MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI...

MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 600

BADANIE SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH GRUPY(W TYM PRACA BIEG£YCH REWIDENTÓW CZÊŒCI GRUPY) –

UWAGI SZCZEGÓLNE

(Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonychza okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póŸniej)

SPIS TREŒCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu ........................................................................................ 1–6

Data wejœcia w ¿ycie .................................................................................. 7

Cele ........................................................................................................... 8

Definicje .................................................................................................... 9–10

Wymogi

Odpowiedzialnoœæ ..................................................................................... 11

Przyjêcie i kontynuacja badania ................................................................. 12–14

Ogólna strategia i plan badania .................................................................. 15–16

Poznanie grupy, jej czêœci i ich otoczenia ................................................... 17–18

Ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy ..................................................... 19–20

Istotnoœæ ..................................................................................................... 21–23

Reakcja na ocenione ryzyko ....................................................................... 24–31

Proces konsolidacji .................................................................................... 32–37

PóŸniejsze zdarzenia .................................................................................. 38–39

Komunikowanie siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy ........................... 40–41

Ocena wystarczalnoœci i odpowiednioœci uzyskanych dowodów badania

Ocena informacji uzyskiwanych od bieg³ych rewidentów czêœci grupyoraz odpowiedzialnœæ ich pracy .......................................................... 42–43

Wystarczalnoœæ i odpowiednioœæ dowodów badania ................................. 44–48

Komunikowanie siê z kierownictwem i osobami sprawuj¹cyminadzór nad grup¹ ................................................................................. 49

Dokumentacja ............................................................................................ 50

MSRF 600 219

Zastosowanie i inne materia³y objaœniaj¹ce

Czêœci grupy podlegaj¹ce badaniu na mocy ustaw, regulacjilub z innych przyczyn ......................................................................... A1

Definicje..................................................................................................... A2–A7

Odpowiedzialnoœæ ..................................................................................... A8 – A9

Przyjêcie i kontynuacja badania ................................................................. A10–A21

Ogólna strategia i plan badania .................................................................. A22

Poznanie grupy, jej czêœci i ich otoczenia ................................................... A23–A31

Ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy ..................................................... A32–A41

Istotnoœæ .................................................................................................... A42–A46

Reakcja na ocenione ryzyko ...................................................................... A47–A55

Proces konsolidacji .................................................................................... A56

Komunikowanie siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy ........................... A57–A60

Ocena wystarczalnoœci i odpowiednioœci uzyskanych dowodów badania .... A61–A63

Komunikowanie siê z kierownictwem grupy i osobami sprawuj¹cyminadzór nad grup¹ ................................................................................. A64–A66

Za³¹cznik 1: Przyk³ad opinii z zastrze¿eniem, ze wzglêdu na niemo¿noœæuzyskania przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy wystarczaj¹cychi odpowiednich dowodów badania, na których móg³by oprzeæopiniê z badania grupy

Za³¹cznik 2: Przyk³ady spraw, które poznaje zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy

Za³¹cznik 3: Przyk³ady okolicznoœci lub zdarzeñ mog¹cych wskazywaæna ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy

Za³¹cznik 4: Przyk³ady potwierdzeñ bieg³ego rewidenta czêœci grupy

Za³¹cznik 5: Wymagane i dodatkowe sprawy zawarte w instrukcjidla zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy

Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 600 „Badanie sprawozdañ fi-nansowych grupy (w tym praca bieg³ych rewidentów czêœci grupy) – uwagi szczegól-ne” nale¿y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 „Ogólne cele niezale¿negobieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z MiêdzynarodowymiStandardami Rewizji Finansowej”.

BADANIE SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH GRUPY(W TYM PRACA BIEG£YCH REWIDENTÓW CZÊŒCI GRUPY) – UWAGI SZCZEGÓLNE

220 MSRF 600

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Miêdzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej (MSRF) maj¹ zastosowanieprzy badaniu grupy. Niniejszy standard obejmuje szczególne rozwa¿ania do-tycz¹ce badañ grupy, a zw³aszcza tych, w których uczestnicz¹ biegli rewidenciczêœci grupy.

2. Bieg³y rewident mo¿e uznaæ niniejszy MSRF, dostosowany w miarê potrzeb dodanych okolicznoœci, za przydatny równie¿ wtedy, gdy bieg³y rewident anga-¿uje innych bieg³ych rewidentów do badania sprawozdañ finansowych, którenie s¹ sprawozdaniami finansowymi grupy. Przyk³adowo bieg³y rewident mo¿ezaanga¿owaæ innego bieg³ego rewidenta do obserwacji spisu z natury zapasówlub do inspekcji rzeczowych aktywów trwa³ych znajduj¹cych siê w odleg³ymmiejscu.

3. Bieg³y rewident czêœci grupy mo¿e byæ zobowi¹zany ustawowo, na mocy regu-lacji lub z innych przyczyn do wyra¿enia opinii o sprawozdaniach finansowychczêœci grupy. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e zdecydowaæ o wykorzy-staniu dowodów badania, na których oparto opiniê o sprawozdaniach finanso-wych czêœci grupy, jako dowody badania na potrzeby badania grupy, tymniemniej wymogi okreœlone w niniejszym MSRF maj¹ zastosowanie. (Zob. par. A1)

4. Zgodnie z MSRF 2201 partner odpowiedzialny za badanie grupy ma obowi¹zekupewniæ siê, ¿e osoby wykonuj¹ce badanie grupy, w tym biegli rewidenci czê-œci grupy, posiadaj¹ ³¹cznie odpowiednie kompetencje i przygotowanie. Part-ner odpowiedzialny za badanie grupy jest tak¿e odpowiedzialny za ustaleniekierunku, nadzorowanie i wykonanie badania grupy.

5. Partner odpowiedzialny za badanie grupy stosuje wymogi MSRF 220 niezale¿-nie od tego, czy prace zwi¹zane z informacjami finansowymi czêœci grupy wy-konuje zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy b¹dŸ te¿ bieg³y rewident czêœci grupy.Niniejszy MSRF pomaga partnerowi odpowiedzialnemu za badanie grupyw stosowaniu wymogów MSRF 220 w przypadku, gdy biegli rewidenci czêœcigrupy wykonuj¹ prace zwi¹zane z informacjami finansowymi czêœci grupy.

6. Ryzyko badania jest zale¿ne od ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañfinansowych oraz ryzyka, ¿e bieg³y rewident nie wykryje tego zniekszta³ce-nia.2 W przypadku badania grupy obejmuje ono ryzyko niewykrycia przezbieg³ego rewidenta czêœci grupy zniekszta³cenia informacji finansowych czê-œci grupy, które mog³o spowodowaæ istotne zniekszta³cenie sprawozdañ finan-sowych grupy, a tak¿e ryzyko, ¿e zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie wykryjetego zniekszta³cenia. Niniejszy MSRF wyjaœnia sprawy, które zespó³ wyko-


MSRF 600 221

1 MSRF 220 „Kontrola jakoœci badania sprawozdañ finansowych”, paragrafy 14 i 15.2 MSRF 200 „Ogólne cele niezale¿nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie

z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej”, paragraf A32.

nuj¹cy badanie grupy rozwa¿a ustalaj¹c rodzaj, czas przeprowadzenia i zakresswego zaanga¿owania w procedury oceny ryzyka oraz dalsze procedury bada-nia informacji finansowych przeprowadzane przez bieg³ych rewidentów czêœcigrupy. Celem tego dzia³ania jest uzyskanie wystarczaj¹cych i odpowiednichdowodów badania, jako podstawy opinii z badania sprawozdañ finansowychgrupy.

Data wejœcia w ¿ycie

7. Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych grupysporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póŸniej.

Cele

8. Celami bieg³ego rewidenta s¹:

(a) Ustalenie, czy podj¹æ siê funkcji bieg³ego rewidenta badaj¹cego sprawo-zdania finansowe grupy oraz

(b) Wystêpuj¹c w roli bieg³ego rewidenta badaj¹cego sprawozdania finanso-we grupy:

(i) Komunikowanie siê w jasny sposób z bieg³ymi rewidentami czêœcigrupy co do zakresu i czasu przeprowadzenia prac zwi¹zanychz informacjami finansowymi czêœci grupy oraz w sprawie rezulta-tów tych prac oraz

(ii) Uzyskanie dowodów badania informacji finansowych czêœci grupyoraz procesu konsolidacyjnego wystarczaj¹cych i odpowiednich dowyra¿enia na ich podstawie opinii, czy sprawozdania finansowe grupyzosta³y, we wszystkich istotnych aspektach, sporz¹dzone zgodniez maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczo-œci finansowej.

Definicje

9. Na potrzeby MSRF poni¿sze terminy stosuje siê w nastêpuj¹cym znaczeniu:

(a) Czêœæ grupy – jednostka lub dzia³alnoœæ gospodarcza, dla której kierow-nictwo grupy lub czêœci grupy sporz¹dza informacje finansowe wyma-gaj¹ce w³¹czenia do sprawozdañ finansowych grupy. (Zob. par. A2-A4)

(b) Bieg³y rewident czêœci grupy – bieg³y rewident, który na proœbê zespo³uwykonuj¹cego badanie grupy, przeprowadza badanie informacji finanso-wych dotycz¹cych czêœci grupy w zwi¹zku z badaniem grupy. (Zob. par.A2-A4)

(c) Kierownictwo czêœci grupy – kierownictwo odpowiedzialne za sporz¹dze-nie informacji finansowych dotycz¹cych czêœci grupy.


222 MSRF 600

(d) Istotnoœæ czêœci grupy – istotnoœæ czêœci grupy ustalona przez zespó³ wy-konuj¹cy badanie grupy.

(e) Grupa – wszystkie czêœci grupy, których informacje finansowe s¹ w³¹czonedo sprawozdañ finansowych grupy. Grupa obejmuje zawsze wiêcej ni¿jedn¹ czêœæ. (Zob. par. A4)

(f) Badanie grupy – badanie sprawozdañ finansowych grupy.

(g) Opinia z badania grupy – opinia z badania sprawozdañ finansowych grupy.

(h) Partner odpowiedzialny za badanie grupy – partner lub inna osoba z firmyaudytorskiej, która odpowiada za podjête zlecenie badania grupy i jegowykonanie oraz za wydane w imieniu firmy audytorskiej sprawozdaniebieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych grupy. Je¿eli ba-danie grupy przeprowadzaj¹ we wspó³dzia³aniu biegli rewidenci, wspó³-dzia³aj¹cy partnerzy odpowiedzialni za badanie i ich zespo³y wykonuj¹cebadanie staj¹ siê ³¹cznie partnerem odpowiedzialnym za badanie grupyi zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy. Niniejszy MSRF nie zajmujesiê relacjami miêdzy wspó³dzia³aj¹cymi bieg³ymi rewidentami lub prac¹,któr¹ jeden ze wspó³dzia³aj¹cych bieg³ych rewidentów wykonuje w zwi¹zkuz prac¹ innego wspó³dzia³aj¹cego bieg³ego rewidenta.

(i) Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy – partnerzy, w tym partner odpowie-dzialny za badanie grupy oraz pracownicy ustalaj¹cy ogóln¹ strategiê ba-dania grupy, komunikuj¹cy siê z bieg³ymi rewidentami czêœci grupy,przeprowadzaj¹cy prace zwi¹zane z procesem konsolidacji oraz oce-niaj¹cy wnioski wyci¹gniête w oparciu o dowody badania stanowi¹cepodstawê formu³owania opinii o sprawozdaniach finansowych grupy.

(j) Sprawozdania finansowe grupy – sprawozdania finansowe grupy obej-muj¹ce informacje finansowe wiêcej ni¿ tylko jednej czêœci grupy. Ter-min „sprawozdania finansowe grupy” odnosi siê tak¿e do po³¹czonychsprawozdañ finansowych obejmuj¹cych informacje finansowe sporz¹dzoneprzez czêœci, które nie maj¹ jednostki dominuj¹cej, ale znajduj¹ siê podwspóln¹ kontrol¹.

(k) Kierownictwo grupy – kierownictwo odpowiedzialne za sporz¹dzeniesprawozdañ finansowych grupy.

(l) Kontrole na poziomie grupy – kontrole nad sprawozdawczoœci¹ finan-sow¹ grupy zaprojektowane, wdro¿one i sprawowane przez kierownic-two grupy.

(m) Znacz¹ca czêœæ grupy – czêœæ grupy zidentyfikowana przez zespó³ wyko-nuj¹cy badanie grupy, która a) ma szczególne znaczenie finansowe dlagrupy lub b) co do której istnieje prawdopodobieñstwo, ¿e ze wzglêdu naspecyficzny charakter lub okolicznoœci zawiera znacz¹ce ryzyko istotne-go zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy. (Zob. par. A5-A6)


MSRF 600 223

10. Zwrot „maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej”oznacza ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej, które maj¹ zastoso-wanie do sprawozdañ finansowych grupy. Zwrot „proces konsolidacji” obejmuje:

(a) Ujêcie, wycenê, prezentacjê i ujawnianie informacji finansowych do-tycz¹cych czêœci grupy w sprawozdaniach finansowych grupy w drodzekonsolidacji, konsolidacji proporcjonalnej lub zgodnie z metod¹ praww³asnoœci b¹dŸ ceny nabycia oraz

(b) Agregacjê w po³¹czonych sprawozdaniach finansowych informacji fi-nansowych dotycz¹cych czêœci grupy, które nie maj¹ jednostki domi-nuj¹cej, ale znajduj¹ siê pod wspóln¹ kontrol¹.

Wymogi

Odpowiedzialnoœæ

11. Partner odpowiedzialny za badanie grupy odpowiada za wyznaczenie kierun-ków, nadzór i wykonanie badania grupy zgodnie z zawodowymi standardamii obowi¹zuj¹cymi wymogami regulacyjnymi i prawnymi oraz za zapewnienie,¿e wydane sprawozdanie bieg³ego rewidenta jest odpowiednie do okoliczno-œci.3 Dlatego sprawozdanie bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finanso-wych grupy nie powo³uje siê4 na bieg³ego rewidenta czêœci grupy chyba, ¿ewymaga tego prawo lub regulacje. Je¿eli takie powo³anie jest wymagane przezprawo lub regulacje, to w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta zaznacza siê, ¿enie ogranicza ono odpowiedzialnoœci partnera odpowiedzialnego za badaniegrupy ani jego firmy audytorskiej za wyra¿on¹ opiniê z badania grupy. (Zob.par. A8-A9)

Przyjêcie i kontynuacja badania

12. Stosownie do postanowieñ MSRF220 partner odpowiedzialny za badanie gru-py ustala, czy zasadne jest oczekiwanie, ¿e w zwi¹zku z procesem konsolidacjioraz informacjami finansowymi czêœci grupy uzyska siê wystarczaj¹ce i odpo-wiednie dowody badania, które bêd¹ stanowiæ podstawê opinii z badania gru-py. W tym celu zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy poznaje grupê, jej czêœci i ichotoczenie na tyle wystarczaj¹co, aby zidentyfikowaæ czêœci grupy, które mog¹okazaæ siê znacz¹ce. Je¿eli biegli rewidenci czêœci grupy bêd¹ wykonywaæ pra-ce zwi¹zane z informacjami finansowymi dotycz¹cymi takich czêœci grupy,partner odpowiedzialny za badanie ocenia, czy zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy bêdzie w stanie zaanga¿owaæ siê w prace wykonywane przez bieg³ego


224 MSRF 600

3 MSRF 220, paragraf 15.4 Uw. t³um. – stosowne w ka¿dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall +

czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraŸniejszego, bieg³y rewident wykonuje

czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formynakazowej poprzez u¿ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, ¿e wyra¿ona w ten sposóbczynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymo-gu mo¿e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF.

rewidenta czêœci grupy w zakresie koniecznym do uzyskania wystarczaj¹cychi odpowiednich dowodów badania. (Zob. par. A10-A12)

13. Je¿eli partner odpowiedzialny za badanie grupy stwierdzi, ¿e:

(a) Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie bêdzie móg³ uzyskaæ wystar-czaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na skutek ograniczeñ na³o¿o-nych przez kierownictwo grupy oraz

(b) Mo¿liwym skutkiem niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpo-wiednich dowodów badania bêdzie odst¹pienie od wyra¿enia opinii o spra-wozdaniach finansowych grupy5,

partner odpowiedzialny za badanie grupy:

� W przypadku nowego zlecenia badania – nie przyjmuje go, zaœ w przypadkukontynuacji badania – wycofuje siê ze zlecenia, je¿eli wycofanie siê jestmo¿liwe w myœl obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji lub

� Je¿eli prawo lub regulacje zabraniaj¹ bieg³emu rewidentowi uchyleniasiê od przyjêcia zlecenia badania lub wycofanie siê ze zlecenia w innysposób nie jest mo¿liwe, to odstêpuje od wyra¿enia opinii o sprawozda-niach finansowych grupy po przeprowadzeniu badania sprawozdañ finan-sowych grupy w zakresie, w jakim to mo¿liwe. (Zob. par. A13-A19)

Warunki badania

14. Partner odpowiedzialny za badanie grupy uzgadnia warunki zlecenia badaniagrupy spe³niaj¹ce wymogi MSRF 210.6 (Zob. par. A20-A21)

Ogólna strategia i plan badania

15. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala ogóln¹ strategiê badania i opracowujeplan badania grupy zgodnie z MSRF 3007.

16. Partner odpowiedzialny za badanie grupy dokonuje przegl¹du ogólnej strategiibadania grupy i planu badania grupy. (Zob. par. A22)

Poznanie grupy, jej czêœci i ich otoczenia

17. Od bieg³ego rewidenta wymaga siê rozpoznania i oceny ryzyka istotnego znie-kszta³cenia w wyniku poznania jednostki i jej otoczenia.8 Zespó³ wykonuj¹cybadanie grupy:

(a) Pog³êbia znajomoœæ grupy, jej czêœci i ich otoczenia, w tym kontroli napoziomie grupy, nabyt¹ na etapie przyjêcia zlecenia badania lub jegokontynuacji oraz


MSRF 600 225

5 MSRF 705 „Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale¿nego bieg³ego rewidenta”.6 MSRF 210 „Uzgadnianie warunków zlecenia badania”.7 MSRF 300 „Planowanie badania sprawozdañ finansowych”, paragrafy 7-12.8 MSRF 315 „Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej oto-

czenia”.

(b) Poznaje proces konsolidacji, w tym instrukcje przekazane czêœciom gru-py przez kierownictwo grupy. (Zob. par. A23-A29)

18. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy uzyskuje znajomoœæ grupy wystarczaj¹c¹do tego, aby:

(a) Potwierdziæ lub zrewidowaæ wstêpnie zidentyfikowane czêœci grupy uz-nane za znacz¹ce oraz

(b) Oceniæ ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy

spowodowanego oszustwem lub b³êdem9. (Zob. par. A30-A31)

Ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy

19. Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy zamierza zleciæ bieg³emu rewidento-wi czêœci grupy przeprowadzenie prac zwi¹zanych z informacjami finansowy-mi czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia nastêpuj¹ce elementy:(Zob. par. A32-A35)

(a) Czy bieg³y rewident czêœci grupy rozumie wymogi etyczne dotycz¹ce ba-dania grupy i bêdzie postêpowaæ zgodnie z nimi, a w szczególnoœci, czyjest niezale¿ny. (Zob. par. A37)

(b) Zawodowe kompetencje bieg³ego rewidenta czêœci grupy. (Zob. par.A38)

(c) Czy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy bêdzie w stanie zaanga¿owaæ siêw prace wykonywane przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy w zakresiekoniecznym do uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodówbadania.

(d) Czy bieg³y rewident czêœci grupy dzia³a w otoczeniu regulacyjnym,w którym biegli rewidenci podlegaj¹ aktywnemu nadzorowi. (Zob. par.A23-A29)

20. Je¿eli bieg³y rewident czêœci grupy nie spe³nia wymogów niezale¿noœci stoso-wanych przy badaniu grupy lub zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ma powa¿neobawy, co do spraw wymienionych w paragrafie 19(a)-(c), to zespó³ wyko-nuj¹cy badanie grupy uzyskuje wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badaniainformacji finansowych czêœci grupy, bez zlecania bieg³emu rewidentowi czê-œci grupy wykonania prac zwi¹zanych z informacjami finansowymi czêœci gru-py. (Zob. par. A39-A41)

Istotnoœæ

21. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala: (Zob. par. A42)

(a) Istotnoœæ sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci okreœlon¹ przy for-mu³owaniu ogólnej strategii badania grupy.


226 MSRF 600

9 MSRF 315.

(b) Je¿eli, w charakterystycznych dla grupy okolicznoœciach istniej¹ szcze-gólne klasy transakcji, sald lub ujawnieñ w sprawozdaniach finansowychgrupy, w przypadku których mo¿na by zasadnie s¹dziæ, ¿e zniekszta³ce-nia o kwotach ni¿szych od istotnoœci przyjêtej dla sprawozdañ finanso-wych grupy jako ca³oœci mog³yby wp³yn¹æ na decyzje gospodarcze u¿yt-kowników podejmowane w oparciu o sprawozdania finansowe grupy,[zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy] ustala poziom lub poziomy istotnoœcistosowane do tych szczególnych klas transakcji, sald i ujawnieñ.

(c) Istotnoœæ czêœci grupy, których badanie lub przegl¹d bêd¹ przeprowadzaæbiegli rewidenci czêœci grupy na potrzeby badania grupy. Aby sprowa-dziæ do odpowiednio niskiego poziomu prawdopodobieñstwo, ¿e ³¹czneniepoprawione i niewykryte zniekszta³cenia w sprawozdaniach finanso-wych grupy przewy¿sz¹ istotnoœæ ustalon¹ dla sprawozdañ finansowychgrupy jako ca³oœci, istotnoœæ czêœci grupy powinna byæ ni¿sza od istotno-œci ustalonej dla sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci. (Zob. par.A43-A44)

(d) Próg, powy¿ej którego zniekszta³cenie nie mo¿e byæ uznane za oczywi-œcie niewa¿ne dla sprawozdañ finansowych grupy. (Zob. par. A45)

22. Je¿eli biegli rewidenci czêœci grupy przeprowadz¹ badania na potrzeby badaniagrupy, to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia istotnoœæ wykonawcz¹ napoziomie czêœci grupy. (Zob. par. A46)

23. Je¿eli na mocy ustawy, regulacji lub z innych przyczyn czêœæ grupy podlega ba-daniu, zaœ zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy chce wykorzystaæ to badanie jakodostarczaj¹ce dowodów dla badania grupy, to zespó³ wykonuj¹cy badanie gru-py ustala, czy:

(a) Istotnoœæ przyjêta dla sprawozdañ finansowych czêœci grupy jako ca³oœcioraz

(b) Istotnoœæ wykonawcza na poziomie czêœci grupy.

spe³niaj¹ wymogi niniejszego standardu.

Reakcja na ocenione ryzyko

24. Od bieg³ego rewidenta wymaga siê zaprojektowania i podjêcia odpowiednichdzia³añ w celu uwzglêdnienia ocenionego ryzyka istotnego zniekszta³ceniasprawozdania finansowego10. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala rodzajprac, które wykona sam, lub w jego imieniu biegli rewidenci czêœci grupy,w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœci grupy (Zob. par. 26-29). Zespó³wykonuj¹cy badanie grupy ustala tak¿e rodzaj, czas i zakres swego zaanga¿o-wania w prace wykonywane przez bieg³ych rewidentów czêœci grupy. (Zob.

par. A47)


MSRF 600 227

10 MSRF 330 „Postêpowanie bieg³ego rewidenta w odpowiedzi na ocenê ryzyka”.

25. Je¿eli rodzaj, czas i zakres prac, które maj¹ byæ wykonane w zwi¹zku z proce-sem konsolidacji lub informacjami finansowymi czêœci grupy opieraj¹ siê naoczekiwaniu, ¿e kontrole na poziomie grupy dzia³aj¹ skutecznie, albo je¿eliprzeprowadzenie samych procedur wiarygodnoœci nie jest w stanie dostarczyæwystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na poziomie stwierdzeñ, tozespó³ wykonuj¹cy badanie grupy sam przeprowadza lub zleca bieg³emu rewi-dentowi czêœci grupy przeprowadzenie testu skutecznoœci dzia³ania tych kontroli.

Okreœlenie rodzaju prac, które nale¿y wykonaæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi

czêœci grupy (Zob. par. A47)

Znacz¹ce czêœci grupy

26. W przypadku czêœci grupy, która jest znacz¹ca ze wzglêdu na jej szczególne fi-nansowe znaczenie dla grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy, lub w jegoimieniu bieg³y rewident czêœci grupy, przeprowadza badanie informacji finan-sowych czêœci grupy stosuj¹c kryterium istotnoœci czêœci grupy.

27. W przypadku czêœci grupy, która jest znacz¹ca, gdy¿ ze wzglêdu na jej specyfi-czny charakter lub okolicznoœci prawdopodobnie zawiera ryzyko istotnegozniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy, zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy lub w jego imieniu bieg³y rewident czêœci grupy, przeprowadza jedno lubwiêcej poni¿szych dzia³añ:

(a) Badanie informacji finansowych czêœci grupy przy zastosowaniu pozio-mu istotnoœci czêœci grupy.

(b) Badanie jednego lub wiêkszej liczby sald, klas transakcji lub ujawnieñzwi¹zanych z mo¿liwym znacz¹cym ryzykiem istotnego zniekszta³ceniasprawozdañ finansowych grupy. (Zob. par. A48)

(c) Specyficzne procedury badania dotycz¹ce mo¿liwego znacz¹cego ryzykaistotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy. (Zob. par. A49).

Czêœci grupy, które nie s¹ znacz¹ce

28. W stosunku do czêœci grupy, które nie s¹ znacz¹cymi czêœciami grupy zespó³ wy-konuj¹cy badanie grupy przeprowadza procedury analityczne na poziomie gru-py. (Zob. par. A50)

29. Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie jest przekonany, ¿e uzyska wystar-czaj¹ce i odpowiednie dowody badania, stanowi¹ce podstawê wyra¿enia opiniio sprawozdaniach finansowych grupy, w wyniku:

(a) Prac wykonanych w zwi¹zku z informacjami finansowymi znacz¹cychczêœci grupy,

(b) Prac wykonanych w zwi¹zku kontrolami na poziomie grupy oraz proce-sem konsolidacji oraz


228 MSRF 600

(c) Procedur analitycznych przeprowadzonych na poziomie grupy,

to wybiera czêœci grupy, które nie s¹ znacz¹ce i przeprowadza samemu lub prosibieg³ego rewidenta czêœci grupy o przeprowadzenie jednego lub kilku z poni¿-szych dzia³añ zwi¹zanych z informacjami finansowymi dotycz¹cymi wybra-nych czêœci grupy: (Zob. par A51-A53)

� Badanie informacji finansowych czêœci grupy przy zastosowaniu pozio-mu istotnoœci czêœci grupy.

� Badanie jednego lub wiêkszej liczby sald, klas transakcji lub ujawnieñ.

� Przegl¹d informacji finansowych czêœci grupy przy zastosowaniu pozio-mu istotnoœci czêœci grupy.

� Zastosowanie specyficznych procedur.

Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy na przestrzeni pewnego czasu zmienia wy-brane czêœci grupy.

Zaanga¿owanie w prace wykonywane przez bieg³ych rewidentów czêœci grupy

(Zob. par. A54-A55)

Znacz¹ce czêœci grupy – ocena ryzyka

30. Je¿eli bieg³y rewident czêœci grupy przeprowadza badanie informacji finanso-wych znacz¹cej czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy uczestniczyw ocenie ryzyka czêœci grupy po to, aby rozpoznaæ znacz¹ce ryzyko istotnegozniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy. Rodzaj, czas i zakres zaanga-¿owania zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy zale¿y od oceny przez zespó³wykonuj¹cy badanie grupy bieg³ego rewidenta czêœci grupy, ale obejmuje przy-najmniej:

(a) Omówienie z bieg³ym rewidentem czêœci grupy lub z kierownictwemczêœci grupy tych dzia³alnoœci gospodarczych czêœci grupy, które s¹ istot-ne dla grupy.

(b) Omówienie z bieg³ym rewidentem czêœci grupy jej podatnoœci na istotnezniekszta³cenie informacji finansowych wywo³ane oszustwem lub b³êdemoraz

(c) Przejrzenie dokumentacji bieg³ego rewidenta czêœci grupy dotycz¹cejrozpoznanego znacz¹cego ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañfinansowych grupy. Dokumentacja taka mo¿e mieæ formê memorandumzawieraj¹cego wnioski bieg³ego rewidenta czêœci grupy dotycz¹ce roz-poznanego znacz¹cego ryzyka.

Rozpoznane znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych gru-py – dalsze procedury badania

31. Je¿eli znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowychgrupy zosta³o rozpoznane w czêœci grupy badanej przez bieg³ego rewidenta tej


MSRF 600 229

czêœci, to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia odpowiednioœæ dalszychprocedur badania wymagaj¹cych przeprowadzenia, jako reakcji na znacz¹ceryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy. Na podsta-wie oceny bieg³ego rewidenta czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupyustala, czy niezbêdne jest jego zaanga¿owanie siê w dalsze procedury badania.

Proces konsolidacji

32. Zgodnie z paragrafem 17, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy poznaje kontrolena poziomie grupy oraz proces konsolidacji, w³¹cznie z instrukcjami przekaza-nymi czêœciom grupy przez kierownictwo grupy. W myœl z paragrafu 25, zespó³wykonuj¹cy badanie grupy lub na jego zlecenie bieg³y rewident czêœci grupy,przeprowadza test skutecznoœci dzia³ania kontroli na poziomie grupy, je¿eli ro-dzaj, czas i zakres prac, które maj¹ byæ wykonane w zwi¹zku z procesem kon-solidacji opieraj¹ siê na oczekiwaniu, ¿e kontrole na poziomie grupy dzia³aj¹skutecznie, albo je¿eli wy³¹cznie procedury wiarygodnoœci nie s¹ w stanie do-starczyæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na poziomiestwierdzeñ.

33. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy projektuje i przeprowadza dalsze procedurybadania procesu konsolidacji, odpowiednie do ocenionego ryzyka istotnegozniekszta³cenia sprawozdania finansowego wynikaj¹cego z procesu konsolida-cji. Procedury te obejmuj¹ ocenê, czy wszystkie czêœci grupy zosta³y w³¹czonedo sprawozdañ finansowych grupy.

34. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia odpowiednioœæ, kompletnoœæi dok³adnoœæ korekt i przeklasyfikowañ wynikaj¹cych z konsolidacji, jak te¿,czy wystêpuj¹ czynniki ryzyka oszustwa lub znamiona mo¿liwej stronniczoœcikierownictwa. (Zob. par. A47)

35. Je¿eli informacje finansowe czêœci grupy nie zosta³y sporz¹dzone zgodniez tymi samymi zasadami (polityk¹) rachunkowoœci, które maj¹ zastosowaniedo sprawozdañ finansowych grupy, to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy oce-nia, czy informacje finansowe tej czêœci grupy zosta³y dla potrzeb sporz¹dzeniai prezentacji sprawozdañ finansowych grupy odpowiednio skorygowane.

36. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala, czy informacje finansowe rozpozna-ne w wiadomoœciach przekazanych przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy(Zob. paragraf 41 (c)) s¹ tymi informacjami, które zosta³y w³¹czone do sprawo-zdañ finansowych grupy.

37. Je¿eli sprawozdania finansowe grupy obejmuj¹ sprawozdania finansowe czê-œci grupy, które maj¹ inn¹ datê zakoñczenia okresu sprawozdawczego ni¿ gru-pa, to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia, czy do tych sprawozdañwprowadzono odpowiednie korekty zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramo-wymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.


230 MSRF 600

PóŸniejsze zdarzenia

38. W przypadku, gdy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy lub biegi rewidenci czê-œci grupy przeprowadzaj¹ badanie informacji finansowych czêœci grupy, zespó³wykonuj¹cy badanie grupy lub biegi rewidenci czêœci grupy przeprowadzaj¹procedury zaprojektowane dla rozpoznania zdarzeñ maj¹cych miejsce w tychczêœciach grupy, które nast¹pi³y miêdzy dat¹ sporz¹dzenia informacji finanso-wych czêœci grupy a dat¹ sprawozdania bieg³ego rewidenta na temat sprawoz-dañ finansowych grupy, gdy¿ zdarzenia te mog¹ wywo³ywaæ potrzebê dokonaniapoprawek lub ujawnienia na ich temat informacji w sprawozdaniach finanso-wych grupy.

39. Je¿eli biegli rewidenci czêœci grupy przeprowadzaj¹ prace inne ni¿ badanie in-formacji finansowych czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy prosibieg³ych rewidentów czêœci grupy o powiadomienie go na piœmie, jeœli uœwia-domili sobie wyst¹pienie póŸniejszych zdarzeñ, które mog¹ wywo³ywaæ po-trzebê dokonania poprawek lub ujawnienia na ich temat informacji w sprawoz-daniach finansowych grupy.

Komunikowanie siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy

40. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy na czas komunikowaæ swoje wymogi bieg³emurewidentowi czêœci grupy. Zakomunikowane wiadomoœci te wskazuj¹ prace,które nale¿y wykonaæ, u¿ytek, któremu maj¹ s³u¿yæ te prace oraz formê i za-kres komunikowania siê bieg³ego rewidenta czêœci grupy z zespo³em wyko-nuj¹cym badanie grupy. Obejmuj¹ one równie¿ (Zob. par. A57, A58, A60):

(a) Proœbê, aby bieg³y rewident czêœci grupy, znaj¹c u¿ytek jakiemu ze-spo³owi wykonuj¹cemu badanie grupy s³u¿yæ bêdzie jego praca, po-twierdzi³, ¿e bêdzie wspó³pracowa³ z zespo³em wykonuj¹cym badaniegrupy. (Zob. par. A59)

(b) Wymogi etyczne, odpowiednie dla badania grupy, a w szczególnoœci wy-móg niezale¿noœci.

(c) W przypadku badania lub przegl¹du informacji finansowych czêœci gru-py, istotnoœæ czêœci grupy (oraz, jeœli to ma zastosowanie, poziom lub po-ziomy istotnoœci dla poszczególnych klas transakcji, sald lub ujawnieñ)oraz próg, powy¿ej którego zniekszta³cenia nie mog¹ byæ uznane zaoczywiœcie niewa¿ne dla sprawozdañ finansowych grupy.

(d) Rozpoznane znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ fi-nansowych grupy spowodowane oszustwem lub b³êdem, które jest wa¿nedla pracy bieg³ego rewidenta czêœci grupy. Zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy poprosi bieg³ego rewidenta czêœci grupy o przekazywanie na czas


MSRF 600 231

wiadomoœci o ka¿dym innym rozpoznanym znacz¹cym ryzyku istotnegozniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy spowodowanym oszu-stwem lub b³êdem w czêœci grupy oraz o sposobie reakcji bieg³ego rewi-denta czêœci grupy na to ryzyko.

(e) Listê podmiotów powi¹zanych sporz¹dzon¹ przez kierownictwo grupy,oraz wszelkich innych podmiotów powi¹zanych, których istnienia jestœwiadomy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy. Zespó³ wykonuj¹cy bada-nie grupy prosi bieg³ego rewidenta czêœci grupy o przekazywanie na czaswiadomoœci o podmiotach powi¹zanych, które nie zosta³y wczeœniejwskazane przez kierownictwo grupy lub zespó³ wykonuj¹cy badanie gru-py. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala, czy informacje o dodatko-wych podmiotach powi¹zanych nale¿y przekazaæ innym bieg³ym rewi-dentom czêœci grupy.

41. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy prosi bieg³ego rewidenta czêœci grupy o in-formowanie go o sprawach istotnych dla formu³owanych przez zespó³ wnio-sków zwi¹zanych z badaniem grupy. Tego rodzaju wiadomoœci obejmuj¹: (Zob.par. A60)

(a) Informacje, czy bieg³y rewident czêœci grupy przestrzega wymogów ety-cznych dotycz¹cych badania grupy, w tym wymogu niezale¿noœci i kom-petencji zawodowych.

(b) Informacje, czy bieg³y rewident czêœci grupy przestrzega wymogówokreœlonych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy.

(c) Identyfikacjê informacji finansowych czêœci grupy, której dotyczy spra-wozdanie bieg³ego rewidenta.

(d) Informacje o przypadkach nieprzestrzegania prawa lub regulacji, któremog³y prowadziæ do istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowychgrupy.

(e) Listê nieskorygowanych zniekszta³ceñ informacji finansowych dotycz¹cychczêœci grupy (lista nie musi zawieraæ zniekszta³ceñ uznanych za oczywi-œcie niewa¿ne, które znajduj¹ siê poni¿ej progu zakomunikowanegoprzez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy (Zob. par. 40 (c)).

(f) Znamiona wskazuj¹ce na mo¿liw¹ stronniczoœæ kierownictwa.

(g) Opis wszelkich wykrytych istotnych niedoci¹gniêæ kontroli wewnêtrznejnad sprawozdawczoœci¹ finansow¹ na poziomie czêœci grupy.

(h) Inne znacz¹ce sprawy, które bieg³y rewident czêœci grupy zakomuniko-wa³ lub zamierza zakomunikowaæ osobom sprawuj¹cym nadzór nad czê-œci¹ grupy, w tym o oszustwie lub podejrzeniu oszustwa z udzia³em kierow-


232 MSRF 600

nictwa czêœci grupy, pracowników pe³ni¹cych znacz¹ce role w kontroliwewnêtrznej lub innych osób, je¿eli oszustwo doprowadza do istotnegozniekszta³cenia informacji finansowych czêœci grupy.

(i) Wszelkie inne sprawy, które mog¹ mieæ znaczenie dla badania grupy lubsprawy, na które bieg³y rewident czêœci grupy chce zwróciæ uwagê ze-spo³u wykonuj¹cego badanie grupy, w tym na wyj¹tki zauwa¿one w pise-mnych oœwiadczeniach, o które bieg³y rewident czêœci grupy poprosi³kierownictwo czêœci grupy.

(j) Ogólne spostrze¿enia, wnioski i opinie bieg³ego rewidenta czêœci grupy.


Ocena informacji uzyskanych od bieg³ych rewidentów czêœci grupy oraz odpowiednio-

œci ich pracy

42. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia informacje uzyskane od bieg³ego re-widenta czêœci grupy (Zob. par. 41). Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy:

(a) Omawia znacz¹ce sprawy wynikaj¹ce z tej oceny z bieg³ym rewidentemczêœci grupy, kierownictwem czêœci grupy lub z kierownictwem grupyoraz

(b) Ustala, czy konieczny jest przegl¹d innych wa¿nych czêœci dokumentacjibadania bieg³ego rewidenta czêœci grupy. (Zob. par. A60)

43. Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy stwierdzi, ¿e praca wykonana przezbieg³ego rewidenta czêœci grupy nie jest wystarczaj¹ca, to zespó³ okreœla, jakiedodatkowe procedury nale¿y przeprowadziæ i czy powinien je przeprowadziæbieg³y rewident czêœci grupy czy sam zespó³.

Wystarczalnoœæ i odpowiednioœæ dowodów badania

44. Od bieg³ego rewidenta wymaga siê uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednichdowodów badania, aby zmniejszyæ ryzyko badania do akceptowalnego niskie-go poziomu, co umo¿liwi mu wyci¹gniêcie racjonalnych wniosków, na którychoprze opiniê z badania11. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocenia, czy dowodybadania uzyskane w wyniku procedur badania przeprowadzonych w zwi¹zkuz procesem konsolidacji i prac wykonanych przez zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy oraz prac wykonanych przez bieg³ych rewidentów czêœci grupy s¹ wystar-

czaj¹ce i odpowiednie do oparcia na nich opinii z badania grupy. (Zob. par. A62)

45. Partner odpowiedzialny za badanie grupy ocenia skutki, jakie dla opinii z bada-nia grupy maj¹ nieskorygowane zniekszta³cenia (zarówno rozpoznane przez


MSRF 600 233

11 MSRF 200, paragraf 19.

zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy, jak i te, o których poinformowali biegli re-widenci czêœci grupy) oraz wszelkie przypadki niemo¿noœci uzyskania wystar-czaj¹cych i odpowiednich dowodów badania. (Zob. par. A63)

46. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ustala, które rozpoznane niedoci¹gniêciakontroli wewnêtrznej nale¿y zakomunikowaæ osobom sprawuj¹cym nadzóri kierownictwu grupy zgodnie z MSRF 26512. Ustalaj¹c to zespó³ wykonuj¹cybadanie grupy analizuje:

(a) Niedoci¹gniêcia kontroli wewnêtrznej na poziomie ca³ej grupy rozpo-znane przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy,

(b) Niedoci¹gniêcia kontroli wewnêtrznej, które zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy rozpozna³ w kontrolach wewnêtrznych w czêœciach grupy oraz

(c) Niedoci¹gniêcia kontroli wewnêtrznej, na które biegli rewidenci czêœcigrupy zwrócili uwagê zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy.

47. Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy rozpozna³ oszustwo lub zosta³ o nimpoinformowany przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy (Zob. par. 41(h)) lub te¿informacje wskazuj¹ na mo¿liwoœæ pope³nienia oszustwa, zespó³ wykonuj¹cybadanie grupy na czas przekazuje wiadomoœæ kierownictwu odpowiedniegoszczebla grupy w celu poinformowania osób, których podstawowym obo-wi¹zkiem jest zapobieganie i wykrywanie oszustw, o wa¿nych sprawach zwi¹za-nych z ich odpowiedzialnoœci¹. (Zob. par. A64)

48. Bieg³y rewident czêœci grupy mo¿e byæ zobowi¹zany ustawowo, na mocy regu-lacji lub z innych przyczyn do wyra¿enia opinii o sprawozdaniach finansowychczêœci grupy. W takim przypadku zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy zwraca siêdo kierownictwa grupy o poinformowanie kierownictwa czêœci grupy o spra-wach, które zdaniem zespo³u mog¹ byæ znacz¹ce dla sprawozdañ finansowychczêœci grupy, o których istnieniu kierownictwo czêœci grupy mo¿e nie wie-dzieæ. Je¿eli kierownictwo grupy odmawia poinformowania o tych sprawachkierownictwa czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy omawia tê spra-wê z osobami sprawuj¹cymi nadzór nad grup¹. Jeœli sprawa pozostaje w dal-szym ci¹gu nierozwi¹zana, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy, maj¹c na uwadzeprawne i zawodowe wymogi zachowania poufnoœci, rozwa¿a, czy doradziæbieg³emu rewidentowi czêœci grupy wstrzymanie siê z wydaniem sprawozda-nia bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych czêœci grupy do cza-su rozwi¹zania sprawy. (Zob. par. A65)


234 MSRF 600

12 MSRF 265 „Informowanie osób sprawuj¹cych nadzór i kierownictwa o niedoci¹gniêciach kontroli we-wnêtrznej”.

Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cym nadzór nad grup¹

49. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy przedstawi osobom sprawuj¹cym nadzór nadgrup¹ – oprócz spraw, o których mowa w MSRF 26013 i innych MSRF – nastê-

puj¹ce sprawy: (Zob. par. A66)

(a) Ogólny zarys rodzajów prac do wykonania w zwi¹zku z informacjami fi-nansowymi czêœci grupy.

(b) Ogólny zarys charakteru planowanego zaanga¿owania zespo³u wyko-nuj¹cego badanie grupy w prace, które biegli rewidenci czêœci grupy maj¹wykonaæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi znacz¹cych czêœci grupy.

(c) Przypadki, gdy ocena pracy bieg³ych rewidentów czêœci grupy przez ze-spó³ wykonuj¹cy badanie grupy daje podstawy do obaw, co do jakoœcipracy tych bieg³ych rewidentów.

(d) Wszelkie ograniczenia zakresu badania grupy, na przyk³ad, gdy dostêpzespo³u wykonuj¹cego badanie grupy do informacji zosta³ ograniczony.

(e) Oszustwo lub podejrzenie oszustwa z udzia³em kierownictwa grupy, kie-rownictwa czêœci grupy, pracowników maj¹cych znacz¹cy udzia³ w kon-trolach na poziomie grupy oraz innych osób, gdy oszustwo doprowadzi³odo istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy.

Dokumentacja

50. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy tak¿e zamieszcza w dokumentacji badania

nastêpuj¹ce sprawy:14

(a) Analizê czêœci grupy wraz ze wskazaniem, które z nich s¹ znacz¹ce orazrodzaj prac wykonanych w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœcigrupy.

(b) Rodzaj, czas i zakres zaanga¿owania zespo³u wykonuj¹cego badanie gru-py w prace wykonywane przez bieg³ych rewidentów znacz¹cych czêœcigrupy, w tym, gdzie to mo¿liwe, dokonany przez zespó³ wykonuj¹cy ba-danie grupy przegl¹d wa¿nych czêœci dokumentacji badania bieg³ych re-widentów czêœci grupy oraz zawartych w nich wniosków.

(c) Pisemne informacje wymieniane miêdzy zespo³em wykonuj¹cym bada-nie grupy a bieg³ymi rewidentami czêœci grupy na temat wymogów okre-œlonych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy.

***


MSRF 600 235

13 MSRF 260 „Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór”.14 MSRF 230 „Dokumentacja badania”, paragrafy 8-11 i paragraf A6.

Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce

Czêœci grupy podlegaj¹ce badaniu na mocy ustaw, regulacji lub z innych przyczyn(Zob. par. 3)

A1. Czynniki, które mog¹ wp³yn¹æ na decyzjê zespo³u wykonuj¹cego badanie gru-py o wykorzystaniu wymaganego ustawowo, przez regulacje lub z innych przy-czyn badania czêœci grupy w celu uzyskania dowodów badania na potrzebybadania grupy obejmuj¹:

� Ró¿nice miêdzy ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowejstosowanymi przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych czêœci grupyoraz sprawozdañ finansowych grupy.

� Ró¿nice miêdzy standardami rewizji finansowej i innymi stosowanymiprzez bieg³ego rewidenta czêœci grupy a standardami, które s¹ stosowaneprzy badaniu sprawozdañ finansowych grupy.

� Czy badanie sprawozdania finansowego czêœci grupy bêdzie zakoñczonew terminie zgodnym z haromonogramem sprawozdawczoœci grupy.

Definicje

Czêœæ grupy (Zob. par. 9(a))

A2. Struktura grupy wp³ywa na sposób identyfikacji czêœci grupy. Przyk³adowo sy-stem sprawozdawczoœci finansowej grupy mo¿e opieraæ siê na strukturze orga-nizacyjnej, zgodnie z któr¹ informacje finansowe s¹ sporz¹dzane przez jednostkêdominuj¹c¹ oraz jedn¹ b¹dŸ wiêcej jednostek zale¿nych, wspólnych przedsiê-wziêæ, lub inwestycji ujmowanych zgodnie z metod¹ praw w³asnoœci lubwed³ug ceny nabycia, albo przez centralê lub delegatury b¹dŸ oddzia³y grupy;albo poprzez kombinacjê tych rozwi¹zañ. Niektóre grupy mog¹ jednak organi-zowaæ swój system sprawozdawczoœci w oparciu o funkcje, procesy, produktylub us³ugi (b¹dŸ grupy produktów lub us³ug) lub po³o¿enie geograficzne.W tych przypadkach jednostkê lub dzia³alnoœæ gospodarcz¹, dla której grupalub kierownictwo czêœci grupy sporz¹dza informacje finansowe w³¹czane dosprawozdañ finansowych grupy, mog¹ stanowiæ funkcje, procesy, produktylub us³ugi (lub grupy produktów lub us³ug) lub po³o¿enie geograficzne.

A3. W ramach systemu sprawozdawczoœci finansowej grupy mog¹ istnieæ ró¿nepoziomy czêœci grupy; w przypadku takim lepszym rozwi¹zaniem jest identyfi-kowanie czêœci grupy na pewnych poziomach agregacji ani¿eli indywidualnie.

A4. Czêœci grupy zagregowane na pewnym poziomie mog¹ stanowiæ na potrzebybadania grupy czêœæ grupy; taka czêœæ grupy mo¿e jednak tak¿e sporz¹dzaæsprawozdania finansowe grupy obejmuj¹ce informacje finansowe wchodz¹cychw jej sk³ad czêœci grupy (tj. podgrupa). Dlatego niniejszy standard mo¿e byæ


236 MSRF 600

stosowany przez ró¿nych partnerów odpowiedzialnych za badanie grupy orazzespo³y na potrzeby badania ró¿nych podgrup wchodz¹cych w sk³ad wiêkszejgrupy.

Znacz¹ce czêœci grupy (Zob. par. 9(m))

A5. Wraz ze wzrostem znaczenia finansowego pojedynczej czêœci grupy, wzrastazwykle ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy. Ze-spó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e przyj¹æ okreœlony procent w stosunku doobranego wzorca jako pomoc przy ustalaniu czêœci grupy, które pojedynczomaj¹ znaczenie finansowe. Dobór wzorca i stosowanie okreœlonego procentuwymaga kierowania siê os¹dem. Zale¿nie od rodzaju i sytuacji grupy, w³aœci-wym wzorcem mog¹ byæ aktywa grupy, zobowi¹zania, przep³ywy pieniê¿ne,zyski lub obroty. Na przyk³ad zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e uznaæ,¿e czêœci grupy przewy¿szaj¹ce 15% kwoty ustalonego wzorca stanowi¹znacz¹ce czêœci grupy. Zale¿nie od okolicznoœci mo¿e jednak zostaæ przyjêtywy¿szy lub ni¿szy procent.

A6. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e równie¿ uznaæ czêœæ grupy za prawdopo-dobnie obarczon¹ znacz¹cym ryzykiem istotnego zniekszta³cenia sprawozdañfinansowych grupy, ze wzglêdu na jej specyficzny charakter lub okolicznoœci(tj. ryzyko wymagaj¹ce szczególnej uwagi podczas badania15). Na przyk³adczêœæ grupy mo¿e odpowiadaæ za handel w walutach obcych, co nara¿a grupêna znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia, mimo, i¿ ta czêœæ grupy poje-dynczo nie posiada znaczenia finansowego dla grupy.

Bieg³y rewident czêœci grupy (Zob. par. 9(b))

A7. Cz³onek zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy mo¿e na zlecenie zespo³u wy-konywaæ na potrzeby badania grupy prace zwi¹zane z informacjami finanso-wymi czêœci grupy. W przypadku takim, taki cz³onek zespo³u jest tak¿e bieg³ymrewidentem czêœci grupy.

Odpowiedzialnoœæ (Zob. par. 11)

A8. Choæ biegli rewidenci czêœci grupy mog¹ przeprowadzaæ badanie informacjifinansowych czêœci grupy na potrzeby badania grupy i jako tacy s¹ odpowie-dzialni za ogó³ poczynionych przez siebie ustaleñ, wniosków i opinii, to jednakpartner odpowiedzialny za badanie grupy lub firma audytorska, z ramienia któ-rej dzia³a, s¹ odpowiedzialni za opiniê z badania grupy.

A9. Je¿eli opinia z badania grupy zosta³a zmodyfikowana, gdy¿ zespó³ wykonuj¹cybadanie grupy nie by³ w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpowiednich dowo-dów badania dotycz¹cych informacji finansowych jednej lub kilku czêœci gru-py, to w sprawozdaniu bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych


MSRF 600 237

15 MSRF 315, paragrafy 27-29.

grupy, w paragrafie uzasadniaj¹cym modyfikacjê, opisuje siê przyczyny brakutej mo¿liwoœci, bez wskazywania bieg³ego rewidenta czêœci grupy chyba, ¿e

wskazanie to jest niezbêdne dla w³aœciwego wyjaœnienia okolicznoœci.16

Przyjêcie i kontynuacja badania

Poznanie grupy na etapie przyjêcia lub kontynuacji badania (Zob. par. 12)

A10. W przypadku nowego zlecenia badania zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy po-znaje grupê, jej czêœci i ich otoczenia na podstawie:

� Informacji przedstawionych przez kierownictwo grupy.

� Komunikowania siê z kierownictwem grupy oraz

� Komunikacji – je¿eli to mo¿liwe – z poprzednim zespo³em wykonuj¹cymbadanie, kierownictwem czêœci grupy lub bieg³ymi rewidentami czêœcigrupy.

A11. Sprawy, które zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy poznaje, mog¹ m.in. obejmowaæ:

� Strukturê grupy, w tym prawn¹ i organizacyjn¹ (tj. jak zorganizowanyjest system sprawozdawczoœci finansowej grupy).

� Dzia³alnoœci czêœci grupy, które s¹ znacz¹ce dla grupy, w tym œrodowi-sko bran¿owe i regulacyjne, ekonomiczne i polityczne, w których dzia³al-noœci te s¹ prowadzone.

� Korzystanie z us³ug firm us³ugowych, w tym ze wspólnych centrów us³ug.

� Opis kontroli na poziomie grupy.

� Z³o¿onoœæ procesu konsolidacji.

� Czy biegli rewidenci czêœci grupy, którzy nie dzia³aj¹ z ramienia firmyaudytorskiej partnera odpowiedzialnego za badanie grupy ani sieci (firmaudytorskich), przeprowadz¹ prace zwi¹zane z informacjami finansowy-mi którejkolwiek z czêœci grupy oraz uzasadnienie kierownictwa grupydotycz¹ce wyznaczenia wiêcej ni¿ jednego bieg³ego rewidenta.

� Czy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy:

� Bêdzie mia³ nieograniczony dostêp do osób sprawuj¹cych nadzórnad grup¹, do kierownictwa grupy, osób sprawuj¹cych nadzór nadczêœci¹ grupy i do kierownictwa czêœci grupy, do informacji czêœcigrupy i do jej bieg³ych rewidentów (w tym do stosownej dokumen-tacji badania, któr¹ chce wykorzystaæ zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy) oraz

� Bêdzie w stanie wykonaæ niezbêdne prace dotycz¹ce informacji fi-nansowych czêœci grupy.


238 MSRF 600


A12. W przypadku kontynuowanego badania na zdolnoœæ zespo³u wykonuj¹cegobadanie grupy do uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów bada-nia mog¹ wp³ywaæ znacz¹ce zmiany, na przyk³ad:

� Zmiany struktury grupy (np. przejêcia, zbycia, reorganizacje lub zmianyw sposobie organizacji systemu sprawozdawczoœci finansowej grupy).

� Zmiany w dzia³alnoœci gospodarczej czêœci grupy, które s¹ znacz¹ce dlagrupy.

� Zmiany sk³adu organów odpowiedzialnych za nadzór grupy, kierownic-twa grupy lub kluczowego kierownictwa znacz¹cych czêœci grupy.

� W¹tpliwoœci zespo³u wykonuj¹cego badanie co do prawoœci i kompeten-cji kierownictwa grupy lub kierownictwa czêœci grupy.

� Zmiany kontroli na poziomie grupy.

� Zmiany maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœcifinansowej.

Oczekiwanie dotycz¹ce uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania

(Zob. par. 13)

A13. Grupa mo¿e siê sk³adaæ tylko z nie uznanych za znacz¹ce czêœci grupy. W ta-kim przypadku partner odpowiedzialny za badanie grupy mo¿e zasadnie ocze-kiwaæ uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania, stano-wi¹cych podstawê opinii z badania, je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupybêdzie w stanie:

(a) Przeprowadziæ prace zwi¹zane z informacjami finansowymi niektórychczêœci grupy oraz

(b) Zaanga¿owaæ siê w prace bieg³ych rewidentów czêœci grupy zwi¹zanez informacjami finansowymi innych czêœci grupy w zakresie niezbêdnymdo uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania.

Dostêp do informacji (Zob. par. 13)

A14. Dostêp zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy do informacji mo¿e byæ ograni-czony przez okolicznoœci, którym kierownictwo grupy nie mo¿e przeciwdzia³aæ,na przyk³ad, gdy istniej¹ przepisy dotycz¹ce poufnoœci i ochrony danych oso-bowych lub bieg³y rewident czêœci grupy odmawia przekazania stosownej do-kumentacji badania, któr¹ chce wykorzystaæ zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy. Dostêp do informacji mo¿e byæ tak¿e ograniczany przez kierownictwogrupy.

A15. Je¿eli ograniczenie dostêpu do informacji wynika z okolicznoœci, zespó³ wyko-nuj¹cy badanie grupy mo¿e, mimo to, uzyskaæ wystarczaj¹ce i odpowiedniedowody badania, staje siê to jednak mniej prawdopodobne wraz ze wzrostem


MSRF 600 239

znaczenia czêœci grupy. Na przyk³ad, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿enie mieæ dostêpu do osób sprawuj¹cych nadzór, kierownictwa lub bieg³ego re-widenta czêœci grupy (w tym do stosownej dokumentacji badania, któr¹ chcewykorzystaæ zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy), która jest ujmowana zgodniez metod¹ praw w³asnoœci. Je¿eli czêœæ grupy nie jest istotn¹ czêœci¹ i zespó³wykonuj¹cy badanie grupy posiada pe³ne sprawozdania finansowe czêœci gru-py wraz z dotycz¹cym jej sprawozdaniem bieg³ego rewidenta oraz ma dostêpdo informacji posiadanych przez kierownictwo grupy dotycz¹cych tej czêœcigrupy, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e uznaæ, ¿e informacje te stano-wi¹ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania tej czêœci grupy. Je¿eli jed-nak czêœæ grupy jest znacz¹ca, to zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie bêdziemóg³ spe³niæ wymogów niniejszego standardu dotycz¹cych okolicznoœci w³aœci-wych dla badania grupy. Przyk³adowo zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy niebêdzie w stanie spe³niæ wymogów okreœlonych w paragrafach 30-31 dotycz¹cychzaanga¿owania siê w prace bieg³ego rewidenta czêœci grupy. Dlatego zespó³wykonuj¹cy badanie grupy nie bêdzie w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych i od-powiednich dowodów badania tej czêœci grupy. Skutki niemo¿noœci uzyskaniaprzez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy wystarczaj¹cych i odpowiednich do-wodów badania wymagaj¹ rozwa¿enia w œwietle MSRF 705.

A16. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie bêdzie w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cychi odpowiednich dowodów badania, je¿eli kierownictwo grupy ograniczy do-stêp zespo³u lub bieg³ego rewidenta czêœci grupy do informacji o znacz¹cejczêœci grupy.

A17. Mimo, i¿ zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e byæ w stanie uzyskaæ wystar-czaj¹ce i odpowiednie dowody badania, jeœli ograniczenia takie dotycz¹ czêœcigrupy uznanej za nieznacz¹c¹, to przyczyna tego ograniczenia mo¿e wp³ywaæna opiniê z badania grupy. Na przyk³ad mo¿e wp³ywaæ na ocenê wiarygodnoœciodpowiedzi kierownictwa udzielanych na zapytania zespo³u wykonuj¹cego ba-danie grupy i wiarygodnoœci oœwiadczeñ kierownictwa grupy sk³adanych ze-spo³owi.

A18. Prawo lub regulacje mog¹ zakazywaæ partnerowi odpowiedzialnemu za bada-nie grupy uchylenia siê b¹dŸ wycofania siê z wykonania badania. Na przyk³adw niektórych systemach prawnych bieg³y rewident jest wyznaczany na okre-œlony czas i nie wolno mu wycofaæ siê przed koñcem tego okresu. Ponadtow sektorze publicznym w wielu przypadkach nie jest mo¿liwe uchylenie siêb¹dŸ wycofanie siê bieg³ego rewidenta z wykonania badania, ze wzglêdu nacharakter powierzonego mu mandatu (badania) lub ze wzglêdu na interes pub-liczny. W takich okolicznoœciach niniejszy standard ma nadal zastosowanie dobadania grupy, a skutki niemo¿noœci uzyskania przez zespó³ wykonuj¹cy bada-nie grupy wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania wymaga rozwa-¿enia zgodnie z MSRF 705.


240 MSRF 600

A19. Za³¹cznik 1 obejmuje przyk³ad sprawozdania bieg³ego rewidenta zawieraj¹cegoopiniê z zastrze¿eniem spowodowanym niemo¿noœci¹ uzyskania przez zespó³wykonuj¹cy badanie grupy wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów bada-nia dotycz¹cych znacz¹cej czêœci grupy rozliczanej metod¹ praw w³asnoœci, alewed³ug os¹du zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy skutek tego faktu choæistotny, nie jest rozleg³y.

Warunki zlecenia badania (Zob. par.14)

A20. Warunki zlecenia badania okreœlaj¹ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿eniasprawozdawczoœci finansowej.17 Warunkami zlecenia badania grupy mog¹ byæobjête dodatkowe sprawy, na przyk³ad ustalenie, ¿e:

� Komunikacja miêdzy zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy a bieg³ymirewidentami czêœci grupy nie powinna byæ ograniczona w zakresie, w ja-kim jest to mo¿liwe w myœl prawa lub regulacji.

� Wa¿ne informacje wymieniane miêdzy bieg³ymi rewidentami czêœci gru-py, osobami sprawuj¹cymi nadzór nad czêœci¹ grupy oraz kierownictwemczêœci grupy, w tym informacje dotycz¹ce istotnych niedoci¹gniêæ kon-troli wewnêtrznej, powinny tak¿e byæ przekazywane zespo³owi wyko-nuj¹cemu badanie grupy.

� Wa¿ne informacje dotycz¹ce sprawozdawczoœci finansowej przekazy-wane miêdzy w³adzami regulacyjnymi a czêœciami grupy powinny byæzakomunikowane zespo³owi wykonuj¹cemu badanie grupy oraz

� W zakresie, w jakim zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy uwa¿a to za ko-nieczne, nale¿y zezwoliæ na:

� Dostêp do informacji o czêœci grupy, osób sprawuj¹cych nadzór,kierownictwa czêœci grupy i bieg³ych rewidentów czêœci grupy (w tymdo stosownej dokumentacji badania, któr¹ chce wykorzystaæ zespó³wykonuj¹cy badanie grupy) oraz

� Przeprowadzenie prac lub zlecenie bieg³emu rewidentowi czêœcigrupy, aby przeprowadzi³ prace zwi¹zane z informacjami finanso-wymi czêœci grupy.

A21. Ograniczenia na³o¿one na:

� Dostêp zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy do informacji o czêœci gru-py, osób sprawuj¹cych nadzór, kierownictwa i bieg³ych rewidentów czêœcigrupy (w tym do stosownej dokumentacji badania, któr¹ zespó³ wyko-nuj¹cy badanie grupy chce wykorzystaæ) lub

� Pracê wymagaj¹c¹ wykonania w zwi¹zku z informacjami finansowymiczêœci grupy


MSRF 600 241


po tym, gdy partner odpowiedzialny za badanie grupy przyj¹³ zlecenie badania,stwarzaj¹ sytuacjê niemo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednichdowodów badania, a to mo¿e wp³yn¹æ na opiniê z badania grupy. W wyj¹tko-wych okolicznoœciach mo¿e to nawet prowadziæ do wycofania siê ze zlecenia,o ile wycofanie siê jest mo¿liwe w myœl obowi¹zuj¹cego prawa lub regulacji.

Ogólna strategia i plan badania (Zob. par. 16)

A22. Przegl¹d ogólnej strategii i planu badania grupy przeprowadzony przez partne-ra odpowiedzialnego za badanie grupy stanowi wa¿ny element wywi¹zania siêpartnera z odpowiedzialnoœci za okreœlenie kierunku wykonania badania grupy.

Poznanie grupy, jej czêœci i ich otoczenia

Sprawy, które zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ma poznaæ (Zob. par. 17)

23. MSRF 315 zawiera wytyczne dotycz¹ce spraw, które bieg³y rewident mo¿erozwa¿aæ w trakcie poznawania bran¿y, regulacji i innych zewnêtrznych czyn-ników wp³ywaj¹cych na jednostkê, w tym maj¹cych zastosowanie ramowychza³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej, charakteru jednostki, jej celów i strate-gii oraz zwi¹zanego z tym ryzyka dzia³alnoœci gospodarczej, pomiaru i ocenywyników finansowych jednostki.18 Za³¹cznik 2 do niniejszego standardu za-wiera wytyczne w sprawach w³aœciwych dla grupy, w tym dotycz¹ce procesu

konsolidacji.

Instrukcje wydane przez kierownictwo grupy czêœciom grupy (Zob. par.17)

A24. Aby zapewniæ jednolitoœæ i porównywalnoœæ informacji finansowych, kierow-nictwo grupy zazwyczaj wydaje czêœciom grupy instrukcje. Instrukcje takieokreœlaj¹ wymogi dotycz¹ce informacji finansowych czêœci grupy, które maj¹byæ zawarte w sprawozdaniach finansowych grupy i czêsto zawieraj¹ podrêcz-niki procedur sprawozdawczoœci finansowej oraz pakiet sprawozdawczy. Pa-kiet sprawozdawczy sk³ada siê zwykle ze standardowych formatów (wzorów –red.), które nale¿y stosowaæ do przekazywania informacji finansowych w³¹cza-nych do sprawozdañ finansowych grupy. Przewa¿nie jednak pakiet sprawozda-wczy nie ma postaci pe³nych sprawozdañ finansowych sporz¹dzanych i prezen-towanych zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawoz-dawczoœci finansowej.

A25. Instrukcje obejmuj¹ zazwyczaj:

� Zasady rachunkowoœci, które nale¿y stosowaæ.

� Wymogi ustawowe i inne dotycz¹ce ujawniania informacji, maj¹ce za-stosowanie do sprawozdañ finansowych grupy, w tym:

� Identyfikacja i sprawozdawczoœæ segmentów.


242 MSRF 600

18 MSRF 315, paragrafy A17-A41.

� Relacje i transakcje miêdzy jednostkami powi¹zanymi.

� Transakcje wewn¹trz grupy i niezrealizowane zyski.

� Salda wzajemnych rozliczeñ miêdzy czêœciami grupy i

� Harmonogram prac sprawozdawczych.

A26. Poznanie przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy instrukcji, mo¿e obejmowaæocenê:

� Jasnoœci i wykonalnoœci instrukcji dla sporz¹dzenia pakietu sprawoz-dawczego.

� Czy instrukcje:

� Przedstawiaj¹ w³aœciwie charakterystykê maj¹cych zastosowanieramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej.

� Zapewniaj¹ ujawnienia wystarczaj¹ce do zachowania zgodnoœci z ma-j¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci fi-nansowej, na przyk³ad ujawnienia dotycz¹ce relacji i transakcjimiêdzy podmiotami powi¹zanymi oraz informacje o segmentach.

� Zapewniaj¹ zidentyfikowanie korekt konsolidacyjnych, na przyk³addotycz¹cych transakcji wewn¹trzgrupowych i niezrealizowanychzysków oraz sald rozliczeñ wzajemnych miêdzy czêœciami grupy.

� Zapewniaj¹ aprobatê informacji finansowych przez kierownictwoczêœci grupy.

Oszustwo (Zob. par. 17).

A27. Bieg³y rewident ma obowi¹zek, rozpoznania i oceny ryzyka istotnego znie-kszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem i zaprojekto-waæ oraz wdro¿yæ odpowiednie dzia³ania jako reakcjê na ocenione ryzyko.19

Informacje wykorzystywane do rozpoznania ryzyka istotnego zniekszta³ceniasprawozdañ finansowych grupy spowodowanego oszustwami mog¹ obejmowaæ:

� Dokonan¹ przez kierownictwo grupy ocenê ryzyka, ¿e na skutek oszu-stwa sprawozdania finansowe grupy mog¹ byæ w istotny sposób znie-kszta³cone oraz

� Proces rozpoznawania i reagowania przez kierownictwo grupy na ryzykooszustwa w grupie, w tym na specyficzne ryzyko oszustwa zidentyfikowaneprzez kierownictwo grupy lub salda, klasy transakcji i ujawnienia, co doktórych ryzyko oszustwa jest prawdopodobne.

� Czy istniej¹ szczególne czêœci grupy, w których ryzyko oszustwa jestprawdopodobne.


MSRF 600 243

19 MSRF 240 „Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta podczas badania sprawozdañ finansowych dotycz¹caoszustw”.

� W jaki sposób osoby sprawuj¹ce nadzór nad grup¹ nadzoruj¹ procesyrozpoznawania i reagowania przez kierownictwo grupy na ryzyko oszu-stwa w grupie oraz kontrole ustanowione przez kierownictwo grupyw celu ograniczenia tego ryzyka.

� Odpowiedzi osób sprawuj¹cych nadzór nad grup¹, kierownictwa grupy,komórki audytu wewnêtrznego (i jeœli to odpowiednie kierownictwai bieg³ych rewidentów czêœci grupy oraz innych osób) na zapytania ze-spo³u wykonuj¹cego badanie grupy, czy posiadaj¹ wiedzê o jakimkol-wiek stwierdzonym, podejrzewanym lub domniemanym oszustwie wp³y-waj¹cym na czêœæ grupy lub na grupê.

Dyskusje miêdzy cz³onkami zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy i bieg³ymi rewidenta-

mi czêœci grupy na temat ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych

grupy, w tym ryzyka oszustwa (Zob. par. 17)

A28. Kluczowi cz³onkowie zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy s¹ zobowi¹zani doprzedyskutowania podatnoœci jednostki na istotne zniekszta³cenie sprawozda-nia finansowego spowodowane oszustwem i b³êdem, skupiaj¹c siê w szczegól-noœci na ryzyku oszustwa. W przypadku badania grupy, w dyskusji mog¹ tak¿euczestniczyæ biegli rewidenci czêœci grupy.20 Decyzja partnera odpowiedzial-nego za badanie grupy o tym, kogo nale¿y w³¹czyæ do dyskusji, w jaki sposóbi kiedy nale¿y j¹ przeprowadzaæ oraz jaki powinna mieæ zakres, zale¿y od ta-kich czynników, jak wczeœniejsze doœwiadczenia dotycz¹ce grupy.

A29. Przeprowadzanie dyskusji stwarza szansê:

� Wymiany wiedzy o czêœciach grupy i ich otoczeniu, w tym kontroli napoziomie grupy.

� Wymiany informacji o ryzyku gospodarczym czêœci grupy lub grupy.

� Wymiany pogl¹dów na temat tego, w jaki sposób oraz w których frag-mentach sprawozdania finansowe grupy mog¹ byæ nara¿one na istotnezniekszta³cenie spowodowane oszustwami i b³êdami oraz tego, w jakisposób kierownictwo grupy i czêœci grupy mog³o sporz¹dziæ i ukryæoszukañcz¹ sprawozdawczoœæ finansow¹ oraz jak maj¹tek czêœci grupymóg³ zostaæ sprzeniewierzony.

� Zidentyfikowania stosowanej przez kierownictwo grupy lub czêœci grupypraktyki, która mo¿e byæ stronnicza lub zaprojektowana tak, ¿e zarz¹dza-nie zyskami mo¿e prowadziæ do oszukañczej sprawozdawczoœci; przyk³a-dowo sposób ujmowania przychodów mo¿e byæ niezgodny z maj¹cymizastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.

� Rozwa¿enia znanych zewnêtrznych i wewnêtrznych czynników wp³ywa-j¹cych na grupê, które mog¹ stwarzaæ zachêty lub nacisk na kierownic-


244 MSRF 600

20 MSRF 240, paragraf 15, MSRF 315, paragraf 10.

two grupy, kierownictwo czêœci grupy lub inne osoby do pope³nieniaoszustwa, stwarzaæ mo¿liwoœci pope³nienia oszustwa oraz wskazywaæ naistnienie atmosfery lub œrodowiska umo¿liwiaj¹cego kierownictwu gru-py, kierownictwu czêœci grupy lub innym osobom racjonalizacjê pope³nie-nia oszustwa.

� Rozwa¿enia ryzyka, ¿e kierownictwo grupy lub czêœci grupy mo¿e ob-chodziæ kontrole.

� Rozwa¿enia, czy do sporz¹dzenia informacji finansowych czêœci grupy,wykorzystywanych na potrzeby sprawozdañ finansowych grupy, stoso-wane s¹ jednolite zasady (polityka) rachunkowoœci, a jeœli nie, to w jakisposób zidentyfikowano i skorygowano skutki ró¿nic w tych zasadach(polityce) rachunkowoœci (jeœli wynika to z maj¹cych zastosowanie ra-mowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej).

� Omówienia oszustw stwierdzonych w czêœciach grupy lub informacjiwskazuj¹cych na dokonywanie oszustw w czêœciach grupy.

� Wymiany informacji, które mog¹ wskazywaæ na nieprzestrzeganie krajo-wego prawa lub regulacji, na przyk³ad wrêczanie ³apówek i nieodpo-wiednie praktyki ustalania cen transferowych.

Czynniki ryzyka (Zob. par. 18)

A30. Za³¹cznik 3 przedstawia przyk³ady warunków i zdarzeñ, które indywidualnielub ³¹cznie mog¹ wskazywaæ na ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañfinansowych grupy, w tym na ryzyko spowodowane oszustwem.

Ocena ryzyka (Zob.par.18)

A31. Dokonana przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocena na poziomie grupyryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy opiera siê natakich informacjach jak:

� Informacje uzyskane na podstawie poznania grupy, jej czêœci i ich otocze-nia, procesu konsolidacji, w tym dowody badania uzyskane w trakcie ocenysposobu zaprojektowania i wdro¿enia kontroli na poziomie grupy i kon-troli dotycz¹cych konsolidacji.

� Informacje uzyskane od bieg³ych rewidentów czêœci grupy.

Ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy (Zob. par. 19)

A32. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy stara siê oceniæ bieg³ego rewidenta czêœcigrupy, je¿eli zamierza zleciæ mu przeprowadzenie prac zwi¹zanych z infor-macj¹ finansow¹ czêœci grupy na potrzeby badania grupy. Przyk³adowo nie makoniecznoœci oceny bieg³ego rewidenta takiej czêœci grupy, w odniesieniu do


MSRF 600 245

której zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy zamierza przeprowadziæ jedynie pro-cedury analityczne na poziomie grupy.

Procedury stosowane przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy w celu oceny bieg³ego re-

widenta czêœci grupy oraz Ÿród³a dowodów badania (Zob. par. 19)

A33. Na rodzaj, czas i zakres procedur stosowanych przez zespó³ wykonuj¹cy bada-nie grupy dla oceny bieg³ego rewidenta czêœci grupy wp³ywaj¹ takie czynniki,jak wczeœniejsze doœwiadczenie lub wiedza o bieg³ym rewidencie oraz stopieñ,w jakim zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy oraz bieg³y rewident czêœci grupypodlegaj¹ tym samym zasadom i procedurom, na przyk³ad:

� Czy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy oraz bieg³y rewident czêœci grupy³¹cz¹:

� Wspólne zasady i procedury kontroli jakoœci lub

� Wspólne zasady i procedury nadzoru.

� Zgodnoœæ lub podobieñstwo:

� Prawa i regulacji lub systemu prawnego.

� Zawodowego nadzoru, dyscypliny i zewnêtrznego systemu zapew-niania jakoœci.

� Edukacji i szkoleñ.

� Zawodowych organizacji i standardów.

� Jêzyka i kultury.

A34. Te czynniki oddzia³uj¹ na siebie wzajemnie i nie wykluczaj¹ siê. Na przyk³adzakres procedur stosowanych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy w celuoceny bieg³ego rewidenta czêœci grupy A, który stosuje wspólne zasady kon-troli jakoœci oraz zasady i procedury nadzoru, a tak¿e metodykê badania lubdzia³a w tym samym systemie prawnym co partner odpowiedzialny za badaniegrupy, mo¿e byæ wê¿szy ani¿eli zakres procedur s³u¿¹cych ocenie bieg³ego re-widenta czêœci grupy B, który nie stosuje wspólnych zasad kontroli jakoœcioraz zasad i procedur nadzoru ani metodyki badania lub dzia³a pod rz¹dami za-granicznego systemu prawnego. Tak¿e rodzaj procedur stosowanych do ocenybieg³ego rewidenta czêœci grupy A i B mo¿e siê ró¿niæ.

A35. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e dokonaæ oceny bieg³ego rewidentaczêœci grupy na wiele sposobów. W pierwszym roku korzystania z pracy bieg³egorewidenta czêœci grupy zespó³ mo¿e na przyk³ad:

� Oceniæ wyniki systemu nadzoruj¹cego kontrolê jakoœci, je¿eli zespó³ wy-konuj¹cy badanie grupy oraz bieg³y rewident czêœci grupy wywodz¹ siê


246 MSRF 600

z tej samej firmy audytorskiej lub sieci firm audytorskich, które dzia³aj¹w oparciu i stosuj¹ wspólne zasady i procedury nadzoru.21

� Spotkaæ siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy, aby omówiæ sprawy,o których mowa w paragrafie 19(a)-(c).

� Zwróciæ siê do bieg³ego rewidenta czêœci grupy o pisemne potwierdzeniespraw, o których mowa w paragrafie 19(a)-(c). Za³¹cznik 4 zawieraprzyk³ad pisemnego potwierdzenia bieg³ego rewidenta czêœci grupy.

� Zwróciæ siê do bieg³ego rewidenta czêœci grupy o wype³nienie kwestio-nariusza dotycz¹cego spraw, o których mowa w paragrafie 19(a)-(c).

� Przeprowadziæ rozmowê na temat bieg³ego rewidenta czêœci grupy z ko-legami z firmy audytorskiej, z której wywodzi siê partner odpowiedzial-ny za badanie grupy lub z ciesz¹c¹ siê uznaniem stron¹ trzeci¹posiadaj¹c¹ wiedzê o bieg³ym rewidencie czêœci grupy lub

� Uzyskaæ potwierdzenia od zawodowych organizacji, do których bieg³yrewident czêœci grupy nale¿y lub od w³adz, które mu nada³y licencjê lubod innych stron trzecich.

W kolejnych latach ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy mo¿e siê opieraæ nawczeœniejszym doœwiadczeniu zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy. Zespó³wykonuj¹cy badanie mo¿e poprosiæ bieg³ego rewidenta czêœci grupy o po-twierdzenia, czy w stosunku do poprzedniego roku zasz³y jakiekolwiek zmianyw zwi¹zku ze sprawami wymienionymi w paragrafie 19(a)-(c).

A36. Tam gdzie w celu sprawowania nadzoru nad zawodem bieg³ych rewidentówi jakoœci¹ badañ powo³ane zosta³y niezale¿ne organy nadzoru, wiedza o œrodo-wisku regulacyjnym mo¿e pomóc zespo³owi wykonuj¹cemu badanie grupyprzy ocenie niezale¿noœci i kompetencji bieg³ego rewidenta czêœci grupy. In-formacje na temat œrodowiska regulacyjnego mo¿na uzyskaæ od bieg³ego rewi-denta czêœci grupy lub od niezale¿nych organów nadzoru.

Wymogi etyczne dotycz¹ce badania grupy (Zob. par. 19(a))

A37. Bieg³y rewident czêœci grupy przeprowadzaj¹cy prace zwi¹zane z informacja-mi finansowymi czêœci grupy na potrzeby badania grupy podlega wymogometycznym dotycz¹cym badania grupy. Wymogi te mog¹ siê ró¿niæ b¹dŸ stano-wiæ dodatkowe wymogi w stosunku do wymogów obowi¹zuj¹cych bieg³egorewidenta przeprowadzaj¹cego ustawowe badanie czêœci grupy pod rz¹damiwi¹¿¹cego go systemu prawnego. Dlatego zespó³ wykonuj¹cy badanie grupydowiaduje siê, czy bieg³y rewident czêœci grupy rozumie wymogi etyczne do-


MSRF 600 247

21 Jak wymaga tego MSKJ 1 „Kontrola jakoœci w firmach œwiadcz¹cych us³ugi badania i przegl¹du spra-wozdañ finasnowych oraz inne us³ugi atestacyjne i pokrewne”, paragraf 54 lub krajowe wymogi, je¿elis¹ przynajmniej tak samo rygorystyczne.

tycz¹ce badania grupy i bêdzie postêpowaæ zgodnie z nimi w sposób wystar-czaj¹cy dla wywi¹zania siê z odpowiedzialnoœci zwi¹zanej z badaniem grupy.

Zawodowe kompetencje bieg³ego rewidenta czêœci grupy (Zob. par. 19(b))

A38. Ocena zawodowych kompetencji bieg³ego rewidenta czêœci grupy przez zespó³wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e obejmowaæ stwierdzenie, czy bieg³y rewi-dent czêœci grupy:

� Posiada wiedzê o standardach badania i innych standardach maj¹cych za-stosowanie do badania grupy w sposób wystarczaj¹cy do wywi¹zania siêz odpowiedzialnoœci zwi¹zanej z badaniem grupy.

� Posiada specjalistyczne umiejêtnoœci (np. wiedzê o danej bran¿y) nie-zbêdne do przeprowadzenia prac zwi¹zanych z informacjami finansowy-mi czêœci grupy oraz

� Posiada znajomoœæ – je¿eli to odpowiednie – maj¹cych zastosowanie ra-mowych za³o¿eñ sprawozdawczoœci finansowej wystarczaj¹c¹ do wywi¹za-nia siê z odpowiedzialnoœci zwi¹zanej z badaniem grupy (instrukcjewydane przez kierownictwo grupy dla czêœci grupy czêsto zawieraj¹ cha-rakterystykê maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdaw-czoœci finansowej).

Wykorzystanie informacji posiadanych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy o bieg³ych

rewidentach czêœci grupy (Zob. par. 19-20)

A39. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie mo¿e przeciwdzia³aæ brakowi niezale¿-noœci bieg³ego rewidenta czêœci grupy poprzez anga¿owanie siê w prace wyko-nywane przez tego bieg³ego rewidenta czêœci grupy albo poprzez przeprowa-dzenie dodatkowej oceny ryzyka lub dalszych procedur badania informacji fi-nansowych czêœci grupy.

A40. Niemniej zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy poprzez zaanga¿owanie siê w pra-ce wykonywane przez bieg³ego czêœci grupy lub przeprowadzenie dodatkowejoceny ryzyka lub dalszych procedur badania informacji finansowych czêœcigrupy – mo¿e przeciwdzia³aæ mniej ni¿ powa¿nym obawom dotycz¹cym kom-petencji zawodowych bieg³ego rewidenta czêœci grupy (np. jego braku wiedzyo specyficznych zagadnieniach bran¿y) lub faktowi, ¿e bieg³y rewident czêœcigrupy nie dzia³a w œrodowisku, w którym sprawowany jest aktywny nadzór.

A41. Je¿eli prawo lub regulacje zabraniaj¹ dostêpu do odpowiedniej czêœci doku-mentacji badania bieg³ego rewidenta czêœci grupy, zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy – dla przezwyciê¿enia tej sytuacji – mo¿e poprosiæ bieg³ego rewidentaczêœci grupy o sporz¹dzenie memorandum zawieraj¹cego odpowiednie infor-macje.


248 MSRF 600

Istotnoœæ (Zob. par. 21-23)

A42. Od bieg³ego rewidenta wymaga siê, aby:22

(a) Ustalaj¹c ogóln¹ strategiê badania okreœli³:

(i) Istotnoœæ przyjêt¹ dla sprawozdania finansowego jako ca³oœci.

(ii) Je¿eli w specyficznych dla jednostki okolicznoœciach istniej¹ szcze-gólne klasy transakcji, salda lub ujawnienia, w przypadku którychmo¿na by zasadnie s¹dziæ, ¿e zniekszta³cenia o kwotach ni¿szychod istotnoœci przyjêtej dla sprawozdania finansowego jako ca³oœci,mog³yby wp³yn¹æ na decyzje gospodarcze u¿ytkowników podej-mowane w oparciu o sprawozdania finansowe, poziom lub pozio-my istotnoœci, które nale¿y zastosowaæ do okreœlonych klas transakcji,sald i ujawnieñ oraz

(b) Ustali³ istotnoœæ wykonawcz¹.

W przypadku badania grupy istotnoœæ ustala siê zarówno dla sprawozdañ fi-nansowych grupy jako ca³oœci, jak te¿ dla informacji finansowych czêœci gru-py. Istotnoœæ sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci wykorzystuje siê dookreœlenia ogólnej strategii badania grupy.

A43. Aby sprowadziæ do odpowiednio niskiego poziomu prawdopodobieñstwo, ¿e³¹czne niesokrygowane i niewykryte zniekszta³cenia w sprawozdaniach finan-sowych grupy przewy¿sz¹ istotnoœæ przyjêt¹ dla sprawozdañ finansowych gru-py jako ca³oœci, istotnoœæ czêœci grupy ustala siê jako ni¿sz¹ od istotnoœcisprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci. Dla ró¿nych czêœci grupy mog¹byæ ustalone ró¿ne istotnoœci czêœci grupy. Istotnoœæ czêœci grupy nie musi sta-nowiæ u³amka istotnoœci sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci, dlatego³¹czna istotnoœæ czêœci grupy ustalona dla ró¿nych czêœci grupy mo¿e przewy¿szaæistotnoœæ sprawozdañ finansowych grupy jako ca³oœci. Istotnoœæ czêœci grupywykorzystuje siê przy okreœlaniu ogólnej strategii badania czêœci grupy.

A44. Istotnoœæ czêœci grupy ustala siê dla tych czêœci grupy, których informacje fi-nansowe bêd¹ poddane badaniu lub przegl¹dowi w ramach badania grupyzgodnie z paragrafami 26, 27(a) i 29. Istotnoœæ czêœci grupy jest wykorzysty-wana przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy do oceny, czy wykryte lecz nie-skorygowane zniekszta³cenia s¹ istotne pojedynczo lub ³¹cznie.

A45. W uzupe³nieniu do istotnoœci czêœci grupy ustala siê próg zniekszta³ceñ. O ziden-tyfikowanych zniekszta³ceniach informacji finansowych czêœci grupy, przewy¿-szaj¹cych próg zniekszta³ceñ, powiadamiany jest zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy.


MSRF 600 249

22 MSRF 320 „Istotnoœæ przy planowaniu i przeprowadzaniu badania”, paragrafy 10-11.

A46. W przypadku badania informacji finansowych czêœci grupy, bieg³y rewidentczêœci grupy (lub zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy) ustala istotnoœæ wyko-nawcz¹ na poziomie czêœci grupy. Jest to niezbêdne dla sprowadzenia do odpo-wiednio niskiego poziomu prawdopodobieñstwa, ¿e ³¹czne nieskorygowanei niewykryte zniekszta³cenia informacji finansowych czêœci grupy przewy¿sz¹istotnoœæ czêœci grupy. W praktyce zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿eustaliæ istotnoœæ czêœci grupy na tym ni¿szym poziomie. Je¿eli ma to miejsce, tobieg³y rewident czêœci grupy wykorzystuje istotnoœæ czêœci grupy na potrzebyoceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia informacji finansowych czêœci grupyi zaprojektowania dalszych procedur badania odpowiednich do oceny ryzykajak równie¿ do stwierdzenia, czy wykryte zniekszta³cenia s¹ istotne pojedyn-czo czy ³¹cznie.

Reakcja na ocenione ryzyko (Zob. par. 24-25)

Okreœlenie rodzaju pracy, któr¹ nale¿y przeprowadziæ w zwi¹zku z informacjami finan-

sowymi czêœci grupy (Zob. par. 26-27)

A47. Na ustalenie przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy rodzaju prac, które nale-¿y przeprowadziæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœci grupy orazzakresu zaanga¿owania zespo³u w pracê bieg³ego rewidenta czêœci grupy wp³ywa:

(a) Znaczenie czêœci grupy,

(b) Rozpoznane znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ fi-nansowych grupy,

(c) Ocena przez zespó³ sposobu zaprojektowania kontroli na poziomie grupyoraz tego, czy zosta³a ona wdro¿ona oraz

(d) Ocena przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy bieg³ego rewidenta czêœcigrupy.

Diagram pokazuje, w jaki sposób znaczenie czêœci grupy wp³ywa na ustalenieprzez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy rodzaju prac, które nale¿y przeprowa-dziæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœci grupy.


250 MSRF 600


MSRF 600 251

TAK

NIE

NIE

NIE

TAK

TAK

Czy czêœæ grupy maszczególne znaczeniefinansowe dla grupy?

(par. 26)

Badanie informacjifinansowych czêœci grupy

(par. 26)

Badanie informacjifinansowych czêœci grupy;*

lubBadanie jednego

lub wiêkszej liczbysald, grup transakcji

lub ujawnieñ zwi¹zanychz prawdopodobnym

znacz¹cym ryzykiem;lub

Specyficzne procedurybadania dotycz¹ce

mo¿liwego znacz¹cegoryzyka

(par. 27)

Procedury analityczne przeprowadzonena poziomie grupy w stosunku do czêœci grupy,

które nie s¹ znacz¹cymi czêœciami (par. 28)

Czy jest prawdopodobne,¿e czêœæ grupy ze wzglêdu na jej

specyficzny charakterlub okolicznoœci zawiera znacz¹ceryzyko istotnego zniekszta³cenia

sprawozdañ finansowychgrupy? (par. 27

Czy planowany zakresbadania jest na tyle rozleg³y,¿e zapewnia wystarczaj¹ce

i odpowiednie dowodybadania stanowi¹ce

podstawê wyra¿enia opiniiz badania grupy? (par. 29)

W przypadku innych wybranych czêœci grupy:Badanie informacji finansowych czêœci grupy;* lub

Badanie jednego lub wiêkszej liczby sald, grup transakcji lubujawnieñ; lub

Przegl¹d informacji finansowych czêœci grupy; lubZastosowanie specyficznych procedur (par. 29)

Komunikowanie siêz bieg³ymi rewidentami

czêœci grupy(par. 40)

* Przy zastosowaniu

poziomu istotnoœci czêœcigrupy.

Znacz¹ce czêœci grupy (Zob. par. 27(b)-(c))

A48. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e uznaæ czêœæ grupy za znacz¹c¹, gdy¿ta czêœæ grupy prawdopodobnie zawiera znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³ce-nia sprawozdañ finansowych grupy ze wzglêdu na sw¹ specyfikê lub okolicz-noœci. W takim przypadku zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e zidentyfi-kowaæ salda, klasy transakcji lub ujawnienia, których dotyczy prawdopodob-ne znacz¹ce ryzyko. Je¿eli ma to miejsce zespó³ wykonuj¹cy badanie grupymo¿e zdecydowaæ, ¿e sam przeprowadzi lub poprosi bieg³ego rewidenta czêœcigrupy o badanie tylko tych sald, klas transakcji lub ujawnieñ. Na przyk³adw sytuacji przedstawionej w paragrafie A6, prace zwi¹zane z informacjami fi-nansowymi czêœci grupy mog¹ siê ograniczaæ do badania sald, klas transakcjilub ujawnieñ, na które wp³ywa handel zagraniczny w walutach obcych prowa-dzony przez tê czêœæ grupy. Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy zlecabieg³emu rewidentowi czêœci grupy przeprowadzenie badania jednego lub wiê-cej sald, klas transakcji lub ujawnieñ, to przekazane wymogi (zob. par. 40) po-winny uwzglêdniaæ fakt, ¿e wiele pozycji sprawozdania finansowego jest wzajem-nie powi¹zanych.

A49. Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e zaprojektowaæ procedury badania sta-nowi¹ce reakcjê na prawdopodobnie znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³ce-nia sprawozdañ finansowych grupy. Na przyk³ad w przypadku prawdopodobnieznacz¹cego ryzyka utraty przydatnoœci zapasów, zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy mo¿e sam przeprowadziæ lub poprosiæ bieg³ego rewidenta czêœci grupyo przeprowadzenie specyficznych procedur badania wyceny zapasów czêœcigrupy utrzymuj¹cej du¿¹ iloœæ potencjalnie nieprzydatnych zapasów, któraz innych wzglêdów nie jest uznawana za znacz¹c¹.

Czêœci grupy nie uznane za znacz¹ce (Zob. par. 28-29)

A50. Zale¿nie od okolicznoœci badania, informacje finansowe czêœci grupy mog¹, napotrzeby przeprowadzenia procedur analitycznych, byæ zagregowane na ró¿-nych poziomach. Wyniki procedur analitycznych potwierdzaj¹ wnioski ze-spo³u wykonuj¹cego badanie grupy, ¿e nie istniej¹ znacz¹ce ryzyka istotnegozniekszta³cenia zagregowanych informacji finansowych czêœci grupy nie bêd¹-cych znacz¹cymi czêœciami grupy.

A51. Na decyzjê zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy o tym, ile czêœci grupy nale-¿y wybraæ zgodnie z paragrafem 29, które z nich wybraæ oraz jakie rodzaje pracnale¿y przeprowadziæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi pojedynczychwybranych czêœci grupy, mog¹ wp³ywaæ nastêpuj¹ce czynniki:

� Zakres dowodów badania, których uzyskania oczekuje siê w zwi¹zkuz informacjami finansowymi znacz¹cych czêœci grupy.

� Czy czêœæ grupy zosta³a niedawno utworzona lub przejêta.

� Czy w czêœci grupy zasz³y znacz¹ce zmiany.


252 MSRF 600

� Czy audytorzy wewnêtrzni przeprowadzili prace w czêœci grupy orazwp³yw tych prac na badanie grupy.

� Czy czêœci grupy stosuj¹ wspólne systemy i procesy.

� Skutecznoœæ dzia³ania kontroli na poziomie grupy.

� Nietypowe zmiany rozpoznane za pomoc¹ procedur analitycznych prze-prowadzonych na poziomie grupy.

� Indywidualne znaczenie finansowe lub nara¿enie na ryzyko danej czêœcigrupy w porównaniu z innymi czêœciami grupy tej samej kategorii.

� Czy czêœæ grupy podlega badaniu na mocy ustaw, regulacji lub z innychprzyczyn.

Uwzglêdnienie elementu nieprzywidywalnoœci przy doborze czêœci grupy tejkategorii mo¿e zwiêkszyæ prawdopodobieñstwo rozpoznania istotnego znie-kszta³cenia informacji finansowych czêœci grupy. Wybór czêœci grupy czêstopodlega cyklicznym zmianom.

A52. Przegl¹d informacji finansowych czêœci grupy mo¿e byæ przeprowadzany zgod-nie z Miêdzynarodowym Standardem Us³ug Przegl¹du (MSUP) 240023 lub MSUP241024 dostosowanych w miarê potrzeby do okolicznoœci. Zespó³ wykonuj¹cy ba-danie grupy mo¿e tak¿e okreœliæ dodatkowe procedury uzupe³niaj¹ce tê pracê.

A53. Jak to wyjaœniono w paragrafie A13, grupa mo¿e siê sk³adaæ tylko z czêœci, któ-re nie s¹ znacz¹cymi czêœciami grupy. W takim przypadku zespó³ wykonuj¹cybadanie grupy mo¿e uzyskaæ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania,jako podstawê dla wyra¿enia opinii z badania grupy, okreœlaj¹c prace, które na-le¿y wykonaæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi czêœci grupy stosowniedo paragrafu 29. Jest ma³o prawdopodobne, aby zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy uzyska³ wystarczaj¹ce i odpowiednie dowody badania, jako podstawêdla wyra¿enia opinii z badania, je¿eli zespó³ lub bieg³y rewident czêœci grupyprzeprowadzili wy³¹cznie badanie kontroli na poziomie grupy oraz zastosowaliprocedury analityczne do informacji finansowych czêœci grupy.

Zaanga¿owanie w prace wykonywane przez bieg³ych rewidentów czêœci grupy

(Zob. par. 30-31)

A54. Czynniki wp³ywaj¹ce na zaanga¿owanie zespo³u wykonuj¹cego badanie grupyw prace bieg³ego rewidenta czêœci grupy obejmuj¹:

(a) Znaczenie czêœci grupy.

(b) Rozpoznane znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ fi-nansowych grupy oraz


MSRF 600 253

23 MSUP 2400 „Zlecenia przegl¹du sprawozdañ finansowych”.24 MSUP 2410 „Przegl¹d œródrocznych informacji finansowych przez bieg³ego rewidenta zatrudnionego

przez jednostkê”.

(c) Ocena bieg³ego rewidenta czêœci grupy przez zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy.

W przypadku znacz¹cych czêœci grupy lub rozpoznania znacz¹cego ryzyka, ze-spó³ wykonuj¹cy badanie grupy przeprowadza procedury opisane w paragra-fach 30-31. W przypadku czêœci grupy nie bêd¹cej znacz¹c¹ czêœci¹ grupy, rodzaj,czas i zakres zaanga¿owania zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy w pracebieg³ego rewidenta czêœci grupy bêdzie ró¿ny w zale¿noœci od oceny przez ze-spó³ wykonuj¹cy badanie grupy tego bieg³ego rewidenta. To, ¿e czêœæ grupynie jest znacz¹c¹ czêœci¹ grupy staje siê spraw¹ drugorzêdn¹. Na przyk³ad, choæczêœæ grupy nie jest uznana za znacz¹c¹, zespó³ wykonuj¹cy badanie grupymo¿e mimo to postanowiæ o zaanga¿owaniu siê w dokonywan¹ przez bieg³egorewidenta czêœci grupy ocenê ryzyka, gdy¿ ma powa¿ne w¹tpliwoœci co do za-wodowych kompetencji tego bieg³ego rewidenta (np. brak wiedzy o specyficebran¿y) lub dlatego, ¿e bieg³y rewident czêœci grupy nie dzia³a w œrodowisku,w którym sprawowany jest aktywny nadzór nad bieg³ymi rewidentami.

A55. Formy zaanga¿owania w prace bieg³ego rewidenta czêœci grupy inne ni¿ opisa-ne w paragrafach 30-31 i 42 zale¿nie od oceny przez zespó³ bieg³ego rewidentaczêœci grupy mog¹ obejmowaæ jeden lub kilka spoœród poni¿szych elementów:

(a) Spotkanie z kierownictwem lub bieg³ym rewidentem czêœci grupy w celupoznania czêœci grupy i jej otoczenia.

(b) Przegl¹d ogólnej strategii badania i planu badania bieg³ego rewidentaczêœci grupy.

(c) Przeprowadzenie procedur oceny ryzyka w celu rozpoznania i oceny ry-zyka istotnego zniekszta³cenia na poziomie czêœci grupy. Mo¿e je prze-prowadziæ bieg³y rewident czêœci grupy lub zespó³ wykonuj¹cy badaniegrupy.

(d) Zaprojektowanie i wykonanie dalszych procedur badania. Mo¿e je zapro-jektowaæ i przeprowadziæ bieg³y rewident czêœci grupy lub zespó³ wyko-nuj¹cy badanie grupy.

(e) Udzia³ w spotkaniu podsumowuj¹cym lub innych wa¿nych spotkaniachbieg³ego rewidenta czêœci grupy i kierownictwa czêœci grupy.

(f) Przegl¹d odpowiednich czêœci dokumentacji badania bieg³ego rewidentaczêœci grupy.

Proces konsolidacji

Korekty i przeklasyfikowania konsolidacyjne (Zob. par. 34)

A56. Proces konsolidacji mo¿e wymagaæ korekty kwot wykazywanych w sprawoz-daniach finansowych grupy, które nie przechodz¹ przez zwyk³y proces prze-twarzania transakcji i nie podlegaj¹ tym samym kontrolom wewnêtrznym,


254 MSRF 600

którymi s¹ objête pozosta³e informacje finansowe. Przeprowadzana przez ze-spó³ wykonuj¹cy badanie grupy ocena odpowiednioœci, kompletnoœci i dok³ad-noœci korekt mo¿e obejmowaæ:

� Ocenê, czy znacz¹ce korekty w³aœciwie odzwierciedlaj¹ zdarzenia i trans-akcje, których dotycz¹.

� Ustalenie, czy znacz¹ce korekty zosta³y poprawnie obliczone, przetwo-rzone i autoryzowane przez kierownictwo grupy oraz, tam gdzie to odpo-wiednie, przez kierownictwo czêœci grupy.

� Ustalenie, czy znacz¹ce korekty s¹ odpowiednio potwierdzone i wystar-czaj¹co udokumentowane oraz

� Sprawdzenie uzgodnieñ i wy³¹czeñ transakcji dokonanych wewn¹trz grupy,niezrealizowanych zysków oraz sald wzajemnych rozliczeñ wewn¹trzgrupy.

Komunikowanie siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy (Zob. par. 40-41)

A57. Je¿eli nie ma miejsca efektywna dwustronna wymiana informacji miêdzy ze-spo³em wykonuj¹cym badanie grupy a bieg³ym rewidentem czêœci grupy, toistnieje ryzyko, ¿e zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie uzyska wystarczaj¹cychi odpowiednich dowodów badania, na których bêdzie móg³ oprzeæ opiniê z ba-dania. Zrozumia³oœæ i przekazywanie na czas wymogów przez zespó³ wyko-nuj¹cy badanie grupy stwarza podstawê do efektywnej dwustronnej wymianyinformacji miêdzy zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy i bieg³ym rewiden-tem czêœci grupy.

A58. Wymogi zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy s¹ czêsto przekazywane w for-mie instrukcji. Za³¹cznik 5 zawiera wytyczne dotycz¹ce wymaganych lub do-datkowych spraw, które mog¹ byæ zawarte w takiej instrukcji. Informacje prze-kazywane przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy do zespo³u wykonuj¹cego ba-danie grupy przybieraj¹ czêsto formê memorandum lub raportu z wykonanejpracy. Wymiana informacji miêdzy zespo³em wykonuj¹cym badanie grupya bieg³ym rewidentem czêœci grupy niekoniecznie musi jednak nastêpowaæw formie pisemnej. Na przyk³ad zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e spot-kaæ siê z bieg³ym rewidentem czêœci grupy, aby omówiæ rozpoznane znacz¹ceryzyka lub dokonaæ przegl¹du odpowiednich czêœci dokumentacji badaniabieg³ego rewidenta czêœci grupy. Tym niemniej zastosowanie maj¹ wymogidotycz¹ce dokumentacji zawarte w niniejszym i w innych MSRF.

A59. W trakcie wspó³pracy z zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy bieg³y rewi-dent czêœci grupy mo¿e na przyk³ad umo¿liwiæ zespo³owi dostêp do odpowied-niej dokumentacji badania, jeœli nie zabrania tego prawo lub regulacje.

A60. Je¿eli cz³onek zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy jest równoczeœnie bieg³ymrewidentem czêœci grupy, cel zespo³u wykonuj¹cego badanie grupy, którym


MSRF 600 255

jest zrozumia³y przekaz informacji bieg³emu rewidentowi czêœci grupy, mo¿ebyæ osi¹gniêty za pomoc¹ innych sposobów ni¿ przekazywanie informacjiw formie pisemnej. Na przyk³ad:

� Dostêp bieg³ego rewidenta czêœci grupy do ogólnej strategii i planu bada-nia mo¿e wystarczaæ dla przedstawienia wymogów zespo³u wyko-nuj¹cego badanie grupy omówionych w paragrafie 40 oraz

� Przegl¹d dokumentacji bieg³ego rewidenta czêœci grupy przez zespó³ wy-konuj¹cy badanie grupy mo¿e wystarczaæ dla przedstawienia spraw ma-j¹cych znaczenie dla wniosków zespo³u omówionych w paragrafie 41.


Przegl¹d dokumentacji badania bieg³ego rewidenta czêœci grupy (Zob. par. 42 (b))

A61. Jaka czêœæ dokumentacji badania bieg³ego rewidenta czêœci grupy bêdzie od-powiednia do badania grupy mo¿e zmieniaæ siê zale¿nie od okolicznoœci. Czê-sto szczególn¹ uwagê przyk³ada siê do dokumentacji badania, która dotyczyznacz¹cego ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy.Zakres przegl¹du mo¿e zale¿eæ od tego, czy dokumentacja badania bieg³ego re-widenta czêœci grupy podlega³a procedurom przegl¹du stosowanym przez fir-mê audytorsk¹ bieg³ego rewidenta czêœci grupy.

Wystarczalnoœæ i odpowiednioœæ dowodów badania (Zob. par. 44-45)

A62. Je¿eli zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy uzna, ¿e nie uzyskano wystarczaj¹cychi odpowiednich dowodów badania, pozwalaj¹cych na wyra¿enie opinii z bada-nia grupy, zespó³ mo¿e prosiæ bieg³ego rewidenta czêœci grupy o przeprowa-dzenie dodatkowych procedur badania. Je¿eli nie jest to mo¿liwe, zespó³wykonuj¹cy badanie grupy mo¿e przeprowadziæ swoje w³asne procedury nainformacjach finansowych czêœci grupy.

A63. Dokonana przez partnera odpowiedzialnego za badanie grupy ocena ³¹cznychskutków wszelkich zniekszta³ceñ (zarówno rozpoznanych przez zespó³ wyko-nuj¹cy badanie grupy, jak i zakomunikowanych przez bieg³ych rewidentówczêœci grupy) umo¿liwia partnerowi ustalenie, czy sprawozdania finansowegrupy jako ca³oœæ s¹ istotnie zniekszta³cone.

Komunikowanie siê z kierownictwem grupy i osobami sprawuj¹cymi nadzór nadgrup¹

Komunikowanie siê z kierownictwem grupy (Zob. par. 46-48)

A64. MSRF 240 zawiera wymogi i wytyczne dotycz¹ce informowania kierownictwao przypadkach oszustwa, a jeœli kierownictwo jest uwik³ane w oszustwo – osóbsprawuj¹cych nadzór.25


256 MSRF 600

25 MSRF 240, paragrafy 40-42.

A65. Kierownictwo grupy mo¿e mieæ koniecznoœæ traktowania niektórych istotnychinformacji jako poufnych. Przyk³ady spraw, które mog¹ byæ znacz¹ce dla spra-wozdañ finansowych czêœci grupy, o których istnieniu kierownictwo czêœcigrupy mo¿e nie wiedzieæ, obejmuj¹:

� Potencjalnie postêpowanie s¹dowe.

� Plany wyzbycia siê istotnych aktywów obrotowych.

� PóŸniejsze zdarzenia.

� Znacz¹ce porozumienia prawne.

Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór nad grup¹ (Zob. par. 49)

A66. Sprawy, o których zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy informuje osoby spra-wuj¹ce nadzór nad grup¹ mog¹ obejmowaæ te sprawy, na które uwagê zespo³uzwróci³ bieg³y rewident czêœci grupy, i które wed³ug os¹du zespo³u s¹ znacz¹cedla osób sprawuj¹cych nadzór nad grup¹. Kontakty z osobami sprawuj¹cyminadzór nad grup¹ maj¹ miejsce w ró¿nym czasie, w trakcie badania grupy. Naprzyk³ad o sprawach przedstawionych w paragrafie 49(a)-(b) zespó³ wyko-nuj¹cy badanie grupy mo¿e poinformowaæ po tym, gdy ustali³ prace, jakie nale-¿y wykonaæ w zwi¹zku z informacjami finansowymi znacz¹cych czêœci grupy.Z drugiej strony, o sprawie wskazanej w paragrafie 49 (c) mo¿na poinformo-waæ po zakoñczeniu badania, a o sprawach, przedstawionych w paragrafie49(d)-(e), w momencie ich zaistnienia.


MSRF 600 257

Za³¹cznik 1(Zob. par. A19)

Przyk³ad opinii z zastrze¿eniem, ze wzglêdu na niemo¿noœæ uzyskaniaprzez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy wystarczaj¹cych i odpowiednichdowodów badania, na których móg³by oprzeæ opiniê z badania grupy

W tym przyk³adzie zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy nie by³ w stanie uzyskaæ wystar-czaj¹cych i odpowiednich dowodów badania znacz¹cej czêœci grupy rozliczanej metod¹praw w³asnoœci (o wartoœci bilansowej 15 mln USD, przy czym kwota ca³kowitychaktywów odzwierciedlonych w bilansie wynosi 60 mln USD), poniewa¿ nie mia³ dostê-pu do dokumentacji ksiêgowej, kierownictwa ani bieg³ego rewidenta czêœci grupy.

Zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy zapozna³ siê ze zbadanymi sprawozdaniami finanso-wymi czêœci grupy sporz¹dzonymi na dzieñ 31 grudnia 20X1, w tym z dotycz¹cym ichsprawozdaniem bieg³ego rewidenta i przeanalizowa³ odnoœne informacje finansowe do-tycz¹ce czêœci grupy bêd¹ce w posiadaniu kierownictwa grupy.

Wed³ug os¹du partnera odpowiedzialnego za badanie grupy, wp³yw niemo¿noœci uzy-skania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania na sprawozdania finansowegrupy jest istotny, ale nie jest rozleg³y.

„SPRAWOZDANIE NIEZALE¯NEGO BIEG£EGO REWIDENTA

(odpowiedni adresat)

Sprawozdanie na temat skonsolidowanych sprawozdañ finansowych26

Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych skonsolidowanych sprawozdañ fi-nansowych spó³ki ABC i jej spó³ek zale¿nych, na które sk³ada siê skonsolido-wany bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r., skonsolidowany rachunekzysków i strat, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z prze-p³ywów pieniê¿nych za rok zakoñczony tego dnia oraz opis znacz¹cych zasad(polityki) rachunkowoœci i inne informacje objaœniaj¹ce.

Odpowiedzialnoœæ kierownictwa27 za skonsolidowane sprawozdania finansowe

Kierownictwo odpowiada za sporz¹dzenie i rzeteln¹ prezentacjê tych skonsoli-dowanych sprawozdañ finansowych zgodnie z Miêdzynarodowymi Standarda-mi Sprawozdawczoœci Finansowej28 oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹


258 MSRF 600

26 Podtytu³ „Sprawozdanie na temat skonsolidowanych sprawozdañ finansowych” nie jest konieczne, je-¿eli nie ma zastosowania drugi podtytu³ „Sprawozdanie na temat innych wymogów prawnych i regula-cyjnych”.

27 Mo¿e to byæ inny organ w zale¿noœci od wymogów danego systemu prawnego.28 Je¿eli kierownictwo odpowiada za sporz¹dzenie skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, które

przekazuj¹ jasny i rzetelny obraz, zdanie to mo¿e brzmieæ „Kierownictwo odpowiada za sporz¹dzeniei prezentacjê skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ jasny i rzetelny obraz zgod-nie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej”.

kierownictwo uznaje za niezbêdn¹ w celu umo¿liwienia sporz¹dzania skon-solidowanych sprawozdañ finansowych niezawieraj¹cych istotnego znie-kszta³cenia, w tym spowodowanego oszustwem lub b³êdem.

Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta

My jesteœmy odpowiedzialni za wyra¿enie opinii o tych skonsolidowanychsprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas bada-nia. Badanie przeprowadziliœmy zgodnie z Miêdzynarodowymi StandardamiRewizji Finansowej. Standardy te wymagaj¹ od nas przestrzegania wymogówetycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w sposób zapew-niaj¹cy uzyskanie wystarczaj¹cej pewnoœci, ¿e sprawozdania finansowe nie za-wieraj¹ istotnego zniekszta³cenia.

Badanie polega na przeprowadzeniu procedur maj¹cych na celu uzyskanie do-wodów badania dotycz¹cych kwot i ujawnieñ wykazanych w skonsolidowa-nych sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur przez bieg³ego rewidentazale¿y od jego os¹du, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia skon-solidowanych sprawozdañ finansowych, bêd¹cego skutkiem oszustwa lub b³êdu.Dokonuj¹c oceny ryzyka bieg³y rewident bierze pod uwagê kontrolê we-wnêtrzn¹ odpowiedni¹ do sporz¹dzenia i rzetelnej prezentacji29 skonsolidowa-nych sprawozdañ finansowych, aby zaprojektowaæ procedury badania odpo-wiednie w danych okolicznoœciach, nie zaœ po to, aby wyraziæ opiniê o skutecz-noœci kontroli wewnêtrznej jednostki30. Badanie obejmuje równie¿ ocenêodpowiednioœci zastosowanych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz zasadno-œci szacunków ustalonych przez kierownictwo, jak te¿ ogóln¹ ocenê prezenta-cji skonsolidowanych sprawozdañ finansowych.

Naszym zdaniem uzyskane przez nas dowody badania s¹ wystarczaj¹ce i odpo-wiednie, aby na ich podstawie wydawaæ opiniê z zastrze¿eniem.

Uzasadnienie wydania opinii z zastrze¿eniem

Inwestycja spó³ki ABC w spó³kê XYZ bêd¹c¹ zagraniczn¹ jednostk¹ stowarzy-szon¹, nabyt¹ w ci¹gu roku i rozliczan¹ metod¹ praw w³asnoœci, jest wykazanaw skonsolidowanym bilansie na dzieñ 31 grudnia 20x1 r. w kwocie 15 mln


MSRF 600 259

29 W zwi¹zku z przypisem 28 zdanie to mo¿e brzmieæ: „Dokonuj¹c tej oceny ryzyka bieg³y rewident bierzepod uwagê kontrolê wewnêtrzn¹ odpowiedni¹ dla sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych przez jedno-stkê, przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, aby na tej podstawie zaprojektowaæ procedury badania od-powiednie w danych okolicznoœciach, nie zaœ aby wyraziæ opiniê o skutecznoœci kontroli wewnêtrznejjednostki.

30 W przypadku, kiedy bieg³y rewident ma obowi¹zek wyra¿enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrz-nej ³¹cznie z badaniem skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, zdanie to powinno brzmieæ: „Do-konuj¹c tej oceny ryzyka bieg³y rewident bierze pod uwagê kontrolê wewnêtrzn¹ odpowiedni¹ dlasporz¹dzenia i prezentacji skonsolidowanych sprawozdañ finansowych, aby na tej podstawie zaproje-ktowaæ procedury badania odpowiednie w danych okolicznoœciach. W przypadku przypisu 28 zdanie tomo¿e brzmieæ: „Dokonuj¹c tej oceny ryzyka bieg³y rewident bierze pod uwagê kontrolê wewnêtrzn¹ od-powiedni¹ dla sporz¹dzenia skonsolidowanych sprawozdañ finansowych przez jednostkê, przeka-zuj¹cych rzetelny i jasny obraz, aby na tej podstawie zaprojektowaæ procedury badania odpowiedniew danych okolicznoœciach.

USD, zaœ udzia³ spó³ki ABC w zysku netto spó³ki XYZ w kwocie 1 mln USDjest wykazany w skonsolidowanym rachunku zysków i strat sporz¹dzonym zarok koñcz¹cy siê tego dnia. Nie zdo³aliœmy uzyskaæ wystarczaj¹cych i odpo-wiednich dowodów badania na temat wartoœci bilansowej inwestycji spó³kiABC w spó³kê XYZ na dzieñ 31 grudnia 20x1 r. oraz udzia³u spó³ki ABC w zy-sku netto spó³ki XYZ, gdy¿ odmówiono nam dostêpu do informacji finanso-wych, kierownictwa i bieg³ego rewidenta spó³ki XYZ. Dlatego nie mogliœmystwierdziæ, czy konieczne by³yby jakiekolwiek korekty tych kwot.

Opinia z zastrze¿eniem

Naszym zdaniem, za wyj¹tkiem mo¿liwych skutków sytuacji przedstawionejw akapicie uzasadniaj¹cym wyra¿enie opinii z zastrze¿eniem, skonsolidowanesprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie, we wszystkich istotnychaspektach (lub „przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz”), sytuacjê finansow¹ spó³kiABC i jednostek od niej zale¿nych na dzieñ 31 grudnia 20X1 roku, oraz ich wy-niki finansowe i przep³ywy pieniê¿ne za rok koñcz¹cy siê tego dnia, zgodniez Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej.

Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji

[Forma i treœæ tej czêœci sprawozdania bieg³ego rewidenta bêdzie ró¿na w zale¿no-œci od rodzaju pozosta³ych obowi¹zków sprawozdawczych bieg³ego rewidenta.

[Podpis bieg³ego rewidenta]

[Data sprawozdania bieg³ego rewidenta]

[Adres bieg³ego rewidenta]

Je¿eli wed³ug os¹du partnera odpowiedzialnego za badanie grupy, wp³yw nie-mo¿noœci uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania nasprawozdania finansowe grupy jest zarówno istotny, jak i rozleg³y, to partnerpowinien odst¹piæ od wyra¿enia opinii zgodnie z MSRF 705.


260 MSRF 600


Przyk³ady spraw, które poznaje zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy

Niniejsze przyk³ady obejmuj¹ szereg spraw, nie wszystkie z nich bêd¹ jednak przydatnedo ka¿dego badania grupy, a lista przyk³adów nie jest wyczerpuj¹ca.

Kontrole na poziomie grupy

1. Kontrole na poziomie grupy mog¹ obejmowaæ kombinacje poni¿szych sytuacji:

� Regularne spotkania kierownictwa grupy i kierownictwa czêœci grupyw celu omówienia rozwoju interesów i dokonania przegl¹du wynikówdzia³alnoœci.

� Nadzorowanie dzia³alnoœci czêœci grupy i ich wyników finansowych,w tym regularne spotkania sprawozdawcze, umo¿liwiaj¹ce kierownictwugrupy nadzorowanie wyników czêœci grupy w porównaniu do bud¿etówi podejmowanie odpowiednich dzia³añ.

� Proces oceny ryzyka przez kierownictwo grupy, tj. proces rozpoznania,analizy i zarz¹dzania ryzykiem gospodarczym, w tym ryzykiem oszu-stwa, mog¹cym doprowadziæ do istotnego zniekszta³cenia sprawozdañfinansowych grupy.

� Nadzorowanie, kontrolowanie, uzgadnianie i eliminowanie – na pozio-mie grupy – transakcji wewn¹trz grupy, niezrealizowanych zysków orazsald wzajemnych rozliczeñ.

� Proces nadzorowania terminowoœci oraz ocena dok³adnoœci i kompletno-œci informacji finansowych otrzymanych od czêœci grupy.

� Centralny system technologii informatycznej, poddawany tym samym ogól-nym kontrolom technologii informatycznej, jest stosowany we wszystkichlub niektórych czêœciach grupy.

� Czynnoœci kontrolne w ramach systemu technologii informatycznej, s¹wspólne dla wszystkich lub niektórych czêœci grupy.

� Nadzorowanie kontroli, w tym rewizji wewnêtrznej i programów samo-oceny.

� Spójne zasady i procedury, ³¹cznie z podrêcznikiem procedur sprawozda-wczoœci finansowej grupy.

� Programy obejmuj¹ce ca³¹ grupê, np. kodeksy postêpowania oraz progra-my zapobiegania oszustwom.

� Ustalenia dotycz¹ce przypisania kierownictwu czêœci grupy zakresusprawowanej w³adzy i odpowiedzialnoœci.


MSRF 600 261

2. Rewizja wewnêtrzna mo¿e byæ uznana za element kontroli na poziomie grupy,je¿eli funkcja rewizji wewnêtrznej jest scentralizowana. MSRF 61031 dotyczyprzeprowadzanej przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy oceny kompetencjii obiektywizmu rewidentów wewnêtrznych, je¿eli zespó³ zamierza wykorzystaæwyniki ich pracy.

Proces konsolidacji

3. Sprawy, które poznaje zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy w zwi¹zku z proce-sem konsolidacji, mog¹ obejmowaæ:

Sprawy dotycz¹ce maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdaw-czoœci finansowej:

� Osi¹gniêty przez kierownictwo czêœci grupy poziom zrozumienia maj¹cychzastosowanie ramowych wymogów sprawozdawczoœci finansowej.

� Proces identyfikacji czêœci grupy i ich ksiêgowego ujêcia zgodnie z ma-j¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.

� Proces identyfikacji segmentów sprawozdawczych na potrzeby prezenta-cji segmentów zgodnie z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniamisprawozdawczoœci finansowej.

� Proces rozpoznania zwi¹zków miêdzy podmiotami powi¹zanymi i doko-nywanych miêdzy nimi transakcji na potrzeby sprawozdawczoœci zgod-nej z maj¹cymi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœcifinansowej.

� Zasady (polityka) rachunkowoœci maj¹ce zastosowanie do sprawozdañfinansowych grupy, ich zmiany w porównaniu z ubieg³ym rokiem obro-towym oraz zmiany wynikaj¹ce z nowych lub zaktualizowanych standar-dów zgodnych z maj¹cymi zastosowanie ramowymi wymogami sprawoz-dawczoœci finansowej.

� Procedury postêpowania w przypadku czêœci grupy, których rok obroto-wy koñczy siê na inny dzieñ ni¿ rok obrotowy grupy.

Sprawy dotycz¹ce procesu konsolidacji:

� Proces s³u¿¹cy kierownictwu grupy do poznania zasad (polityki) rachun-kowoœci stosowanych przez czêœci grupy oraz, gdzie ma to zastosowanie,do zapewnienia stosowania jednolitych zasad (polityki) rachunkowoœciprzy sporz¹dzaniu informacji finansowych czêœci grupy na potrzebysporz¹dzania sprawozdañ finansowych grupy oraz, ¿e ró¿nice miêdzy za-sadami (polityk¹) rachunkowoœci zostan¹ rozpoznane i skorygowane, je-œli wymagaj¹ tego maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdaw-czoœci finansowej. Jednolite zasady (polityka) rachunkowoœci s¹ to okre-œlone pryncypia, konwencje, metody i praktyki przyjête przez grupê, któ-


262 MSRF 600

31 MSRF 610 „Wykorzystanie wyników pracy rewidentów wewnêtrznych”, paragraf 9.

rych podstawê stanowi¹ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia spra-wozdawczoœci finansowej, stosowane przez czêœci grupy w celu spójne-go raportowania podobnych transakcji. Zasady te zwykle s¹ opisanew wydawanym przez kierownictwo grupy podrêczniku procedur spra-wozdawczoœci finansowej i w pakiecie sprawozdawczym.

� Proces stosowany przez kierownictwo w celu zapewnienia na potrzebykonsolidacji kompletnej, dok³adnej i terminowej sprawozdawczoœci fi-nansowej czêœci grupy.

� Proces przeliczania informacji finansowych zagranicznych czêœci grupyna walutê sprawozdañ finansowych grupy.

� W jaki sposób technologia informatyczna jest zorganizowana na potrze-by konsolidacji, w tym wykonywane rêcznie i automatycznie etapy pro-cesu, a tak¿e kontrole rêczne i zaprogramowane, stosowane na ró¿nychetapach procesu konsolidacji.

� Proces s³u¿¹cy kierownictwu grupy do uzyskaniu informacji na temat pó-Ÿniejszych zdarzeñ.

Sprawy dotycz¹ce korekt konsolidacyjnych:

� Proces rejestracji korekt konsolidacyjnych, obejmuj¹cy sporz¹dzanie,autoryzacjê i przetwarzanie odnoœnych zapisów ksiêgowych oraz do-œwiadczenie personelu odpowiedzialnego za konsolidacjê.

� Korekty konsolidacyjne wymagane przez maj¹ce zastosowanie ramoweza³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej.

� Uzasadnienie gospodarcze zdarzeñ i transakcji wywo³uj¹cych potrzebêdokonania korekt konsolidacyjnych.

� Czêstotliwoœæ, rodzaj i wielkoœæ transakcji miêdzy czêœciami grupy.

� Procedury nadzorowania, kontrolowania, uzgadniania i wy³¹czania trans-akcji wewn¹trz grupy, niezrealizowanych zysków oraz sald wzajemnychrozliczeñ.

� Kroki podjête w celu ustalenia wartoœci godziwej nabytych aktywówi zobowi¹zañ, procedury zwi¹zane z amortyzacj¹ wartoœci firmy (jeœli mato zastosowanie) oraz testy na utratê wartoœci firmy, zgodnie z maj¹cymizastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej.

� Ustalenia z udzia³owcami wiêkszoœciowymi lub mniejszoœciowymi do-tycz¹ce strat poniesionych przez czêœæ grupy (np. obowi¹zek udzia³ow-ców mniejszoœciowych do pokrycia tych strat).


MSRF 600 263

Za³¹cznik 3(Zob. par. A 30)

Przyk³ady okolicznoœci i zdarzeñ mog¹cych wskazywaæ na ryzyko istotne-go zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych grupy

Niniejsze przyk³ady obejmuj¹ szereg okolicznoœci i zdarzeñ, nie wszystkie z nich bêd¹jednak odpowiednie do ka¿dego badania grupy, a lista przyk³adów nie jest wyczerpuj¹ca.

� Z³o¿ona struktura grupy, w szczególnoœci, gdy ma miejsce du¿a czêstotli-woœæ nabywania, zbywania lub reorganizacji.

� S³abe struktury ³adu korporacyjnego, w tym procesów decyzyjnych, któ-re s¹ nieprzejrzyste.

� Brak lub nieefektywnoœæ kontroli na poziomie grupy, w tym niewystar-czaj¹ce informowanie kierownictwa grupy o nadzorowaniu dzia³alnoœciczêœci grupy i ich wyników.

� Dzia³alnoœæ czêœci grupy w zagranicznych systemach prawnych, któramo¿e byæ nara¿ona na takie czynniki, jak nietypowe interwencje rz¹duw obszarach dotycz¹cych handlu i podatków oraz ograniczenia przep³ywuwalut i dywidend, a tak¿e wahania kursów wymiany walut.

� Dzia³alnoœæ gospodarcza czêœci grupy wywo³uj¹ca wysokie ryzyko takie,jak umowy d³ugoterminowe lub dzia³alnoœæ w obszarze innowacji b¹dŸz³o¿onych instrumentów finansowych.

� Niepewnoœæ co do tego, których czêœci grupy informacje finansowe po-winny byæ w³¹czone do sprawozdañ finansowych grupy zgodnie z maj¹cy-mi zastosowanie ramowymi za³o¿eniami sprawozdawczoœci finansowej,na przyk³ad czy wystêpuj¹ jednostki specjalnego przeznaczenia lub jed-nostki niehandlowe wymagaj¹ce uwzglêdnienia.

� Nietypowe relacje i transakcje pomiêdzy podmiotami powi¹zanymi.

� Wczeœniejsze przypadki sald wzajemnych rozliczeñ w ramach grupy,które siê nie bilansowa³y lub nie uzgadnia³y przy konsolidacji.

� Wystêpowanie z³o¿onych transakcji rozliczanych w wiêcej ni¿ jednejczêœci grupy.

� Stosowanie przez czêœci grupy zasad (polityki) rachunkowoœci ró¿nychod zasad stosowanych przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych grupy.

� Czêœci grupy maj¹ce ró¿ne daty zakoñczenia roku obrotowego, co mo¿ebyæ wykorzystywane do manipulowania czasem ujêcia transakcji.

� Wczeœniejsze przypadki nieautoryzowanych lub niekompletnych korektkonsolidacyjnych.


264 MSRF 600

� Agresywne planowanie podatkowe w ramach grupy lub powa¿ne trans-akcje pieniê¿ne z jednostkami w rajach podatkowych.

� Czêste zmiany bieg³ych rewidentów zaanga¿owanych do badania spra-wozdañ finansowych czêœci grupy.


MSRF 600 265


Przyk³ady potwierdzeñ bieg³ego rewidenta czêœci grupy

Poni¿szy przyk³ad nie stanowi wzoru standardowego pisma. Potwierdzenia jednegobieg³ego rewidenta czêœci grupy mog¹ ró¿niæ siê od potwierdzeñ innych bieg³ych rewi-dentów czêœci grupy i ulegaæ zmianom z okresu na okres.

Potwierdzenia czêsto uzyskuje siê przed rozpoczêciem prac dotycz¹cych informacji fi-nansowych czêœci grupy.

[Nag³ówek bieg³ego rewidenta czêœci grupy]

[Data]

[Do partnera odpowiedzialnego za badanie grupy]

Niniejsze pismo przedstawiamy w zwi¹zku z badaniem przez Pani¹/Pana sprawozdañfinansowych grupy [nazwa jednostki dominuj¹cej] za rok [data] maj¹cym na celu wyra-¿enie opinii, czy sprawozdania finansowe grupy przedstawiaj¹ rzetelnie we wszystkichistotnych aspektach [przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz] sytuacjê finansow¹ grupy [nadzieñ], wyniki finansowe dzia³alnoœci i przep³ywy pieniê¿ne za rok zakoñczony w tymterminie, zgodnie z [podaæ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœcifinansowej].

Potwierdzamy przyjêcie instrukcji z dnia [data] zlecaj¹cej nam przeprowadzenie okre-œlonych czynnoœci zwi¹zanych z informacjami finansowymi [nazwa czêœci grupy] zazakoñczony rok [data].

Potwierdzamy, ¿e:

1. Jesteœmy w stanie przestrzegaæ instrukcje. Informujemy, ¿e nie bêdziemy w sta-nie przestrzegaæ nastêpuj¹cych instrukcji [wymieniæ instrukcje] z nastêpuj¹cychprzyczyn [wymieniæ przyczyny].

2. Instrukcje s¹ jasne i zrozumia³e dla nas. Prosimy o wyjaœnienie nastêpuj¹cych in-strukcji [wymieniæ je].

3. Bêdziemy z Pani¹/Panem wspó³pracowaæ i umo¿liwimy dostêp do odpowied-niej dokumentacji badania.

Przyjêliœmy do wiadomoœci, ¿e:

1. Informacje finansowe dotycz¹ce [nazwa czêœci grupy] zostan¹ w³¹czone dosprawozdañ finansowych grupy sporz¹dzonych przez [nazwa jednostki domi-nuj¹cej].

2. Mo¿e Pani/Pan uznaæ za konieczne zaanga¿owanie siê w prace, które zosta³ynam przez Pani¹/Pana zlecone do przeprowadzenia w zwi¹zku z informacjamifinansowymi [nazwa czêœci grupy] za zakoñczony rok [podaæ datê].


266 MSRF 600

3. Zamierza Pani/Pan oceniæ, i jeœli uzna Pani/Pan za odpowiednie, wykorzystaænasz¹ pracê przy badaniu sprawozdañ finansowych grupy sporz¹dzonych przez[nazwa jednostki dominuj¹cej].

W nawi¹zaniu do pracy, jak¹ zamierzamy przeprowadziæ w zwi¹zku z informacjami fi-nansowymi [nazwa czêœci grupy], która jest (opis czêœci grupy – tj. czy jest to jednostkazale¿na nale¿¹ca w ca³oœci do jednostki dominuj¹cej, jednostka zale¿na, wspólne przed-siêwziêcie, podmiot, w którym dokonano inwestycji rozliczanej metod¹ praw w³asnoœcilub wed³ug ceny nabycia) [nazwa jednostki dominuj¹cej] potwierdzamy, co nastêpuje:

1. Znane s¹ nam wystarczaj¹co [wskazaæ odnoœne wymogi etyczne] dla wywi¹za-nia siê z naszej odpowiedzialnoœci zwi¹zanej z badaniem sprawozdañ finanso-wych grupy i bêdziemy postêpowaæ zgodnie z nimi. W szczególnoœci jesteœmyniezale¿ni od jednostki dominuj¹cej [podaæ nazwê] oraz od innych czêœci gru-py w rozumieniu odnoœnych wymogów etycznych [wskazaæ je] i przestrzega-my maj¹ce zastosowanie wymogi [powo³aæ siê na nie] ustanowione przez[podaæ nazwê regulatora].

2. Znane s¹ nam wystarczaj¹co Miêdzynarodowe Standardy Rewizji Finansowejoraz [wskazaæ inne krajowe standardy maj¹ce zastosowanie do badania spra-wozdañ finansowych grupy] dla wywi¹zania siê z naszej odpowiedzialnoœcizwi¹zanej z badaniem sprawozdañ finansowych grupy i wykonamy nasze pra-ce w zakresie informacji finansowych czêœci grupy [podaæ jej nazwê] za rok za-koñczony [podaæ datê] zgodnie z tymi standardami.

3. Posiadamy specjalistyczne umiejêtnoœci (np. wiedzê o danej bran¿y) niezbêdnedo przeprowadzenia prac w zakresie informacji finansowych okreœlonej czêœcigrupy.

4. Znane s¹ nam wystarczaj¹co (wskazaæ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o¿eniasprawozdawczoœci finansowej lub podrêcznik procedur sprawozdawczoœci fi-nansowej grupy) dla wywi¹zania siê z naszej odpowiedzialnoœci zwi¹zanejz badaniem sprawozdañ finansowych grupy.

O wszelkich zmianach powy¿szych oœwiadczeñ poinformujemy Pani¹/Pana, gdybymia³y miejsce w trakcie naszej pracy prowadzonej w zwi¹zku z informacjami finanso-wymi [nazwa czêœci grupy].

[Podpis bieg³ego rewidenta]

[Data]

[Adres bieg³ego rewidenta]


MSRF 600 267


Wymagane i dodatkowe sprawy zawarte w instrukcji zespo³u wyko-nuj¹cego badanie grupy

Sprawy, których przekazania bieg³emu rewidentowi czêœci grupy wymaga niniejszy

standard, zosta³y zapisane pochy³¹ czcionk¹.

Sprawy przydatne przy planowaniu pracy bieg³ego rewidenta czêœci grupy:

� Zwrócenie siê do bieg³ego rewidenta czêœci grupy, z uwzglêdnieniem warunków,

w których zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy bêdzie wykorzystywa³ jego pracê,

o potwierdzenie, ¿e bêdzie wspó³pracowa³ z zespo³em wykonuj¹cym badanie grupy.

� Harmonogram zakoñczenia badania.

� Daty planowanych wizyt kierownictwa grupy oraz zespo³u wyko-nuj¹cego badanie grupy a tak¿e daty planowanych spotkañ z kierownic-twem czêœci grupy i bieg³ym rewidentem czêœci grupy.

� Wykaz kluczowych kontaktów.

� Praca, która bêdzie wykonana przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy

oraz sposób jej wykorzystania, a tak¿e ustalenia dotycz¹ce koordynacjiwysi³ków na pocz¹tkowym etapie badania oraz w trakcie badania, w tymzamierzony sposób zaanga¿owania siê zespo³u wykonuj¹cego badaniegrupy w pracê bieg³ego rewidenta czêœci grupy.

� Wymogi etyczne dotycz¹ce badania grupy, a w szczególnoœci, wymogi

dotycz¹ce zachowania niezale¿noœci.

� W przypadku badania lub przegl¹du informacji finansowych czêœci gru-

py, istotnoœæ czêœci grupy oraz (i jeœli ma to zastosowanie, poziom lub po-

ziomy istotnoœci poszczególnych klas transakcji, sald lub ujawnieñ) oraz

próg powy¿ej którego zniekszta³cenia nie mog¹ byæ uznane za oczywiœcie

niewa¿ne dla sprawozdañ finansowych grupy.

� Lista podmiotów powi¹zanych sporz¹dzona przez kierownictwo grupy

oraz wszelkich innych podmiotów powi¹zanych, których istnienia jest

œwiadomy zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy oraz proœba, aby bieg³y re-

wident czêœci grupy terminowo informowa³ zespó³ wykonuj¹cy badanie

grupy o podmiotach powi¹zanych, które wczeœniej nie zosta³y zidentyfi-

kowane przez kierownictwo grupy lub zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy.

� Prace, które nale¿y przeprowadziæ w zwi¹zku z transakcjami wewn¹trzgrupy, niezrealizowanymi zyskami oraz saldami wzajemnych rozliczeñwewn¹trz grupy.


268 MSRF 600

� Wytyczne dotycz¹ce innych ustawowych obowi¹zków sprawozdaw-czych, na przyk³ad dotycz¹cych stwierdzeñ kierownictwa grupy na tematskutecznoœci kontroli wewnêtrznej.

� Je¿eli prawdopodobna jest wiêksza ró¿nica miêdzy dat¹ zakoñczeniaprac zwi¹zanych z informacjami finansowymi czêœci grupy a dat¹ sfor-mu³owania wniosków przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy na tematsprawozdañ finansowych grupy, to nale¿y wydaæ szczególne instrukcjew sprawie przegl¹du póŸniejszych zdarzeñ.

Sprawy przydane przy planowaniu pracy bieg³ego rewidenta czêœci grupy:

� Wnioski z przeprowadzonych przez zespó³ wykonuj¹cy badanie grupytestów dzia³añ kontrolnych dotycz¹cych systemu przetwarzania, które s¹wspólne dla wszystkich lub kilku czêœci grupy oraz testy kontroli wyma-gaj¹ce przeprowadzenia przez bieg³ego rewidenta czêœci grupy.

� Rozpoznane znacz¹ce ryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ fi-

nansowych grupy spowodowane oszustwami lub b³êdami, które maj¹

znaczenie dla prac bieg³ego rewidenta czêœci grupy wraz z proœb¹, aby

bieg³y rewident czêœci grupy na czas informowa³ o wszelkich innych

znacz¹cych ryzykach istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych

grupy, spowodowanych oszustwem lub b³êdem, rozpoznanych w czêœci

grupy oraz o reakcji bieg³ego rewidenta czêœci grupy na to ryzyko.

� Ustalenia rewizji wewnêtrznej oparte o przeprowadzone prace dotycz¹cekontroli w czêœciach grupy lub maj¹cych dla tych czêœci znaczenie.

� Proœba o informowanie w odpowiednim czasie o dowodach badania uzy-skanych przy przeprowadzaniu prac dotycz¹cych informacji finanso-wych czêœci grupy, sprzecznych z dowodami badania, na których zespó³wykonuj¹cy badanie grupy pierwotnie opar³ ocenê ryzyka przeprowa-dzon¹ na poziomie grupy.

� Proœba o z³o¿enie pisemnego oœwiadczenia kierownictwa czêœci grupyw sprawie przestrzegania maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñsprawozdawczoœci finansowej lub oœwiadczenie, ¿e ujawniono ró¿nicemiêdzy zasadami rachunkowoœci stosowanymi przy sporz¹dzaniu infor-macji finansowych czêœci grupy a zasadami stosowanymi do sprawozdañfinansowych grupy.

� Sprawy, które powinny byæ udokumentowane przez bieg³ego rewidentaczêœci grupy.


MSRF 600 269

Pozosta³e informacje

� Proœba, aby na czas przedstawiæ zespo³owi wykonuj¹cemu badanie grupynastêpuj¹ce informacje:

� Znacz¹ce sprawy dotycz¹ce rachunkowoœci, sprawozdawczoœci fi-nansowej i rewizji, w tym wartoœci szacunkowe i powi¹zane os¹dy.

� Sprawy dotycz¹ce mo¿liwoœci kontynuacji dzia³alnoœci przez czêœægrupy.

� Sprawy dotycz¹ce sporów prawnych i roszczeñ.

� Znacz¹ce niedoci¹gniêcia kontroli wewnêtrznej, które wykry³ bieg³yrewident czêœci grupy w czasie przeprowadzania prac zwi¹zanychz informacjami finansowymi czêœci grupy oraz informacje wskazuj¹cena dokonanie oszustwa.

� Proœba, aby zespó³ wykonuj¹cy badanie grupy by³ informowany tak szybko,jak to mo¿liwe, o znacz¹cych lub nietypowych zdarzeniach.

� Proœba, aby sprawy wymienione w paragrafie 41 by³y przedstawione ze-

spo³owi wykonuj¹cemu badanie grupy z chwil¹ zakoñczenia prac zwi¹za-

nych z informacjami finansowymi czêœci grupy.


270 MSRF 600

MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI...

Documents

Transcript of MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI...