KANCELARIA SEJMUBIURO STUDIÓW

I EKSPERTYZ

WYDZIAŁ ANALIZEKONOMICZNYCHI SPOŁECZNYCH

Opodatkowanie kościołóworaz osób duchownych

w Polsce

Kwiecień 2002 Leonard Etel, Piotr Sitniewski

����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������Informacja�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������

Nr 888

Zasadniczym celem niniejszej publikacji jest przedstawienie zasadopodatkowania kościołów i osób duchownych w Polsce. Jak sięwydaje, brak opracowań na ten temat jest przyczyną nikłej znajomościprzepisów prawnych regulujących zasady opodatkowania tychpodmiotów.

BSiE 1

WSTĘPPodczas ożywionych ostatnio dyskusji na te tematy dochodzi do wielu nieporozumień

wynikających z nieznajomości tej części prawa podatkowego, która dotyczy związków wy-znaniowych i osób duchownych. W opracowaniu tym przedstawione zostały zasady opodat-kowania kościołów jako osób prawnych (rozdział II) i osób duchownych (rozdział III). Nale-ży mieć nadzieję, że publikacja ta przyczyni się do lepszego poznania wspomnianych zasad, aprzez to do zmniejszenia emocji z tym związanych.

I. Ogólna charakterystyka przepisów regulujących zasady opodatkowania kościo-łów i osób duchownych

Dokonując ogólnej charakterystyki systemu opodatkowania kościoła i osób duchownychw Polsce należy wyjść od stwierdzenia, że w istocie rzeczy są to dwa różne systemy. Kościołyjako osoby prawne są zobligowane do opłacania podatków od przychodów, dochodów i ma-jątku na zasadach przewidzianych dla osób prawnych. Natomiast osoby duchowne jako osobyfizyczne płacą podatki tak jak inne osoby fizyczne. Stąd też układ niniejszego opracowaniajest taki, że najpierw zostały przedstawione przepisy regulujące opodatkowanie kościelnychosób prawnych a następnie duchownych będących osobami fizycznymi.

Na samym początku należy stwierdzić, że w Polsce nie ma żadnych ,,spec” ustaw, któ-rych przedmiotem jest odrębny system opodatkowania związków wyznaniowych. Przepisyregulujące opodatkowanie zarówno kościołów jak i osób duchownych nie są wyodrębnionez innych aktów prawnych składających się na system podatkowy. Są one zawarte w poszcze-gólnych ustawach normujących poszczególne podatki. Przepisów ustaw podatkowych doty-czących tylko kościołów jest niewiele. Z reguły w konstrukcji prawnej danego podatku niema nic na temat opodatkowania kościołów. Oznacza to, że płacą one ten podatek na tzw.ogólnych zasadach, tj. tak jak wszyscy inni podatnicy. Regulacje dotyczące kościoła zawartew ustawach podatkowych zostaną przywołane w trakcie omawiania poszczególnych podat-ków składających się na obowiązujący w Polsce system podatkowy.

Poza ustawami podatkowymi przepisy dotyczące opodatkowania kościołów zawarte są wustawach regulujących stosunki pomiędzy danym kościołem a państwem. Większość związ-ków wyznaniowych funkcjonuje na podstawie tego typu ustaw. Do pozostałych związkówwyznaniowych znajduje zastosowanie ustawa z dnia 17 maja o gwarancjach wolności sumie-nia i wyznania. W aktach tych jest z reguły zawarty dział dotyczący spraw majątkowych ko-ścielnych osób prawnych, gdzie znajdują się przepisy podatkowe. Najważniejsze ustawynormujące stosunki kościołów z państwem to:

1) Konkordat między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską podpisany w Warsza-wie dnia 28 lipca 1993 r. (Dz. U. Nr 51, poz. 318),

2) ustawa dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczy-pospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154),

3) ustawa z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Pra-wosławnego Kościoła (Dz. U. Nr 66, poz. 287),

4) ustawa z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 324),

5) ustawa z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 323),

2 BSiE

6) ustawa z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Metodystycznego (Dz. U. Nr 97, poz. 479),

7) ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Starokatolickiego KościołaMariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41, poz. 253),

8) ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Maria-witów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41 poz. 252),

9) ustawa z dnia 21 kwietnia 1936 r. o stosunku Państwa do Muzułmańskiego ZwiązkuReligijnego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1936 r. Nr 30, poz. 240),

10) ustawa z dnia 21 kwietnia 1936 r. o stosunku Państwa do Karaimskiego ZwiązkuReligijnego Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1936 r. Nr 30, poz. 241),

11) ustawa z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickie-go w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 482),

12) ustawa z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła AdwentystówDnia Siódmego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 481),

13) ustawa z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Bap-tystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 480),

14) ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Gmin Wyznaniowych Ży-dowskich w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41, poz. 251),

15) ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Zielonoświątkowe-go w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41, poz. 254),

16) ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (Dz. U.z 2000 r. Nr 26, poz. 319).

Regulacje prawno-podatkowe zawarte w wyżej powołanych ustawach charakteryzują sięprawie jednakowym brzmieniem. Świadczy to o tym, że żaden kościół lub związek wyzna-niowy nie jest faworyzowany przez ustawodawcę. Wszystkie one korzystają na takich samychzasadach z zawartych w tych ustawach ulg i zwolnień podatkowych. Pewne odrębności wyni-kają ze specyfiki organizacyjnej określonych związków i nie mają istotnego znaczenia nawysokość obciążenia podatkowego. Z uwagi na tę cechę wyżej powołanych ustaw w dalszejczęści opracowania będą powoływane jedynie konkretne przepisy ustawy o stosunku Państwado Kościoła Katolickiego (ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Dz. U. Nr 29 poz. 154 ze zm.).W ten sposób uniknie się niepotrzebnych powtórzeń.

Trzecim i ostatnim źródłem przepisów podatkowych, które regulują opodatkowanie ma-jątku kościelnych osób prawnych są uchwały rad gmin. Organy te są uprawnione do wprowa-dzania na swoim terenie zwolnień i ulg podatkowych, które mogą dotyczyć np. posiadanychprzez kościoły nieruchomości i środków transportowych. Uchwały tego typu podlegają nad-zorowi regionalnych izb obrachunkowych, które badają ich zgodność z prawem. Są publiko-wane w wojewódzkim dzienniku urzędowym, co umożliwia wszystkim zainteresowanymzapoznanie się z ich treścią.

II. Opodatkowanie kościelnych osób prawnych

1. Podatek dochodowy od osób prawnych

Dokonując ogólnej charakterystyki opodatkowania dochodów kościołów w Polsce należyzwrócić uwagę na to, że zasadniczym źródłem ich przychodów są dobrowolne ofiary (darowi-zny) wiernych. Darowizny te, co należy podkreślić, są dokonywane ze środków już opodat-kowanych podatkiem dochodowym. Ich dalsze opodatkowanie prowadziłoby do spotęgowa-nia zjawiska wielokrotnego opodatkowania tych samych środków. Nie jest to co prawda nie-

BSiE 3

zgodne z prawem, ale świadczy o nadmiernym fiskaliźmie państwa. Kodeks kanoniczny z1983 r. w § 222 mówi o obowiązku materialnego wsparcia Kościoła przez wszystkich wierzą-cych. Stwierdzenie to stanowi w wielu krajach podstawę do wprowadzania odrębnych podat-ków przeznaczanych na utrzymanie związków wyznaniowych (takie podatki istnieją w Szwe-cji, Danii, Szwajcarii, Hiszpanii i Włoszech). W Polsce, jak na razie, nie są formułowane po-stulaty wprowadzenia tego typu świadczeń. Wręcz przeciwnie wskazuje się, że to Kościółpowinien zacząć płacić podatki na rzecz państwa. Realizacja tego typu postulatów, bez prze-prowadzenia stosownych symulacji, może doprowadzić do skutku odwrotnego niż zamierzo-ny. Zmniejszenie dochodów w związku z opodatkowaniem może skutkować koniecznościądopłacania z budżetu państwa do funkcjonowania kościołów w Polsce.

Opodatkowanie kościelnych osób prawnych reguluje w całości ustawa z dnia 15 listopa-da 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 zezm.). Osoby te są podatnikami tego podatku od wszelkich dochodów, w tym również od do-chodów ze źródeł położonych poza terytorium Polski. W art. 17 ust. 1 pkt 4a powołanej usta-wy zawarty jest zapis, zgodnie z którym wolne są od podatku dochodowego dochody kościel-nych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Przykładem takich dochodówsą darowizny wiernych przekazywane na „tacę”. W stosunku do tych dochodów kościelneosoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisyOrdynacji podatkowej. Chodzi tu o księgi podatkowe, które co do zasady musi prowadzićkażdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy tego samego przepisu wolne są od podatku dochody kościołów z pozostałejdziałalności, w tym i gospodarczej, w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, na celeoświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwa-cję zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budo-wy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptacje innych budynków na cele sa-kralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady chary-tatywno-opiekuńcze. Jeżeli zatem kościelna osoba prawna przeznaczy uzyskane np. z tytułuprowadzonej działalności gospodarczej dochody na wyżej wymienione cele, to nie płaci odnich podatku dochodowego. Wydatkowanie dochodów na inne cele skutkuje ich opodatkowa-niem na ogólnych zasadach.

Z podatku dochodowego zwolnione są też, zgodnie z ust. 4b powołanego przepisu, do-chody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osobyprawne - w części przeznaczonej na wyżej wymienione cele. Ten przepis nawiązuje do wcze-śniej przedstawionego zwolnienia. Jeżeli ze zwolnienia korzysta kościelna osoba prawna, torównież spółka, której jedynym udziałowcem (akcjonariuszem) są te osoby, powinna byćzwolniona.

Odmiennie przedstawiają się zasady opodatkowania kościelnych fundacji. Tego typufundacje są ustanawiane na ogólnych zasadach z pewnymi odrębnościami wynikającymi z art.58 i 59 ustawy o stosunku Państwa polskiego do Kościoła Katolickiego. Są one specyficznymrodzajem fundacji ze względu na różnice w sposobie ich likwidacji oraz w nadzorze. Funda-cje kościelne mogą być zakładane dla realizacji tych samych celów co inne fundacje. Usta-wodawca wykluczył możliwość stworzenia fundacji dla celów typowo kościelnych lub reli-gijnych. Kościelne fundacje są dodatkowo nadzorowane przez kościelne osoby prawne, któreje ustanowiły.

W wypadku likwidacji kościelnej fundacji, jej majątek ex lege przechodzi na nadrzędnąosobę prawną lub Metropolię. Fundacja tego typu z racji posiadania osobowości prawnej jestpodatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatkowi temu podlegają fundacjemające siedzibę lub zarząd na terytorium RP i ich obowiązek podatkowy dotyczy całości uzy-skanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Fundacja nie mająca na teryto-

4 BSiE

rium RP siedziby i zarządu podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, któreosiąga na terytorium RP.

Dochodem fundacji jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osią-gnięta w roku podatkowym. Opodatkowanie dotyczy dochodów w całości, gdyż ustawa nieróżnicuje dochodów uzyskanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i działal-ności statutowej.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania fundacji ma zapis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych. Określa on zwolnienia przedmiotowe. Wolne sąod podatku dochody tylko w tej części, w której zostały przeznaczone na cele statutowe a niena działalność gospodarczą. Ustawodawca enumeratywnie wylicza w tym przepisie sferydziałalności, na które ma być skierowany cel działalności statutowej, aby te dochody byłyzwolnione od podatku. Są to:

• działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa w tym również polegająca nakształceniu studentów, działalność kulturalna, działalność w zakresie kultury fizyczneji sportu,

• ochrona środowiska, wspieranie inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i siecitelekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę,

• dobroczynność, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, rehabilitacja zawodowa i spo-łeczna inwalidów,

• kultu religijnego.

Katalog celów wskazanych w art. 17 ust 1 pkt 4 nie pokrywa się w pełni z katalogiemz art.1 ustawy o fundacjach. Z jednej strony art.17 ust 1 pkt 4 jest bardziej szczegółowy (np.:zaopatrzenie wsi w wodę, budowa dróg i sieci telekomunikacyjnej) z drugiej strony jest onniepełny w stosunku do celów wskazanych w art. 1 ustawy o fundacjach. Czy te różnice mogątworzyć problemy interpretacyjne? Wykładnia językowa art. 1 ustawy o fundacjach pozwalanam raczej stwierdzić, że nie. Ustawodawca użył bowiem sformułowania: ,,w szczególności”co oznacza, że jest to wyliczenie przykładowe. Art. 17 ust. 1 pkt 4 jest katalogiem zamknię-tym i jedynie interwencja ustawodawcy może ten stan zmienić. Nie zmienia to jednak faktu,iż wolne od podatku dochodowego są tylko te dochody fundacji, które przeznaczyła ona nacele statutowe enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób praw-nych. Nie każde zatem przeznaczenie dochodu na cel statutowy uprawnia fundację do zasto-sowania zwolnienia.

2. Podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowyW konstrukcji podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w zasadzie nie ma

szczególnych preferencji przewidzianych dla kościoła. Jeżeli dokonywane są przez kościołyczynności podlegające opodatkowaniu wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), tosą one opodatkowane na ogólnych zasadach. Dotyczy to zwłaszcza działalności gospodarczejprowadzonej przez kościelne osoby prawne. Są one ,,normalnymi” podatnikami tych podat-ków i jeżeli korzystają z ulg i zwolnień to na zasadach przewidzianych dla wszystkich podat-ników. W takich przypadkach kościelne osoby prawne są zobowiązane do prowadzenia całej,,dokumentacji” związanej z opłacaniem tych podatków, składaniem deklaracji, wystawia-niem faktur itd.

Od tej ogólnej reguły przewidziany jest wyjątek przewidziany dla działalności,,statutowej” organizacji religijnych. Organizacje te w zakresie tego typu usług korzystają zezwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w załączniku nr 2 (poz. 26) do

BSiE 5

ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wynika z niego, że zwolnio-ne są od podatku wyłącznie usługi statutowe świadczone przez organizacje członkowskie.Należy podkreślić, że zwolnienie znajduje zastosowanie jedynie do usług świadczonychw ramach działalności, do której taka organizacja została powołana. Nie są zwolnione usługiwykonywane np. w ramach prowadzonej przez organizację religijną działalności gospodar-czej. Warto dodać, że tym zwolnieniem objęte są też usługi świadczone przez związki zawo-dowe i partie polityczne, o ile w ogóle podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarówi usług. I tak np. jeżeli usługi tego typu są z natury swej nieodpłatne, to nie korzystają zezwolnienia, ponieważ nie podlegają temu podatkowi.

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają też usługi pogrzebowe, krema-cyjne i cmentarne oznaczone w klasyfikacji usług symbolem 93.03. Usługi te mogą byćświadczone przez kościelne osoby prawne w ramach prowadzonej przez nie działalności go-spodarczej.

3. Podatki obciążające majątekDo tej grupy podatków został zaliczony podatek od nieruchomości i podatek od środków

transportowych uregulowane w ustawie z dnia 11 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lo-kalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), podatek rolny uregulowany w ustawie z dnia 15 listo-pada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U, z 1993 r. Nr 94, poz. 431) oraz podatek leśny uregu-lowany w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2000 r. Nr 56, poz. 679).

Ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku od nieruchomości w stosunku do ko-ścielnych osób prawnych i związków wyznaniowych, które jest zawarte w powołanych wyżejustawach regulujących stosunki danego kościoła z państwem. Zwolnienie to znajduje zasto-sowanie na takich samych warunkach w zasadzie do wszystkich kościołów i związków wy-znaniowych funkcjonujących na terenie Polski. Są one zwolnione od tego podatku w stosunkudo tych nieruchomości lub ich części, które stanowią własność tych osób, lub są przez nieużywane na podstawie innego tytułu prawnego, na cele niemieszkalne. To zwolnienie nieobejmuje tej części tych nieruchomości (używanych na cele niemieszkalne), która jest zaj-mowana na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca przewidział jednak możli-wość dalszego zwolnienia nieruchomości przeznaczonych na cele niemieszkalne. Ale tylkogdy są one przeznaczone dla duchownych i członków zakonu oraz jeżeli:

• są one wpisane do rejestru zabytków,• służą jako internaty przy szkołach i seminariach duchownych,• jeżeli są to domy zakonów kontemplacyjnych, domy formacyjne zakonów, domy

księży emerytów (sióstr emerytek),• znajdują się w budynkach Kurii diecezjalnych i biskupich, zarządów generalnych

i prowincjonalnych, w Sekretariacie Prymasa Polski i w Sekretariacie Konferencji EpiskopatuPolski.

Jak widać zwolnienie to dotyczy nieruchomości, które z założenia służą prowadzeniudziałalności kultowej. Budynki mieszkalne oraz nieruchomości (grunty, budynki, budowle)chociaż w części wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podlegają ogól-nym zasadom opodatkowania. W takim przypadku kościelne osoby prawne płacą podatek odtych nieruchomości wg najwyższych stawek uchwalanych przez właściwe rady gmin.

Poza zwolnieniami zawartymi w wyżej wymienionych ustawach, rada gminy może naswoim terenie wprowadzić też inne zwolnienia w drodze uchwały. Jest to jej uprawnieniea nie obowiązek. Ustawa nie wskazuje żadnych przesłanek zastosowania zwolnienia przezradę gminy, poza tym, że muszą być one inne aniżeli te określone w art. 7 ust. 1 ustawy

6 BSiE

o podatkach i opłatach lokalnych. Nie mogą to być z uwagi na brzmienie art. 217 Konstytucjizwolnienia podmiotowe. Stąd też rada gminy nie jest uprawniona do zwolnienia np. związ-ków wyznaniowych z podatku od nieruchomości. Może natomiast, i z tym się można spotkaćw praktyce, zwalniać poszczególne nieruchomości kościelnych osób prawnych z tego podat-ku. Dotyczy to zwłaszcza budynków i gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalno-ści z zakresu opieki zdrowotnej, charytatywno-opiekuńczej, kultury i sztuki. Uchwały zawie-rające wspomniane zwolnienia są od 2002 r. publikowane w wojewódzkim dzienniku urzę-dowym.

Kościelne osoby prawne nie korzystają z żadnych ustawowych zwolnień, czy też ulgw podatku od środków transportowych. Jeżeli są właścicielami środków transportowychpodlegających opodatkowaniu, to na ogólnych zasadach opłacają ten podatek. Rady gminy sąuprawnione, podobnie jak w podatku od nieruchomości, do wprowadzania zwolnień przed-miotowych od tego podatku. Zwolnienie zawarte w uchwale rady może dotyczyć jedynieokreślonego rodzaju pojazdu objętego tym podatkiem, co wyklucza zwolnienia podmiotowe.Z tego powodu w praktyce zwolnienia środków transportowych stanowiących własność ko-ścielnych osób prawnych nie występują.

Kościelne osoby prawne są także podatnikami podatku rolnego i leśnego. Płacą te podat-ki na tej samej zasadzie co inne podmioty. Nie ma w tym zakresie żadnej specyfiki. Opodat-kowanie gruntów gospodarstw rolnych i lasów znajdujących się we władaniu kościelnychosób prawnych jest uregulowane ustawami o podatku rolnym i ustawą o lasach. Zawarte tamzwolnienia obejmują wszystkie podmioty tego podatku, także kościelne osoby prawne. Naj-częściej podatnikami podatku rolnego i leśnego są parafie. Już samo posiadanie gruntów rol-nych rodzi obowiązek podatkowy, jest on bowiem niezależny od uzyskiwanych ewentualniedochodów z tych gruntów. A więc nie ma w tych podatkach żadnych zmian czy odrębnościw stosunku do kościelnych osób prawnych, które mogłyby wskazywać na jakieś preferencyj-ne potraktowanie kościołów przez ustawodawcę.

W obu tych podatkach rada gminy może wprowadzać zwolnienia, a w podatku rolnymdodatkowo i ulgi podatkowe. Organy te mają zatem możliwość wprowadzenia pewnych pre-ferencji dla gospodarstw rolnych i lasów stanowiących własność kościołów i związków wy-znaniowych. W praktyce jednak te zwolnienia i ulgi są spotykane bardzo rzadko, a to z uwagina wspomniany już wyżej konstytucyjny zakaz wprowadzania zwolnień podmiotowych.

4. CłoZwolnienia celne dla kościelnych osób prawnych są zawarte w powołanych wyżej usta-

wach regulujących stosunki państwa z danym kościołem lub związkiem wyznaniowym. Prze-pisy normujące zwolnienia od cła mają identyczne brzmienie we wszystkich tych ustawach.Zgodnie z art. 56 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wolne od opłat cel-nych są przesłane z zagranicy dla kościelnych osób prawnych dary:

1) przeznaczone na cele kultowe, charytatywno-opiekuńcze i oświatowo-wychowawcze,z wyjątkiem wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych,

2) maszyny, urządzenia i materiały poligraficzne oraz papier.Tego typu dary nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od spadów i darowizn,

a to z uwagi na fakt, że podatek ten nie dotyczy osób prawnych. Darowizny, w tym i zagra-niczne, uzyskiwane przez kościelne osoby prawne są traktowane jako przychód podlegającyopodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zasady opodatkowania tym po-datkiem zostały przedstawione wyżej.

BSiE 7

W Kodeksie celnym nie ma zawartych specyficznych regulacji zawierających preferencjedla kościelnych osób prawnych. Jedyną zatem podstawą do zwolnienia tych osób z cła sąustawy regulujące stosunki kościołów z państwem.

5. Pozostałe podatkiW ustawach regulujących stosunki państwa z danym kościołem zawarty jest przepis,

zgodnie z którym nabywanie i zbywanie rzeczy i praw majątkowych przez kościelne osobyprawne w drodze czynności prawnych oraz spadkobrania, zapisu i zasiedzenia jest zwolnioneod podatku od spadków i darowizn oraz opłaty skarbowej, jeżeli ich przedmiotem są:

1) rzeczy i prawa nie przeznaczone do działalności gospodarczej,2) sprowadzone z zagranicy maszyny, urządzenia i materiały zagraniczne oraz papier.Jako przykład takiej regulacji można wskazać art. 55 ust. 6 ustawy z 17 maja 1989 roku

o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Zmiany w systemie podatkowym, które nastą-piły po wejściu w życie tej ustawy spowodowały, że część przytoczonego wyżej przepisuzostała zdezaktualizowana. Podatek od spadków i darowizn nie dotyczy już darowizn otrzy-mywanych przez osoby prawne. Są one, o czym już była mowa, objęte podatkiem dochodo-wym od osób prawnych. Darowizny te korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust.4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spełnione są warunki tam przewi-dziane.

Opłata skarbowa, o której mowa w powołanym przepisie, nie obciąża - już od początku2001 roku - nabywania i zbywania rzeczy i praw majątkowych przez kościele osoby prawne.Obecnie czynności te są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (Dz. U.z 2000 r. Nr 86, poz. 959). Kościelne osoby prawne korzystają ze zwolnienia od tego podatkuw przypadku zawarcia np. umowy sprzedaży lub zamiany. W takim przypadku obowiązekzapłacenia tego podatku obciąża drugą stronę tego typu czynności cywilnoprawnej.

6. Opodatkowanie określonych rodzajów działalności kościelnych osób prawnych

6.1. Działalność charytatywno-opiekuńcza prowadzona przez kościelne osobyprawne

Wszystkie kościoły i związki wyznaniowe działające w Polsce legalnie (czy to na pod-stawie odrębnej ustawy, czy też wpisane do rejestru kościołów i innych związków wyznanio-wych), korzystają na zasadach równouprawnienia ze swobody pełnienia funkcji religijnych iwypełniając ją mogą m.in. prowadzić działalność charytatywno-opiekuńczą. ObowiązującyKonkordat w ust. 1 art. 21 wskazuje wyraźnie na prawo prowadzenia przez odpowiednie in-stytucje kościelne, zgodnie ze swoją naturą, działalności o charakterze charytatywno-opiekuńczym. W celu realizacji tej działalności mogą być przez kościoły tworzone odpo-wiednie instytucje i struktury organizacyjne. Jako przykład form działalności charytatywno-opiekuńczej można wskazać art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.Wymienia się tam w szczególności:

• prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysło-wo oraz innej kategorii osób potrzebujących opieki,

• prowadzenie szpitali oraz innych zakładów leczniczych oraz aptek,• organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa (np. domy samotnej mat-

ki),

8 BSiE

• organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epi-demiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej lub zdrowotnejrodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności,

• prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk,• udzielanie pomocy w zapewnieniu wypoczynku dzieci i młodzieży znajdującym się

w potrzebie.Działalność podejmowana przez kościelne osoby prawne, służąca celom charytatywno-

opiekuńczym jest zrównana pod względem prawnym z działalnością służącą analogicznymcelom i prowadzoną przez instytucje państwowe1. Ramą ograniczającą tą działalność są prze-pisy ogólnie obowiązujących ustaw chroniących bezpieczeństwo publiczne, porządek, zdro-wie lub moralność publiczną albo podstawowe prawa i wolności innych osób.

Jak we wszystkich systemach prawnych, także i w Polsce, dochód z działalności gospo-darczej, w części dotyczącej bezpośrednio celów dobroczynnych, korzysta z wielu preferencjipodatkowych. Środki na realizację w/w działalności pochodzą z wielu źródeł. Najważniejszez nich zostaną kolejno wymienione i omówione z uwzględnieniem ewentualnych zwolnieńi ulg podatkowych.

Są to:1) ofiary pieniężne, w naturze, dochody z imprez i zbiórek publicznych oraz subwencji

i dotacji pochodzących z różnych instytucji korzystają, po spełnieniu omówionych już warun-ków, ze zwolnienia od podatku dochodowego oraz nie podlegają opodatkowaniu podatkiemod spadków i darowizn,

2) spadki, zapisy oraz darowizny krajowe i zagraniczne, przeznaczane na omawiane celekorzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego oraz nie sa objęte podatkiem od spadków idarowizn,

3) darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą - zmniejszają podstawęopodatkowania podatkiem dochodowym darczyńców, jeżeli obdarowana osoba przedstawidarczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od przekazania darowizny -sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność. W odniesieniu do darowizn nie spełniają-cych tych dwóch warunków mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe ograniczającewysokość odliczenia do 10% dochodu2. Możliwość odliczenia całej darowizny od dochodu zpewnością zachęca do wspomagania działalności charytatywno-opiekuńczej, a tym samymczyni ją bardziej powszechną. Warto zauważyć, że nie znajdują uzasadnia spotykane worzecznictwie sądowym poglądy, zgodnie z którymi darowizny na cele działalności charyta-tywnej mogą być odliczane do wysokości 10% dochodu3.

4) przesyłane z zagranicy dla kościelnych osób prawnych dary przeznaczone na cele cha-rytatywno-opiekuńcze są zwolnione na mocy wcześniej omówionych przepisów z opłat cel-nych,

5) dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez kościelne osoby prawnew przypadku przeznaczenia ich na działalność charytatywno-opiekuńczą korzystają ze zwol-nienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 4a ustawy o podatkudochodowym od osób prawnych.

Reasumując trzeba stwierdzić, że działalność charytatywno-opiekuńcza spotkała sięw Polsce z przychylnym potraktowaniem ze strony ustawodawcy. Zwolnienia są szerokie i 1 Patrz art. 22 Konkordatu.2 W piśmie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2001 r. (PB5/KD-033-186-2393/01) wskazuje się, że jeżeli

warunki te nie są spełnione należy ograniczyć wysokość odliczenia do 10% dochodu.3 Pogląd taki wyraził NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2000 r. (I S.A./Po 1398/99).

BSiE 9

zachęcające do łożenia na tą działalność. Istniejące w Polsce rozwiązania w tej materii sązgodne ze standardami europejskimi. Wszędzie państwo wspomaga działalność charytatyw-no-opiekuńczą poprzez tworzenie takich przepisów, które stwarzają ,,korzystny klimat” dla tejdziałalności.

6.2. Zakładanie i prowadzenie cmentarzy grzebalnychKościoły i inne związki wyznaniowe działające na terytorium RP korzystają na zasadach

równouprawnienia ze swobody pełnienia funkcji religijnych. Wypełniając te funkcje mogąone w szczególności zakładać, posiadać i poszerzać cmentarze grzebalne oraz nimi zarządzać.W art. 45 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ustawodawca prawo to wy-raźnie przyznał parafiom stwierdzając, iż ,,parafie mają prawo posiadania, zarządzania orazzakładania i poszerzania cmentarzy grzebalnych”. Ma to również zastosowanie do zakonówlub ich domów w odniesieniu do wyodrębnionych cmentarzy zakonnych.

Biskup diecezjalny lub wyższy przełożony zakonny mogą wnioskować o umieszczeniew planie zagospodarowania przestrzennego katolickich cmentarzy wyznaniowych. Jeżeli takiegrunty stanowią własność państwa lub są mieniem komunalnym, zostaną (zgodnie z art. 42ust. 2) oddane w użytkowanie wieczyste lub sprzedane kościelnym osobom prawnym na ichwniosek. Dotyczy to też katolickich cmentarzy wyznaniowych pozostających w użytkowaniuwieczystym kościelnych osób prawnych w dniu wejścia w życie ustawy. Przeniesienie wła-sności tych nieruchomości jest wolne od podatków i opłat. Wynikające z tego wpisy do ksiągwieczystych, a także ich zakładanie są również wolne od wszelkich opłat.

Aspekt podatkowy istnienia cmentarzy wyznaniowych pojawia się przy okazji opłatotrzymywanych przez zarząd cmentarza od osób chcących wykupić miejsce na nim w celupochówku. Na cmentarzach komunalnych są pobierane opłaty za tzw. ,,grobowe”, czyli pra-wo do miejsca na cmentarzu z przeznaczeniem na pochówek. Inaczej kwestia ta jest uregulo-wana w odniesieniu do cmentarzy wyznaniowych, znajdujących się we władaniu kościelnychosób prawnych. Są to w przeważającej większości wypadków parafie, stąd też można powie-dzieć, iż większość zdecydowana cmentarzy wyznaniowych w Polsce to cmentarze parafial-ne. Jeśli parafia (jako osoba prawna) jest w posiadaniu cmentarza, to jeszcze nie oznacza, żepowinna ona płacić podatek od nieruchomości i ewentualnie podatek dochodowy.

Obecnie na cmentarzach parafialnych, parafianie4 chcący uzyskać prawo do pochówkuna cmentarzu wyznaniowym, nie uiszczają za to żadnej opłaty. Jeśli więc parafie za samemiejsca na cmentarzu nie otrzymują żadnych pieniędzy, to nie może być mowy w tym zakre-sie o podatku dochodowym. Co innego, że za posługę kapłana wierni przekazują mu ustalonąkwotę. Ale te przychody są już opodatkowane ryczałtem, którego zasady są przedstawionew dalszej części tego opracowania.

Ustalenie, że prawo do grobu na cmentarzu wyznaniowym nie jest związane z uiszcze-niem żadnej opłaty, uzasadnia twierdzenie, że cmentarz nie jest nieruchomością, na której jestprowadzona działalność gospodarcza. W ustawach regulujących stosunek państwa do po-szczególnych kościołów zawarte jest przedstawione wcześniej zwolnienie od podatku od nie-ruchomości. Przykładowo art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa Polskiego do KościołaKatolickiego w Polsce przewiduje zwolnienie kościelnych osób prawnych od płacenia podat-ku od nieruchomości lub ich części używanych przez nie na cele niemieszkalne z wyjątkiem 4 Ale nie tylko parafianie, gdyż także osoba nie wierząca, nie wyznająca żadnej religii, jak i osoba z innej parafii

ma prawo być pochowaną na cmentarzu parafialnym. Zarząd cmentarza nie może odmówić takiej osobie po-chówku. Zwłoki tych osób powinny być przez zarząd cmentarza traktowane na równi ze zwłokami osób nale-żących do wyznania, do którego należy cmentarz. Wyraźnie wskazuje na art. 8 ust. 2 ustawy, o cmentarzachi chowaniu zmarłych (Dz. U. z 1972 r. Nr 47, poz. 298).

10 BSiE

części tych nieruchomości, w których wykonywana jest działalność gospodarcza. W związkuz tym, co ustalono wyżej, na terenie cmentarzy wyznaniowych nie jest prowadzona działal-ność gospodarcza i cmentarze te są zwolnione od płacenia podatku od nieruchomości.

6. 3. Działalność oświatowo-wychowawcza prowadzona przez kościelne osobyprawne

Działalność oświatowo-wychowawcza kościelnych osób prawnych jest regulowanaustawami wyznaniowymi oraz przepisami szczegółowymi dotyczącymi poszczególnychprzejawów tej działalności. Przepisy zapewniają kościołom i związkom wyznaniowym prawodo zakładania i prowadzenia szkół oraz innych placówek oświatowo-wychowawczych i opie-kuńczo- wychowawczych na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Placówki te mającharakter wyznaniowy i podlegają w zasadniczych sprawach władzy kościelnej. Jeżeli są toduchowne szkoły średnie (czyli niższe seminaria duchowne), to nadzór MEN ogranicza sięjedynie do sposobu realizacji programu szkół ogólnokształcących oraz sprawy uzyskiwaniaświadectw dojrzałości.

Do wyższych seminariów duchownych5 i wyższych szkół teologicznych nie mają zasto-sowania przepisy ustawy o szkolnictwie wyższym. Konferencja Episkopatu Polski, diecezjei zakony mogą zakładać też inne wyższe uczelnie. Do pracowników, uczących się i wykła-dowców w takich uczelniach i w innych szkołach prowadzonych przez kościelne osoby praw-ne stosuje się prawa i obowiązki określone w aktach prawnych MEN.

Uregulowanie statutu uczelni papieskich pozostawiono odrębnej umowie6. Prawo kształ-cenia swoich duchownych na wyższych uczelniach mają także Kościół Prawosławny i Ewan-gelicko-Augsburski7. Katolicki Uniwersytet Lubelski oraz Papieska Akademia Teologicznaw Krakowie ,,otrzymują dotacje i inne środki z budżetu państwa na zasadach określonych dlauczelni państwowych z wyłączeniem dotacji na inwestycje budowlane”8.

Z uwagi na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych zasadnicze zna-czenie ma uznanie przychodów otrzymywanych przez kościelne osoby prawne z prowadzonejdziałalności oświatowo-wychowawczej za związane bądź nie z działalnością gospodarczą.Traktowanie ich jako nie związanych z działalnością gospodarczą powoduje, na mocy art. 17ust. 4a, całkowite zwolnienie od podatku. Sekretariat Generalny Konferencji Episkopatu Pol-ski zwrócił się z zapytaniem do Ministra Finansów, czy prowadzona przez kościelne osobyprawne działalność oświatowo-wychowawcza w formie prowadzenia przedszkoli, burs, szkółitp. jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o działalności gospodar-czej. Ministerstwo Finansów w swoim wyjaśnieniu pismo z 26.03.1994 r. (Po 4/N -722/86/94) stwierdziło, że ,,działalność oświatowa prowadzona przez kościelne osoby prawnepolegająca na prowadzeniu burs, przedszkoli itp. nie jest działalnością gospodarczą w rozu-mieniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej, chyba, że statut jednostki organizacyj-nej określa jej zarobkowy charakter”.

5 W kościele katolickim wyższe seminarium duchowne ma prawo założyć Konferencja Episkopatu Polski, die-

cezje oraz zakony.6 Umowa między rządem polskim a Konferencją Episkopatu Polski w sprawie stopni i tytułów naukowych, ure-

gulowania statusu wyższych uczelni papieskich oraz trybu i zakresu uznawania przez państwo stopni i tytułównaukowych nadawanych przez te uczelnie (M.P. z 1989 r. Nr 22, poz. 174).

7 Utworzono samodzielną jednostkę dydaktyczną w Chrześcijańskiej Akademii Teologicznej, na której prawokształcenia swoich duchownych w zakresie teologii prawosławnej i ewangelickiej posiada Kościół Prawo-sławny i Kościół Ewangelicko-Augsburski. ChAt jako uczelnią państwową podlegającą nadzorowi właści-wych władz kościelnych.

8 Dz. U. z 1991 r. Nr 61, poz. 259. - K.U.L.; Dz. U. z 1997 r. Nr 103 poz. 650 - P.A.T.

BSiE 11

W tej sytuacji stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4a lit.a ustawy o podatku dochodowym odosób prawnych, dochody kościelnych osób prawnych z tych rodzajów działalności wolne sąod podatku dochodowego, i w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązkuprowadzenia jakiejkolwiek ewidencji. Jeżeli ta działalność ma charakter zarobkowy, to należyjeszcze pamiętać o zwolnieniu z art. 17 ust. 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osóbprawnych. Przeznaczenie dochodów z tej działalności na określone tam cele skutkuje zwol-nieniem ich z podatku.

Poza dotacjami państwowymi i środkami własnymi, działalność oświatowo-wychowa-wcza kościołów jest wspomagana bezpośrednio przez wiernych. Przeznacza się ,,tacę” z danejniedzieli na potrzeby szkół katolickich w danej diecezji. Dochody uzyskiwane w ten sposób,o czym już była mowa, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

III. OPODATKOWANIE OSÓB DUCHOWNYCH

1. Uwagi ogólneW tej części opracowania przedstawione są zasady opodatkowania przychodów uzyski-

wanych przez osoby duchowne. Generalnie rzecz ujmując osoby te opłacają ryczałt od przy-chodów związanych z pełnieniem funkcji duszpasterskich. Istnieje możliwość zrzeczenia sięwspomnianego ryczałtu i opodatkowania tych przychodów na zasadach ogólnych (księgi po-datkowe, deklaracje, zeznania). Osoby duchowne wówczas, gdy uzyskują dochody ze stosun-ku pracy i stosunków pokrewnych są zobowiązane do płacenia podatku dochodowego w za-sadzie na identycznych zasadach jak inne osoby uzyskujące tego typu dochody. W przypadkuosiągania przez te osoby dochodów z innych źródeł niż wyżej wskazane znajduje zastosowa-nie art. 13 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepi-sem przychody te traktowane są jako uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, w sto-sunku do których nie ma przewidzianych kosztów uzyskania przychodów. Podlegają one łą-czeniu z dochodami z innych źródeł (np., ze stosunku pracy) i płacony jest od nich podatekwg stawek zawartych w skali podatkowej.

2. Opodatkowanie przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem funkcjio charakterze duszpasterskim

Osoby duchowne wszystkich prawnie uznanych wyznań w Polsce opłacają podatek do-chodowy w formie zryczałtowanej. Zasady opodatkowania przychodów osób duchownychotrzymywanych w związku z pełnieniem funkcji duszpasterskich regulują przepisy ustawyz 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodówosiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930). Ustawa ta podmiotowoobejmuje osoby duchowne wszystkich wyznań, które działają w Polsce w sposób legalny.Dotyczy to zarówno kościołów, których sytuacja prawna uregulowana została ustawowo, jakteż kościołów i innych związków wyznaniowych wpisanych do rejestru prowadzonego przezMSWiA9. Kwartalne stawki ryczałtu stosuje się odpowiednio do osób duchownych wszyst-kich wyznań sprawujących porównywalne funkcje.

W formie ryczałtu opodatkowane są przychody osób duchownych z opłat otrzymywa-nych w związku z pełnieniem funkcji o charakterze duszpasterskim, czyli z dobrowolnychdatków za posługi religijne. Są to wpływy z tzw. ,,tacy”, kwoty pieniężne otrzymywane zwy-czajowo przez duchownych przy okazji ślubów, chrztów, pogrzebów czy wspominków. To

9 Obecnie wpisanych do tego rejestru jest 138 kościołów i innych związków wyznaniowych (zob. strona

MSWIA www.mswia.gov.pl)

12 BSiE

także kwoty pieniężne otrzymywane przez duchownych w trakcie wizytowania wiernychw ich domach czyli z tzw. ,,kolędy”. Są to wszelkie kwoty otrzymywane przez osobę du-chowną w związku z pełnieniem posługi duszpasterskiej. Przychodów opodatkowanych w tensposób nie łączy się z przychodami z innych źródeł podlegających opodatkowaniu na podsta-wie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Całość wpływów otrzymanych zopłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych stanowidochód budżetu państwa.

Wysokość stawki ryczałtu jest różna w odniesieniu do proboszczów i wikariuszy. Ry-czałt dla proboszczów jest uzależniony od liczby mieszkańców w danej parafii. I tak w para-fiach gdzie liczba mieszkańców nie przekracza 1000 osób, stawka ryczałtu wynosi 319 zł, zaśw największych parafiach powyżej 20000 mieszkańców, wynosi 1136 zł W stosunku do wi-kariuszy wysokość kwartalnego ryczałtu zależy od dwóch czynników:

a) liczby mieszkańców w parafii,b) wielkości gminy lub miasta na terenie której znajduje się siedziba parafii. Ustawo-

dawca wyróżnia tu 3 podgrupy: a) do 5000, b) od 5000 do 50000, c) powyżej 50000 miesz-kańców. Im większa miejscowość tym stawka kwartalnego ryczałtu jest wyższa, i wynosiodpowiednio od 102 do 372 zł.KWARTALNE STAWKI RYCZAŁTUOD PRZYCHODÓW PROBOSZCZÓW

W parafiach o liczbiemieszkańców

Powyżej do

Wysokość stawekw złotych

1.0002.0003.0004.0005.0006.0007.0008.0009.000

10.00012.00014.00016.00018.00020.000

1.0002.0003.0004.0005.0006.0007.0008.0009.000

10.00012.00014.00016.00018.00020.000

319363392428465508552597644697758824894969

1.0481.136

Objaśnienie: Liczbę mieszkańców przyjmuje sięwedług stanu na dzień 31 grudnia roku poprze-dzającego rok podatkowy, za który opłacany jestryczałt, według danych właściwych organówadministracji miast i gmin, prowadzących ewi-dencję ludności.

Stawki ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, określane są w drodze ob-wieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej ,,Monitor Polski” przez mi-

BSiE 13

nistra właściwego do spraw finansowych w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzają-cego rok podatkowy. Wysokość aktualnie obowiązujących stawek ryczałtu ilustrują tabele.

KWARTALNE STAWKI RYCZAŁTU OD PRZYCHODÓW WIKARIUSZY

Jeżeli siedziba parafii znajduje sięW parafiach o liczbiemieszkańców

W mieście o liczbiemieszkańców

na tereniegminy lubmiasta oliczbie

mieszkań-ców do5.000

Powyżej5.000

do 50.000

powyżej50.000Powyżej do

wysokość stawek w złotych

1.0003.0005.0008.000

10.000

1.0003.0005.0008.000

10.000

102292307312322336

203307322336352361

292307336344361372

Urząd skarbowy, właściwy według miejsca wykonywania funkcji o charakterze duszpa-sterskim, wydaje decyzję ustalającą wysokość ryczałtu, odrębnie na każdy rok podatkowy.

Ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia stawki ryczałtu w miejscowościach,w których współistnieje kilka różnych wyznań, a liczba ich wyznawców jest znaczna. Wyso-kość stawek ryczałtu może bowiem ulec obniżeniu na wniosek osoby duchownej, która zwró-ci się z takim wnioskiem do właściwego urzędu skarbowego, motywując to faktem, iż liczbawyznawców na danym terenie stanowi mniejszość w ogólnej liczbie mieszkańców. Obowią-zana jest w takim wypadku dołączyć do wniosku oświadczenie o liczbie wyznawców w danejparafii.

Dodatkowo ryczałt ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdro-wotne, opłaconej zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym bezpo-średnio przez osobę duchowną, w kwartale za jaki uiszczany jest ryczałt, o ile składka ta niezostała odliczona od podatku dochodowego. Kwota tej składki nie może przekroczyć jednak7,75% podstawy wymiaru tej składki określonej w odrębnych przepisach. Do dnia 31 styczniaroku następującego po roku podatkowym osoba duchowna jest obowiązana złożyć w urzędzieskarbowym, właściwym według miejsca wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim,roczną deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości składki na ubezpieczenie zdrowot-ne, zapłaconej i odliczonej od ryczałtu w poszczególnych kwartałach.

Osoby duchowne kierujące jednostkami kościelnymi posiadającymi samodzielną admini-strację w wydzielonej części parafii (wikariaty eksponowane, kuracje, lokacje) opłacają ry-czałt według stawek jak dla proboszczów. Wtedy w parafii, gdzie są takie jednostki kościelne,stawka ryczałtu proboszczów ulega odpowiedniemu zmniejszeniu przez odjęcie od ogólnejliczby parafian liczby mieszkańców wydzielonej części parafii.

Rektorzy i inne osoby duchowne kierujące jednostkami kościelnymi posiadającymi sa-modzielną administrację bez wydzielonej części parafii, opłacają ryczałt według stawek okre-ślonych dla wikariuszy o liczbie mieszkańców w parafii od 1000 do 3000, w zależności odsiedziby kierowanej jednostki lub miejsca zatrudnienia.

Osoby duchowne nie pełniące funkcji proboszczów, wikariuszy, rektorów, które osiągająprzychody w związku z pełnieniem funkcji o charakterze duszpasterskim (np.: misje, rekolek-

14 BSiE

cje oraz inne posługi religijne) opłacają ryczałt według stawki właściwej wikariuszom dlaparafii o liczbie mieszkańców od 1000 do 3000, w zależności od miejsca zamieszkania.

Osoby duchowne opłacają ryczałt kwartalnie, bez wezwania w terminie do dnia 20 na-stępnego miesiąca po upływie kwartału, a za czwarty kwartał do dnia 28 grudnia roku podat-kowego, na rachunek urzędu skarbowego. W razie rozpoczęcia wykonywania funkcji w ciągukwartału, stawkę ryczałtu za okres od dnia rozpoczęcia wykonywania funkcji do końcakwartału ustala się za każdy dzień w wysokości 1/90 części stawki kwartalnej. W takim sa-mym stosunku obniża się wysokość ryczałtu w razie zgłoszenia właściwemu urzędowi skar-bowemu faktu zaprzestania na stałe wykonywania funkcji. W przypadku, gdy przerwa w wy-konywaniu funkcji trwała dłużej niż miesiąc i została odpowiednio zgłoszona do właściwegourzędu skarbowego, kwartalną stawkę zmniejsza się w taki sam sposób jak w/w za każdydzień przerwy trwającej ponad miesiąc.

W razie zmiany miejsca wykonywania funkcji lub też w razie zmiany jej charakteru,osoba duchowna jest obowiązana w terminie 7 dni zawiadomić o tym urzędy skarbowe, wła-ściwe według dotychczasowego i nowego miejsca wykonywania funkcji oraz podać dane nie-zbędne do ustalenia wysokości ryczałtu według nowego miejsca wykonywania funkcji.

W sytuacji, gdy wikariusze lub proboszczowie pełnią swoje funkcje jedynie czasowo,stawki ryczałtu są takie same, odpowiednio zmniejszone do ilości dni brakujących do pełnegokwartału.

Osoba duchowna może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu i opłacać podatek do-chodowy na ogólnych zasadach prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, nazasadach określonych w odrębnych przepisach. Powinna zrzec się ryczałtu nie później niż dodnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy lub do dnia poprzedzającego dzień roz-poczęcia pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w przypadku, gdy rozpoczyna peł-nienie tych funkcji w ciągu roku podatkowego. Osoba duchowna chcąca zrzec się tej uprosz-czonej formy płacenia podatku dochodowego powinna w terminie 7 dni od dnia złożeniaoświadczenia o zrzeczeniu się, zawiadomić urząd skarbowy, właściwy według miejsca za-mieszkania podatnika, o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowegolub od dnia rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, jeżeli wybierze opłacaniepodatku dochodowego na ogólnych zasadach. To zawiadomienie może być złożone równieżjednocześnie wraz z oświadczeniem o zrzeczeniu się ryczałtu jako formy opłacania podatku.

Osoby duchowne opłacając ryczałt są zwolnione z obowiązku składania zeznań podat-kowych o wysokości osiągniętego dochodu ze źródła objętego ryczałtem.

3. Opodatkowanie katechetówW powoływanej ustawie o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (Dz. U. Nr 29,

poz. 155) w art. 2 pkt 4 zapisane zostało prawo rodziców do wychowania dzieci zgodnie zeswoimi przekonaniami religijnymi. Prawo to uległo pełniejszej realizacji w momencie wpro-wadzenia do szkół nauki religii. W dniu 27 czerwca 1990 r. Komisja Wspólna PrzedstawicieliRządu i Konferencja Episkopatu Polski stanęła na stanowisku, że ,,katechizacja dzieci i mło-dzieży niesie za sobą podstawowe wartości etyczne i moralne w procesie wychowania. Z tegopowodu uznano za niezbędne, by placówki oświatowe zapewniły możliwość pobierania naukireligii przez wszystkich uczniów, których rodzice wyrażą takie życzenie”10.

10 Zob. instrukcja MEN z 1990.08.03 dotycząca powrotu nauczania religii do szkoły w roku szkolnym 1990/91.

Zawarte w niej stwierdzenia stały się później podstawą treści rozporządzenia.

BSiE 15

Rozwiązania w tej materii miały w tamtych czasach charakter tymczasowy i doraźny11.Ten stan przejściowy był na początku regulowany pismami wysyłanymi do kuratoriów przezMEN. Określały one pozycję nowego przedmiotu w szkołach i sytuację samych księży kate-chetów12. Taka sytuacja została usankcjonowana prawnie z dniem wejścia w życie rozporzą-dzenia MEN z 14 IV 1992 r.13

W dniu 12.03.1992 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Konferencją EpiskopatuPolski i MEN w sprawie nieodpłatnego nauczania religii przez księży Kościoła Katolickiegow szkołach, w roku szkolnym 1991/92 i 1992/93. W § 1 porozumienia czytamy: ,,biorąc poduwagę trudną sytuację budżetu państwa a zwłaszcza szkół publicznych, Konferencja Episko-patu Polski oświadcza, że księża i diakoni katoliccy nauczający w szkołach będą to czynilinieodpłatnie w roku szkolnym 1991/1992 i 1992/1993”. Taka sytuacja, w której osoby du-chowne nauczające religii w szkołach nie otrzymywały za swoją pracę wynagrodzenia, trwałaż do września 1997 roku. MEN w piśmie z 20.08.1997 r. skierowanym do wszystkich ów-czesnych wojewodów, poinformował, iż przez Komisję Wspólną Przedstawicieli Rządu i Epi-skopatu Polski przyjęte zostało ustalenie, że od początku roku szkolnego 1997/98 księżai diakoni nauczający w szkołach religii, za świadczoną pracę będą otrzymywali wynagrodze-nie. Jego wysokość ustalono na podstawie przepisów rozporządzenia MEN14. Zasady tamokreślone dotyczące wynagrodzenia i zatrudnienia, dotyczą duchownych Kościoła Katolic-kiego jak też innych wyznań, nauczających religii. Okres bezpłatnego nauczania religii powrześniu 1990 r. został uznany jako okres mający wpływ na wysokość wynagrodzenia kate-chety - osoby duchownej.

Dochody te co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fi-zycznych. Szkoła zatrudniająca księdza lub diakona w celu nauki religii, jako płatnik podatkudochodowego od osób fizycznych, pobiera comiesięcznie zaliczki na poczet tego podatku, ażdo przekroczenia sumy określonej jako górna granica przedziału skali podatkowej. W mo-mencie jej przekroczenia wysokość zaliczki podlega odpowiedniemu zwiększeniu zgodnie zeskalą podatkową. Koszty uzyskania przychodu osiągane z tytułu stosunku pracy wynoszą0,25% kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Jeżeliksiądz katecheta ucząc religii jest zatrudniony w kilku szkołach, wtedy te koszty uzyskaniamoże sobie odliczyć w każdej ze szkół. Jeżeli szkoła, w której uczy, jest położona poza miej-scowością, w której ma on miejsce stałego lub tymczasowego zamieszkania, koszty ulegająpodwyższeniu o 25%. Ale nawet wtedy nie mogą przekroczyć w rozliczeniu rocznym 4,5%kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Koszty uzyskaniapotrącane są w tym tylko miesiącu, w którym ksiądz pozostawał w stosunku pracy. Także zaokres przysługującego urlopu, ale nie za okres urlopu bezpłatnego.

Księża pełnią swoje funkcje duszpasterskie także w zakładach poprawczych15 i zakła-dach karnych16. W celu zapewnienia skazanym wykonywania praktyk religijnych i korzysta- 11 Cytowana wyżej instrukcja stwierdza: „przygotowanie i uchwalenie nowej ustawy o systemie edukacji naro-

dowej wymaga dłuższych prac przygotowawczych, zanim to nastąpi trzeba sięgnąć po rozwiązania doraźne”.12 Zob. pismo MEN PK-WZP 1032/192/91 z 06.06.1991 r., kierowane do wszystkich kuratorów oświaty i wy-

chowania w Polsce. Stwierdzono w nim, że ,,księża prowadzący zajęcia w szkołach nie będą z tego tytułuotrzymywać wynagrodzenia”

13 Rozporządzenie MEN w sprawie warunków i sposobu organizowania nauki religii w szkołach publicznych(DZ.U. z 1992 r. Nr 36, poz.155 ze zm.). Na mocy § 13 tego rozporządzenia utraciły moc poprzednie instruk-cje MEN w tym zakresie.

14 Rozporządzenie z 19.03.1997 r. w sprawie wynagrodzenia nauczycieli (Dz. U Nr 29, poz.160).15 Na podstawie art. 66a ustawy z 26.10.1982 r. o postępowaniu w sprawach nieletnich (Dz. U. z 1982 r Nr 35,

poz. 228 ze zm.) nieletni ma prawo do wykonywania praktyk religijnych i korzystania z posług religijnychoraz prawo do bezpośredniego uczestniczenia w nabożeństwach odprawianych w zakładach poprawczych ischroniskach dla nieletnich. Na podstawie tego artykułu Minister Sprawiedliwości wydał 14 września 2001 r.

16 BSiE

nia z posług religijnych, dyrektor zakładu zawiera umowę z kapelanem o wykonywanie po-sług religijnych. Podstawą takiej umowy jest skierowanie władzy zwierzchniej lub uprawnio-nego przedstawiciela kościoła lub innego związku wyznaniowego, wyznaczające do wyko-nywania posług religijnych w danym zakładzie. Nie ma w stosunku do pojawiających się tuprzychodów szczególnych rozwiązań podatkowych. Umowa o pracę z kapelanami w zakła-dach jest zawierana na tej samej zasadzie co z katechetami w szkołach. Księża w zakładachpoprawczych i karnych otrzymują poza podstawowym wynagrodzeniem dodatek za pracę wtrudnych warunkach. Tak samo jak w przypadku katechetów uczących w szkole, zaliczki napoczet podatku dochodowego pobiera zakład poprawczy czy karny, a następnie odprowadzado właściwego urzędu skarbowego. Kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodu wyglą-da analogicznie jak w stosunku do kapelanów wojskowych czy katechetów.

Ustawa o stosunku Państwa polskiego do Kościoła Katolickiego w Polsce prawo wyko-nywania praktyk religijnych zapewnia też osobom przebywającym w szpitalach, w zakładachzamkniętych pomocy społecznej, sanatoriach itp. W celu umożliwienia realizacji tych praw,kierownicy właściwych zakładów zatrudniają kapelanów skierowanych przez biskupa diece-zjalnego. Na podstawie tej umowy księża dostają umówione wynagrodzenie, opodatkowanena ogólnych zasadach podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak widać, opodatkowa-nie katechetów osób duchownych niczym się nie różni od świadczeń na rzecz fiskusa ze stro-ny katechetów świeckich i pozostałych nauczycieli wykonujących swój zawód.

4. Opodatkowanie kapelanówKonstytucja w art. 53 każdemu gwarantuje wolność sumienia i wyznania. Z tego wynika

również prawo do uczestniczenia, zgodnie z regułami swojego wyznania, w czynnościach czyobrzędach religijnych. To prawo przysługuje również osobom pełniącym służbę wojskową.Kapelanom wojskowym została powierzona troska o realizację tych wolności w stosunku doosób, które z różnych tytułów związane są ze służbą w Wojsku Polskim. Kapelani swojądziałalnością obejmują bowiem nie tylko żołnierzy zawodowych. Też ich rodziny, żołnierzyniezawodowych w czasie pełnienia służby, uczniów szkół wojskowych17 i innych. W zakresiepełnienia służby duszpasterskiej kapelani podlegają wyłącznie władzy kościelnej (w zakresiesłużby wojskowej władzom wojskowym). Mianowanie na stanowisko kapelana i odwołanieleżą w gestii Biskupa Polowego.18 W zakresie doboru osób i wyznaczania kapelanów woj-skowych Ordynariat Polowy jest w pełni samodzielny.19

Za swoją działalność duszpasterską kapelani wojskowi otrzymują uposażenie od jednost-ki wojskowej, w której pełnią swoje funkcje. W stosunku do nich mają zastosowanie przepisyo służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Otrzymywane należności pieniężne są regulo-wane ustawą o uposażeniu żołnierzy zawodowych.20 Wysokość uposażenia zależy od stopnia

rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad uczestniczenia w lekcjach religii i praktykach religijnych, ko-rzystania z posług religijnych i organizacji pracy duszpasterskiej w zakładach poprawczych i schroniskach dlanieletnich (Dz. .U z 2001 r. Nr 106, poz. 1157).

16 Art. 106 kodeksu karnego wykonawczego stanowi, iż skazany ma prawo do wykonywania praktyk religijnychi korzystania z posług religijnych oraz bezpośredniego uczestniczenia w nabożeństwach odprawianych w za-kładach karnych. Na ust. 4 tegoż artykułu Minister Sprawiedliwości 5 listopada 1998 r. wydał rozporządzeniew sprawie szczegółowych zasad wykonywania praktyk religijnych i korzystania z posług religijnych w zakła-dach karnych (Dz. U. z 1998 r. Nr 139, poz. 904).

17 Zob. pkt.3 Statutu Ordynariatu Polowego w Polsce wydanego w formie załącznika do obwieszczenia MONz dn.12.02.1991 r. - Dz.Rozkazów MON 1991, poz. 13.

18 Zob. pkt 12 Statutu Ordynariatu Polowego Wojska Polskiego.19 Zob. § 2 pkt 2 zarządzenia nr 72/MON z 6.04.1994 r., Dz. Rozkazów MON 1994, poz.28.20 Ustawa z 17 grudnia 1974 r. Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz.18 ze zm.

BSiE 17

wojskowego posiadanego przez kapelana i od pełnionej funkcji oraz od innych dodatkówokreślonych w tej ustawie.

Kapelan zobowiązany jest od swoich dochodów zapłacić na ogólnych zasadach podatekdochodowy od osób fizycznych. W żaden sposób jego zarobki nie są z niego zwolnione. Płacipodatek na takiej samej zasadzie co inni podatnicy osiągający określony dochód. Źródłemprzychodów jest tutaj stosunek służbowy kapelana wojskowego zawarty z jednostką wojsko-wą. Jednostka wojskowa jako płatnik podatku dochodowego, jest zobowiązana do pobraniazaliczek na jego poczet. Ich wysokość jest uzależniona od wysokości przychodów osiąganychprzez kapelana. W pewnych wypadkach kapelan wojskowy (mowa tu o kapelanach wojsko-wych Kościoła Prawosławnego i Kościoła Ewangelickiego, gdzie nie obowiązuje celibat)może uzyskać preferencje przy poborze zaliczek, jeżeli zamierza opodatkować swoje dochodywspólnie wraz ze swoim małżonkiem. Powinien wtedy złożyć płatnikowi odpowiednieoświadczenie. Takie wspólne opodatkowanie może się wymiernie przyczynić do zmniejszeniakwoty podatku.

5. Opodatkowanie osób duchownych – nauczycieli akademickichOsoby duchowne podejmując pracę na wyższych uczelniach, stają się przez to pracowni-

kiem naukowo-dydaktycznym uczelni i podlegają ogólnym zasadom dotyczącym tych pra-cowników jeśli chodzi o wysokość powstających zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 75 ustawy o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 1990 r. Nr 65, poz. 38 zezm.) uczelnia wyższa może zatrudnić nauczyciela akademickiego jako pracownika naukowe-go, naukowo-dydaktycznego lub dydaktycznego. Zatrudnienie na uczelni w określonym cha-rakterze ma znaczenie dla celów podatkowych przy ewentualnym zastosowaniu 50% stawkikosztów uzyskania przychodów.

Do obowiązków osoby duchownej zatrudnionej jako pracownik naukowy lub naukowo-dydaktyczny należy prowadzenie badań naukowych, kształcenie studentów, prowadzenie wy-kładów oraz uczestniczenie w pracach organizacyjnych uczelni. Ta osoba jest podatnikiempodatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia uzyskiwanego ze stosunku pracy. Przedmio-tem podatku dochodowego będzie przychód uzyskany przez duchownego (nauczyciela aka-demickiego) od zatrudniającej go uczelni wyższej. Uczelnia jako płatnik podatku dochodo-wego jest zobowiązana do wyliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku do urzędu skarbo-wego.

Jeżeli wykonywana przez osobę duchowną praca na uczelni wyższej wiąże się z korzy-staniem przez nią z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami,to dla takiej sytuacji ustawodawca określił koszty zryczałtowane. Przybrały one postać okre-ślonego procentowo wskaźnika odnoszonego do przychodu uzyskiwanego z danego źródła.Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzy-skania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnychlub rozporządzania nimi, zostały określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Tenzapis wzbudzał wiele wątpliwości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu na tym poziomie jest dla podatnika bardzo ko-rzystne, gdyż faktycznie zmniejsza wysokość należnego podatku. Istotne jest też ustalenie czyart. 22 ust. 9 pkt 3 swoim zakresem obejmuje także nauczycieli akademickich, a jeżeli tak tow jakim zakresie?

Kolejny problem dotyczy tego, czy każdy rodzaj pracy świadczonej przez osobę du-chowną na uczelni wyższej jako nauczyciela akademickiego ma charakter autorski? Pozytyw-na odpowiedź na te dwa zagadnienia pozwoli zastosować 50% normę kosztów uzyskania

18 BSiE

przychodów. Minister Finansów wydał opinię w dniu 11 stycznia 1995 r. (Nr PO-804-025\95)stwierdzając jednoznacznie, że: ,,forma umownego stosunku prawnego, w ramach którego sąwykonywane prace twórcze, stanowiące podstawę do uzyskania wynagrodzenia z tytułu ko-rzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzania tymiprawami, nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji odnośnie wysokości normy kosztów uzyska-nia przychodów.

O zastosowaniu normy 50% decyduje bowiem wyłącznie fakt uzyskania przychodu jakowynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu) będącego przedmiotem prawa autorskiego”.Jeżeli więc, zgodnie z powyższym, forma prawna świadczenia pracy nie ma znaczenia, to napewno zatrudnienie na podstawie stosunku pracy nauczyciela akademickiego, wchodzi w za-kres art. 22 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czy jednak całośćdziałalności naukowo-dydaktycznej nauczyciela akademickiego jest przejawem działalnościtwórczej? Działalność pracowników naukowych na uczelni jest nią z pewnością. Nie ulegabowiem wątpliwości, że przygotowanie i wygłoszenie wykładu, przeprowadzenie seminariumczy proseminarium magisterskiego, seminarium doktorskiego itp., jest przejawem działalnościtwórczej o indywidualnym charakterze21.

Stąd też zakres zajęć świadczonych przez osobę duchowną wykładająca na uczelniz pewnością można określić jako zajęcia twórcze i stosujemy do nich 50% koszty uzyskaniaprzychodu. Jeżeli praca jest wykonywana w innych formach dochody z niej podlegają opo-datkowaniu tak jak wynagrodzenie ze stosunku pracy.

Jeśli chodzi o pracowników naukowych niesamodzielnych, to fakt wykonywania pracyobjętej prawem autorskim powinien zostać potwierdzony przez samodzielnego pracownikanauki. Urzędnicy skarbowi nie są bowiem uprawnieni do oceny twórczości intelektualnej. Sąoni natomiast zobowiązani do sprawdzenia, czy doszło do takiego potwierdzenia przez samo-dzielnych pracowników naukowych.

Jeżeli dana osoba jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę, to wynagrodzenie przeznią otrzymywane z uczelni w ramach tego stosunku, może pochodzić nie tylko z tytułu korzy-stania przez nią (jako twórcy) z praw autorskich lub pokrewnych. Jak wyodrębnić w praktyceczęść wynagrodzenia wynikającą z twórczej działalności i podlegającą 50% stawce kosztówuzyskania ? W takiej sytuacji z umowy o pracę wynikać powinno jednoznacznie, iż pracow-nik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów np.: z wynagrodzenia podsta-wowego i honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych.

Do pierwszego elementu zastosujemy wtedy koszty ustawowe a do drugiego elementukoszty w wysokości 50%. Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 11 lipca 1996 r.(POP 5/3-5031/01235/96), że jednostka zatrudniająca pracownika naukowo-dydaktycznegopowinna posiadać ewidencję22, która obejmuje wykaz prac, w wyniku których powstały utwo-ry i na podstawie tego ustalić jaka część wynagrodzenia przysługuje z tytułu korzystania zpraw autorskich. Jeżeli z umowy o pracę nie wynika możliwość osiągania przez pracownikaodrębnego wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu, to nie można stosować innej normykosztów uzyskania niż określona w art. 22 ust. 2 powołanej ustawy. Stąd też, gdy tylko częśćwynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika stanowi przychód z tytułu rozporządzania 21 Art. 1 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 80,

poz. 904) stwierdza, iż ,,w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, utworypublicystyczne, naukowe”.

22 Ustalenie zakresu prac wykonywanych w danej jednostce organizacyjnej, które mogą stanowić przedmiotprawa autorskiego, dokonuje się w formie zarządzeń dyrektorów instytutów bądź w formie uchwał senatuuczelni. Obie formy przewidują prowadzenie dla każdego pracownika za jego zgodą imiennej ewidencji pracbadawczych wykonywanych w ramach działalności statutowej instytutu, w efekcie których powstają utworynaukowe będące przedmiotem prawa autorskiego.

BSiE 19

przez niego prawami autorskimi lub pokrewnymi, należy 50% koszty stosować do tej tylkoczęści wynagrodzenia.

Do tak ustalonego dochodu stosuje się odpowiednią stawkę podatkową. Uczelnia jakopłatnik odprowadza odpowiednią zaliczkę podatku do urzędu skarbowego. Jeżeli płatnik niezastosował należnej nauczycielowi akademickiemu stawki kosztów uzyskania przychodu,wtedy powstaje nadpłata podatku, która powinna zostać zwrócona. Osoba duchowna, wykła-dowca, jeżeli nie zgadza się z wysokością zaliczki pobranej przez płatnika może tak jak każdyinny podatnik, w ciągu miesiąca od pobrania zaliczki złożyć odpowiedni wniosek do urzęduskarbowego

6. Opodatkowanie rent i emerytur osób duchownychUbezpieczenie osób duchownych w Polsce reguluje ustawa z 17 maja 1989 r. o ubezpie-

czeniu społecznym osób duchownych (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz.156 ze zm.). Obowiązkowiubezpieczenia podlegają duchowni Kościoła Katolickiego oraz innych kościołów i związkówwyznaniowych pełniący w nich funkcje kościelne lub odbywający studia zagraniczne. Opo-datkowanie rent i emerytur osób duchownych nie różni się niczym od zasad obowiązującychinnych podatników.

Przychodem z emerytur i rent są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnikaw roku kalendarzowym kwoty świadczeń emerytalnych i rentowych wraz z wszelkimi dodat-kami. W przypadku otrzymywania emerytury lub renty z zagranicy kwoty te przelicza się nazłote według kursu z dnia otrzymania, ogłaszanego przez bank dewizowy, z usług któregokorzystał podatnik. Dochód z emerytury lub renty z uwagi na brak kosztów uzyskania przy-chodu jest tutaj równy przychodowi emeryta lub rencisty. Wynika z tego, że kwota wypłaco-nej emerytury czy renty jest sama w sobie dochodem podlegającym opodatkowaniu. Znajdujedo niej zastosowanie stawki zawartej w skali podatkowej. Opodatkowanie tego rodzaju do-chodów osób duchownych nie odbiega od zasad przewidzianych dla pozostałych podatników.W roli płatnika występują tutaj organy rentowe, które są zobowiązane pobierać zaliczki mie-sięczne od wypłacanych przez nie emerytur i rent. Zaliczki za poszczególne miesiące są usta-lane w sposób analogiczny jak zaliczki od wynagrodzeń wypłacanych przez zakład pracy.

IV. WnioskiW konkluzji należy stwierdzić, że wszystkie dochody osiągane przez kościelne osoby

prawne i osoby duchowne w Polsce objęte są podatkiem dochodowym, z tym, że część z nichkorzysta z ustawowego zwolnienia. I tak dochody z niegospodarczej działalności statutowejkorzystają z całościowego zwolnienia, a z pozostałej działalności - tylko w części przezna-czonej na cele określone w ustawie. Z podobnych zwolnień korzystają w Polsce m.in. związkizawodowe, organizacje pracodawców i partie polityczne (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkudochodowym od osób prawnych), jednostki ochotniczej straży pożarnej (art. 17 ust. pkt 4d),Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (art. 17 ust. pkt 4i), Agencja Mienia Wojskowego (art. 17ust. 1 pkt 4ł), wspólnoty mieszkaniowe (art. 17 ust. 1 pkt 4m), Kasy Chorych (art. 17 ust. 1pkt 4p), szkoły (art. 17 ust. 1 pkt 7), spółki wodne (art. 17 ust. 1 pkt 8). Przykłady te wskazu-ją, że zwolnienie z podatku dochodowego dochodów przeznaczanych na określone cele sta-tutowe nie jest w polskim systemie podatkowym rzadkością i nie może być odnoszone tylkodo kościelnych osób prawnych. Poza tym zwolnione dochody z działalności gospodarczejkościelnych osób prawnych podlegają ogólnym zasadom opodatkowania.

Opodatkowanie przychodów osób duchownych, uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcjiduszpasterskich, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, albo też

20 BSiE

na zasadach ogólnych. Dochody uzyskiwane przez osoby duchowne z innych źródeł (np.z działalności gospodarczej) podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak u in-nych osób fizycznych. Majątek kościelnych osób prawnych podlega opodatkowaniu stosow-nymi podatkami, z wyjątkiem obiektów sakralnych. Plebanie i nieruchomości związanez prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają podatkowi od nieruchomości, podatkowirolnemu lub leśnemu. Podatki te są płacone wg takich samych stawek i na takich samych za-sadach jak obowiązujące inne osoby prawne.

Majątek ,,prywatny” osób duchownych podlega ogólnym zasadom opodatkowania.W obowiązującym systemie podatkowym nie ma żadnych ulg i zwolnień przysługujących tejgrupie podatników.

Przedstawione wyżej zasady opodatkowania dochodów i majątku kościelnych osóbprawnych i osób duchownych dotyczą wszystkich wyznań, z którymi Państwo uregulowałostosunki w drodze ustawowej. W związku z tym w Polsce wszystkie kościoły i związki wy-znaniowe są opodatkowane na takich samych zasadach. Nie znajdują zatem uzasadnieniatwierdzenia, zgodnie z którymi opodatkowanie określonego związku wyznaniowego jestuprzywilejowane w stosunku do innych tego typu związków.