重組或關聯交易的納稅人有義務進行合理查詢，一旦了解到這項規劃會引發跨國稅基侵蝕與利潤移轉的結果，且依據本國法規本應揭露這樣的結果給本國主管單位時。

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第13項行動計畫：移轉訂價文件與國別報告指引

一、 前言

第13項行動計畫考量移轉訂價文據的準備，主要係為達成下列三大核心目標：

(一) 確保納稅人與關係人交易時，能合理的考量移轉訂價規定；

(二) 提供各國稅務機關在進行移轉訂價風險評估時足夠的資訊；及

(三) 提供各國主管機關在進行移轉訂價查核時所需之有用資訊。

二、 主要內容

為達成上述目的，在本行動計畫中，針對企業應準備的移轉訂價文據，明確的建議移轉訂價應包含Master File(企業主檔)、Country by Country Report (CbCR/國別報告)及Local File(當地檔案)三份文件，其主要涵蓋的內容及準備報告的主體如下：

• 收入(關係人交易和非關係人交易)• 所得稅前利潤• 繳納所得稅額(包含現金數及應計數)• 累計權益• 雇員人數• 有形資產配置• 集團各成員主要營運功能

• 組織結構• 跨國企業經營狀況描述，含獲利動因、成員間勞務安排、主要產品及服務(前五大及佔集團營收5%以上)供應鏈、主要市場、企業集團各成員在價值創造方面的主要具體貢獻等

• 無形資產的開發、管理、所有權歸屬(移轉)及相關移轉訂價政策等

• 內部融資活動:集團融資方式、融資功能及計價政策• 財務及稅務情形:合併財務報表(或其他財務報告)等

• 當地個體資訊: 包含組織架構、當地業務描述、營運策略及主要競爭對手；

• 重大關係人交易之分析:包含重大受控交易合約說明、功能性及可比較性分析

• 相關預先訂價協議影本及與稅務函令• 當地個體之財務資料及具體交易之財務資訊• 移轉訂價方法選用及測試結果等

(註) 企業主檔與當地檔案皆需依海外公司所在地移轉訂價法規規定提交於當地稅務機關

準備責任

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三、 編制門檻及提交時程: (以下為OECD版本，各國可能因當地情況而頒佈不同門檻)

截至2016年10月5日，全球有數十個國家已經立法或提出草案，將納入國別報告的規定。目前針對國別報告已正式立法實施(或提案)的國家包含：中國大陸、日本、韓國、新加坡、印度、美國、墨西哥、加拿大、澳洲、英國、荷蘭、法國、義大利、西班牙等。

上述相關資訊除了在各國稅局間彼此交換外13，2016年4月歐盟執委會曾提出，未來將要求在歐洲地區有透過常設機構營運的跨國企業(包括：集團總部在歐洲或

13. 截至2016年6月30日已有44個國家簽署國別報告資訊交換合約(MCAA)，包含:澳大利亞、奧地利、比利時、智利、哥斯大黎加、捷克、丹麥、愛沙尼亞、芬蘭、法國、德國、希臘、義大利、愛爾蘭、日本、列

支敦斯登、盧森堡、馬來西亞、墨西哥、荷蘭、奈及利亞、挪威、波蘭、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛維尼

亞、南非、西班牙、瑞典、瑞士、英國、塞內加爾、加拿大、冰島、印度、以色列、紐西蘭、中國、韓

國、百慕達、烏拉圭、喬治亞等。

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是總部不在歐洲，但是在歐洲有設立一定規模以上的子公司(含分公司)者)，集團合併營收在7.5億歐元以上，將需於其集團網頁上公開揭露各國的繳稅數等國別財務報告資訊(類似國別報告中的資訊)(至少5年資訊)，且需將該等報告提交該公司位於歐洲地區的註冊地，後續若經歐洲議會通過後，將正式實施。未來各地區之稅務機關將掌握集團企業更多資訊，跨國企業應及早檢視目前集團移轉訂價情形，並制定集團內政策以因應之。

四、 台灣立法進度

針對上述移轉訂價報告新制，我國財政部曾指派國稅局相關單位進行專案研究報告並召開座談會進行討論，目前財政部參考第13項行動計畫與各國規定正在研擬相關法規修正草案。

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第14項行動計畫：紛爭解決機制有效化

一、 要旨

第14項行動計畫最終版本報告指出，有關「（稅法）國際條約相關的爭端」，參與國將致力於訂定紛爭解決機制的「最低限度標準」，並透過「相互監督機制」來確保各該參與國能有效達成該最低限度標準。

二、 「最低限度標準」三大目標

(一) 確保與條約有關爭端得即時解決

1. 確保與「相互協商程序」（Mutual Agreement Procedure, MAP）有關的條約義務，能以誠信原則加以履行，「相互協商程序」應被授權有解決徵納雙方爭端的權限。徵納雙方的爭端包含「納稅人行為是否構成該國國內法的反濫用條款（Anti-abuse Provision）」以及「國內法反濫用條款是否違反條約規定」等。

2. 當參與國在某些條件下想要拒絕適用「相互協商程序」，應事先取得另一方締約國同意。

3. 將透過相互監測機制，定期檢視各參與國「相互協商程序」的案件是否於約24個月內解決。

4. 參與國應明白表示是否同意採用強制仲裁程序。

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(二) 確保與條約有關爭議透過行政程序實踐得以預防並及時解決

1. 「相互協商程序」的協商結果，不應被未來政策的修正方向所影響，毋寧應以既有的原則加以解決。且「相互協商程序」的成效應以「所解決的案件量」以及「所花費的時間來衡量」。

2. 參與國應致力於提升「透明度」，例如公布規則、指引以及就納稅人如何啟動「相互協商程序」詳為規定。

(三) 確保符合資格的納稅人得申請啟動「相互協商程序」

1. 「相互協商程序」的新規則應加以說明並且稅務行政機關要解釋並實踐這些新規則。

2. 當納稅人啟動「相互協商程序」時，締約國雙方的主管機關知悉並就納稅人的請求表示看法。

3. 參與國所訂定的「相互協商程序」指引，應明定納稅人申請啟動「相互協商程序」所應備齊文件。

本報告也建議引入強制仲裁程序（Mandatory Binding Arbitration），以促進相互協商程序的效率。截至2016年10月5日計20個參與國（包含G20及非G20的成員）願意於雙邊稅務條約中引入強制仲裁條款，以確保與條約有關爭議能在規定時限內解決。20個參與國包含澳洲、奧地利、比利時、加拿大、法國、德國、愛爾蘭、義大利、日本、盧森堡、荷蘭、紐西蘭、挪威、波蘭、斯諾維尼亞、西班牙、瑞典、瑞士、英國及美國。

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第15項行動計畫：發展多邊工具以修改雙邊租稅協定

一、 背景

現行雙邊租稅協定的部分規定導致稅基侵蝕與利潤移轉的結果，需要加以正視。然而雙邊租稅協定數量眾多，使得更新現行國際租稅網路困難重重。即便各國同意要修正OECD租稅協定範本，但是要反映到現存大部份的雙邊租稅協定上耗時也耗工，無法即時更新的結果造成各項議題無法快速解決。缺乏快速執行的機制而只更新稅約範本，反而造成範本內涵與協定實際內容之間更大差異。這與各國政府欲修改租稅協定以補強各國稅制並遏止稅基侵蝕的政治目標，完全是背道而馳的。

二、 主要內容

各國政府同意要探索發展多邊工具的可行性，從而能對數以千計的雙邊租稅協定達到同步再議的效果。第15項行動計畫欲建立這項多邊工具，給有意願的國家選擇使用，一旦簽署這項多邊工具，將得以自動修改該國現行租稅協定，並能執行BEPS行動計畫下與租稅協定相關的各項措施。這是個創新的舉措，但會參考國際公法、國際私法和租稅專家的意見，探索技術上可行的做法並了解對現行租稅協定體系的影響。

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三、 未來進展

在OECD14與G2015同意下，一個各國代表團體在2015年成立，並且正在持續研議具體內容。這個團體由OECD的秘書處協助籌辦，並對所有國家開放，世界各國都可以在平等的基礎上相對對話協商。各國可自願決定是否參與這個團體，參與者並無義務簽署最終的版本。根據規劃，這個團體將在2016年12底前完成最終版本以供各國簽定。

14. OECD由34個會員國組成，匯集了當今世界上眾多的已開發國家和部分開發中國家（但不包含台灣或大陸），經濟實力強大，且組織的歷史悠久。包括: Australia, Austria, Belgium, Canada, Chili, Czech Republic, Denmark, Estonia, Finland, France, Germany, Greece, Hungary, Iceland, Ireland, Israel, Italy, Japan, Korea, Luxembourg, Mexico, Netherlands, New Zealand, Norway, Poland, Portugal, Slovak Republic, Slovenia, Spain, Sweden, Switzerland, Turkey, United Kingdom, and United States

15. 20成員國包含中國大陸在內的19個國家以及歐盟（不包括台灣），除了美國、英國、日本等已開發國家以外，亦包括南非、俄羅斯與巴西等新興開發中國家，整體實力強大。包括: Argentina, Australia, Brazil, Canada, China, France, Germany, India, Indonesia, Italy, Japan, Republic of Korea, Mexico, Russia, Saudi Arabia, South Africa, Turkey, the United Kingdom, the United States and the European Union.

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