MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI...

MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 600

BADANIE SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH GRUPY(W TYM PRACA BIEG£YCH REWIDENTÓW CZÊŒCI GRUPY) –

UWAGI SZCZEGÓLNE

(Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonychza okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póŸniej)

SPIS TREŒCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu ........................................................................................ 1–6

Data wejœcia w ¿ycie .................................................................................. 7

Cele ........................................................................................................... 8

Definicje .................................................................................................... 9–10

Wymogi

Odpowiedzialnoœæ ..................................................................................... 11

Przyjêcie i kontynuacja badania ................................................................. 12–14

Ogólna strategia i plan badania .................................................................. 15–16

Poznanie grupy, jej czêœci i ich otoczenia ................................................... 17–18

Ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy ..................................................... 19–20

Istotnoœæ ..................................................................................................... 21–23

Reakcja na ocenione ryzyko ....................................................................... 24–31

Proces konsolidacji .................................................................................... 32–37

PóŸniejsze zdarzenia .................................................................................. 38–39

Komunikowanie siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy ........................... 40–41

Ocena wystarczalnoœci i odpowiednioœci uzyskanych dowodów badania

Ocena informacji uzyskiwanych od bieg³ych rewidentów czêœci grupyoraz odpowiedzialnœæ ich pracy .......................................................... 42–43

Wystarczalnoœæ i odpowiednioœæ dowodów badania ................................. 44–48

Komunikowanie siê z kierownictwem i osobami sprawuj¹cyminadzór nad grup¹ ................................................................................. 49

Dokumentacja ............................................................................................ 50

MSRF 600 219

Zastosowanie i inne materia³y objaœniaj¹ce

Czêœci grupy podlegaj¹ce badaniu na mocy ustaw, regulacjilub z innych przyczyn ......................................................................... A1

Definicje..................................................................................................... A2–A7

Odpowiedzialnoœæ ..................................................................................... A8 – A9

Przyjêcie i kontynuacja badania ................................................................. A10–A21

Ogólna strategia i plan badania .................................................................. A22

Poznanie grupy, jej czêœci i ich otoczenia ................................................... A23–A31

Ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy ..................................................... A32–A41

Istotnoœæ .................................................................................................... A42–A46

Reakcja na ocenione ryzyko ...................................................................... A47–A55

Proces konsolidacji .................................................................................... A56

Komunikowanie siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy ........................... A57–A60

Ocena wystarczalnoœci i odpowiednioœci uzyskanych dowodów badania .... A61–A63

Komunikowanie siê z kierownictwem grupy i osobami sprawuj¹cyminadzór nad grup¹ ................................................................................. A64–A66

Za³¹cznik 1: Przyk³ad opinii z zastrze¿eniem, ze wzglêdu na niemo¿noœæuzyskania przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy wystarczaj¹cychi odpowiednich dowodów badania, na których móg³by oprzeæopiniê z badania grupy

Za³¹cznik 2: Przyk³ady spraw, które poznaje zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy

Za³¹cznik 3: Przyk³ady okolicznoœci lub zdarzeñ mog¹cych wskazywaæna ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy

Za³¹cznik 4: Przyk³ady potwierdzeñ bieg³ego rewidenta czêœci grupy

Za³¹cznik 5: Wymagane i dodatkowe sprawy zawarte w instrukcjidla zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy

Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 600 „Badanie sprawozdañ fi-nansowych grupy (w tym praca bieg³ych rewidentów czêœci grupy) – uwagi szczegól-ne” nale¿y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 „Ogólne cele niezale¿negobieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z MiêdzynarodowymiStandardami Rewizji Finansowej”.

BADANIE SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH GRUPY(W TYM PRACA BIEG£YCH REWIDENTÓW CZÊŒCI GRUPY) – UWAGI SZCZEGÓLNE

220 MSRF 600

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Miêdzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej (MSRF) maj¹ zastosowanieprzy badaniu grupy. Niniejszy standard obejmuje szczególne rozwa¿ania do-tycz¹ce badañ grupy, a zw³aszcza tych, w których uczestnicz¹ biegli rewidenciczêœci grupy.

2. Bieg³y rewident mo¿e uznaæ niniejszy MSRF, dostosowany w miarê potrzeb dodanych okolicznoœci, za przydatny równie¿ wtedy, gdy bieg³y rewident anga-¿uje innych bieg³ych rewidentów do badania sprawozdañ finansowych, którenie s¹ sprawozdaniami finansowymi grupy. Przyk³adowo bieg³y rewident mo¿ezaanga¿owaæ innego bieg³ego rewidenta do obserwacji spisu z natury zapasówlub do inspekcji rzeczowych aktywów trwa³ych znajduj¹cych siê w odleg³ymmiejscu.

3. Bieg³y rewident czêœci grupy mo¿e byæ zobowi¹zany ustawowo, na mocy regu-lacji lub z innych przyczyn do wyra¿enia opinii o sprawozdaniach finansowychczêœci grupy. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e zdecydowaæ o wykorzy-staniu dowodów badania, na których oparto opiniê o sprawozdaniach finanso-wych czêœci grupy, jako dowody badania na potrzeby badania grupy, tymniemniej wymogi okreœlone w niniejszym MSRF maj¹ zastosowanie. (Zob. par. A1)

4. Zgodnie z MSRF 2201 partner odpowiedzialny za badanie grupy ma obowi¹zekupewniæ siê, ¿e osoby wykonuj¹ce badanie grupy, w tym biegli rewidenci czê-œci grupy, posiadaj¹ ³¹cznie odpowiednie kompetencje i przygotowanie. Part-ner odpowiedzialny za badanie grupy jest tak¿e odpowiedzialny za ustaleniekierunku, nadzorowanie i wykonanie badania grupy.

5. Partner odpowiedzialny za badanie grupy stosuje wymogi MSRF 220 niezale¿-nie od tego, czy prace zwi¹zane z informacjami finansowymi czêœci grupy wy-konuje zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy b¹dŸ te¿ bieg³y rewident czêœci grupy.Niniejszy MSRF pomaga partnerowi odpowiedzialnemu za badanie grupyw stosowaniu wymogów MSRF 220 w przypadku, gdy biegli rewidenci czêœcigrupy wykonuj¹ prace zwi¹zane z informacjami finansowymi czêœci grupy.

6. Ryzyko badania jest zale¿ne od ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañfinansowych oraz ryzyka, ¿e bieg³y rewident nie wykryje tego zniekszta³ce-nia.2 W przypadku badania grupy obejmuje ono ryzyko niewykrycia przezbieg³ego rewidenta czêœci grupy zniekszta³cenia informacji finansowych czê-œci grupy, które mog³o spowodowaæ istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finan-sowych grupy, a tak¿e ryzyko, ¿e zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie wykryjetego zniekszta³cenia. Niniejszy MSRF wyjaœnia sprawy, które zespó³ wyko-

MSRF 600 221

1 MSRF 220 „Kontrola jakoœci badania sprawozdañ finansowych”, paragrafy 14 i 15.2 MSRF 200 „Ogólne cele niezale¿nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie

z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej”, paragraf A32.

nuj¹cy badanie grupy rozwa¿a ustalaj¹c rodzaj, czas przeprowadzenia i zakresswego zaanga¿owania w procedury oceny ryzyka oraz dalsze procedury bada-nia informacji finansowych przeprowadzane przez bieg³ych rewidentów czêœcigrupy. Celem tego dzia³ania jest uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednichdowodów badania, jako podstawy opinii z badania sprawozdañ finansowychgrupy.

Data wejœcia w ¿ycie

7. Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych grupysporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póŸniej.

8. Celami bieg³ego rewidenta s¹:

(a) Ustalenie, czy podj¹æ siê funkcji bieg³ego rewidenta badaj¹cego sprawo-zdania finansowe grupy oraz

(b) Wystêpuj¹c w roli bieg³ego rewidenta badaj¹cego sprawozdania finanso-we grupy:

(i) Komunikowanie siê w jasny sposób z bieg³ymi rewidentami czêœcigrupy co do zakresu i czasu przeprowadzenia prac zwi¹zanychz informacjami finansowymi czêœci grupy oraz w sprawie rezulta-tów tych prac oraz

(ii) Uzyskanie dowodów badania informacji finansowych czêœci grupyoraz procesu konsolidacyjnego wystarczaj¹cych i odpowiednich dowyra¿enia na ich podstawie opinii, czy sprawozdania finansowe grupyzosta³y, we wszystkich istotnych aspektach, sporz¹dzone zgodniez maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczo-œci finansowej.

Definicje

9. Na potrzeby MSRF poni¿sze terminy stosuje siê w nastêpuj¹cym znaczeniu:

(a) Czêœæ grupy – jednostka lub dzia³alnoœæ gospodarcza, dla której kierow-nictwo grupy lub czêœci grupy sporz¹dza informacje finansowe wyma-gaj¹ce w³¹czenia do sprawozdañ finansowych grupy. (Zob. par. A2-A4)

(b) Bieg³y rewident czêœci grupy – bieg³y rewident, który na proœbê zespo³uwykonuj¹cego badanie grupy, przeprowadza badanie informacji finanso-wych dotycz¹cych czêœci grupy w zwi¹zku z badaniem grupy. (Zob. par.A2-A4)

(c) Kierownictwo czêœci grupy – kierownictwo odpowiedzialne za sporz¹dze-nie informacji finansowych dotycz¹cych czêœci grupy.

222 MSRF 600

(d) Istotnoœæ czêœci grupy – istotnoœæ czêœci grupy ustalona przez zespó³ wy-konuj¹cy badanie grupy.

(e) Grupa – wszystkie czêœci grupy, których informacje finansowe s¹ w³¹czonedo sprawozdañ finansowych grupy. Grupa obejmuje zawsze wiêcej ni¿jedn¹ czêœæ. (Zob. par. A4)

(f) Badanie grupy – badanie sprawozdañ finansowych grupy.

(g) Opinia z badania grupy – opinia z badania sprawozdañ finansowych grupy.

(h) Partner odpowiedzialny za badanie grupy – partner lub inna osoba z firmyaudytorskiej, która odpowiada za podjête zlecenie badania grupy i jegowykonanie oraz za wydane w imieniu firmy audytorskiej sprawozdaniebieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych grupy. Je¿eli ba-danie grupy przeprowadzaj¹ we wspó³dzia³aniu biegli rewidenci, wspó³-dzia³aj¹cy partnerzy odpowiedzialni za badanie i ich zespo³y wykonuj¹cebadanie staj¹ siê ³¹cznie partnerem odpowiedzialnym za badanie grupyi zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy. Niniejszy MSRF nie zajmujesiê relacjami miêdzy wspó³dzia³aj¹cymi bieg³ymi rewidentami lub prac¹,któr¹ jeden ze wspó³dzia³aj¹cych bieg³ych rewidentów wykonuje w zwi¹zkuz prac¹ innego wspó³dzia³aj¹cego bieg³ego rewidenta.

(i) Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy – partnerzy, w tym partner odpowie-dzialny za badanie grupy oraz pracownicy ustalaj¹cy ogóln¹ strategiê ba-dania grupy, komunikuj¹cy siê z bieg³ymi rewidentami czêœci grupy,przeprowadzaj¹cy prace zwi¹zane z procesem konsolidacji oraz oce-niaj¹cy wnioski wyci¹gniête w oparciu o dowody badania stanowi¹cepodstawê formu³owania opinii o sprawozdaniach finansowych grupy.

(j) Sprawozdania finansowe grupy – sprawozdania finansowe grupy obej-muj¹ce informacje finansowe wiêcej ni¿ tylko jednej czêœci grupy. Ter-min „sprawozdania finansowe grupy” odnosi siê tak¿e do po³¹czonychsprawozdañ finansowych obejmuj¹cych informacje finansowe sporz¹dzoneprzez czêœci, które nie maj¹ jednostki dominuj¹cej, ale znajduj¹ siê podwspóln¹ kontrol¹.

(k) Kierownictwo grupy – kierownictwo odpowiedzialne za sporz¹dzeniesprawozdañ finansowych grupy.

(l) Kontrole na poziomie grupy – kontrole nad sprawozdawczoœci¹ finan-sow¹ grupy zaprojektowane, wdro¿one i sprawowane przez kierownic-two grupy.

(m) Znacz¹ca czêœæ grupy – czêœæ grupy zidentyfikowana przez zespó³ wyko-nuj¹cy badanie grupy, która a) ma szczególne znaczenie finansowe dlagrupy lub b) co do której istnieje prawdopodobieñstwo, ¿e ze wzglêdu naspecyficzny charakter lub okolicznoœci zawiera znacz¹ce ryzyko istotne-go zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy. (Zob. par. A5-A6)

MSRF 600 223

10. Zwrot „maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej”oznacza ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej, które maj¹ zastoso-wanie do sprawozdañ finansowych grupy. Zwrot „proces konsolidacji” obejmuje:

(a) Ujêcie, wycenê, prezentacjê i ujawnianie informacji finansowych do-tycz¹cych czêœci grupy w sprawozdaniach finansowych grupy w drodzekonsolidacji, konsolidacji proporcjonalnej lub zgodnie z metod¹ praww³asnoœci b¹dŸ ceny nabycia oraz

(b) Agregacjê w po³¹czonych sprawozdaniach finansowych informacji fi-nansowych dotycz¹cych czêœci grupy, które nie maj¹ jednostki domi-nuj¹cej, ale znajduj¹ siê pod wspóln¹ kontrol¹.

Wymogi

Odpowiedzialnoœæ

11. Partner odpowiedzialny za badanie grupy odpowiada za wyznaczenie kierun-ków, nadzór i wykonanie badania grupy zgodnie z zawodowymi standardamii obowi¹zuj¹cymi wymogami regulacyjnymi i prawnymi oraz za zapewnienie,¿e wydane sprawozdanie bieg³ego rewidenta jest odpowiednie do okoliczno-œci.3 Dlatego sprawozdanie bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finanso-wych grupy nie powo³uje siê4 na bieg³ego rewidenta czêœci grupy chyba, ¿ewymaga tego prawo lub regulacje. Je¿eli takie powo³anie jest wymagane przezprawo lub regulacje, to w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta zaznacza siê, ¿enie ogranicza ono odpowiedzialnoœci partnera odpowiedzialnego za badaniegrupy ani jego firmy audytorskiej za wyra¿on¹ opiniê z badania grupy. (Zob.par. A8-A9)

Przyjêcie i kontynuacja badania

12. Stosownie do postanowieñ MSRF220 partner odpowiedzialny za badanie gru-py ustala, czy zasadne jest oczekiwanie, ¿e w zwi¹zku z procesem konsolidacjioraz informacjami finansowymi czêœci grupy uzyska siê wystarczaj¹ce i odpo-wiednie dowody badania, które bêd¹ stanowiæ podstawê opinii z badania gru-py. W tym celu zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy poznaje grupê, jej czêœci i ichotoczenie na tyle wystarczaj¹co, aby zidentyfikowaæ czêœci grupy, które mog¹okazaæ siê znacz¹ce. Je¿eli biegli rewidenci czêœci grupy bêd¹ wykonywaæ pra-ce zwi¹zane z informacjami finansowymi dotycz¹cymi takich czêœci grupy,partner odpowiedzialny za badanie ocenia, czy zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy bêdzie w stanie zaanga¿owaæ siê w prace wykonywane przez bieg³ego

224 MSRF 600

3 MSRF 220, paragraf 15.4 Uw. t³um. – stosowne w ka¿dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall +

czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraŸniejszego, bieg³y rewident wykonuje

czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formynakazowej poprzez u¿ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, ¿e wyra¿ona w ten sposóbczynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymo-gu mo¿e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF.

rewidenta czêœci grupy w zakresie koniecznym do uzyskania wystarczaj¹cychi odpowiednich dowodów badania. (Zob. par. A10-A12)

13. Je¿eli partner odpowiedzialny za badanie grupy stwierdzi, ¿e:

(a) Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie bêdzie móg³ uzyskaæ wystar-czaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na skutek ograniczeñ na³o¿o-nych przez kierownictwo grupy oraz

(b) Mo¿liwym skutkiem niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpo-wiednich dowodów badania bêdzie odst¹pienie od wyra¿enia opinii o spra-wozdaniach finansowych grupy5,

partner odpowiedzialny za badanie grupy:

� W przypadku nowego zlecenia badania – nie przyjmuje go, zaœ w przypadkukontynuacji badania – wycofuje siê ze zlecenia, je¿eli wycofanie siê jestmo¿liwe w myœl obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji lub

� Je¿eli prawo lub regulacje zabraniaj¹ bieg³emu rewidentowi uchyleniasiê od przyjêcia zlecenia badania lub wycofanie siê ze zlecenia w innysposób nie jest mo¿liwe, to odstêpuje od wyra¿enia opinii o sprawozda-niach finansowych grupy po przeprowadzeniu badania sprawozdañ finan-sowych grupy w zakresie, w jakim to mo¿liwe. (Zob. par. A13-A19)

Warunki badania

14. Partner odpowiedzialny za badanie grupy uzgadnia warunki zlecenia badaniagrupy spe³niaj¹ce wymogi MSRF 210.6 (Zob. par. A20-A21)

Ogólna strategia i plan badania

15. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala ogóln¹ strategiê badania i opracowujeplan badania grupy zgodnie z MSRF 3007.

16. Partner odpowiedzialny za badanie grupy dokonuje przegl¹du ogólnej strategiibadania grupy i planu badania grupy. (Zob. par. A22)

Poznanie grupy, jej czêœci i ich otoczenia

17. Od bieg³ego rewidenta wymaga siê rozpoznania i oceny ryzyka istotnego znie-kszta³cenia w wyniku poznania jednostki i jej otoczenia.8 Zespó³ wykonuj¹cybadanie grupy:

(a) Pog³êbia znajomoœæ grupy, jej czêœci i ich otoczenia, w tym kontroli napoziomie grupy, nabyt¹ na etapie przyjêcia zlecenia badania lub jegokontynuacji oraz

MSRF 600 225

5 MSRF 705 „Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale¿nego bieg³ego rewidenta”.6 MSRF 210 „Uzgadnianie warunków zlecenia badania”.7 MSRF 300 „Planowanie badania sprawozdañ finansowych”, paragrafy 7-12.8 MSRF 315 „Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej oto-

czenia”.

(b) Poznaje proces konsolidacji, w tym instrukcje przekazane czêœciom gru-py przez kierownictwo grupy. (Zob. par. A23-A29)

18. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy uzyskuje znajomoœæ grupy wystarczaj¹c¹do tego, aby:

(a) Potwierdziæ lub zrewidowaæ wstêpnie zidentyfikowane czêœci grupy uz-nane za znacz¹ce oraz

(b) Oceniæ ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy

spowodowanego oszustwem lub b³êdem9. (Zob. par. A30-A31)

Ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy

19. Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy zamierza zleciæ bieg³emu rewidento-wi czêœci grupy przeprowadzenie prac zwi¹zanych z informacjami finansowy-mi czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia nastêpuj¹ce elementy:(Zob. par. A32-A35)

(a) Czy bieg³y rewident czêœci grupy rozumie wymogi etyczne dotycz¹ce ba-dania grupy i bêdzie postêpowaæ zgodnie z nimi, a w szczególnoœci, czyjest niezale¿ny. (Zob. par. A37)

(b) Zawodowe kompetencje bieg³ego rewidenta czêœci grupy. (Zob. par.A38)

(c) Czy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy bêdzie w stanie zaanga¿owaæ siêw prace wykonywane przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy w zakresiekoniecznym do uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodówbadania.

(d) Czy bieg³y rewident czêœci grupy dzia³a w otoczeniu regulacyjnym,w którym biegli rewidenci podlegaj¹ aktywnemu nadzorowi. (Zob. par.A23-A29)

20. Je¿eli bieg³y rewident czêœci grupy nie spe³nia wymogów niezale¿noœci stoso-wanych przy badaniu grupy lub zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ma powa¿neobawy, co do spraw wymienionych w paragrafie 19(a)-(c), to zespó³ wyko-nuj¹cy badanie grupy uzyskuje wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badaniainformacji finansowych czêœci grupy, bez zlecania bieg³emu rewidentowi czê-œci grupy wykonania prac zwi¹zanych z informacjami finansowymi czêœci gru-py. (Zob. par. A39-A41)

Istotnoœæ

21. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala: (Zob. par. A42)

(a) Istotnoœæ sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci okreœlon¹ przy for-mu³owaniu ogólnej strategii badania grupy.

226 MSRF 600

9 MSRF 315.

(b) Je¿eli, w charakterystycznych dla grupy okolicznoœciach istniej¹ szcze-gólne klasy transakcji, sald lub ujawnieñ w sprawozdaniach finansowychgrupy, w przypadku których mo¿na by zasadnie s¹dziæ, ¿e zniekszta³ce-nia o kwotach ni¿szych od istotnoœci przyjêtej dla sprawozdañ finanso-wych grupy jako ca³oœci mog³yby wp³yn¹æ na decyzje gospodarcze u¿yt-kowników podejmowane w oparciu o sprawozdania finansowe grupy,[zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy] ustala poziom lub poziomy istotnoœcistosowane do tych szczególnych klas transakcji, sald i ujawnieñ.

(c) Istotnoœæ czêœci grupy, których badanie lub przegl¹d bêd¹ przeprowadzaæbiegli rewidenci czêœci grupy na potrzeby badania grupy. Aby sprowa-dziæ do odpowiednio niskiego poziomu prawdopodobieñstwo, ¿e ³¹czneniepoprawione i niewykryte zniekszta³cenia w sprawozdaniach finanso-wych grupy przewy¿sz¹ istotnoœæ ustalon¹ dla sprawozdañ finansowychgrupy jako ca³oœci, istotnoœæ czêœci grupy powinna byæ ni¿sza od istotno-œci ustalonej dla sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci. (Zob. par.A43-A44)

(d) Próg, powy¿ej którego zniekszta³cenie nie mo¿e byæ uznane za oczywi-œcie niewa¿ne dla sprawozdañ finansowych grupy. (Zob. par. A45)

22. Je¿eli biegli rewidenci czêœci grupy przeprowadz¹ badania na potrzeby badaniagrupy, to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia istotnoœæ wykonawcz¹ napoziomie czêœci grupy. (Zob. par. A46)

23. Je¿eli na mocy ustawy, regulacji lub z innych przyczyn czêœæ grupy podlega ba-daniu, zaœ zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy chce wykorzystaæ to badanie jakodostarczaj¹ce dowodów dla badania grupy, to zespó³ wykonuj¹cy badanie gru-py ustala, czy:

(a) Istotnoœæ przyjêta dla sprawozdañ finansowych czêœci grupy jako ca³oœcioraz

(b) Istotnoœæ wykonawcza na poziomie czêœci grupy.

spe³niaj¹ wymogi niniejszego standardu.

Reakcja na ocenione ryzyko

24. Od bieg³ego rewidenta wymaga siê zaprojektowania i podjêcia odpowiednichdzia³añ w celu uwzglêdnienia ocenionego ryzyka istotnego zniekszta³ceniasprawozdania finansowego10. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala rodzajprac, które wykona sam, lub w jego imieniu biegli rewidenci czêœci grupy,w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœci grupy (Zob. par. 26-29). Zespó³wykonuj¹cy badanie grupy ustala tak¿e rodzaj, czas i zakres swego zaanga¿o-wania w prace wykonywane przez bieg³ych rewidentów czêœci grupy. (Zob.

par. A47)

MSRF 600 227

10 MSRF 330 „Postêpowanie bieg³ego rewidenta w odpowiedzi na ocenê ryzyka”.

25. Je¿eli rodzaj, czas i zakres prac, które maj¹ byæ wykonane w zwi¹zku z proce-sem konsolidacji lub informacjami finansowymi czêœci grupy opieraj¹ siê naoczekiwaniu, ¿e kontrole na poziomie grupy dzia³aj¹ skutecznie, albo je¿eliprzeprowadzenie samych procedur wiarygodnoœci nie jest w stanie dostarczyæwystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na poziomie stwierdzeñ, tozespó³ wykonuj¹cy badanie grupy sam przeprowadza lub zleca bieg³emu rewi-dentowi czêœci grupy przeprowadzenie testu skutecznoœci dzia³ania tych kontroli.

Okreœlenie rodzaju prac, które nale¿y wykonaæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi

czêœci grupy (Zob. par. A47)

Znacz¹ce czêœci grupy

26. W przypadku czêœci grupy, która jest znacz¹ca ze wzglêdu na jej szczególne fi-nansowe znaczenie dla grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy, lub w jegoimieniu bieg³y rewident czêœci grupy, przeprowadza badanie informacji finan-sowych czêœci grupy stosuj¹c kryterium istotnoœci czêœci grupy.

27. W przypadku czêœci grupy, która jest znacz¹ca, gdy¿ ze wzglêdu na jej specyfi-czny charakter lub okolicznoœci prawdopodobnie zawiera ryzyko istotnegozniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy, zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy lub w jego imieniu bieg³y rewident czêœci grupy, przeprowadza jedno lubwiêcej poni¿szych dzia³añ:

(a) Badanie informacji finansowych czêœci grupy przy zastosowaniu pozio-mu istotnoœci czêœci grupy.

(b) Badanie jednego lub wiêkszej liczby sald, klas transakcji lub ujawnieñzwi¹zanych z mo¿liwym znacz¹cym ryzykiem istotnego zniekszta³ceniasprawozdañ finansowych grupy. (Zob. par. A48)

(c) Specyficzne procedury badania dotycz¹ce mo¿liwego znacz¹cego ryzykaistotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy. (Zob. par. A49).

Czêœci grupy, które nie s¹ znacz¹ce

28. W stosunku do czêœci grupy, które nie s¹ znacz¹cymi czêœciami grupy zespó³ wy-konuj¹cy badanie grupy przeprowadza procedury analityczne na poziomie gru-py. (Zob. par. A50)

29. Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie jest przekonany, ¿e uzyska wystar-czaj¹ce i odpowiednie dowody badania, stanowi¹ce podstawê wyra¿enia opiniio sprawozdaniach finansowych grupy, w wyniku:

(a) Prac wykonanych w zwi¹zku z informacjami finansowymi znacz¹cychczêœci grupy,

(b) Prac wykonanych w zwi¹zku kontrolami na poziomie grupy oraz proce-sem konsolidacji oraz

228 MSRF 600

(c) Procedur analitycznych przeprowadzonych na poziomie grupy,

to wybiera czêœci grupy, które nie s¹ znacz¹ce i przeprowadza samemu lub prosibieg³ego rewidenta czêœci grupy o przeprowadzenie jednego lub kilku z poni¿-szych dzia³añ zwi¹zanych z informacjami finansowymi dotycz¹cymi wybra-nych czêœci grupy: (Zob. par A51-A53)

� Badanie informacji finansowych czêœci grupy przy zastosowaniu pozio-mu istotnoœci czêœci grupy.

� Badanie jednego lub wiêkszej liczby sald, klas transakcji lub ujawnieñ.

� Przegl¹d informacji finansowych czêœci grupy przy zastosowaniu pozio-mu istotnoœci czêœci grupy.

� Zastosowanie specyficznych procedur.

Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy na przestrzeni pewnego czasu zmienia wy-brane czêœci grupy.

Zaanga¿owanie w prace wykonywane przez bieg³ych rewidentów czêœci grupy

(Zob. par. A54-A55)

Znacz¹ce czêœci grupy – ocena ryzyka

30. Je¿eli bieg³y rewident czêœci grupy przeprowadza badanie informacji finanso-wych znacz¹cej czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy uczestniczyw ocenie ryzyka czêœci grupy po to, aby rozpoznaæ znacz¹ce ryzyko istotnegozniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy. Rodzaj, czas i zakres zaanga-¿owania zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy zale¿y od oceny przez zespó³wykonuj¹cy badanie grupy bieg³ego rewidenta czêœci grupy, ale obejmuje przy-najmniej:

(a) Omówienie z bieg³ym rewidentem czêœci grupy lub z kierownictwemczêœci grupy tych dzia³alnoœci gospodarczych czêœci grupy, które s¹ istot-ne dla grupy.

(b) Omówienie z bieg³ym rewidentem czêœci grupy jej podatnoœci na istotnezniekszta³cenie informacji finansowych wywo³ane oszustwem lub b³êdemoraz

(c) Przejrzenie dokumentacji bieg³ego rewidenta czêœci grupy dotycz¹cejrozpoznanego znacz¹cego ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañfinansowych grupy. Dokumentacja taka mo¿e mieæ formê memorandumzawieraj¹cego wnioski bieg³ego rewidenta czêœci grupy dotycz¹ce roz-poznanego znacz¹cego ryzyka.

Rozpoznane znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych gru-py – dalsze procedury badania

31. Je¿eli znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowychgrupy zosta³o rozpoznane w czêœci grupy badanej przez bieg³ego rewidenta tej

MSRF 600 229

czêœci, to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia odpowiednioœæ dalszychprocedur badania wymagaj¹cych przeprowadzenia, jako reakcji na znacz¹ceryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy. Na podsta-wie oceny bieg³ego rewidenta czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupyustala, czy niezbêdne jest jego zaanga¿owanie siê w dalsze procedury badania.

Proces konsolidacji

32. Zgodnie z paragrafem 17, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy poznaje kontrolena poziomie grupy oraz proces konsolidacji, w³¹cznie z instrukcjami przekaza-nymi czêœciom grupy przez kierownictwo grupy. W myœl z paragrafu 25, zespó³wykonuj¹cy badanie grupy lub na jego zlecenie bieg³y rewident czêœci grupy,przeprowadza test skutecznoœci dzia³ania kontroli na poziomie grupy, je¿eli ro-dzaj, czas i zakres prac, które maj¹ byæ wykonane w zwi¹zku z procesem kon-solidacji opieraj¹ siê na oczekiwaniu, ¿e kontrole na poziomie grupy dzia³aj¹skutecznie, albo je¿eli wy³¹cznie procedury wiarygodnoœci nie s¹ w stanie do-starczyæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na poziomiestwierdzeñ.

33. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy projektuje i przeprowadza dalsze procedurybadania procesu konsolidacji, odpowiednie do ocenionego ryzyka istotnegozniekszta³cenia sprawozdania finansowego wynikaj¹cego z procesu konsolida-cji. Procedury te obejmuj¹ ocenê, czy wszystkie czêœci grupy zosta³y w³¹czonedo sprawozdañ finansowych grupy.

34. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia odpowiednioœæ, kompletnoœæi dok³adnoœæ korekt i przeklasyfikowañ wynikaj¹cych z konsolidacji, jak te¿,czy wystêpuj¹ czynniki ryzyka oszustwa lub znamiona mo¿liwej stronniczoœcikierownictwa. (Zob. par. A47)

35. Je¿eli informacje finansowe czêœci grupy nie zosta³y sporz¹dzone zgodniez tymi samymi zasadami (polityk¹) rachunkowoœci, które maj¹ zastosowaniedo sprawozdañ finansowych grupy, to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy oce-nia, czy informacje finansowe tej czêœci grupy zosta³y dla potrzeb sporz¹dzeniai prezentacji sprawozdañ finansowych grupy odpowiednio skorygowane.

36. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala, czy informacje finansowe rozpozna-ne w wiadomoœciach przekazanych przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy(Zob. paragraf 41 (c)) s¹ tymi informacjami, które zosta³y w³¹czone do sprawo-zdañ finansowych grupy.

37. Je¿eli sprawozdania finansowe grupy obejmuj¹ sprawozdania finansowe czê-œci grupy, które maj¹ inn¹ datê zakoñczenia okresu sprawozdawczego ni¿ gru-pa, to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia, czy do tych sprawozdañwprowadzono odpowiednie korekty zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramo-wymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.

230 MSRF 600

PóŸniejsze zdarzenia

38. W przypadku, gdy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy lub biegi rewidenci czê-œci grupy przeprowadzaj¹ badanie informacji finansowych czêœci grupy, zespó³wykonuj¹cy badanie grupy lub biegi rewidenci czêœci grupy przeprowadzaj¹procedury zaprojektowane dla rozpoznania zdarzeñ maj¹cych miejsce w tychczêœciach grupy, które nast¹pi³y miêdzy dat¹ sporz¹dzenia informacji finanso-wych czêœci grupy a dat¹ sprawozdania bieg³ego rewidenta na temat sprawoz-dañ finansowych grupy, gdy¿ zdarzenia te mog¹ wywo³ywaæ potrzebê dokonaniapoprawek lub ujawnienia na ich temat informacji w sprawozdaniach finanso-wych grupy.

39. Je¿eli biegli rewidenci czêœci grupy przeprowadzaj¹ prace inne ni¿ badanie in-formacji finansowych czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy prosibieg³ych rewidentów czêœci grupy o powiadomienie go na piœmie, jeœli uœwia-domili sobie wyst¹pienie póŸniejszych zdarzeñ, które mog¹ wywo³ywaæ po-trzebê dokonania poprawek lub ujawnienia na ich temat informacji w sprawoz-daniach finansowych grupy.

Komunikowanie siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy

40. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy na czas komunikowaæ swoje wymogi bieg³emurewidentowi czêœci grupy. Zakomunikowane wiadomoœci te wskazuj¹ prace,które nale¿y wykonaæ, u¿ytek, któremu maj¹ s³u¿yæ te prace oraz formê i za-kres komunikowania siê bieg³ego rewidenta czêœci grupy z zespo³em wyko-nuj¹cym badanie grupy. Obejmuj¹ one równie¿ (Zob. par. A57, A58, A60):

(a) Proœbê, aby bieg³y rewident czêœci grupy, znaj¹c u¿ytek jakiemu ze-spo³owi wykonuj¹cemu badanie grupy s³u¿yæ bêdzie jego praca, po-twierdzi³, ¿e bêdzie wspó³pracowa³ z zespo³em wykonuj¹cym badaniegrupy. (Zob. par. A59)

(b) Wymogi etyczne, odpowiednie dla badania grupy, a w szczególnoœci wy-móg niezale¿noœci.

(c) W przypadku badania lub przegl¹du informacji finansowych czêœci gru-py, istotnoœæ czêœci grupy (oraz, jeœli to ma zastosowanie, poziom lub po-ziomy istotnoœci dla poszczególnych klas transakcji, sald lub ujawnieñ)oraz próg, powy¿ej którego zniekszta³cenia nie mog¹ byæ uznane zaoczywiœcie niewa¿ne dla sprawozdañ finansowych grupy.

(d) Rozpoznane znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ fi-nansowych grupy spowodowane oszustwem lub b³êdem, które jest wa¿nedla pracy bieg³ego rewidenta czêœci grupy. Zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy poprosi bieg³ego rewidenta czêœci grupy o przekazywanie na czas

MSRF 600 231

wiadomoœci o ka¿dym innym rozpoznanym znacz¹cym ryzyku istotnegozniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy spowodowanym oszu-stwem lub b³êdem w czêœci grupy oraz o sposobie reakcji bieg³ego rewi-denta czêœci grupy na to ryzyko.

(e) Listê podmiotów powi¹zanych sporz¹dzon¹ przez kierownictwo grupy,oraz wszelkich innych podmiotów powi¹zanych, których istnienia jestœwiadomy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy. Zespó³ wykonuj¹cy bada-nie grupy prosi bieg³ego rewidenta czêœci grupy o przekazywanie na czaswiadomoœci o podmiotach powi¹zanych, które nie zosta³y wczeœniejwskazane przez kierownictwo grupy lub zespó³ wykonuj¹cy badanie gru-py. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala, czy informacje o dodatko-wych podmiotach powi¹zanych nale¿y przekazaæ innym bieg³ym rewi-dentom czêœci grupy.

41. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy prosi bieg³ego rewidenta czêœci grupy o in-formowanie go o sprawach istotnych dla formu³owanych przez zespó³ wnio-sków zwi¹zanych z badaniem grupy. Tego rodzaju wiadomoœci obejmuj¹: (Zob.par. A60)

(a) Informacje, czy bieg³y rewident czêœci grupy przestrzega wymogów ety-cznych dotycz¹cych badania grupy, w tym wymogu niezale¿noœci i kom-petencji zawodowych.

(b) Informacje, czy bieg³y rewident czêœci grupy przestrzega wymogówokreœlonych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy.

(c) Identyfikacjê informacji finansowych czêœci grupy, której dotyczy spra-wozdanie bieg³ego rewidenta.

(d) Informacje o przypadkach nieprzestrzegania prawa lub regulacji, któremog³y prowadziæ do istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowychgrupy.

(e) Listê nieskorygowanych zniekszta³ceñ informacji finansowych dotycz¹cychczêœci grupy (lista nie musi zawieraæ zniekszta³ceñ uznanych za oczywi-œcie niewa¿ne, które znajduj¹ siê poni¿ej progu zakomunikowanegoprzez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy (Zob. par. 40 (c)).

(f) Znamiona wskazuj¹ce na mo¿liw¹ stronniczoœæ kierownictwa.

(g) Opis wszelkich wykrytych istotnych niedoci¹gniêæ kontroli wewnêtrznejnad sprawozdawczoœci¹ finansow¹ na poziomie czêœci grupy.

(h) Inne znacz¹ce sprawy, które bieg³y rewident czêœci grupy zakomuniko-wa³ lub zamierza zakomunikowaæ osobom sprawuj¹cym nadzór nad czê-œci¹ grupy, w tym o oszustwie lub podejrzeniu oszustwa z udzia³em kierow-

232 MSRF 600

nictwa czêœci grupy, pracowników pe³ni¹cych znacz¹ce role w kontroliwewnêtrznej lub innych osób, je¿eli oszustwo doprowadza do istotnegozniekszta³cenia informacji finansowych czêœci grupy.

(i) Wszelkie inne sprawy, które mog¹ mieæ znaczenie dla badania grupy lubsprawy, na które bieg³y rewident czêœci grupy chce zwróciæ uwagê ze-spo³u wykonuj¹cego badanie grupy, w tym na wyj¹tki zauwa¿one w pise-mnych oœwiadczeniach, o które bieg³y rewident czêœci grupy poprosi³kierownictwo czêœci grupy.

(j) Ogólne spostrze¿enia, wnioski i opinie bieg³ego rewidenta czêœci grupy.

Ocena informacji uzyskanych od bieg³ych rewidentów czêœci grupy oraz odpowiednio-

œci ich pracy

42. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia informacje uzyskane od bieg³ego re-widenta czêœci grupy (Zob. par. 41). Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy:

(a) Omawia znacz¹ce sprawy wynikaj¹ce z tej oceny z bieg³ym rewidentemczêœci grupy, kierownictwem czêœci grupy lub z kierownictwem grupyoraz

(b) Ustala, czy konieczny jest przegl¹d innych wa¿nych czêœci dokumentacjibadania bieg³ego rewidenta czêœci grupy. (Zob. par. A60)

43. Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy stwierdzi, ¿e praca wykonana przezbieg³ego rewidenta czêœci grupy nie jest wystarczaj¹ca, to zespó³ okreœla, jakiedodatkowe procedury nale¿y przeprowadziæ i czy powinien je przeprowadziæbieg³y rewident czêœci grupy czy sam zespó³.

Wystarczalnoœæ i odpowiednioœæ dowodów badania

44. Od bieg³ego rewidenta wymaga siê uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednichdowodów badania, aby zmniejszyæ ryzyko badania do akceptowalnego niskie-go poziomu, co umo¿liwi mu wyci¹gniêcie racjonalnych wniosków, na którychoprze opiniê z badania11. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia, czy dowodybadania uzyskane w wyniku procedur badania przeprowadzonych w zwi¹zkuz procesem konsolidacji i prac wykonanych przez zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy oraz prac wykonanych przez bieg³ych rewidentów czêœci grupy s¹ wystar-

czaj¹ce i odpowiednie do oparcia na nich opinii z badania grupy. (Zob. par. A62)

45. Partner odpowiedzialny za badanie grupy ocenia skutki, jakie dla opinii z bada-nia grupy maj¹ nieskorygowane zniekszta³cenia (zarówno rozpoznane przez

MSRF 600 233

11 MSRF 200, paragraf 19.

zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy, jak i te, o których poinformowali biegli re-widenci czêœci grupy) oraz wszelkie przypadki niemo¿noœci uzyskania wystar-czaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. (Zob. par. A63)

46. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala, które rozpoznane niedoci¹gniêciakontroli wewnêtrznej nale¿y zakomunikowaæ osobom sprawuj¹cym nadzóri kierownictwu grupy zgodnie z MSRF 26512. Ustalaj¹c to zespó³ wykonuj¹cybadanie grupy analizuje:

(a) Niedoci¹gniêcia kontroli wewnêtrznej na poziomie ca³ej grupy rozpo-znane przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy,

(b) Niedoci¹gniêcia kontroli wewnêtrznej, które zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy rozpozna³ w kontrolach wewnêtrznych w czêœciach grupy oraz

(c) Niedoci¹gniêcia kontroli wewnêtrznej, na które biegli rewidenci czêœcigrupy zwrócili uwagê zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy.

47. Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy rozpozna³ oszustwo lub zosta³ o nimpoinformowany przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy (Zob. par. 41(h)) lub te¿informacje wskazuj¹ na mo¿liwoœæ pope³nienia oszustwa, zespó³ wykonuj¹cybadanie grupy na czas przekazuje wiadomoœæ kierownictwu odpowiedniegoszczebla grupy w celu poinformowania osób, których podstawowym obo-wi¹zkiem jest zapobieganie i wykrywanie oszustw, o wa¿nych sprawach zwi¹za-nych z ich odpowiedzialnoœci¹. (Zob. par. A64)

48. Bieg³y rewident czêœci grupy mo¿e byæ zobowi¹zany ustawowo, na mocy regu-lacji lub z innych przyczyn do wyra¿enia opinii o sprawozdaniach finansowychczêœci grupy. W takim przypadku zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy zwraca siêdo kierownictwa grupy o poinformowanie kierownictwa czêœci grupy o spra-wach, które zdaniem zespo³u mog¹ byæ znacz¹ce dla sprawozdañ finansowychczêœci grupy, o których istnieniu kierownictwo czêœci grupy mo¿e nie wie-dzieæ. Je¿eli kierownictwo grupy odmawia poinformowania o tych sprawachkierownictwa czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy omawia tê spra-wê z osobami sprawuj¹cymi nadzór nad grup¹. Jeœli sprawa pozostaje w dal-szym ci¹gu nierozwi¹zana, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy, maj¹c na uwadzeprawne i zawodowe wymogi zachowania poufnoœci, rozwa¿a, czy doradziæbieg³emu rewidentowi czêœci grupy wstrzymanie siê z wydaniem sprawozda-nia bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych czêœci grupy do cza-su rozwi¹zania sprawy. (Zob. par. A65)

234 MSRF 600

12 MSRF 265 „Informowanie osób sprawuj¹cych nadzór i kierownictwa o niedoci¹gniêciach kontroli we-wnêtrznej”.

Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cym nadzór nad grup¹

49. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy przedstawi osobom sprawuj¹cym nadzór nadgrup¹ – oprócz spraw, o których mowa w MSRF 26013 i innych MSRF – nastê-

puj¹ce sprawy: (Zob. par. A66)

(a) Ogólny zarys rodzajów prac do wykonania w zwi¹zku z informacjami fi-nansowymi czêœci grupy.

(b) Ogólny zarys charakteru planowanego zaanga¿owania zespo³u wyko-nuj¹cego badanie grupy w prace, które biegli rewidenci czêœci grupy maj¹wykonaæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi znacz¹cych czêœci grupy.

(c) Przypadki, gdy ocena pracy bieg³ych rewidentów czêœci grupy przez ze-spó³ wykonuj¹cy badanie grupy daje podstawy do obaw, co do jakoœcipracy tych bieg³ych rewidentów.

(d) Wszelkie ograniczenia zakresu badania grupy, na przyk³ad, gdy dostêpzespo³u wykonuj¹cego badanie grupy do informacji zosta³ ograniczony.

(e) Oszustwo lub podejrzenie oszustwa z udzia³em kierownictwa grupy, kie-rownictwa czêœci grupy, pracowników maj¹cych znacz¹cy udzia³ w kon-trolach na poziomie grupy oraz innych osób, gdy oszustwo doprowadzi³odo istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy.

Dokumentacja

50. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy tak¿e zamieszcza w dokumentacji badania

nastêpuj¹ce sprawy:14

(a) Analizê czêœci grupy wraz ze wskazaniem, które z nich s¹ znacz¹ce orazrodzaj prac wykonanych w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœcigrupy.

(b) Rodzaj, czas i zakres zaanga¿owania zespo³u wykonuj¹cego badanie gru-py w prace wykonywane przez bieg³ych rewidentów znacz¹cych czêœcigrupy, w tym, gdzie to mo¿liwe, dokonany przez zespó³ wykonuj¹cy ba-danie grupy przegl¹d wa¿nych czêœci dokumentacji badania bieg³ych re-widentów czêœci grupy oraz zawartych w nich wniosków.

(c) Pisemne informacje wymieniane miêdzy zespo³em wykonuj¹cym bada-nie grupy a bieg³ymi rewidentami czêœci grupy na temat wymogów okre-œlonych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy.

MSRF 600 235

13 MSRF 260 „Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór”.14 MSRF 230 „Dokumentacja badania”, paragrafy 8-11 i paragraf A6.

Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce

Czêœci grupy podlegaj¹ce badaniu na mocy ustaw, regulacji lub z innych przyczyn(Zob. par. 3)

A1. Czynniki, które mog¹ wp³yn¹æ na decyzjê zespo³u wykonuj¹cego badanie gru-py o wykorzystaniu wymaganego ustawowo, przez regulacje lub z innych przy-czyn badania czêœci grupy w celu uzyskania dowodów badania na potrzebybadania grupy obejmuj¹:

� Ró¿nice miêdzy ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowejstosowanymi przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych czêœci grupyoraz sprawozdañ finansowych grupy.

� Ró¿nice miêdzy standardami rewizji finansowej i innymi stosowanymiprzez bieg³ego rewidenta czêœci grupy a standardami, które s¹ stosowaneprzy badaniu sprawozdañ finansowych grupy.

� Czy badanie sprawozdania finansowego czêœci grupy bêdzie zakoñczonew terminie zgodnym z haromonogramem sprawozdawczoœci grupy.

Definicje

Czêœæ grupy (Zob. par. 9(a))

A2. Struktura grupy wp³ywa na sposób identyfikacji czêœci grupy. Przyk³adowo sy-stem sprawozdawczoœci finansowej grupy mo¿e opieraæ siê na strukturze orga-nizacyjnej, zgodnie z któr¹ informacje finansowe s¹ sporz¹dzane przez jednostkêdominuj¹c¹ oraz jedn¹ b¹dŸ wiêcej jednostek zale¿nych, wspólnych przedsiê-wziêæ, lub inwestycji ujmowanych zgodnie z metod¹ praw w³asnoœci lubwed³ug ceny nabycia, albo przez centralê lub delegatury b¹dŸ oddzia³y grupy;albo poprzez kombinacjê tych rozwi¹zañ. Niektóre grupy mog¹ jednak organi-zowaæ swój system sprawozdawczoœci w oparciu o funkcje, procesy, produktylub us³ugi (b¹dŸ grupy produktów lub us³ug) lub po³o¿enie geograficzne.W tych przypadkach jednostkê lub dzia³alnoœæ gospodarcz¹, dla której grupalub kierownictwo czêœci grupy sporz¹dza informacje finansowe w³¹czane dosprawozdañ finansowych grupy, mog¹ stanowiæ funkcje, procesy, produktylub us³ugi (lub grupy produktów lub us³ug) lub po³o¿enie geograficzne.

A3. W ramach systemu sprawozdawczoœci finansowej grupy mog¹ istnieæ ró¿nepoziomy czêœci grupy; w przypadku takim lepszym rozwi¹zaniem jest identyfi-kowanie czêœci grupy na pewnych poziomach agregacji ani¿eli indywidualnie.

A4. Czêœci grupy zagregowane na pewnym poziomie mog¹ stanowiæ na potrzebybadania grupy czêœæ grupy; taka czêœæ grupy mo¿e jednak tak¿e sporz¹dzaæsprawozdania finansowe grupy obejmuj¹ce informacje finansowe wchodz¹cychw jej sk³ad czêœci grupy (tj. podgrupa). Dlatego niniejszy standard mo¿e byæ

236 MSRF 600

stosowany przez ró¿nych partnerów odpowiedzialnych za badanie grupy orazzespo³y na potrzeby badania ró¿nych podgrup wchodz¹cych w sk³ad wiêkszejgrupy.

Znacz¹ce czêœci grupy (Zob. par. 9(m))

A5. Wraz ze wzrostem znaczenia finansowego pojedynczej czêœci grupy, wzrastazwykle ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy. Ze-spó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e przyj¹æ okreœlony procent w stosunku doobranego wzorca jako pomoc przy ustalaniu czêœci grupy, które pojedynczomaj¹ znaczenie finansowe. Dobór wzorca i stosowanie okreœlonego procentuwymaga kierowania siê os¹dem. Zale¿nie od rodzaju i sytuacji grupy, w³aœci-wym wzorcem mog¹ byæ aktywa grupy, zobowi¹zania, przep³ywy pieniê¿ne,zyski lub obroty. Na przyk³ad zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e uznaæ,¿e czêœci grupy przewy¿szaj¹ce 15% kwoty ustalonego wzorca stanowi¹znacz¹ce czêœci grupy. Zale¿nie od okolicznoœci mo¿e jednak zostaæ przyjêtywy¿szy lub ni¿szy procent.

A6. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e równie¿ uznaæ czêœæ grupy za prawdopo-dobnie obarczon¹ znacz¹cym ryzykiem istotnego zniekszta³cenia sprawozdañfinansowych grupy, ze wzglêdu na jej specyficzny charakter lub okolicznoœci(tj. ryzyko wymagaj¹ce szczególnej uwagi podczas badania15). Na przyk³adczêœæ grupy mo¿e odpowiadaæ za handel w walutach obcych, co nara¿a grupêna znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia, mimo, i¿ ta czêœæ grupy poje-dynczo nie posiada znaczenia finansowego dla grupy.

Bieg³y rewident czêœci grupy (Zob. par. 9(b))

A7. Cz³onek zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy mo¿e na zlecenie zespo³u wy-konywaæ na potrzeby badania grupy prace zwi¹zane z informacjami finanso-wymi czêœci grupy. W przypadku takim, taki cz³onek zespo³u jest tak¿e bieg³ymrewidentem czêœci grupy.

Odpowiedzialnoœæ (Zob. par. 11)

A8. Choæ biegli rewidenci czêœci grupy mog¹ przeprowadzaæ badanie informacjifinansowych czêœci grupy na potrzeby badania grupy i jako tacy s¹ odpowie-dzialni za ogó³ poczynionych przez siebie ustaleñ, wniosków i opinii, to jednakpartner odpowiedzialny za badanie grupy lub firma audytorska, z ramienia któ-rej dzia³a, s¹ odpowiedzialni za opiniê z badania grupy.

A9. Je¿eli opinia z badania grupy zosta³a zmodyfikowana, gdy¿ zespó³ wykonuj¹cybadanie grupy nie by³ w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowo-dów badania dotycz¹cych informacji finansowych jednej lub kilku czêœci gru-py, to w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych

MSRF 600 237

15 MSRF 315, paragrafy 27-29.

grupy, w paragrafie uzasadniaj¹cym modyfikacjê, opisuje siê przyczyny brakutej mo¿liwoœci, bez wskazywania bieg³ego rewidenta czêœci grupy chyba, ¿e

wskazanie to jest niezbêdne dla w³aœciwego wyjaœnienia okolicznoœci.16

Przyjêcie i kontynuacja badania

Poznanie grupy na etapie przyjêcia lub kontynuacji badania (Zob. par. 12)

A10. W przypadku nowego zlecenia badania zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy po-znaje grupê, jej czêœci i ich otoczenia na podstawie:

� Informacji przedstawionych przez kierownictwo grupy.

� Komunikowania siê z kierownictwem grupy oraz

� Komunikacji – je¿eli to mo¿liwe – z poprzednim zespo³em wykonuj¹cymbadanie, kierownictwem czêœci grupy lub bieg³ymi rewidentami czêœcigrupy.

A11. Sprawy, które zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy poznaje, mog¹ m.in. obejmowaæ:

� Strukturê grupy, w tym prawn¹ i organizacyjn¹ (tj. jak zorganizowanyjest system sprawozdawczoœci finansowej grupy).

� Dzia³alnoœci czêœci grupy, które s¹ znacz¹ce dla grupy, w tym œrodowi-sko bran¿owe i regulacyjne, ekonomiczne i polityczne, w których dzia³al-noœci te s¹ prowadzone.

� Korzystanie z us³ug firm us³ugowych, w tym ze wspólnych centrów us³ug.

� Opis kontroli na poziomie grupy.

� Z³o¿onoœæ procesu konsolidacji.

� Czy biegli rewidenci czêœci grupy, którzy nie dzia³aj¹ z ramienia firmyaudytorskiej partnera odpowiedzialnego za badanie grupy ani sieci (firmaudytorskich), przeprowadz¹ prace zwi¹zane z informacjami finansowy-mi którejkolwiek z czêœci grupy oraz uzasadnienie kierownictwa grupydotycz¹ce wyznaczenia wiêcej ni¿ jednego bieg³ego rewidenta.

� Czy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy:

� Bêdzie mia³ nieograniczony dostêp do osób sprawuj¹cych nadzórnad grup¹, do kierownictwa grupy, osób sprawuj¹cych nadzór nadczêœci¹ grupy i do kierownictwa czêœci grupy, do informacji czêœcigrupy i do jej bieg³ych rewidentów (w tym do stosownej dokumen-tacji badania, któr¹ chce wykorzystaæ zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy) oraz

� Bêdzie w stanie wykonaæ niezbêdne prace dotycz¹ce informacji fi-nansowych czêœci grupy.

238 MSRF 600

A12. W przypadku kontynuowanego badania na zdolnoœæ zespo³u wykonuj¹cegobadanie grupy do uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów bada-nia mog¹ wp³ywaæ znacz¹ce zmiany, na przyk³ad:

� Zmiany struktury grupy (np. przejêcia, zbycia, reorganizacje lub zmianyw sposobie organizacji systemu sprawozdawczoœci finansowej grupy).

� Zmiany w dzia³alnoœci gospodarczej czêœci grupy, które s¹ znacz¹ce dlagrupy.

� Zmiany sk³adu organów odpowiedzialnych za nadzór grupy, kierownic-twa grupy lub kluczowego kierownictwa znacz¹cych czêœci grupy.

� W¹tpliwoœci zespo³u wykonuj¹cego badanie co do prawoœci i kompeten-cji kierownictwa grupy lub kierownictwa czêœci grupy.

� Zmiany kontroli na poziomie grupy.

� Zmiany maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœcifinansowej.

Oczekiwanie dotycz¹ce uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania

(Zob. par. 13)

A13. Grupa mo¿e siê sk³adaæ tylko z nie uznanych za znacz¹ce czêœci grupy. W ta-kim przypadku partner odpowiedzialny za badanie grupy mo¿e zasadnie ocze-kiwaæ uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, stano-wi¹cych podstawê opinii z badania, je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupybêdzie w stanie:

(a) Przeprowadziæ prace zwi¹zane z informacjami finansowymi niektórychczêœci grupy oraz

(b) Zaanga¿owaæ siê w prace bieg³ych rewidentów czêœci grupy zwi¹zanez informacjami finansowymi innych czêœci grupy w zakresie niezbêdnymdo uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania.

Dostêp do informacji (Zob. par. 13)

A14. Dostêp zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy do informacji mo¿e byæ ograni-czony przez okolicznoœci, którym kierownictwo grupy nie mo¿e przeciwdzia³aæ,na przyk³ad, gdy istniej¹ przepisy dotycz¹ce poufnoœci i ochrony danych oso-bowych lub bieg³y rewident czêœci grupy odmawia przekazania stosownej do-kumentacji badania, któr¹ chce wykorzystaæ zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy. Dostêp do informacji mo¿e byæ tak¿e ograniczany przez kierownictwogrupy.

A15. Je¿eli ograniczenie dostêpu do informacji wynika z okolicznoœci, zespó³ wyko-nuj¹cy badanie grupy mo¿e, mimo to, uzyskaæ wystarczaj¹ce i odpowiedniedowody badania, staje siê to jednak mniej prawdopodobne wraz ze wzrostem

MSRF 600 239

znaczenia czêœci grupy. Na przyk³ad, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿enie mieæ dostêpu do osób sprawuj¹cych nadzór, kierownictwa lub bieg³ego re-widenta czêœci grupy (w tym do stosownej dokumentacji badania, któr¹ chcewykorzystaæ zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy), która jest ujmowana zgodniez metod¹ praw w³asnoœci. Je¿eli czêœæ grupy nie jest istotn¹ czêœci¹ i zespó³wykonuj¹cy badanie grupy posiada pe³ne sprawozdania finansowe czêœci gru-py wraz z dotycz¹cym jej sprawozdaniem bieg³ego rewidenta oraz ma dostêpdo informacji posiadanych przez kierownictwo grupy dotycz¹cych tej czêœcigrupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e uznaæ, ¿e informacje te stano-wi¹ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania tej czêœci grupy. Je¿eli jed-nak czêœæ grupy jest znacz¹ca, to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie bêdziemóg³ spe³niæ wymogów niniejszego standardu dotycz¹cych okolicznoœci w³aœci-wych dla badania grupy. Przyk³adowo zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy niebêdzie w stanie spe³niæ wymogów okreœlonych w paragrafach 30-31 dotycz¹cychzaanga¿owania siê w prace bieg³ego rewidenta czêœci grupy. Dlatego zespó³wykonuj¹cy badanie grupy nie bêdzie w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i od-powiednich dowodów badania tej czêœci grupy. Skutki niemo¿noœci uzyskaniaprzez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy wystarczaj¹cych i odpowiednich do-wodów badania wymagaj¹ rozwa¿enia w œwietle MSRF 705.

A16. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie bêdzie w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cychi odpowiednich dowodów badania, je¿eli kierownictwo grupy ograniczy do-stêp zespo³u lub bieg³ego rewidenta czêœci grupy do informacji o znacz¹cejczêœci grupy.

A17. Mimo, i¿ zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e byæ w stanie uzyskaæ wystar-czaj¹ce i odpowiednie dowody badania, jeœli ograniczenia takie dotycz¹ czêœcigrupy uznanej za nieznacz¹c¹, to przyczyna tego ograniczenia mo¿e wp³ywaæna opiniê z badania grupy. Na przyk³ad mo¿e wp³ywaæ na ocenê wiarygodnoœciodpowiedzi kierownictwa udzielanych na zapytania zespo³u wykonuj¹cego ba-danie grupy i wiarygodnoœci oœwiadczeñ kierownictwa grupy sk³adanych ze-spo³owi.

A18. Prawo lub regulacje mog¹ zakazywaæ partnerowi odpowiedzialnemu za bada-nie grupy uchylenia siê b¹dŸ wycofania siê z wykonania badania. Na przyk³adw niektórych systemach prawnych bieg³y rewident jest wyznaczany na okre-œlony czas i nie wolno mu wycofaæ siê przed koñcem tego okresu. Ponadtow sektorze publicznym w wielu przypadkach nie jest mo¿liwe uchylenie siêb¹dŸ wycofanie siê bieg³ego rewidenta z wykonania badania, ze wzglêdu nacharakter powierzonego mu mandatu (badania) lub ze wzglêdu na interes pub-liczny. W takich okolicznoœciach niniejszy standard ma nadal zastosowanie dobadania grupy, a skutki niemo¿noœci uzyskania przez zespó³ wykonuj¹cy bada-nie grupy wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania wymaga rozwa-¿enia zgodnie z MSRF 705.

240 MSRF 600

A19. Za³¹cznik 1 obejmuje przyk³ad sprawozdania bieg³ego rewidenta zawieraj¹cegoopiniê z zastrze¿eniem spowodowanym niemo¿noœci¹ uzyskania przez zespó³wykonuj¹cy badanie grupy wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów bada-nia dotycz¹cych znacz¹cej czêœci grupy rozliczanej metod¹ praw w³asnoœci, alewed³ug os¹du zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy skutek tego faktu choæistotny, nie jest rozleg³y.

Warunki zlecenia badania (Zob. par.14)

A20. Warunki zlecenia badania okreœlaj¹ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿eniasprawozdawczoœci finansowej.17 Warunkami zlecenia badania grupy mog¹ byæobjête dodatkowe sprawy, na przyk³ad ustalenie, ¿e:

� Komunikacja miêdzy zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy a bieg³ymirewidentami czêœci grupy nie powinna byæ ograniczona w zakresie, w ja-kim jest to mo¿liwe w myœl prawa lub regulacji.

� Wa¿ne informacje wymieniane miêdzy bieg³ymi rewidentami czêœci gru-py, osobami sprawuj¹cymi nadzór nad czêœci¹ grupy oraz kierownictwemczêœci grupy, w tym informacje dotycz¹ce istotnych niedoci¹gniêæ kon-troli wewnêtrznej, powinny tak¿e byæ przekazywane zespo³owi wyko-nuj¹cemu badanie grupy.

� Wa¿ne informacje dotycz¹ce sprawozdawczoœci finansowej przekazy-wane miêdzy w³adzami regulacyjnymi a czêœciami grupy powinny byæzakomunikowane zespo³owi wykonuj¹cemu badanie grupy oraz

� W zakresie, w jakim zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy uwa¿a to za ko-nieczne, nale¿y zezwoliæ na:

� Dostêp do informacji o czêœci grupy, osób sprawuj¹cych nadzór,kierownictwa czêœci grupy i bieg³ych rewidentów czêœci grupy (w tymdo stosownej dokumentacji badania, któr¹ chce wykorzystaæ zespó³wykonuj¹cy badanie grupy) oraz

� Przeprowadzenie prac lub zlecenie bieg³emu rewidentowi czêœcigrupy, aby przeprowadzi³ prace zwi¹zane z informacjami finanso-wymi czêœci grupy.

A21. Ograniczenia na³o¿one na:

� Dostêp zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy do informacji o czêœci gru-py, osób sprawuj¹cych nadzór, kierownictwa i bieg³ych rewidentów czêœcigrupy (w tym do stosownej dokumentacji badania, któr¹ zespó³ wyko-nuj¹cy badanie grupy chce wykorzystaæ) lub

� Pracê wymagaj¹c¹ wykonania w zwi¹zku z informacjami finansowymiczêœci grupy

MSRF 600 241

po tym, gdy partner odpowiedzialny za badanie grupy przyj¹³ zlecenie badania,stwarzaj¹ sytuacjê niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednichdowodów badania, a to mo¿e wp³yn¹æ na opiniê z badania grupy. W wyj¹tko-wych okolicznoœciach mo¿e to nawet prowadziæ do wycofania siê ze zlecenia,o ile wycofanie siê jest mo¿liwe w myœl obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji.

Ogólna strategia i plan badania (Zob. par. 16)

A22. Przegl¹d ogólnej strategii i planu badania grupy przeprowadzony przez partne-ra odpowiedzialnego za badanie grupy stanowi wa¿ny element wywi¹zania siêpartnera z odpowiedzialnoœci za okreœlenie kierunku wykonania badania grupy.

Poznanie grupy, jej czêœci i ich otoczenia

Sprawy, które zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ma poznaæ (Zob. par. 17)

23. MSRF 315 zawiera wytyczne dotycz¹ce spraw, które bieg³y rewident mo¿erozwa¿aæ w trakcie poznawania bran¿y, regulacji i innych zewnêtrznych czyn-ników wp³ywaj¹cych na jednostkê, w tym maj¹cych zastosowanie ramowychza³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej, charakteru jednostki, jej celów i strate-gii oraz zwi¹zanego z tym ryzyka dzia³alnoœci gospodarczej, pomiaru i ocenywyników finansowych jednostki.18 Za³¹cznik 2 do niniejszego standardu za-wiera wytyczne w sprawach w³aœciwych dla grupy, w tym dotycz¹ce procesu

konsolidacji.

Instrukcje wydane przez kierownictwo grupy czêœciom grupy (Zob. par.17)

A24. Aby zapewniæ jednolitoœæ i porównywalnoœæ informacji finansowych, kierow-nictwo grupy zazwyczaj wydaje czêœciom grupy instrukcje. Instrukcje takieokreœlaj¹ wymogi dotycz¹ce informacji finansowych czêœci grupy, które maj¹byæ zawarte w sprawozdaniach finansowych grupy i czêsto zawieraj¹ podrêcz-niki procedur sprawozdawczoœci finansowej oraz pakiet sprawozdawczy. Pa-kiet sprawozdawczy sk³ada siê zwykle ze standardowych formatów (wzorów –red.), które nale¿y stosowaæ do przekazywania informacji finansowych w³¹cza-nych do sprawozdañ finansowych grupy. Przewa¿nie jednak pakiet sprawozda-wczy nie ma postaci pe³nych sprawozdañ finansowych sporz¹dzanych i prezen-towanych zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawoz-dawczoœci finansowej.

A25. Instrukcje obejmuj¹ zazwyczaj:

� Zasady rachunkowoœci, które nale¿y stosowaæ.

� Wymogi ustawowe i inne dotycz¹ce ujawniania informacji, maj¹ce za-stosowanie do sprawozdañ finansowych grupy, w tym:

� Identyfikacja i sprawozdawczoœæ segmentów.

242 MSRF 600

18 MSRF 315, paragrafy A17-A41.

� Relacje i transakcje miêdzy jednostkami powi¹zanymi.

� Transakcje wewn¹trz grupy i niezrealizowane zyski.

� Salda wzajemnych rozliczeñ miêdzy czêœciami grupy i

� Harmonogram prac sprawozdawczych.

A26. Poznanie przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy instrukcji, mo¿e obejmowaæocenê:

� Jasnoœci i wykonalnoœci instrukcji dla sporz¹dzenia pakietu sprawoz-dawczego.

� Czy instrukcje:

� Przedstawiaj¹ w³aœciwie charakterystykê maj¹cych zastosowanieramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej.

� Zapewniaj¹ ujawnienia wystarczaj¹ce do zachowania zgodnoœci z ma-j¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci fi-nansowej, na przyk³ad ujawnienia dotycz¹ce relacji i transakcjimiêdzy podmiotami powi¹zanymi oraz informacje o segmentach.

� Zapewniaj¹ zidentyfikowanie korekt konsolidacyjnych, na przyk³addotycz¹cych transakcji wewn¹trzgrupowych i niezrealizowanychzysków oraz sald rozliczeñ wzajemnych miêdzy czêœciami grupy.

� Zapewniaj¹ aprobatê informacji finansowych przez kierownictwoczêœci grupy.

Oszustwo (Zob. par. 17).

A27. Bieg³y rewident ma obowi¹zek, rozpoznania i oceny ryzyka istotnego znie-kszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem i zaprojekto-waæ oraz wdro¿yæ odpowiednie dzia³ania jako reakcjê na ocenione ryzyko.19

Informacje wykorzystywane do rozpoznania ryzyka istotnego zniekszta³ceniasprawozdañ finansowych grupy spowodowanego oszustwami mog¹ obejmowaæ:

� Dokonan¹ przez kierownictwo grupy ocenê ryzyka, ¿e na skutek oszu-stwa sprawozdania finansowe grupy mog¹ byæ w istotny sposób znie-kszta³cone oraz

� Proces rozpoznawania i reagowania przez kierownictwo grupy na ryzykooszustwa w grupie, w tym na specyficzne ryzyko oszustwa zidentyfikowaneprzez kierownictwo grupy lub salda, klasy transakcji i ujawnienia, co doktórych ryzyko oszustwa jest prawdopodobne.

� Czy istniej¹ szczególne czêœci grupy, w których ryzyko oszustwa jestprawdopodobne.

MSRF 600 243

19 MSRF 240 „Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta podczas badania sprawozdañ finansowych dotycz¹caoszustw”.

� W jaki sposób osoby sprawuj¹ce nadzór nad grup¹ nadzoruj¹ procesyrozpoznawania i reagowania przez kierownictwo grupy na ryzyko oszu-stwa w grupie oraz kontrole ustanowione przez kierownictwo grupyw celu ograniczenia tego ryzyka.

� Odpowiedzi osób sprawuj¹cych nadzór nad grup¹, kierownictwa grupy,komórki audytu wewnêtrznego (i jeœli to odpowiednie kierownictwai bieg³ych rewidentów czêœci grupy oraz innych osób) na zapytania ze-spo³u wykonuj¹cego badanie grupy, czy posiadaj¹ wiedzê o jakimkol-wiek stwierdzonym, podejrzewanym lub domniemanym oszustwie wp³y-waj¹cym na czêœæ grupy lub na grupê.

Dyskusje miêdzy cz³onkami zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy i bieg³ymi rewidenta-

mi czêœci grupy na temat ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych

grupy, w tym ryzyka oszustwa (Zob. par. 17)

A28. Kluczowi cz³onkowie zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy s¹ zobowi¹zani doprzedyskutowania podatnoœci jednostki na istotne zniekszta³cenie sprawozda-nia finansowego spowodowane oszustwem i b³êdem, skupiaj¹c siê w szczegól-noœci na ryzyku oszustwa. W przypadku badania grupy, w dyskusji mog¹ tak¿euczestniczyæ biegli rewidenci czêœci grupy.20 Decyzja partnera odpowiedzial-nego za badanie grupy o tym, kogo nale¿y w³¹czyæ do dyskusji, w jaki sposóbi kiedy nale¿y j¹ przeprowadzaæ oraz jaki powinna mieæ zakres, zale¿y od ta-kich czynników, jak wczeœniejsze doœwiadczenia dotycz¹ce grupy.

A29. Przeprowadzanie dyskusji stwarza szansê:

� Wymiany wiedzy o czêœciach grupy i ich otoczeniu, w tym kontroli napoziomie grupy.

� Wymiany informacji o ryzyku gospodarczym czêœci grupy lub grupy.

� Wymiany pogl¹dów na temat tego, w jaki sposób oraz w których frag-mentach sprawozdania finansowe grupy mog¹ byæ nara¿one na istotnezniekszta³cenie spowodowane oszustwami i b³êdami oraz tego, w jakisposób kierownictwo grupy i czêœci grupy mog³o sporz¹dziæ i ukryæoszukañcz¹ sprawozdawczoœæ finansow¹ oraz jak maj¹tek czêœci grupymóg³ zostaæ sprzeniewierzony.

� Zidentyfikowania stosowanej przez kierownictwo grupy lub czêœci grupypraktyki, która mo¿e byæ stronnicza lub zaprojektowana tak, ¿e zarz¹dza-nie zyskami mo¿e prowadziæ do oszukañczej sprawozdawczoœci; przyk³a-dowo sposób ujmowania przychodów mo¿e byæ niezgodny z maj¹cymizastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.

� Rozwa¿enia znanych zewnêtrznych i wewnêtrznych czynników wp³ywa-j¹cych na grupê, które mog¹ stwarzaæ zachêty lub nacisk na kierownic-

244 MSRF 600

20 MSRF 240, paragraf 15, MSRF 315, paragraf 10.

two grupy, kierownictwo czêœci grupy lub inne osoby do pope³nieniaoszustwa, stwarzaæ mo¿liwoœci pope³nienia oszustwa oraz wskazywaæ naistnienie atmosfery lub œrodowiska umo¿liwiaj¹cego kierownictwu gru-py, kierownictwu czêœci grupy lub innym osobom racjonalizacjê pope³nie-nia oszustwa.

� Rozwa¿enia ryzyka, ¿e kierownictwo grupy lub czêœci grupy mo¿e ob-chodziæ kontrole.

� Rozwa¿enia, czy do sporz¹dzenia informacji finansowych czêœci grupy,wykorzystywanych na potrzeby sprawozdañ finansowych grupy, stoso-wane s¹ jednolite zasady (polityka) rachunkowoœci, a jeœli nie, to w jakisposób zidentyfikowano i skorygowano skutki ró¿nic w tych zasadach(polityce) rachunkowoœci (jeœli wynika to z maj¹cych zastosowanie ra-mowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej).

� Omówienia oszustw stwierdzonych w czêœciach grupy lub informacjiwskazuj¹cych na dokonywanie oszustw w czêœciach grupy.

� Wymiany informacji, które mog¹ wskazywaæ na nieprzestrzeganie krajo-wego prawa lub regulacji, na przyk³ad wrêczanie ³apówek i nieodpo-wiednie praktyki ustalania cen transferowych.

Czynniki ryzyka (Zob. par. 18)

A30. Za³¹cznik 3 przedstawia przyk³ady warunków i zdarzeñ, które indywidualnielub ³¹cznie mog¹ wskazywaæ na ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañfinansowych grupy, w tym na ryzyko spowodowane oszustwem.

Ocena ryzyka (Zob.par.18)

A31. Dokonana przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocena na poziomie grupyryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy opiera siê natakich informacjach jak:

� Informacje uzyskane na podstawie poznania grupy, jej czêœci i ich otocze-nia, procesu konsolidacji, w tym dowody badania uzyskane w trakcie ocenysposobu zaprojektowania i wdro¿enia kontroli na poziomie grupy i kon-troli dotycz¹cych konsolidacji.

� Informacje uzyskane od bieg³ych rewidentów czêœci grupy.

Ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy (Zob. par. 19)

A32. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy stara siê oceniæ bieg³ego rewidenta czêœcigrupy, je¿eli zamierza zleciæ mu przeprowadzenie prac zwi¹zanych z infor-macj¹ finansow¹ czêœci grupy na potrzeby badania grupy. Przyk³adowo nie makoniecznoœci oceny bieg³ego rewidenta takiej czêœci grupy, w odniesieniu do

MSRF 600 245

której zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy zamierza przeprowadziæ jedynie pro-cedury analityczne na poziomie grupy.

Procedury stosowane przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy w celu oceny bieg³ego re-

widenta czêœci grupy oraz Ÿród³a dowodów badania (Zob. par. 19)

A33. Na rodzaj, czas i zakres procedur stosowanych przez zespó³ wykonuj¹cy bada-nie grupy dla oceny bieg³ego rewidenta czêœci grupy wp³ywaj¹ takie czynniki,jak wczeœniejsze doœwiadczenie lub wiedza o bieg³ym rewidencie oraz stopieñ,w jakim zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy oraz bieg³y rewident czêœci grupypodlegaj¹ tym samym zasadom i procedurom, na przyk³ad:

� Czy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy oraz bieg³y rewident czêœci grupy³¹cz¹:

� Wspólne zasady i procedury kontroli jakoœci lub

� Wspólne zasady i procedury nadzoru.

� Zgodnoœæ lub podobieñstwo:

� Prawa i regulacji lub systemu prawnego.

� Zawodowego nadzoru, dyscypliny i zewnêtrznego systemu zapew-niania jakoœci.

� Edukacji i szkoleñ.

� Zawodowych organizacji i standardów.

� Jêzyka i kultury.

A34. Te czynniki oddzia³uj¹ na siebie wzajemnie i nie wykluczaj¹ siê. Na przyk³adzakres procedur stosowanych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy w celuoceny bieg³ego rewidenta czêœci grupy A, który stosuje wspólne zasady kon-troli jakoœci oraz zasady i procedury nadzoru, a tak¿e metodykê badania lubdzia³a w tym samym systemie prawnym co partner odpowiedzialny za badaniegrupy, mo¿e byæ wê¿szy ani¿eli zakres procedur s³u¿¹cych ocenie bieg³ego re-widenta czêœci grupy B, który nie stosuje wspólnych zasad kontroli jakoœcioraz zasad i procedur nadzoru ani metodyki badania lub dzia³a pod rz¹dami za-granicznego systemu prawnego. Tak¿e rodzaj procedur stosowanych do ocenybieg³ego rewidenta czêœci grupy A i B mo¿e siê ró¿niæ.

A35. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e dokonaæ oceny bieg³ego rewidentaczêœci grupy na wiele sposobów. W pierwszym roku korzystania z pracy bieg³egorewidenta czêœci grupy zespó³ mo¿e na przyk³ad:

� Oceniæ wyniki systemu nadzoruj¹cego kontrolê jakoœci, je¿eli zespó³ wy-konuj¹cy badanie grupy oraz bieg³y rewident czêœci grupy wywodz¹ siê

246 MSRF 600

z tej samej firmy audytorskiej lub sieci firm audytorskich, które dzia³aj¹w oparciu i stosuj¹ wspólne zasady i procedury nadzoru.21

� Spotkaæ siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy, aby omówiæ sprawy,o których mowa w paragrafie 19(a)-(c).

� Zwróciæ siê do bieg³ego rewidenta czêœci grupy o pisemne potwierdzeniespraw, o których mowa w paragrafie 19(a)-(c). Za³¹cznik 4 zawieraprzyk³ad pisemnego potwierdzenia bieg³ego rewidenta czêœci grupy.

� Zwróciæ siê do bieg³ego rewidenta czêœci grupy o wype³nienie kwestio-nariusza dotycz¹cego spraw, o których mowa w paragrafie 19(a)-(c).

� Przeprowadziæ rozmowê na temat bieg³ego rewidenta czêœci grupy z ko-legami z firmy audytorskiej, z której wywodzi siê partner odpowiedzial-ny za badanie grupy lub z ciesz¹c¹ siê uznaniem stron¹ trzeci¹posiadaj¹c¹ wiedzê o bieg³ym rewidencie czêœci grupy lub

� Uzyskaæ potwierdzenia od zawodowych organizacji, do których bieg³yrewident czêœci grupy nale¿y lub od w³adz, które mu nada³y licencjê lubod innych stron trzecich.

W kolejnych latach ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy mo¿e siê opieraæ nawczeœniejszym doœwiadczeniu zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy. Zespó³wykonuj¹cy badanie mo¿e poprosiæ bieg³ego rewidenta czêœci grupy o po-twierdzenia, czy w stosunku do poprzedniego roku zasz³y jakiekolwiek zmianyw zwi¹zku ze sprawami wymienionymi w paragrafie 19(a)-(c).

A36. Tam gdzie w celu sprawowania nadzoru nad zawodem bieg³ych rewidentówi jakoœci¹ badañ powo³ane zosta³y niezale¿ne organy nadzoru, wiedza o œrodo-wisku regulacyjnym mo¿e pomóc zespo³owi wykonuj¹cemu badanie grupyprzy ocenie niezale¿noœci i kompetencji bieg³ego rewidenta czêœci grupy. In-formacje na temat œrodowiska regulacyjnego mo¿na uzyskaæ od bieg³ego rewi-denta czêœci grupy lub od niezale¿nych organów nadzoru.

Wymogi etyczne dotycz¹ce badania grupy (Zob. par. 19(a))

A37. Bieg³y rewident czêœci grupy przeprowadzaj¹cy prace zwi¹zane z informacja-mi finansowymi czêœci grupy na potrzeby badania grupy podlega wymogometycznym dotycz¹cym badania grupy. Wymogi te mog¹ siê ró¿niæ b¹dŸ stano-wiæ dodatkowe wymogi w stosunku do wymogów obowi¹zuj¹cych bieg³egorewidenta przeprowadzaj¹cego ustawowe badanie czêœci grupy pod rz¹damiwi¹¿¹cego go systemu prawnego. Dlatego zespó³ wykonuj¹cy badanie grupydowiaduje siê, czy bieg³y rewident czêœci grupy rozumie wymogi etyczne do-

MSRF 600 247

21 Jak wymaga tego MSKJ 1 „Kontrola jakoœci w firmach œwiadcz¹cych us³ugi badania i przegl¹du spra-wozdañ finasnowych oraz inne us³ugi atestacyjne i pokrewne”, paragraf 54 lub krajowe wymogi, je¿elis¹ przynajmniej tak samo rygorystyczne.

tycz¹ce badania grupy i bêdzie postêpowaæ zgodnie z nimi w sposób wystar-czaj¹cy dla wywi¹zania siê z odpowiedzialnoœci zwi¹zanej z badaniem grupy.

Zawodowe kompetencje bieg³ego rewidenta czêœci grupy (Zob. par. 19(b))

A38. Ocena zawodowych kompetencji bieg³ego rewidenta czêœci grupy przez zespó³wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e obejmowaæ stwierdzenie, czy bieg³y rewi-dent czêœci grupy:

� Posiada wiedzê o standardach badania i innych standardach maj¹cych za-stosowanie do badania grupy w sposób wystarczaj¹cy do wywi¹zania siêz odpowiedzialnoœci zwi¹zanej z badaniem grupy.

� Posiada specjalistyczne umiejêtnoœci (np. wiedzê o danej bran¿y) nie-zbêdne do przeprowadzenia prac zwi¹zanych z informacjami finansowy-mi czêœci grupy oraz

� Posiada znajomoœæ – je¿eli to odpowiednie – maj¹cych zastosowanie ra-mowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej wystarczaj¹c¹ do wywi¹za-nia siê z odpowiedzialnoœci zwi¹zanej z badaniem grupy (instrukcjewydane przez kierownictwo grupy dla czêœci grupy czêsto zawieraj¹ cha-rakterystykê maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdaw-czoœci finansowej).

Wykorzystanie informacji posiadanych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy o bieg³ych

rewidentach czêœci grupy (Zob. par. 19-20)

A39. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie mo¿e przeciwdzia³aæ brakowi niezale¿-noœci bieg³ego rewidenta czêœci grupy poprzez anga¿owanie siê w prace wyko-nywane przez tego bieg³ego rewidenta czêœci grupy albo poprzez przeprowa-dzenie dodatkowej oceny ryzyka lub dalszych procedur badania informacji fi-nansowych czêœci grupy.

A40. Niemniej zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy poprzez zaanga¿owanie siê w pra-ce wykonywane przez bieg³ego czêœci grupy lub przeprowadzenie dodatkowejoceny ryzyka lub dalszych procedur badania informacji finansowych czêœcigrupy – mo¿e przeciwdzia³aæ mniej ni¿ powa¿nym obawom dotycz¹cym kom-petencji zawodowych bieg³ego rewidenta czêœci grupy (np. jego braku wiedzyo specyficznych zagadnieniach bran¿y) lub faktowi, ¿e bieg³y rewident czêœcigrupy nie dzia³a w œrodowisku, w którym sprawowany jest aktywny nadzór.

A41. Je¿eli prawo lub regulacje zabraniaj¹ dostêpu do odpowiedniej czêœci doku-mentacji badania bieg³ego rewidenta czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy – dla przezwyciê¿enia tej sytuacji – mo¿e poprosiæ bieg³ego rewidentaczêœci grupy o sporz¹dzenie memorandum zawieraj¹cego odpowiednie infor-macje.

248 MSRF 600

Istotnoœæ (Zob. par. 21-23)

A42. Od bieg³ego rewidenta wymaga siê, aby:22

(a) Ustalaj¹c ogóln¹ strategiê badania okreœli³:

(i) Istotnoœæ przyjêt¹ dla sprawozdania finansowego jako ca³oœci.

(ii) Je¿eli w specyficznych dla jednostki okolicznoœciach istniej¹ szcze-gólne klasy transakcji, salda lub ujawnienia, w przypadku którychmo¿na by zasadnie s¹dziæ, ¿e zniekszta³cenia o kwotach ni¿szychod istotnoœci przyjêtej dla sprawozdania finansowego jako ca³oœci,mog³yby wp³yn¹æ na decyzje gospodarcze u¿ytkowników podej-mowane w oparciu o sprawozdania finansowe, poziom lub pozio-my istotnoœci, które nale¿y zastosowaæ do okreœlonych klas transakcji,sald i ujawnieñ oraz

(b) Ustali³ istotnoœæ wykonawcz¹.

W przypadku badania grupy istotnoœæ ustala siê zarówno dla sprawozdañ fi-nansowych grupy jako ca³oœci, jak te¿ dla informacji finansowych czêœci gru-py. Istotnoœæ sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci wykorzystuje siê dookreœlenia ogólnej strategii badania grupy.

A43. Aby sprowadziæ do odpowiednio niskiego poziomu prawdopodobieñstwo, ¿e³¹czne niesokrygowane i niewykryte zniekszta³cenia w sprawozdaniach finan-sowych grupy przewy¿sz¹ istotnoœæ przyjêt¹ dla sprawozdañ finansowych gru-py jako ca³oœci, istotnoœæ czêœci grupy ustala siê jako ni¿sz¹ od istotnoœcisprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci. Dla ró¿nych czêœci grupy mog¹byæ ustalone ró¿ne istotnoœci czêœci grupy. Istotnoœæ czêœci grupy nie musi sta-nowiæ u³amka istotnoœci sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci, dlatego³¹czna istotnoœæ czêœci grupy ustalona dla ró¿nych czêœci grupy mo¿e przewy¿szaæistotnoœæ sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci. Istotnoœæ czêœci grupywykorzystuje siê przy okreœlaniu ogólnej strategii badania czêœci grupy.

A44. Istotnoœæ czêœci grupy ustala siê dla tych czêœci grupy, których informacje fi-nansowe bêd¹ poddane badaniu lub przegl¹dowi w ramach badania grupyzgodnie z paragrafami 26, 27(a) i 29. Istotnoœæ czêœci grupy jest wykorzysty-wana przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy do oceny, czy wykryte lecz nie-skorygowane zniekszta³cenia s¹ istotne pojedynczo lub ³¹cznie.

A45. W uzupe³nieniu do istotnoœci czêœci grupy ustala siê próg zniekszta³ceñ. O ziden-tyfikowanych zniekszta³ceniach informacji finansowych czêœci grupy, przewy¿-szaj¹cych próg zniekszta³ceñ, powiadamiany jest zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy.

MSRF 600 249

22 MSRF 320 „Istotnoœæ przy planowaniu i przeprowadzaniu badania”, paragrafy 10-11.

A46. W przypadku badania informacji finansowych czêœci grupy, bieg³y rewidentczêœci grupy (lub zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy) ustala istotnoœæ wyko-nawcz¹ na poziomie czêœci grupy. Jest to niezbêdne dla sprowadzenia do odpo-wiednio niskiego poziomu prawdopodobieñstwa, ¿e ³¹czne nieskorygowanei niewykryte zniekszta³cenia informacji finansowych czêœci grupy przewy¿sz¹istotnoœæ czêœci grupy. W praktyce zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿eustaliæ istotnoœæ czêœci grupy na tym ni¿szym poziomie. Je¿eli ma to miejsce, tobieg³y rewident czêœci grupy wykorzystuje istotnoœæ czêœci grupy na potrzebyoceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia informacji finansowych czêœci grupyi zaprojektowania dalszych procedur badania odpowiednich do oceny ryzykajak równie¿ do stwierdzenia, czy wykryte zniekszta³cenia s¹ istotne pojedyn-czo czy ³¹cznie.

Reakcja na ocenione ryzyko (Zob. par. 24-25)

Okreœlenie rodzaju pracy, któr¹ nale¿y przeprowadziæ w zwi¹zku z informacjami finan-

sowymi czêœci grupy (Zob. par. 26-27)

A47. Na ustalenie przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy rodzaju prac, które nale-¿y przeprowadziæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœci grupy orazzakresu zaanga¿owania zespo³u w pracê bieg³ego rewidenta czêœci grupy wp³ywa:

(a) Znaczenie czêœci grupy,

(b) Rozpoznane znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ fi-nansowych grupy,

(c) Ocena przez zespó³ sposobu zaprojektowania kontroli na poziomie grupyoraz tego, czy zosta³a ona wdro¿ona oraz

(d) Ocena przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy bieg³ego rewidenta czêœcigrupy.

Diagram pokazuje, w jaki sposób znaczenie czêœci grupy wp³ywa na ustalenieprzez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy rodzaju prac, które nale¿y przeprowa-dziæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœci grupy.

250 MSRF 600

MSRF 600 251

Czy czêœæ grupy maszczególne znaczeniefinansowe dla grupy?

(par. 26)

Badanie informacjifinansowych czêœci grupy

(par. 26)

Badanie informacjifinansowych czêœci grupy;*

lubBadanie jednego

lub wiêkszej liczbysald, grup transakcji

lub ujawnieñ zwi¹zanychz prawdopodobnym

znacz¹cym ryzykiem;lub

Specyficzne procedurybadania dotycz¹ce

mo¿liwego znacz¹cegoryzyka

(par. 27)

Procedury analityczne przeprowadzonena poziomie grupy w stosunku do czêœci grupy,

które nie s¹ znacz¹cymi czêœciami (par. 28)

Czy jest prawdopodobne,¿e czêœæ grupy ze wzglêdu na jej

specyficzny charakterlub okolicznoœci zawiera znacz¹ceryzyko istotnego zniekszta³cenia

sprawozdañ finansowychgrupy? (par. 27

Czy planowany zakresbadania jest na tyle rozleg³y,¿e zapewnia wystarczaj¹ce

i odpowiednie dowodybadania stanowi¹ce

podstawê wyra¿enia opiniiz badania grupy? (par. 29)

W przypadku innych wybranych czêœci grupy:Badanie informacji finansowych czêœci grupy;* lub

Badanie jednego lub wiêkszej liczby sald, grup transakcji lubujawnieñ; lub

Przegl¹d informacji finansowych czêœci grupy; lubZastosowanie specyficznych procedur (par. 29)

Komunikowanie siêz bieg³ymi rewidentami

czêœci grupy(par. 40)

* Przy zastosowaniu

poziomu istotnoœci czêœcigrupy.

Znacz¹ce czêœci grupy (Zob. par. 27(b)-(c))

A48. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e uznaæ czêœæ grupy za znacz¹c¹, gdy¿ta czêœæ grupy prawdopodobnie zawiera znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³ce-nia sprawozdañ finansowych grupy ze wzglêdu na sw¹ specyfikê lub okolicz-noœci. W takim przypadku zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e zidentyfi-kowaæ salda, klasy transakcji lub ujawnienia, których dotyczy prawdopodob-ne znacz¹ce ryzyko. Je¿eli ma to miejsce zespó³ wykonuj¹cy badanie grupymo¿e zdecydowaæ, ¿e sam przeprowadzi lub poprosi bieg³ego rewidenta czêœcigrupy o badanie tylko tych sald, klas transakcji lub ujawnieñ. Na przyk³adw sytuacji przedstawionej w paragrafie A6, prace zwi¹zane z informacjami fi-nansowymi czêœci grupy mog¹ siê ograniczaæ do badania sald, klas transakcjilub ujawnieñ, na które wp³ywa handel zagraniczny w walutach obcych prowa-dzony przez tê czêœæ grupy. Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy zlecabieg³emu rewidentowi czêœci grupy przeprowadzenie badania jednego lub wiê-cej sald, klas transakcji lub ujawnieñ, to przekazane wymogi (zob. par. 40) po-winny uwzglêdniaæ fakt, ¿e wiele pozycji sprawozdania finansowego jest wzajem-nie powi¹zanych.

A49. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e zaprojektowaæ procedury badania sta-nowi¹ce reakcjê na prawdopodobnie znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³ce-nia sprawozdañ finansowych grupy. Na przyk³ad w przypadku prawdopodobnieznacz¹cego ryzyka utraty przydatnoœci zapasów, zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy mo¿e sam przeprowadziæ lub poprosiæ bieg³ego rewidenta czêœci grupyo przeprowadzenie specyficznych procedur badania wyceny zapasów czêœcigrupy utrzymuj¹cej du¿¹ iloœæ potencjalnie nieprzydatnych zapasów, któraz innych wzglêdów nie jest uznawana za znacz¹c¹.

Czêœci grupy nie uznane za znacz¹ce (Zob. par. 28-29)

A50. Zale¿nie od okolicznoœci badania, informacje finansowe czêœci grupy mog¹, napotrzeby przeprowadzenia procedur analitycznych, byæ zagregowane na ró¿-nych poziomach. Wyniki procedur analitycznych potwierdzaj¹ wnioski ze-spo³u wykonuj¹cego badanie grupy, ¿e nie istniej¹ znacz¹ce ryzyka istotnegozniekszta³cenia zagregowanych informacji finansowych czêœci grupy nie bêd¹-cych znacz¹cymi czêœciami grupy.

A51. Na decyzjê zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy o tym, ile czêœci grupy nale-¿y wybraæ zgodnie z paragrafem 29, które z nich wybraæ oraz jakie rodzaje pracnale¿y przeprowadziæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi pojedynczychwybranych czêœci grupy, mog¹ wp³ywaæ nastêpuj¹ce czynniki:

� Zakres dowodów badania, których uzyskania oczekuje siê w zwi¹zkuz informacjami finansowymi znacz¹cych czêœci grupy.

� Czy czêœæ grupy zosta³a niedawno utworzona lub przejêta.

� Czy w czêœci grupy zasz³y znacz¹ce zmiany.

252 MSRF 600

� Czy audytorzy wewnêtrzni przeprowadzili prace w czêœci grupy orazwp³yw tych prac na badanie grupy.

� Czy czêœci grupy stosuj¹ wspólne systemy i procesy.

� Skutecznoœæ dzia³ania kontroli na poziomie grupy.

� Nietypowe zmiany rozpoznane za pomoc¹ procedur analitycznych prze-prowadzonych na poziomie grupy.

� Indywidualne znaczenie finansowe lub nara¿enie na ryzyko danej czêœcigrupy w porównaniu z innymi czêœciami grupy tej samej kategorii.

� Czy czêœæ grupy podlega badaniu na mocy ustaw, regulacji lub z innychprzyczyn.

Uwzglêdnienie elementu nieprzywidywalnoœci przy doborze czêœci grupy tejkategorii mo¿e zwiêkszyæ prawdopodobieñstwo rozpoznania istotnego znie-kszta³cenia informacji finansowych czêœci grupy. Wybór czêœci grupy czêstopodlega cyklicznym zmianom.

A52. Przegl¹d informacji finansowych czêœci grupy mo¿e byæ przeprowadzany zgod-nie z Miêdzynarodowym Standardem Us³ug Przegl¹du (MSUP) 240023 lub MSUP241024 dostosowanych w miarê potrzeby do okolicznoœci. Zespó³ wykonuj¹cy ba-danie grupy mo¿e tak¿e okreœliæ dodatkowe procedury uzupe³niaj¹ce tê pracê.

A53. Jak to wyjaœniono w paragrafie A13, grupa mo¿e siê sk³adaæ tylko z czêœci, któ-re nie s¹ znacz¹cymi czêœciami grupy. W takim przypadku zespó³ wykonuj¹cybadanie grupy mo¿e uzyskaæ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania,jako podstawê dla wyra¿enia opinii z badania grupy, okreœlaj¹c prace, które na-le¿y wykonaæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœci grupy stosowniedo paragrafu 29. Jest ma³o prawdopodobne, aby zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy uzyska³ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania, jako podstawêdla wyra¿enia opinii z badania, je¿eli zespó³ lub bieg³y rewident czêœci grupyprzeprowadzili wy³¹cznie badanie kontroli na poziomie grupy oraz zastosowaliprocedury analityczne do informacji finansowych czêœci grupy.

Zaanga¿owanie w prace wykonywane przez bieg³ych rewidentów czêœci grupy

(Zob. par. 30-31)

A54. Czynniki wp³ywaj¹ce na zaanga¿owanie zespo³u wykonuj¹cego badanie grupyw prace bieg³ego rewidenta czêœci grupy obejmuj¹:

(a) Znaczenie czêœci grupy.

(b) Rozpoznane znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ fi-nansowych grupy oraz

MSRF 600 253

23 MSUP 2400 „Zlecenia przegl¹du sprawozdañ finansowych”.24 MSUP 2410 „Przegl¹d œródrocznych informacji finansowych przez bieg³ego rewidenta zatrudnionego

przez jednostkê”.

(c) Ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy przez zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy.

W przypadku znacz¹cych czêœci grupy lub rozpoznania znacz¹cego ryzyka, ze-spó³ wykonuj¹cy badanie grupy przeprowadza procedury opisane w paragra-fach 30-31. W przypadku czêœci grupy nie bêd¹cej znacz¹c¹ czêœci¹ grupy, rodzaj,czas i zakres zaanga¿owania zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy w pracebieg³ego rewidenta czêœci grupy bêdzie ró¿ny w zale¿noœci od oceny przez ze-spó³ wykonuj¹cy badanie grupy tego bieg³ego rewidenta. To, ¿e czêœæ grupynie jest znacz¹c¹ czêœci¹ grupy staje siê spraw¹ drugorzêdn¹. Na przyk³ad, choæczêœæ grupy nie jest uznana za znacz¹c¹, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupymo¿e mimo to postanowiæ o zaanga¿owaniu siê w dokonywan¹ przez bieg³egorewidenta czêœci grupy ocenê ryzyka, gdy¿ ma powa¿ne w¹tpliwoœci co do za-wodowych kompetencji tego bieg³ego rewidenta (np. brak wiedzy o specyficebran¿y) lub dlatego, ¿e bieg³y rewident czêœci grupy nie dzia³a w œrodowisku,w którym sprawowany jest aktywny nadzór nad bieg³ymi rewidentami.

A55. Formy zaanga¿owania w prace bieg³ego rewidenta czêœci grupy inne ni¿ opisa-ne w paragrafach 30-31 i 42 zale¿nie od oceny przez zespó³ bieg³ego rewidentaczêœci grupy mog¹ obejmowaæ jeden lub kilka spoœród poni¿szych elementów:

(a) Spotkanie z kierownictwem lub bieg³ym rewidentem czêœci grupy w celupoznania czêœci grupy i jej otoczenia.

(b) Przegl¹d ogólnej strategii badania i planu badania bieg³ego rewidentaczêœci grupy.

(c) Przeprowadzenie procedur oceny ryzyka w celu rozpoznania i oceny ry-zyka istotnego zniekszta³cenia na poziomie czêœci grupy. Mo¿e je prze-prowadziæ bieg³y rewident czêœci grupy lub zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy.

(d) Zaprojektowanie i wykonanie dalszych procedur badania. Mo¿e je zapro-jektowaæ i przeprowadziæ bieg³y rewident czêœci grupy lub zespó³ wyko-nuj¹cy badanie grupy.

(e) Udzia³ w spotkaniu podsumowuj¹cym lub innych wa¿nych spotkaniachbieg³ego rewidenta czêœci grupy i kierownictwa czêœci grupy.

(f) Przegl¹d odpowiednich czêœci dokumentacji badania bieg³ego rewidentaczêœci grupy.

Proces konsolidacji

Korekty i przeklasyfikowania konsolidacyjne (Zob. par. 34)

A56. Proces konsolidacji mo¿e wymagaæ korekty kwot wykazywanych w sprawoz-daniach finansowych grupy, które nie przechodz¹ przez zwyk³y proces prze-twarzania transakcji i nie podlegaj¹ tym samym kontrolom wewnêtrznym,

254 MSRF 600

którymi s¹ objête pozosta³e informacje finansowe. Przeprowadzana przez ze-spó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocena odpowiednioœci, kompletnoœci i dok³ad-noœci korekt mo¿e obejmowaæ:

� Ocenê, czy znacz¹ce korekty w³aœciwie odzwierciedlaj¹ zdarzenia i trans-akcje, których dotycz¹.

� Ustalenie, czy znacz¹ce korekty zosta³y poprawnie obliczone, przetwo-rzone i autoryzowane przez kierownictwo grupy oraz, tam gdzie to odpo-wiednie, przez kierownictwo czêœci grupy.

� Ustalenie, czy znacz¹ce korekty s¹ odpowiednio potwierdzone i wystar-czaj¹co udokumentowane oraz

� Sprawdzenie uzgodnieñ i wy³¹czeñ transakcji dokonanych wewn¹trz grupy,niezrealizowanych zysków oraz sald wzajemnych rozliczeñ wewn¹trzgrupy.

Komunikowanie siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy (Zob. par. 40-41)

A57. Je¿eli nie ma miejsca efektywna dwustronna wymiana informacji miêdzy ze-spo³em wykonuj¹cym badanie grupy a bieg³ym rewidentem czêœci grupy, toistnieje ryzyko, ¿e zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie uzyska wystarczaj¹cychi odpowiednich dowodów badania, na których bêdzie móg³ oprzeæ opiniê z ba-dania. Zrozumia³oœæ i przekazywanie na czas wymogów przez zespó³ wyko-nuj¹cy badanie grupy stwarza podstawê do efektywnej dwustronnej wymianyinformacji miêdzy zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy i bieg³ym rewiden-tem czêœci grupy.

A58. Wymogi zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy s¹ czêsto przekazywane w for-mie instrukcji. Za³¹cznik 5 zawiera wytyczne dotycz¹ce wymaganych lub do-datkowych spraw, które mog¹ byæ zawarte w takiej instrukcji. Informacje prze-kazywane przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy do zespo³u wykonuj¹cego ba-danie grupy przybieraj¹ czêsto formê memorandum lub raportu z wykonanejpracy. Wymiana informacji miêdzy zespo³em wykonuj¹cym badanie grupya bieg³ym rewidentem czêœci grupy niekoniecznie musi jednak nastêpowaæw formie pisemnej. Na przyk³ad zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e spot-kaæ siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy, aby omówiæ rozpoznane znacz¹ceryzyka lub dokonaæ przegl¹du odpowiednich czêœci dokumentacji badaniabieg³ego rewidenta czêœci grupy. Tym niemniej zastosowanie maj¹ wymogidotycz¹ce dokumentacji zawarte w niniejszym i w innych MSRF.

A59. W trakcie wspó³pracy z zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy bieg³y rewi-dent czêœci grupy mo¿e na przyk³ad umo¿liwiæ zespo³owi dostêp do odpowied-niej dokumentacji badania, jeœli nie zabrania tego prawo lub regulacje.

A60. Je¿eli cz³onek zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy jest równoczeœnie bieg³ymrewidentem czêœci grupy, cel zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy, którym

MSRF 600 255

jest zrozumia³y przekaz informacji bieg³emu rewidentowi czêœci grupy, mo¿ebyæ osi¹gniêty za pomoc¹ innych sposobów ni¿ przekazywanie informacjiw formie pisemnej. Na przyk³ad:

� Dostêp bieg³ego rewidenta czêœci grupy do ogólnej strategii i planu bada-nia mo¿e wystarczaæ dla przedstawienia wymogów zespo³u wyko-nuj¹cego badanie grupy omówionych w paragrafie 40 oraz

� Przegl¹d dokumentacji bieg³ego rewidenta czêœci grupy przez zespó³ wy-konuj¹cy badanie grupy mo¿e wystarczaæ dla przedstawienia spraw ma-j¹cych znaczenie dla wniosków zespo³u omówionych w paragrafie 41.

Przegl¹d dokumentacji badania bieg³ego rewidenta czêœci grupy (Zob. par. 42 (b))

A61. Jaka czêœæ dokumentacji badania bieg³ego rewidenta czêœci grupy bêdzie od-powiednia do badania grupy mo¿e zmieniaæ siê zale¿nie od okolicznoœci. Czê-sto szczególn¹ uwagê przyk³ada siê do dokumentacji badania, która dotyczyznacz¹cego ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy.Zakres przegl¹du mo¿e zale¿eæ od tego, czy dokumentacja badania bieg³ego re-widenta czêœci grupy podlega³a procedurom przegl¹du stosowanym przez fir-mê audytorsk¹ bieg³ego rewidenta czêœci grupy.

Wystarczalnoœæ i odpowiednioœæ dowodów badania (Zob. par. 44-45)

A62. Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy uzna, ¿e nie uzyskano wystarczaj¹cychi odpowiednich dowodów badania, pozwalaj¹cych na wyra¿enie opinii z bada-nia grupy, zespó³ mo¿e prosiæ bieg³ego rewidenta czêœci grupy o przeprowa-dzenie dodatkowych procedur badania. Je¿eli nie jest to mo¿liwe, zespó³wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e przeprowadziæ swoje w³asne procedury nainformacjach finansowych czêœci grupy.

A63. Dokonana przez partnera odpowiedzialnego za badanie grupy ocena ³¹cznychskutków wszelkich zniekszta³ceñ (zarówno rozpoznanych przez zespó³ wyko-nuj¹cy badanie grupy, jak i zakomunikowanych przez bieg³ych rewidentówczêœci grupy) umo¿liwia partnerowi ustalenie, czy sprawozdania finansowegrupy jako ca³oœæ s¹ istotnie zniekszta³cone.

Komunikowanie siê z kierownictwem grupy i osobami sprawuj¹cymi nadzór nadgrup¹

Komunikowanie siê z kierownictwem grupy (Zob. par. 46-48)

A64. MSRF 240 zawiera wymogi i wytyczne dotycz¹ce informowania kierownictwao przypadkach oszustwa, a jeœli kierownictwo jest uwik³ane w oszustwo – osóbsprawuj¹cych nadzór.25

256 MSRF 600

25 MSRF 240, paragrafy 40-42.

A65. Kierownictwo grupy mo¿e mieæ koniecznoœæ traktowania niektórych istotnychinformacji jako poufnych. Przyk³ady spraw, które mog¹ byæ znacz¹ce dla spra-wozdañ finansowych czêœci grupy, o których istnieniu kierownictwo czêœcigrupy mo¿e nie wiedzieæ, obejmuj¹:

� Potencjalnie postêpowanie s¹dowe.

� Plany wyzbycia siê istotnych aktywów obrotowych.

� PóŸniejsze zdarzenia.

� Znacz¹ce porozumienia prawne.

Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór nad grup¹ (Zob. par. 49)

A66. Sprawy, o których zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy informuje osoby spra-wuj¹ce nadzór nad grup¹ mog¹ obejmowaæ te sprawy, na które uwagê zespo³uzwróci³ bieg³y rewident czêœci grupy, i które wed³ug os¹du zespo³u s¹ znacz¹cedla osób sprawuj¹cych nadzór nad grup¹. Kontakty z osobami sprawuj¹cyminadzór nad grup¹ maj¹ miejsce w ró¿nym czasie, w trakcie badania grupy. Naprzyk³ad o sprawach przedstawionych w paragrafie 49(a)-(b) zespó³ wyko-nuj¹cy badanie grupy mo¿e poinformowaæ po tym, gdy ustali³ prace, jakie nale-¿y wykonaæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi znacz¹cych czêœci grupy.Z drugiej strony, o sprawie wskazanej w paragrafie 49 (c) mo¿na poinformo-waæ po zakoñczeniu badania, a o sprawach, przedstawionych w paragrafie49(d)-(e), w momencie ich zaistnienia.

MSRF 600 257

Za³¹cznik 1(Zob. par. A19)

Przyk³ad opinii z zastrze¿eniem, ze wzglêdu na niemo¿noœæ uzyskaniaprzez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy wystarczaj¹cych i odpowiednichdowodów badania, na których móg³by oprzeæ opiniê z badania grupy

W tym przyk³adzie zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie by³ w stanie uzyskaæ wystar-czaj¹cych i odpowiednich dowodów badania znacz¹cej czêœci grupy rozliczanej metod¹praw w³asnoœci (o wartoœci bilansowej 15 mln USD, przy czym kwota ca³kowitychaktywów odzwierciedlonych w bilansie wynosi 60 mln USD), poniewa¿ nie mia³ dostê-pu do dokumentacji ksiêgowej, kierownictwa ani bieg³ego rewidenta czêœci grupy.

Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy zapozna³ siê ze zbadanymi sprawozdaniami finanso-wymi czêœci grupy sporz¹dzonymi na dzieñ 31 grudnia 20X1, w tym z dotycz¹cym ichsprawozdaniem bieg³ego rewidenta i przeanalizowa³ odnoœne informacje finansowe do-tycz¹ce czêœci grupy bêd¹ce w posiadaniu kierownictwa grupy.

Wed³ug os¹du partnera odpowiedzialnego za badanie grupy, wp³yw niemo¿noœci uzy-skania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na sprawozdania finansowegrupy jest istotny, ale nie jest rozleg³y.

„SPRAWOZDANIE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA

(odpowiedni adresat)

Sprawozdanie na temat skonsolidowanych sprawozdañ finansowych26

Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych skonsolidowanych sprawozdañ fi-nansowych spó³ki ABC i jej spó³ek zale¿nych, na które sk³ada siê skonsolido-wany bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., skonsolidowany rachunekzysków i strat, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z prze-p³ywów pieniê¿nych za rok zakoñczony tego dnia oraz opis znacz¹cych zasad(polityki) rachunkowoœci i inne informacje objaœniaj¹ce.

Odpowiedzialnoœæ kierownictwa27 za skonsolidowane sprawozdania finansowe

Kierownictwo odpowiada za sporz¹dzenie i rzeteln¹ prezentacjê tych skonsoli-dowanych sprawozdañ finansowych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standarda-mi Sprawozdawczoœci Finansowej28 oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹

258 MSRF 600

26 Podtytu³ „Sprawozdanie na temat skonsolidowanych sprawozdañ finansowych” nie jest konieczne, je-¿eli nie ma zastosowania drugi podtytu³ „Sprawozdanie na temat innych wymogów prawnych i regula-cyjnych”.

27 Mo¿e to byæ inny organ w zale¿noœci od wymogów danego systemu prawnego.28 Je¿eli kierownictwo odpowiada za sporz¹dzenie skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, które

przekazuj¹ jasny i rzetelny obraz, zdanie to mo¿e brzmieæ „Kierownictwo odpowiada za sporz¹dzeniei prezentacjê skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ jasny i rzetelny obraz zgod-nie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej”.

kierownictwo uznaje za niezbêdn¹ w celu umo¿liwienia sporz¹dzania skon-solidowanych sprawozdañ finansowych niezawieraj¹cych istotnego znie-kszta³cenia, w tym spowodowanego oszustwem lub b³êdem.

Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta

My jesteœmy odpowiedzialni za wyra¿enie opinii o tych skonsolidowanychsprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas bada-nia. Badanie przeprowadziliœmy zgodnie z Miêdzynarodowymi StandardamiRewizji Finansowej. Standardy te wymagaj¹ od nas przestrzegania wymogówetycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w sposób zapew-niaj¹cy uzyskanie wystarczaj¹cej pewnoœci, ¿e sprawozdania finansowe nie za-wieraj¹ istotnego zniekszta³cenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur maj¹cych na celu uzyskanie do-wodów badania dotycz¹cych kwot i ujawnieñ wykazanych w skonsolidowa-nych sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur przez bieg³ego rewidentazale¿y od jego os¹du, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia skon-solidowanych sprawozdañ finansowych, bêd¹cego skutkiem oszustwa lub b³êdu.Dokonuj¹c oceny ryzyka bieg³y rewident bierze pod uwagê kontrolê we-wnêtrzn¹ odpowiedni¹ do sporz¹dzenia i rzetelnej prezentacji29 skonsolidowa-nych sprawozdañ finansowych, aby zaprojektowaæ procedury badania odpo-wiednie w danych okolicznoœciach, nie zaœ po to, aby wyraziæ opiniê o skutecz-noœci kontroli wewnêtrznej jednostki30. Badanie obejmuje równie¿ ocenêodpowiednioœci zastosowanych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz zasadno-œci szacunków ustalonych przez kierownictwo, jak te¿ ogóln¹ ocenê prezenta-cji skonsolidowanych sprawozdañ finansowych.

Naszym zdaniem uzyskane przez nas dowody badania s¹ wystarczaj¹ce i odpo-wiednie, aby na ich podstawie wydawaæ opiniê z zastrze¿eniem.

Uzasadnienie wydania opinii z zastrze¿eniem

Inwestycja spó³ki ABC w spó³kê XYZ bêd¹c¹ zagraniczn¹ jednostk¹ stowarzy-szon¹, nabyt¹ w ci¹gu roku i rozliczan¹ metod¹ praw w³asnoœci, jest wykazanaw skonsolidowanym bilansie na dzieñ 31 grudnia 20x1 r. w kwocie 15 mln

MSRF 600 259

29 W zwi¹zku z przypisem 28 zdanie to mo¿e brzmieæ: „Dokonuj¹c tej oceny ryzyka bieg³y rewident bierzepod uwagê kontrolê wewnêtrzn¹ odpowiedni¹ dla sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych przez jedno-stkê, przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, aby na tej podstawie zaprojektowaæ procedury badania od-powiednie w danych okolicznoœciach, nie zaœ aby wyraziæ opiniê o skutecznoœci kontroli wewnêtrznejjednostki.

30 W przypadku, kiedy bieg³y rewident ma obowi¹zek wyra¿enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrz-nej ³¹cznie z badaniem skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, zdanie to powinno brzmieæ: „Do-konuj¹c tej oceny ryzyka bieg³y rewident bierze pod uwagê kontrolê wewnêtrzn¹ odpowiedni¹ dlasporz¹dzenia i prezentacji skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, aby na tej podstawie zaproje-ktowaæ procedury badania odpowiednie w danych okolicznoœciach. W przypadku przypisu 28 zdanie tomo¿e brzmieæ: „Dokonuj¹c tej oceny ryzyka bieg³y rewident bierze pod uwagê kontrolê wewnêtrzn¹ od-powiedni¹ dla sporz¹dzenia skonsolidowanych sprawozdañ finansowych przez jednostkê, przeka-zuj¹cych rzetelny i jasny obraz, aby na tej podstawie zaprojektowaæ procedury badania odpowiedniew danych okolicznoœciach.

USD, zaœ udzia³ spó³ki ABC w zysku netto spó³ki XYZ w kwocie 1 mln USDjest wykazany w skonsolidowanym rachunku zysków i strat sporz¹dzonym zarok koñcz¹cy siê tego dnia. Nie zdo³aliœmy uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpo-wiednich dowodów badania na temat wartoœci bilansowej inwestycji spó³kiABC w spó³kê XYZ na dzieñ 31 grudnia 20x1 r. oraz udzia³u spó³ki ABC w zy-sku netto spó³ki XYZ, gdy¿ odmówiono nam dostêpu do informacji finanso-wych, kierownictwa i bieg³ego rewidenta spó³ki XYZ. Dlatego nie mogliœmystwierdziæ, czy konieczne by³yby jakiekolwiek korekty tych kwot.

Opinia z zastrze¿eniem

Naszym zdaniem, za wyj¹tkiem mo¿liwych skutków sytuacji przedstawionejw akapicie uzasadniaj¹cym wyra¿enie opinii z zastrze¿eniem, skonsolidowanesprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie, we wszystkich istotnychaspektach (lub „przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz”), sytuacjê finansow¹ spó³kiABC i jednostek od niej zale¿nych na dzieñ 31 grudnia 20X1 roku, oraz ich wy-niki finansowe i przep³ywy pieniê¿ne za rok koñcz¹cy siê tego dnia, zgodniez Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji

[Forma i treœæ tej czêœci sprawozdania bieg³ego rewidenta bêdzie ró¿na w zale¿no-œci od rodzaju pozosta³ych obowi¹zków sprawozdawczych bieg³ego rewidenta.

[Podpis bieg³ego rewidenta]

[Data sprawozdania bieg³ego rewidenta]

[Adres bieg³ego rewidenta]

Je¿eli wed³ug os¹du partnera odpowiedzialnego za badanie grupy, wp³yw nie-mo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania nasprawozdania finansowe grupy jest zarówno istotny, jak i rozleg³y, to partnerpowinien odst¹piæ od wyra¿enia opinii zgodnie z MSRF 705.

260 MSRF 600

Przyk³ady spraw, które poznaje zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy

Niniejsze przyk³ady obejmuj¹ szereg spraw, nie wszystkie z nich bêd¹ jednak przydatnedo ka¿dego badania grupy, a lista przyk³adów nie jest wyczerpuj¹ca.

Kontrole na poziomie grupy

1. Kontrole na poziomie grupy mog¹ obejmowaæ kombinacje poni¿szych sytuacji:

� Regularne spotkania kierownictwa grupy i kierownictwa czêœci grupyw celu omówienia rozwoju interesów i dokonania przegl¹du wynikówdzia³alnoœci.

� Nadzorowanie dzia³alnoœci czêœci grupy i ich wyników finansowych,w tym regularne spotkania sprawozdawcze, umo¿liwiaj¹ce kierownictwugrupy nadzorowanie wyników czêœci grupy w porównaniu do bud¿etówi podejmowanie odpowiednich dzia³añ.

� Proces oceny ryzyka przez kierownictwo grupy, tj. proces rozpoznania,analizy i zarz¹dzania ryzykiem gospodarczym, w tym ryzykiem oszu-stwa, mog¹cym doprowadziæ do istotnego zniekszta³cenia sprawozdañfinansowych grupy.

� Nadzorowanie, kontrolowanie, uzgadnianie i eliminowanie – na pozio-mie grupy – transakcji wewn¹trz grupy, niezrealizowanych zysków orazsald wzajemnych rozliczeñ.

� Proces nadzorowania terminowoœci oraz ocena dok³adnoœci i kompletno-œci informacji finansowych otrzymanych od czêœci grupy.

� Centralny system technologii informatycznej, poddawany tym samym ogól-nym kontrolom technologii informatycznej, jest stosowany we wszystkichlub niektórych czêœciach grupy.

� Czynnoœci kontrolne w ramach systemu technologii informatycznej, s¹wspólne dla wszystkich lub niektórych czêœci grupy.

� Nadzorowanie kontroli, w tym rewizji wewnêtrznej i programów samo-oceny.

� Spójne zasady i procedury, ³¹cznie z podrêcznikiem procedur sprawozda-wczoœci finansowej grupy.

� Programy obejmuj¹ce ca³¹ grupê, np. kodeksy postêpowania oraz progra-my zapobiegania oszustwom.

� Ustalenia dotycz¹ce przypisania kierownictwu czêœci grupy zakresusprawowanej w³adzy i odpowiedzialnoœci.

MSRF 600 261

2. Rewizja wewnêtrzna mo¿e byæ uznana za element kontroli na poziomie grupy,je¿eli funkcja rewizji wewnêtrznej jest scentralizowana. MSRF 61031 dotyczyprzeprowadzanej przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy oceny kompetencjii obiektywizmu rewidentów wewnêtrznych, je¿eli zespó³ zamierza wykorzystaæwyniki ich pracy.

Proces konsolidacji

3. Sprawy, które poznaje zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy w zwi¹zku z proce-sem konsolidacji, mog¹ obejmowaæ:

Sprawy dotycz¹ce maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdaw-czoœci finansowej:

� Osi¹gniêty przez kierownictwo czêœci grupy poziom zrozumienia maj¹cychzastosowanie ramowych wymogów sprawozdawczoœci finansowej.

� Proces identyfikacji czêœci grupy i ich ksiêgowego ujêcia zgodnie z ma-j¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.

� Proces identyfikacji segmentów sprawozdawczych na potrzeby prezenta-cji segmentów zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniamisprawozdawczoœci finansowej.

� Proces rozpoznania zwi¹zków miêdzy podmiotami powi¹zanymi i doko-nywanych miêdzy nimi transakcji na potrzeby sprawozdawczoœci zgod-nej z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœcifinansowej.

� Zasady (polityka) rachunkowoœci maj¹ce zastosowanie do sprawozdañfinansowych grupy, ich zmiany w porównaniu z ubieg³ym rokiem obro-towym oraz zmiany wynikaj¹ce z nowych lub zaktualizowanych standar-dów zgodnych z maj¹cymi zastosowanie ramowymi wymogami sprawoz-dawczoœci finansowej.

� Procedury postêpowania w przypadku czêœci grupy, których rok obroto-wy koñczy siê na inny dzieñ ni¿ rok obrotowy grupy.

Sprawy dotycz¹ce procesu konsolidacji:

� Proces s³u¿¹cy kierownictwu grupy do poznania zasad (polityki) rachun-kowoœci stosowanych przez czêœci grupy oraz, gdzie ma to zastosowanie,do zapewnienia stosowania jednolitych zasad (polityki) rachunkowoœciprzy sporz¹dzaniu informacji finansowych czêœci grupy na potrzebysporz¹dzania sprawozdañ finansowych grupy oraz, ¿e ró¿nice miêdzy za-sadami (polityk¹) rachunkowoœci zostan¹ rozpoznane i skorygowane, je-œli wymagaj¹ tego maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdaw-czoœci finansowej. Jednolite zasady (polityka) rachunkowoœci s¹ to okre-œlone pryncypia, konwencje, metody i praktyki przyjête przez grupê, któ-

262 MSRF 600

31 MSRF 610 „Wykorzystanie wyników pracy rewidentów wewnêtrznych”, paragraf 9.

rych podstawê stanowi¹ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia spra-wozdawczoœci finansowej, stosowane przez czêœci grupy w celu spójne-go raportowania podobnych transakcji. Zasady te zwykle s¹ opisanew wydawanym przez kierownictwo grupy podrêczniku procedur spra-wozdawczoœci finansowej i w pakiecie sprawozdawczym.

� Proces stosowany przez kierownictwo w celu zapewnienia na potrzebykonsolidacji kompletnej, dok³adnej i terminowej sprawozdawczoœci fi-nansowej czêœci grupy.

� Proces przeliczania informacji finansowych zagranicznych czêœci grupyna walutê sprawozdañ finansowych grupy.

� W jaki sposób technologia informatyczna jest zorganizowana na potrze-by konsolidacji, w tym wykonywane rêcznie i automatycznie etapy pro-cesu, a tak¿e kontrole rêczne i zaprogramowane, stosowane na ró¿nychetapach procesu konsolidacji.

� Proces s³u¿¹cy kierownictwu grupy do uzyskaniu informacji na temat pó-Ÿniejszych zdarzeñ.

Sprawy dotycz¹ce korekt konsolidacyjnych:

� Proces rejestracji korekt konsolidacyjnych, obejmuj¹cy sporz¹dzanie,autoryzacjê i przetwarzanie odnoœnych zapisów ksiêgowych oraz do-œwiadczenie personelu odpowiedzialnego za konsolidacjê.

� Korekty konsolidacyjne wymagane przez maj¹ce zastosowanie ramoweza³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej.

� Uzasadnienie gospodarcze zdarzeñ i transakcji wywo³uj¹cych potrzebêdokonania korekt konsolidacyjnych.

� Czêstotliwoœæ, rodzaj i wielkoœæ transakcji miêdzy czêœciami grupy.

� Procedury nadzorowania, kontrolowania, uzgadniania i wy³¹czania trans-akcji wewn¹trz grupy, niezrealizowanych zysków oraz sald wzajemnychrozliczeñ.

� Kroki podjête w celu ustalenia wartoœci godziwej nabytych aktywówi zobowi¹zañ, procedury zwi¹zane z amortyzacj¹ wartoœci firmy (jeœli mato zastosowanie) oraz testy na utratê wartoœci firmy, zgodnie z maj¹cymizastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.

� Ustalenia z udzia³owcami wiêkszoœciowymi lub mniejszoœciowymi do-tycz¹ce strat poniesionych przez czêœæ grupy (np. obowi¹zek udzia³ow-ców mniejszoœciowych do pokrycia tych strat).

MSRF 600 263

Za³¹cznik 3(Zob. par. A 30)

Przyk³ady okolicznoœci i zdarzeñ mog¹cych wskazywaæ na ryzyko istotne-go zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy

Niniejsze przyk³ady obejmuj¹ szereg okolicznoœci i zdarzeñ, nie wszystkie z nich bêd¹jednak odpowiednie do ka¿dego badania grupy, a lista przyk³adów nie jest wyczerpuj¹ca.

� Z³o¿ona struktura grupy, w szczególnoœci, gdy ma miejsce du¿a czêstotli-woœæ nabywania, zbywania lub reorganizacji.

� S³abe struktury ³adu korporacyjnego, w tym procesów decyzyjnych, któ-re s¹ nieprzejrzyste.

� Brak lub nieefektywnoœæ kontroli na poziomie grupy, w tym niewystar-czaj¹ce informowanie kierownictwa grupy o nadzorowaniu dzia³alnoœciczêœci grupy i ich wyników.

� Dzia³alnoœæ czêœci grupy w zagranicznych systemach prawnych, któramo¿e byæ nara¿ona na takie czynniki, jak nietypowe interwencje rz¹duw obszarach dotycz¹cych handlu i podatków oraz ograniczenia przep³ywuwalut i dywidend, a tak¿e wahania kursów wymiany walut.

� Dzia³alnoœæ gospodarcza czêœci grupy wywo³uj¹ca wysokie ryzyko takie,jak umowy d³ugoterminowe lub dzia³alnoœæ w obszarze innowacji b¹dŸz³o¿onych instrumentów finansowych.

� Niepewnoœæ co do tego, których czêœci grupy informacje finansowe po-winny byæ w³¹czone do sprawozdañ finansowych grupy zgodnie z maj¹cy-mi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej,na przyk³ad czy wystêpuj¹ jednostki specjalnego przeznaczenia lub jed-nostki niehandlowe wymagaj¹ce uwzglêdnienia.

� Nietypowe relacje i transakcje pomiêdzy podmiotami powi¹zanymi.

� Wczeœniejsze przypadki sald wzajemnych rozliczeñ w ramach grupy,które siê nie bilansowa³y lub nie uzgadnia³y przy konsolidacji.

� Wystêpowanie z³o¿onych transakcji rozliczanych w wiêcej ni¿ jednejczêœci grupy.

� Stosowanie przez czêœci grupy zasad (polityki) rachunkowoœci ró¿nychod zasad stosowanych przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych grupy.

� Czêœci grupy maj¹ce ró¿ne daty zakoñczenia roku obrotowego, co mo¿ebyæ wykorzystywane do manipulowania czasem ujêcia transakcji.

� Wczeœniejsze przypadki nieautoryzowanych lub niekompletnych korektkonsolidacyjnych.

264 MSRF 600

� Agresywne planowanie podatkowe w ramach grupy lub powa¿ne trans-akcje pieniê¿ne z jednostkami w rajach podatkowych.

� Czêste zmiany bieg³ych rewidentów zaanga¿owanych do badania spra-wozdañ finansowych czêœci grupy.

MSRF 600 265

Przyk³ady potwierdzeñ bieg³ego rewidenta czêœci grupy

Poni¿szy przyk³ad nie stanowi wzoru standardowego pisma. Potwierdzenia jednegobieg³ego rewidenta czêœci grupy mog¹ ró¿niæ siê od potwierdzeñ innych bieg³ych rewi-dentów czêœci grupy i ulegaæ zmianom z okresu na okres.

Potwierdzenia czêsto uzyskuje siê przed rozpoczêciem prac dotycz¹cych informacji fi-nansowych czêœci grupy.

[Nag³ówek bieg³ego rewidenta czêœci grupy]

[Data]

[Do partnera odpowiedzialnego za badanie grupy]

Niniejsze pismo przedstawiamy w zwi¹zku z badaniem przez Pani¹/Pana sprawozdañfinansowych grupy [nazwa jednostki dominuj¹cej] za rok [data] maj¹cym na celu wyra-¿enie opinii, czy sprawozdania finansowe grupy przedstawiaj¹ rzetelnie we wszystkichistotnych aspektach [przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz] sytuacjê finansow¹ grupy [nadzieñ], wyniki finansowe dzia³alnoœci i przep³ywy pieniê¿ne za rok zakoñczony w tymterminie, zgodnie z [podaæ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœcifinansowej].

Potwierdzamy przyjêcie instrukcji z dnia [data] zlecaj¹cej nam przeprowadzenie okre-œlonych czynnoœci zwi¹zanych z informacjami finansowymi [nazwa czêœci grupy] zazakoñczony rok [data].

Potwierdzamy, ¿e:

1. Jesteœmy w stanie przestrzegaæ instrukcje. Informujemy, ¿e nie bêdziemy w sta-nie przestrzegaæ nastêpuj¹cych instrukcji [wymieniæ instrukcje] z nastêpuj¹cychprzyczyn [wymieniæ przyczyny].

2. Instrukcje s¹ jasne i zrozumia³e dla nas. Prosimy o wyjaœnienie nastêpuj¹cych in-strukcji [wymieniæ je].

3. Bêdziemy z Pani¹/Panem wspó³pracowaæ i umo¿liwimy dostêp do odpowied-niej dokumentacji badania.

Przyjêliœmy do wiadomoœci, ¿e:

1. Informacje finansowe dotycz¹ce [nazwa czêœci grupy] zostan¹ w³¹czone dosprawozdañ finansowych grupy sporz¹dzonych przez [nazwa jednostki domi-nuj¹cej].

2. Mo¿e Pani/Pan uznaæ za konieczne zaanga¿owanie siê w prace, które zosta³ynam przez Pani¹/Pana zlecone do przeprowadzenia w zwi¹zku z informacjamifinansowymi [nazwa czêœci grupy] za zakoñczony rok [podaæ datê].

266 MSRF 600

3. Zamierza Pani/Pan oceniæ, i jeœli uzna Pani/Pan za odpowiednie, wykorzystaænasz¹ pracê przy badaniu sprawozdañ finansowych grupy sporz¹dzonych przez[nazwa jednostki dominuj¹cej].

W nawi¹zaniu do pracy, jak¹ zamierzamy przeprowadziæ w zwi¹zku z informacjami fi-nansowymi [nazwa czêœci grupy], która jest (opis czêœci grupy – tj. czy jest to jednostkazale¿na nale¿¹ca w ca³oœci do jednostki dominuj¹cej, jednostka zale¿na, wspólne przed-siêwziêcie, podmiot, w którym dokonano inwestycji rozliczanej metod¹ praw w³asnoœcilub wed³ug ceny nabycia) [nazwa jednostki dominuj¹cej] potwierdzamy, co nastêpuje:

1. Znane s¹ nam wystarczaj¹co [wskazaæ odnoœne wymogi etyczne] dla wywi¹za-nia siê z naszej odpowiedzialnoœci zwi¹zanej z badaniem sprawozdañ finanso-wych grupy i bêdziemy postêpowaæ zgodnie z nimi. W szczególnoœci jesteœmyniezale¿ni od jednostki dominuj¹cej [podaæ nazwê] oraz od innych czêœci gru-py w rozumieniu odnoœnych wymogów etycznych [wskazaæ je] i przestrzega-my maj¹ce zastosowanie wymogi [powo³aæ siê na nie] ustanowione przez[podaæ nazwê regulatora].

2. Znane s¹ nam wystarczaj¹co Miêdzynarodowe Standardy Rewizji Finansowejoraz [wskazaæ inne krajowe standardy maj¹ce zastosowanie do badania spra-wozdañ finansowych grupy] dla wywi¹zania siê z naszej odpowiedzialnoœcizwi¹zanej z badaniem sprawozdañ finansowych grupy i wykonamy nasze pra-ce w zakresie informacji finansowych czêœci grupy [podaæ jej nazwê] za rok za-koñczony [podaæ datê] zgodnie z tymi standardami.

3. Posiadamy specjalistyczne umiejêtnoœci (np. wiedzê o danej bran¿y) niezbêdnedo przeprowadzenia prac w zakresie informacji finansowych okreœlonej czêœcigrupy.

4. Znane s¹ nam wystarczaj¹co (wskazaæ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿eniasprawozdawczoœci finansowej lub podrêcznik procedur sprawozdawczoœci fi-nansowej grupy) dla wywi¹zania siê z naszej odpowiedzialnoœci zwi¹zanejz badaniem sprawozdañ finansowych grupy.

O wszelkich zmianach powy¿szych oœwiadczeñ poinformujemy Pani¹/Pana, gdybymia³y miejsce w trakcie naszej pracy prowadzonej w zwi¹zku z informacjami finanso-wymi [nazwa czêœci grupy].

[Podpis bieg³ego rewidenta]

[Data]

[Adres bieg³ego rewidenta]

MSRF 600 267

Wymagane i dodatkowe sprawy zawarte w instrukcji zespo³u wyko-nuj¹cego badanie grupy

Sprawy, których przekazania bieg³emu rewidentowi czêœci grupy wymaga niniejszy

standard, zosta³y zapisane pochy³¹ czcionk¹.

Sprawy przydatne przy planowaniu pracy bieg³ego rewidenta czêœci grupy:

� Zwrócenie siê do bieg³ego rewidenta czêœci grupy, z uwzglêdnieniem warunków,

w których zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy bêdzie wykorzystywa³ jego pracê,

o potwierdzenie, ¿e bêdzie wspó³pracowa³ z zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy.

� Harmonogram zakoñczenia badania.

� Daty planowanych wizyt kierownictwa grupy oraz zespo³u wyko-nuj¹cego badanie grupy a tak¿e daty planowanych spotkañ z kierownic-twem czêœci grupy i bieg³ym rewidentem czêœci grupy.

� Wykaz kluczowych kontaktów.

� Praca, która bêdzie wykonana przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy

oraz sposób jej wykorzystania, a tak¿e ustalenia dotycz¹ce koordynacjiwysi³ków na pocz¹tkowym etapie badania oraz w trakcie badania, w tymzamierzony sposób zaanga¿owania siê zespo³u wykonuj¹cego badaniegrupy w pracê bieg³ego rewidenta czêœci grupy.

� Wymogi etyczne dotycz¹ce badania grupy, a w szczególnoœci, wymogi

dotycz¹ce zachowania niezale¿noœci.

� W przypadku badania lub przegl¹du informacji finansowych czêœci gru-

py, istotnoœæ czêœci grupy oraz (i jeœli ma to zastosowanie, poziom lub po-

ziomy istotnoœci poszczególnych klas transakcji, sald lub ujawnieñ) oraz

próg powy¿ej którego zniekszta³cenia nie mog¹ byæ uznane za oczywiœcie

niewa¿ne dla sprawozdañ finansowych grupy.

� Lista podmiotów powi¹zanych sporz¹dzona przez kierownictwo grupy

oraz wszelkich innych podmiotów powi¹zanych, których istnienia jest

œwiadomy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy oraz proœba, aby bieg³y re-

wident czêœci grupy terminowo informowa³ zespó³ wykonuj¹cy badanie

grupy o podmiotach powi¹zanych, które wczeœniej nie zosta³y zidentyfi-

kowane przez kierownictwo grupy lub zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy.

� Prace, które nale¿y przeprowadziæ w zwi¹zku z transakcjami wewn¹trzgrupy, niezrealizowanymi zyskami oraz saldami wzajemnych rozliczeñwewn¹trz grupy.

268 MSRF 600

� Wytyczne dotycz¹ce innych ustawowych obowi¹zków sprawozdaw-czych, na przyk³ad dotycz¹cych stwierdzeñ kierownictwa grupy na tematskutecznoœci kontroli wewnêtrznej.

� Je¿eli prawdopodobna jest wiêksza ró¿nica miêdzy dat¹ zakoñczeniaprac zwi¹zanych z informacjami finansowymi czêœci grupy a dat¹ sfor-mu³owania wniosków przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy na tematsprawozdañ finansowych grupy, to nale¿y wydaæ szczególne instrukcjew sprawie przegl¹du póŸniejszych zdarzeñ.

Sprawy przydane przy planowaniu pracy bieg³ego rewidenta czêœci grupy:

� Wnioski z przeprowadzonych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupytestów dzia³añ kontrolnych dotycz¹cych systemu przetwarzania, które s¹wspólne dla wszystkich lub kilku czêœci grupy oraz testy kontroli wyma-gaj¹ce przeprowadzenia przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy.

� Rozpoznane znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ fi-

nansowych grupy spowodowane oszustwami lub b³êdami, które maj¹

znaczenie dla prac bieg³ego rewidenta czêœci grupy wraz z proœb¹, aby

bieg³y rewident czêœci grupy na czas informowa³ o wszelkich innych

znacz¹cych ryzykach istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych

grupy, spowodowanych oszustwem lub b³êdem, rozpoznanych w czêœci

grupy oraz o reakcji bieg³ego rewidenta czêœci grupy na to ryzyko.

� Ustalenia rewizji wewnêtrznej oparte o przeprowadzone prace dotycz¹cekontroli w czêœciach grupy lub maj¹cych dla tych czêœci znaczenie.

� Proœba o informowanie w odpowiednim czasie o dowodach badania uzy-skanych przy przeprowadzaniu prac dotycz¹cych informacji finanso-wych czêœci grupy, sprzecznych z dowodami badania, na których zespó³wykonuj¹cy badanie grupy pierwotnie opar³ ocenê ryzyka przeprowa-dzon¹ na poziomie grupy.

� Proœba o z³o¿enie pisemnego oœwiadczenia kierownictwa czêœci grupyw sprawie przestrzegania maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñsprawozdawczoœci finansowej lub oœwiadczenie, ¿e ujawniono ró¿nicemiêdzy zasadami rachunkowoœci stosowanymi przy sporz¹dzaniu infor-macji finansowych czêœci grupy a zasadami stosowanymi do sprawozdañfinansowych grupy.

� Sprawy, które powinny byæ udokumentowane przez bieg³ego rewidentaczêœci grupy.

MSRF 600 269

Pozosta³e informacje

� Proœba, aby na czas przedstawiæ zespo³owi wykonuj¹cemu badanie grupynastêpuj¹ce informacje:

� Znacz¹ce sprawy dotycz¹ce rachunkowoœci, sprawozdawczoœci fi-nansowej i rewizji, w tym wartoœci szacunkowe i powi¹zane os¹dy.

� Sprawy dotycz¹ce mo¿liwoœci kontynuacji dzia³alnoœci przez czêœægrupy.

� Sprawy dotycz¹ce sporów prawnych i roszczeñ.

� Znacz¹ce niedoci¹gniêcia kontroli wewnêtrznej, które wykry³ bieg³yrewident czêœci grupy w czasie przeprowadzania prac zwi¹zanychz informacjami finansowymi czêœci grupy oraz informacje wskazuj¹cena dokonanie oszustwa.

� Proœba, aby zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy by³ informowany tak szybko,jak to mo¿liwe, o znacz¹cych lub nietypowych zdarzeniach.

� Proœba, aby sprawy wymienione w paragrafie 41 by³y przedstawione ze-

spo³owi wykonuj¹cemu badanie grupy z chwil¹ zakoñczenia prac zwi¹za-

nych z informacjami finansowymi czêœci grupy.

270 MSRF 600

MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI...

Documents

Transcript of MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI...

MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 620 … · (a) Czy nale¿y skorzystaæ z pracy eksperta powo³anego przez bieg³ego rewi-denta oraz KORZYSTANIE Z WYNIKÓW PRACY EKSPERTA

Miêdzynarodowy standard archiwalnych hase³ wzorcowych ... · pierwszy projekt tekstu, uwzglêdniaj¹cy ustalenia podjête w Brukseli. Projekt ten otrzymali Projekt ten otrzymali

A standard toilet umum

Standard interwencji kryzysowej

Bibie Standard June 1909

MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ ......Proces komunikowania siê Zapocz¹tkowanie procesu komunikowania siê 18. Bieg³y rewident informuje osoby sprawuj¹ce nadzór o formie,

Standard Nom

Neptun Terra 2016 Standard

Beretta 89 Standard

Standard SCSI

STANDARD WYMAGAŃ EGZAMINACYJNYCH

Standard Insp. Form MCI

R.moucka ecommerce standard

MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 810 …polanskiaudyt.pl/wp-content/uploads/2012/08/...NA-TEMAT-SKRÓCONYCH... · Sprawozdanie bieg³ego rewidenta na temat skróconych

Asean Gap Standard

Zawory MES standard

MIÊDZYNARODOWY STANDARD KONTROLI JAKOŒCI 1 …polanskiaudyt.pl/wp-content/uploads/2012/08/MSKJ_1_KONTROLA... · Firma opracowuje i stosuje system kontroli jakoœci obejmuj¹cy zasady

Standard level: Example 1

SŁOWNICZEK TERMINÓW REWIZJI FINANSOWEJ...5 błąd oczekiwany - (zob. błąd spodziewany) błąd spodziewany / błąd oczekiwany - błąd, jakiego biegły rewident spodziewa się

Standard VBA