MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ ......Proces komunikowania siê Zapocz¹tkowanie procesu...

MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 260

KOMUNIKOWANIE SIÊ Z OSOBAMI SPRAWUJ¥CYMI NADZÓR

(Stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresyrozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póŸniej)

SPIS TREŒCI

Paragraf

Wprowadzenie

Zakres standardu ........................................................................................ 1–3

Rola komunikowania siê ............................................................................ 4–7

Data wejœcia w ¿ycie .................................................................................. 8

Cele ........................................................................................................... 9

Definicje .................................................................................................... 10

Wymogi

Osoby sprawuj¹ce nadzór .......................................................................... 11–13

Sprawy, które nale¿y zakomunikowaæ ....................................................... 14–17

Proces komunikowania siê ......................................................................... 18–22

Dokumentacja ............................................................................................ 23

Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce

Osoby sprawuj¹ce nadzór .......................................................................... A1–A8

Sprawy, które nale¿y zakomunikowaæ ....................................................... A9–A27

Proces komunikowania siê ......................................................................... A28–A44

Dokumentacja ............................................................................................ A45

Za³¹cznik 1: Szczególne wymogi dotycz¹ce komunikowania siêz osobami sprawuj¹cymi nadzór, zawarte w MSKJ 1 i innych MSRF

Za³¹cznik 2: Jakoœciowe aspekty praktyki rachunkowoœci

Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 260 „Komunikowanie siêz osobami sprawuj¹cymi nadzór” nale¿y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200„Ogólne cele niezale¿nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodniez Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej”.

MSRF 260 61

Wprowadzenie

Zakres standardu

1. Przedmiotem niniejszego Miêdzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej(MSRF) jest odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za komunikowanie siêz osobami sprawuj¹cymi nadzór podczas badania sprawozdañ finansowych.Pomimo, ¿e niniejszy standard stosuje siê bez wzglêdu na strukturê lub wiel-koœæ nadzoru nad jednostk¹, to szczególnej uwagi wymaga przypadek, gdywszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w kierowaniu jednostk¹ orazgdy jednostka jest notowana na gie³dzie. Niniejszy standard nie ustala wymo-gów dotycz¹cych komunikowania siê bieg³ego rewidenta z kierownictwem lubw³aœcicielami jednostki, je¿eli nie pe³ni¹ oni równie¿ funkcji nadzorczych.

2. Niniejszy standard zosta³ opracowany w zwi¹zku z badaniem sprawozdañ fi-nansowych, ale mo¿e równie¿ byæ stosowany, po dostosowaniu w miarê po-trzeby do okolicznoœci, przy badaniu innych historycznych informacji finan-sowych, gdy osoby sprawuj¹ce nadzór ponosz¹ odpowiedzialnoœæ za nadzoro-wanie sporz¹dzania innych historycznych informacji finansowych.

3. Uznaj¹c wagê skutecznego dwustronnego komunikowania siê podczas badaniasprawozdañ finansowych, niniejszy standard przedstawia najwa¿niejsze za³o¿e-nia dotycz¹ce komunikowania siê bieg³ego rewidenta z osobami sprawuj¹cyminadzór i wskazuje na niektóre specyficzne sprawy, które bieg³y rewident prze-kazuje tym osobom. Dodatkowe sprawy, które nale¿y zakomunikowaæ, a któreuzupe³niaj¹ wymogi przewidziane w niniejszym standardzie, okreœlaj¹ inne MSRF(Zob. za³¹cznik 1). Ponadto MSRF 2651 okreœla specyficzne wymogi do-tycz¹ce informowania osób sprawuj¹cych nadzór o znacz¹cych niedoci¹gniê-ciach kontroli wewnêtrznej, które bieg³y rewident rozpozna³ podczas badania.Komunikowanie innych spraw, niewymagane przez niniejszy lub inne MSRF,mo¿e byæ wymagane przez prawo lub regulacje, porozumienie z jednostk¹ lubdodatkowe wymogi maj¹ce zastosowanie do zlecenia badania, na przyk³adprzewidziane w standardach krajowej organizacji zawodowych ksiêgowych.¯aden zapis niniejszego standardu nie zakazuje bieg³emu rewidentowi komu-nikowania jakichkolwiek innych spraw osobom sprawuj¹cym nadzór. (Zob.par. A24-A27)

Rola komunikowania siê

4. Niniejszy standard koncentruje siê g³ównie na komunikowaniu siê bieg³ego re-widenta z osobami sprawuj¹cymi nadzór. Jednak wa¿ne jest wzajemne skutecznekomunikowanie siê, gdy¿ pomaga:

(a) Bieg³emu rewidentowi i osobom sprawuj¹cym nadzór zrozumieæ sprawyzwi¹zane z badaniem w danym kontekœcie i nawi¹zaæ konstruktywn¹ ro-


62 MSRF 260

1 MSRF 265 „Informowanie osób sprawuj¹cych nadzór i kierownictwa o niedoci¹gniêciach kontroli we-wnêtrznej”.

bocz¹ wspó³pracê. Wspó³praca ta nie mo¿e jednak naruszaæ niezale¿no-œci i obiektywizmu bieg³ego rewidenta.

(b) Bieg³emu rewidentowi – uzyskaæ od osób sprawuj¹cych nadzór informacjewa¿ne dla badania. Na przyk³ad osoby sprawuj¹ce nadzór mog¹ pomócbieg³emu rewidentowi w zapoznaniu siê z jednostk¹ i jej otoczeniem, roz-poznaniu odpowiednich Ÿróde³ dowodów badania oraz dostarczeniu infor-macji na temat specyficznych transakcji lub zdarzeñ oraz

(c) Osobom sprawuj¹cym nadzór – wywi¹zaæ siê z ich odpowiedzialnoœci zanadzór procesu sprawozdawczoœci finansowej, a tym samym zmniejszyæryzyko istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych.

5. Pomimo, ¿e bieg³y rewident jest odpowiedzialny za przekazywanie spraw wy-maganych przez niniejszy standard, to tak¿e kierownictwo odpowiada za infor-mowanie o sprawach znacz¹cych dla pe³nienia nadzoru osób sprawuj¹cychnadzór. Przekazywanie informacji przez bieg³ego rewidenta nie zwalnia kie-rownictwa z tej odpowiedzialnoœci. Podobnie zakomunikowanie przez kierow-nictwo osobom sprawuj¹cym nadzór spraw, które zobowi¹zany jest zakomuni-kowaæ im bieg³y rewident, nie zwalnia bieg³ego rewidenta z odpowiedzial-noœci za ich zakomunikowanie. Zakomunikowanie tych spraw przez kierowni-ctwo mo¿e jednak wp³ywaæ na formê lub termin komunikowania siê bieg³egorewidenta z osobami sprawuj¹cymi nadzór.

6. Jasne zakomunikowanie szczególnych spraw, wymagaj¹cych zakomunikowa-nia w myœl MSRF, stanowi integraln¹ czêœæ ka¿dego badania. MSRF nie wy-magaj¹ jednak od bieg³ego rewidenta przeprowadzania odrêbnych procedurdla rozpoznania jakichkolwiek innych spraw, które nale¿a³oby zakomuniko-waæ osobom sprawuj¹cym nadzór.

7. Prawo lub regulacje mog¹ w niektórych sprawach ograniczaæ komunikowaniesiê bieg³ego rewidenta z osobami sprawuj¹cymi nadzór. Na przyk³ad prawo lubregulacje mog¹ w szczególnoœci zabraniaæ komunikowania siê lub innychdzia³añ, które mog¹ negatywnie wp³yn¹æ na œledztwo przeprowadzane przezodpowiednie w³adze z uwagi na faktyczne lub podejrzewane nielegalne dzia³ania.W niektórych okolicznoœciach potencjalny konflikt miêdzy obowi¹zkiembieg³ego rewidenta zachowania tajemnicy a obowi¹zkiem przekazania infor-macji mo¿e byæ z³o¿ony. W takich przypadkach bieg³y rewident mo¿e za-siêgn¹æ porady prawnej.

Data wejœcia w ¿ycie

8. Niniejszy standard stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzo-nych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póŸniej.


MSRF 260 63

Cele

9. Celem bieg³ego rewidenta jest:

(a) Komunikowanie siê w sposób jasny z osobami sprawuj¹cymi nadzór w spra-wach zwi¹zanych z odpowiedzialnoœci¹ bieg³ego rewidenta za badaniesprawozdañ finansowych jak równie¿ przegl¹dem zaplanowanego zakre-su i roz³o¿enia w czasie badania,

(b) Uzyskanie od osób sprawuj¹cych nadzór informacji wa¿nych dla badania,

(c) Przekazanie osobom sprawuj¹cym nadzór bez zw³oki wynikaj¹cych z ba-dania spostrze¿eñ, które s¹ znacz¹ce i odpowiednie z uwagi na odpowie-dzialnoœæ tych osób za nadzorowanie procesu sprawozdawczoœci finan-sowej oraz

(d) Promowanie skutecznego dwustronnego komunikowania siê bieg³ego re-widenta z osobami sprawuj¹cymi nadzór.

Definicje

10. Na potrzeby niniejszego standardu poni¿sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie:

(a) Osoby sprawuj¹ce nadzór – osoba(y) lub organ (np. korporacyjny powier-nik) odpowiedzialna(e) za nadzór nad kierunkiem strategii jednostki orazna której(ych) spoczywaj¹ obowi¹zki zwi¹zane z rozliczaniem siê jednostki.Obejmuj¹ one nadzór nad procesem sprawozdawczoœci finansowej.W przypadku niektórych jednostek w niektórych systemach prawnych doosób sprawuj¹cych nadzór zalicza siê kadrê kierownicz¹, na przyk³adwykonawczych cz³onków organu nadzorczego jednostek sektora prywat-nego i publicznego lub w³aœcicieli sprawuj¹cych funkcje kierownicze.W zwi¹zku z dyskusj¹ na temat ró¿norodnoœci struktur nadzorczych zob.par. A1-A8.

(b) Kierownictwo – osoba(y) ponosz¹ca(e) wykonawcz¹ odpowiedzialnoœæza dzia³alnoœæ jednostki. W przypadku niektórych jednostek w niektó-rych systemach prawnych, w sk³ad kierownictwa wchodz¹ pewne lubwszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór, na przyk³ad cz³onkowie wykonaw-czy organu nadzorczego lub w³aœciciele sprawuj¹cy funkcje kierownicze.

Wymogi

Osoby sprawuj¹ce nadzór

11. Bieg³y rewident okreœla z jak¹2 odpowiedni¹(e) osobê(y) wchodz¹c¹(e) w sk³adstruktury nadzorczej jednostki, bêdzie siê komunikowa³. (Zob. par. A1-A4)


64 MSRF 260

2 Uw. t³um. – stosowne w ka¿dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall +czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraŸniejszego, bieg³y rewident wykonujeczynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formynakazowej poprzez u¿ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, ¿e wyra¿ona w ten sposóbczynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymo-gu mo¿e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF.

Komunikowanie siê z zespo³em wy³onionym spoœród osób sprawuj¹cych nadzór

12. Je¿eli bieg³y rewident komunikuje siê z zespo³em lub pojedynczymi osobamiwy³onionymi spoœród osób sprawuj¹cych nadzór, na przyk³ad z komitetem au-dytu lub z jego przedstawicielem, to ustala, czy istnieje potrzeba komunikowa-nia siê równie¿ z organem nadzorczym. (Zob. par. A5-A7)

Wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w zarz¹dzaniu jednostk¹

13. W niektórych przypadkach wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹w zarz¹dzaniu jednostk¹, na przyk³ad w ma³ej jednostce, w której jedynyw³aœciciel zarz¹dza jednostk¹ i nikt inny nie pe³ni funkcji nadzorczej. W takichprzypadkach, jeœli sprawy wymagaj¹ce w myœl standardu przekazywania oso-bie (osobom) pe³ni¹cej funkcje kierownicze i ta (te) osoba (osoby) pe³ni(pe³ni¹) równie¿ funkcje nadzorcze, to sprawy te nie musz¹ byæ ponowniekomunikowane tej samej osobie (osobom) ze wzglêdu na ponoszon¹ przez ni¹(nie) odpowiedzialnoœæ za nadzór. Sprawy te zosta³y przedstawione w paragra-fie 16 (c). Bieg³y rewident jednak upewnia siê, ¿e komunikowanie siê z osob¹(osobami) ponosz¹c¹ (ponosz¹cymi) odpowiedzialnoœæ kierownicz¹ zapewniajednoczeœnie odpowiednie informowanie wszystkich tych osób, z którymibieg³y rewident komunikowa³by siê ze wzglêdu na ponoszon¹ przez nie odpo-wiedzialnoœæ za nadzór. (Zob. par. A8)

Sprawy, które nale¿y zakomunikowaæ

Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta zwi¹zana z badaniem sprawozdañ finansowych

14. Bieg³y rewident komunikuje siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór w sprawachobjêtych odpowiedzialnoœci¹ bieg³ego rewidenta w zwi¹zku z badaniem spra-wozdañ finansowych, z tym ¿e:

(a) Bieg³y rewident jest odpowiedzialny za sformu³owanie i wyra¿enie opi-nii o sprawozdaniach finansowych sporz¹dzonych przez kierownictwopod nadzorem osób sprawuj¹cych nadzór oraz

(b) Badanie sprawozdañ finansowych nie zwalnia kierownictwa lub osóbsprawuj¹cych nadzór z ich odpowiedzialnoœci. (Zob. par. A9-A10)

Planowany zakres i i roz³o¿enie w czasie badania

15. Bieg³y rewident zapewnia osobom sprawuj¹cym nadzór wgl¹d w planowanyzakres i roz³o¿enie w czasie badania. (Zob. par. A11-A15)

Znacz¹ce ustalenia z badania

16. Bieg³y rewident komunikuje osobom sprawuj¹cym nadzór: (Zob. par. A16)

(a) Swoj¹ opiniê na temat znacz¹cych jakoœciowych aspektów praktyki ra-chunkowoœci jednostki, w tym zasad (polityki) rachunkowoœci, wartoœci


MSRF 260 65

szacunkowych i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Je¿eli to po-trzebne, to bieg³y rewident wyjaœnia osobom sprawuj¹cym nadzór, dla-czego uwa¿a dane rozwi¹zanie w rachunkowoœci, które jest dopuszczonew ramach maj¹cych zastosowanie ramowych za³o¿eñ sprawozdawczoœcifinansowej, za nieodpowiednie w specyficznych okolicznoœciach w³aœci-wych dla jednostki. (Zob. par. A17)

(b) Znacz¹ce trudnoœci, napotkane podczas badania, jeœli wystêpuj¹ (Zob.par. A18)

(c) O ile nie wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w zarz¹dzaniujednostk¹:

(i) Znacz¹ce sprawy, wynik³e podczas badania, które by³y przedmio-tem rozmów lub korespondencji z kierownictwem, jeœli takie mia³ymiejsce oraz (Zob. par. A19)

(ii) Pisemne oœwiadczenia, o jakie prosi³ oraz

(d) Inne wynikaj¹ce z badania sprawy, które zgodnie z zawodowym os¹dembieg³ego rewidenta s¹ znacz¹ce dla nadzoru nad procesem sprawozdaw-czoœci finansowej, jeœli takie stwierdzono. (Zob. par. A20)

Niezale¿noœæ bieg³ego rewidenta

17. W przypadku jednostek notowanych na gie³dzie bieg³y rewident przekazujeosobom sprawuj¹cym nadzór:

(a) Oœwiadczenie, ¿e zespó³ wykonuj¹cy zlecenie badania i inne w³aœciwe oso-by z firmy audytorskiej oraz, gdy ma to zastosowanie, wchodz¹ce w sk³adsieci firm audytorskich, przestrzega³y odpowiednie wymogi etyczne do-tycz¹ce niezale¿noœci oraz

(b) (i) Informacje o wszystkich zwi¹zkach i innych sprawach zachodz¹cychpomiêdzy firm¹ audytorsk¹, firmami wchodz¹cymi w sk³ad siecifirm audytorskich a jednostk¹, które zgodnie z zawodowym os¹dembieg³ego rewidenta mog³yby zostaæ zasadnie uznane za wp³ywaj¹cena niezale¿noœæ. Informacja ta powinna obejmowaæ tak¿e ³¹cznewynagrodzenia – naliczone przez firmê audytorsk¹ i firmy wchodz¹cew sk³ad sieci firm audytorskich przez ca³y okres objêty sprawozda-niami finansowymi – za badanie i us³ugi niebêd¹ce badaniem œwiad-czone przez firmê i firmy wchodz¹ce w sk³ad sieci firm audytorskichna rzecz jednostki i jednostek przez ni¹ kontrolowanych. Wynagro-dzenia te powinny byæ przyporz¹dkowane do odpowiednich kate-gorii us³ug, aby w ten sposób pomóc osobom sprawuj¹cym nadzórocenie wp³ywu us³ug na niezale¿noœæ bieg³ego rewidenta oraz

(ii) Powi¹zane z tym zabezpieczenia, które zastosowano w celu wyeli-minowania rozpoznanych zagro¿eñ niezale¿noœci lub zredukowa-nia ich do daj¹cego siê zaakceptowaæ poziomu. (Zob. par. A21-23)


66 MSRF 260

Proces komunikowania siê

Zapocz¹tkowanie procesu komunikowania siê

18. Bieg³y rewident informuje osoby sprawuj¹ce nadzór o formie, terminachi przewidywanej ogólnej treœci przekazu informacji. (Zob. par. A28-A36)

Formy komunikowania siê

19. Bieg³y rewident przekazuje na piœmie osobom sprawuj¹cym nadzór informacjeo znacz¹cych ustaleniach z badania je¿eli, zgodnie z zawodowym os¹dembieg³ego rewidenta, ustny przekaz informacji nie by³by odpowiedni. Informa-cje przekazywane na piœmie nie musz¹ zawieraæ wszystkich spraw, które wy-nik³y w toku badania. (Zob. par. A37-A39)

20. Bieg³y rewident przekazuje osobom sprawuj¹cym nadzór informacje na piœmieo niezale¿noœci bieg³ego rewidenta, je¿eli wymaga tego paragraf 13.

Terminy komunikowania siê

21. Bieg³y rewident komunikuje siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór bez zbêdnejzw³oki. (Zob. par. 40-A41)

Odpowiednioœæ procesu komunikowania siê

22. Bieg³y rewident ocenia, czy dwustronne komunikowanie siê z osobami spra-wuj¹cymi nadzór jest odpowiednie do celu badania. Jeœli nie, bieg³y rewidentocenia wp³yw tego, je¿eli ma to miejsce, na jego ocenê ryzyka istotnego znie-kszta³cenia i na zdolnoœæ uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodówbadania, oraz podejmuje stosowne dzia³ania. (Zob. par. A42-A44)

Dokumentacja

23. W przypadku, gdy sprawy, których zakomunikowania wymaga niniejszy stan-dard s¹ przekazywane ustnie, bieg³y rewident uwzglêdnia je w dokumentacjibadania a tak¿e wskazuje datê i osobê, której je przekaza³. W przypadku, gdysprawy te zosta³y przekazane na piœmie, bieg³y rewident zachowuje kopiê info-rmacji jako czêœæ dokumentacji badania.3 (Zob. par. A45)

***


MSRF 260 67

3 MSRF 230 „Dokumentacja badania” paragrafy 8-11 i paragraf A6.

Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce

Osoby sprawuj¹ce nadzór (Zob.par.7)

A1. Struktury nadzoru ró¿ni¹ siê w zale¿noœci od systemu prawnego i rodzaju jed-nostki odzwierciedlaj¹c takie wp³ywy, jak ró¿ne t³o œrodowiska kulturowegoi prawnego oraz wielkoœæ i charakter w³asnoœci. Na przyk³ad:

� W niektórych systemach prawnych istnieje rada nadzorcza (ca³kowicielub g³ównie niewykonawcza), która z prawnego punktu widzenia jest od-rêbna od organu zarz¹dzaj¹cego (kierownictwa) – jest to tzw. „strukturadwupoziomowa”. W innych systemach prawnych zarówno za sprawowa-nie funkcji nadzorczej jak i wykonawczej odpowiada prawnie jedno- lubwieloosobowy organ („struktura jednopoziomowa ”).

� W niektórych jednostkach osoby sprawuj¹ce nadzór zajmuj¹ stanowiska,które s¹ integraln¹ czêœci¹ struktury prawnej jednostki, na przyk³ad dyre-ktorów firmy. W innych jednostkach, na przyk³ad w jednostkach rz¹do-wych, organem odpowiedzialnym za sprawowanie nadzoru jest organ niebêd¹cy czêœci¹ jednostki.

� Niekiedy niektóre lub wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór s¹ zaanga¿o-wane w zarz¹dzanie jednostk¹. (W innych przypadkach osoby spra-wuj¹ce nadzór i kierownictwo nie s¹ to¿same).

� W niektórych przypadkach na osobach sprawuj¹cych nadzór spoczywaodpowiedzialnoœæ za aprobatê sprawozdañ finansowych4 (w innychprzypadkach odpowiedzialnoœæ ta spoczywa na kierownictwie).

A2. W wiêkszoœci jednostek nadzór stanowi wspóln¹ odpowiedzialnoœæ organunadzoru, takiego jak zarz¹d, rada nadzorcza, partnerzy, w³aœciciele, komitetzarz¹dzaj¹cy, rada osób zarz¹dzaj¹cych, powiernicy lub podobne osoby.W niektórych mniejszych jednostkach za sprawowanie nadzoru mo¿e jednakodpowiadaæ jedna osoba, na przyk³ad w³aœciciel-kierownik w przypadku, gdynie ma innych w³aœcicieli, lub sam powiernik. Gdy nadzór stanowi wspóln¹odpowiedzialnoœæ, wy³oniony zespó³ osób np. komitet audytu lub tak¿e poje-dyncza osoba mo¿e pe³niæ szczególne funkcje wspieraj¹c organ nadzoruw wywi¹zywaniu siê z jego odpowiedzialnoœci. W innym wypadku zespó³ lubpojedyncza osoba mog¹ mieæ szczególn¹, prawnie okreœlon¹ odpowiedzial-noœæ ró¿ni¹c¹ siê od odpowiedzialnoœci organu nadzoru.

A3. Taka ró¿norodnoœæ powoduje, ¿e nie jest mo¿liwe, aby niniejszy standard móg³dla wszystkich badañ okreœliæ osobê (osoby) z któr¹ (którymi) bieg³y rewidentbêdzie komunikowa³ siê w poszczego³nych sprawach. W niektórych przypad-


68 MSRF 260

4 Zgodnie z paragrafem A40 MSRF 700 „Formu³owanie opinii i sprawozdawczoœæ dotycz¹ca sprawozdañfinansowych” odpowiedzialnoœæ za aprobatê sprawozdañ finansowych oznacza w tym kontekœcie posia-danie uprawnieñ do stwierdzenia, ¿e wszystkie sprawozdania finansowe, w tym powi¹zane informacjedodatkowe, zosta³y sporz¹dzone.

kach odpowiednia(e) osoba(y), z któr¹ (którymi) nale¿y siê komunikowaæmo¿e (mog¹) nie byæ jasno okreœlona(e) w obowi¹zuj¹cym systemie prawa lubw warunkach zlecenia, na przyk³ad w jednostkach, w których struktura nadzor-cza nie jest formalnie zdefiniowana, jak na przyk³ad w jednostkach bêd¹cychw³asnoœci¹ rodzinn¹, niektórych organizacjach niezarobkowych i jednostkachrz¹dowych. W takich przypadkach bieg³y rewident mo¿e uznaæ za celowe wy-jaœnienie i ustalenie ze zleceniodawc¹ badania odpowiedniej osoby (osób),z któr¹ (którymi) bêdzie siê komunikowa³. Okreœlaj¹c, z kim bêdzie siê komu-nikowa³, wa¿ne jest, aby bieg³y rewident posiada³ uzyskan¹ w myœl MSRF3155 wiedzê o strukturze nadzoru i procesach jednostki. Odpowiednia(e) oso-ba(y), z któr¹ komunikuje siê bieg³y rewident mo¿e (mog¹) byæ ró¿na(e) w za-le¿noœci od spraw, które maj¹ byæ zakomunikowane.

A4. MSRF 600 okreœla szczególne sprawy, które powinny byæ przekazywane przezgrupê bieg³ych rewidentów osobom sprawuj¹cym nadzór6. W przypadku,gdy jednostka stanowi czêœæ grupy, odpowiednia osoba(y), z któr¹(ymi) komu-nikuje siê bieg³y rewident jednostki stanowi¹cej czêœæ grupy zale¿y od okolicz-noœci badania i sprawy, któr¹ nale¿y zakomunikowaæ. W niektórych przypadkachkilka jednostek stanowi¹cych czêœæ grupy mo¿e prowadziæ ten sam rodzajdzia³alnoœci i byæ objêtych tym samym systemem kontroli wewnêtrznej oraz sto-sowaæ tê sam¹ praktykê rachunkowoœci. W przypadku, gdy te same osoby spra-wuj¹ nadzór nad jednostkami stnowi¹cymi czêœæ grupy (np. wspólny zarz¹d),mo¿na unikn¹æ powtarzania informacji kontaktuj¹c siê – dla potrzeb komunikacji– z tymi jednostkami jednoczeœnie.

Komunikowanie siê z zespo³em wy³onionym spoœród osób sprawuj¹cych nadzór

(Zob. par. 12)

A5. Oceniaj¹c komunikowanie siê z zespo³em wy³onionym spoœród osób spra-wuj¹cych nadzór bieg³y rewident mo¿e wzi¹æ pod uwagê takie sprawy, jak:

� Zakres odpowiedzialnoœci spoczywaj¹cej odpowiednio na zespole i orga-nie nadzoru.

� Rodzaj sprawy, któr¹ nale¿y przekazaæ.

� Odpowiednie wymogi prawa lub regulacji.

� Czy zespó³ ma uprawnienia do podjêcia dzia³ania w zwi¹zku z otrzyman¹informacj¹ i mo¿e dostarczyæ dalszych informacji i wyjaœnieñ, ewentual-nie potrzebnych bieg³emu rewidentowi.

A6. Decyduj¹c o tym, czy istnieje potrzeba przekazania informacji, pe³nej lub skróco-nej, równie¿ organowi nadzoru, bieg³y rewident mo¿e kierowaæ siê swoj¹


MSRF 260 69

5 MSRF 315 „Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej oto-czenia”.

6 MSRF 600 „Badania sprawozdañ finansowych grupy (w tym praca bieg³ych rewidentów czêœci grupy) –uwagi szczególne” paragrafy 46-49.

ocen¹ stopnia efektywnoœci i adekwatnoœci przekazywania odnoœnych infor-macji organowi nadzoru przez zespó³. Ustalaj¹c warunki zlecenia badania bieg³yrewident mo¿e zachowaæ prawo do bezpoœredniego komunikowania siê z orga-nem nadzoru, chyba ¿e zakazuje tego prawo lub regulacje.

A7. Powo³anie komitetu audytu (lub podobnego zespo³u o innej nazwie) przewidu-je wiele systemów prawnych. Pomimo, ¿e okreœlone uprawnienia i funkcje ko-mitetu audytu mog¹ siê ró¿niæ, komunikowanie siê z nim, jeœli nastêpuje, sta³osiê kluczowym elementem komunikowania siê bieg³ego rewidenta z osobamisprawuj¹cymi nadzór. Dobre zasady nadzoru zawieraj¹ sugestiê, aby:

� Bieg³y rewident by³ zapraszany do regularnego udzia³u w posiedzeniachkomitetu audytu.

� Przewodnicz¹cy komitetu audytu oraz, gdy to niezbêdne, inni cz³onko-wie komitetu audytu okresowo komunikowali siê z bieg³ym rewidentem.

� Komitet audytu spotyka³ siê z bieg³ym rewidentem bez udzia³u kierowni-ctwa co najmniej raz do roku.

Wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w zarz¹dzaniu jednostk¹ (Zob. par. 13)

A8. Niekiedy wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w zarz¹dzaniu jed-nostk¹, st¹d stosowanie wymogów dotycz¹cych komunikowania siê nale¿yzmodyfikowaæ w celu uwzglêdnienia takiego stanu rzeczy. W takich przypad-kach komunikowanie siê z osob¹ (osobami) ponosz¹c¹ (ponosz¹cymi) odpo-wiedzialnoœæ kierownicz¹ mo¿e prowadziæ do nieadekwatnego informowaniawszystkich tych osób, z którymi bieg³y rewident komunikowa³by siê w zwi¹zkuze sprawowanymi przez nie funkcjami nadzorczymi. Na przyk³ad w firmie,w której wszyscy dyrektorzy uczestnicz¹ w zarz¹dzaniu jednostk¹, niektórzydyrektorzy (np. dyrektor odpowiedzialny za marketing) mog¹ nie byæ œwia-domi znacz¹cych zagadnieñ omawianych z innym dyrektorem (np. odpowie-dzialnym za sporz¹dzanie sprawozdañ finansowych).

Sprawy, które nale¿y zakomunikowaæ

Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta zwi¹zana z badaniem sprawozdañ finansowych

(Zob. par. 14)

A9. Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta zwi¹zana z badaniem sprawozdañ fi-nansowych jest czêsto okreœlana w umowie badania lub innego w³aœciwej for-mie pisemnych ustaleñ zawieraj¹cych uzgodnione warunki zlecenia badania.Przekazanie osobom sprawuj¹cym nadzór kopii listu intencyjnego lub innejw³aœciwego porozumienia w formie pisemnej umowy mo¿e byæ odpowiednimsposobem zakomunikowania im takich spraw, jak:

� Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta za przeprowadzenie zgodniez MSRF badania, którego celem jest wyra¿enie opinii o sprawozdaniach


70 MSRF 260

finansowych. Sprawy, których przekazania wymagaj¹ MSRF obejmuj¹dlatego znacz¹ce sprawy wynikaj¹ce z badania sprawozdañ finanso-wych, istotne dla osób sprawuj¹cych nadzór z uwagi na nadzorowanieprocesu sprawozdawczoœci finansowej.

� To, ¿e MSRF nie wymagaj¹ od bieg³ego rewidenta opracowania proce-dur w celu rozpoznania dodatkowych spraw, o których nale¿y poinfor-mowaæ osoby sprawuj¹ce nadzór.

� Je¿eli ma to zastosowanie, przekazywanie innych spraw wymaganychprzez prawo lub regulacje, wynikaj¹cych z uzgodnienia z jednostk¹ lubdodatkowych wymogów maj¹cych zastosowanie do badania, jak naprzyk³ad standardów krajowej organizacji zawodowych ksiêgowych.

A10. Prawo lub regulacje, uzgodnienie z jednostk¹ lub dodatkowe wymogi maj¹cezastosowanie do badania mog¹ przewidywaæ rozleglejsze komunikowanie siêz osobami sprawuj¹cymi nadzór. Na przyk³ad: (a) uzgodnienie z jednostk¹mo¿e przewidywaæ przekazywanie szczególnych spraw, gdy wynikaj¹ oneze œwiadczonych przez firmê audytorsk¹ lub firmê wchodz¹c¹ w sk³ad siecifirm audytorskich us³ug innych ni¿ badanie sprawozdañ finansowych lub (b)mandat bieg³ego rewidenta sektora publicznego mo¿e przewidywaæ przekazy-wanie spraw, które bieg³y rewident zauwa¿y³ w wyniku innej pracy, takiej jakprzeprowadzanie badañ.

Planowany zakres i roz³o¿enie w czasie badania (Zob. par. 15)

A11. Komunikowanie siê w sprawie planowanego zakresu i roz³o¿enia w czasie ba-dania mo¿e:

(a) Pomóc osobom sprawuj¹cym nadzór lepiej zrozumieæ skutki pracy bieg³egorewidenta, omówiæ z bieg³ym rewidentem zagadnienia ryzyka i koncepcjêistotnoœci oraz rozpoznaæ obszary, w odniesieniu do których mog¹ zwró-ciæ siê do bieg³ego rewidenta z proœb¹ o przeprowadzenie dodatkowychprocedur oraz

(b) Pomóc bieg³emu rewidentowi w lepszym poznaniu jednostki i jej otoczenia.

A12. Przy przekazywaniu osobom sprawuj¹cymi nadzór informacji o planowanymzakresie i roz³o¿eniu w czasie badania wymagana jest ostro¿noœæ, aby nie podwa-¿yæ efektywnoœci samego badania, w szczególnoœci wtedy, gdy niektóre lubwszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór uczestnicz¹ w zarz¹dzaniu jednostk¹. Naprzyk³ad, informowanie o rodzaju i terminach szczegó³owych procedur badaniamo¿e zmniejszyæ skutecznoœæ tych procedur, wobec uczynienia ich zbyt prze-widywalnymi.


MSRF 260 71

A13. Przekazywane sprawy mog¹ dotyczyæ:

� Sposobu, w jaki bieg³y rewident zamierza post¹piæ w przypadku znacz¹-cego ryzyka istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem b¹dŸb³êdem.

� Podejœcia bieg³ego rewidenta do kontroli wewnêtrznej powi¹zanej z ba-daniem.

� Stosowania koncepcji istotnoœci w warunkach badania.7

A14. Inne sprawy zwi¹zane z planowaniem, których omówienie z osobami spra-wuj¹cymi nadzór mo¿e byæ odpowiednie, obejmuj¹:

� W przypadku gdy w jednostce dzia³a rewizja wewnêtrzna – zakres, w ja-kim bieg³y rewident chce wykorzystywaæ dorobek rewizji wewnêtrznejoraz jak bieg³y rewident i rewident wewnêtrzny mog¹ najlepiej wspó³pra-cowaæ ze sob¹ w sposób konstruktywny i uzupe³niaj¹cy siê.

� Pogl¹d osób sprawuj¹cych nadzór dotycz¹cy:

� Odpowiedniej osoby (osób) wchodz¹cej (wchodz¹cych) w sk³adstruktury nadzorczej jednostki, z któr¹ (którymi) nale¿y siê komuni-kowaæ.

� Podzia³u odpowiedzialnoœci pomiêdzy osoby sprawuj¹ce nadzór i kie-rownictwo.

� Celów i strategii jednostki i zwi¹zanego z tym ryzyka handlowego,które mo¿e spowodowaæ istotne zniekszta³cenia.

� Spraw, które osoby sprawuj¹ce nadzór uznaj¹ za warte szczególnejuwagi podczas badania i obszary, które postuluj¹ poddaæ dodatko-wym procedurom.

� Znacz¹cych informacji przekazywanych regulatorom.

� Innych spraw, które zdaniem osób sprawuj¹cych nadzór mog¹wp³ywaæ na badanie sprawozdañ finansowych.

� Postawy, œwiadomoœæ i dzia³ania osób sprawuj¹cych nadzór dotycz¹ce(a) kontroli wewnêtrznej i jej znaczenia dla jednostki, w tym informacjena temat sposobu nadzorowania przez osoby sprawuj¹ce nadzór skutecz-noœci kontroli wewnêtrznej oraz (b) wykrywania lub mo¿liwoœci dokony-wania oszustw.

� Dzia³ania podejmowane przez osoby sprawuj¹ce nadzór w odpowiedzina zmiany standardów rachunkowoœci, praktyk nadzoru korporacyjnego,zasad uczestniczenia w gie³dzie i inne powi¹zane zagadnienia.

� Reakcja osób sprawuj¹cych nadzór na wczeœniejsze informacje przeka-zane przez bieg³ego rewidenta.


72 MSRF 260

7 MSRF 320 „Istotnoœæ przy planowaniu i przeprowadzaniu badania”.

A15. Pomimo, ¿e komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór mo¿e pomócbieg³emu rewidentowi w zaplanowaniu zakresu i roz³o¿enia w czasie badania,nie zmienia to indywidualnej odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta za opraco-wanie ogólnej strategii i planu badania, w tym rodzaju, roz³o¿enia w czasie i za-kresu procedur niezbêdnych dla uzyskania wystarczaj¹cych i odpowiednichdowodów badania.

Znacz¹ce ustalenia badania (Zob. par. 16)

A16. Komunikowanie ustaleñ badania mo¿e obejmowaæ proœbê o dalsze informacjeod osób sprawuj¹cych nadzór w celu uzupe³nienia uzyskanych dowodów bada-nia. Na przyk³ad bieg³y rewident mo¿e potwierdziæ, ¿e osoby sprawuj¹ce nad-zór tak samo zrozumia³y fakty i okolicznoœci dotycz¹ce okreœlonych transakcjii zdarzeñ.

Znacz¹ce jakoœciowe aspekty praktyki rachunkowoœci (Zob. par. 16(a))

A17. Ramowe za³o¿enia sprawozdawczoœci finansowej zwykle pozwalaj¹ jednostcena ustalanie wartoœci szacunkowych i stosowanie os¹dów dotycz¹cych zasad(polityki) rachunkowoœci i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Otwartei konstruktywne komunikowanie siê w sprawie znacz¹cych jakoœciowychaspektów praktyki rachunkowoœci jednostki mo¿e obejmowaæ uwagi co doakceptowalnoœci stosowanych przez ni¹ znacz¹cych praktyk rachunkowoœci.Za³¹cznik 2 przedstawia sprawy, które mog¹ zostaæ uwzglêdnione przy komuni-kowaniu siê na ten temat.

Szczególne trudnoœci napotkane podczas badania (Zob. par 16(b))

A18. Szczególne trudnoœci napotkane podczas badania mog¹ obejmowaæ takie za-gadnienia, jak:

� Znacz¹ce opóŸnienia w przekazywaniu przez kierownictwo wymaga-nych informacji.

� Nieodpowiednio krótki termin, w którym badanie ma zostaæ zakoñczone.

� Nieoczekiwanie du¿y wysi³ek wymagany dla uzyskania odpowiednichi wystarczaj¹cych dowodów badania.

� Niedostêpnoœæ oczekiwanych informacji.

� Ograniczenia na³o¿one na bieg³ego rewidenta przez kierownictwo.

� Niechêæ kierownictwa, gdy zosta³o o to poproszone, do oceny zdolnoœcijednostki do kontynuowania dzia³alnoœci lub poszerzenia zakresu tejoceny.

W niektórych okolicznoœciach trudnoœci takie mog¹ stanowiæ ograniczenie za-kresu badania, co prowadzi do modyfikacji opinii bieg³ego rewidenta.8


MSRF 260 73

8 MSRF 705 „Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale¿nego bieg³ego rewidenta” .

Znacz¹ce sprawy omawiane lub bêd¹ce przedmiotem korespondencji z kierownictwem(Zob. par. 16(c)(i))

A19. Znacz¹ce sprawy bêd¹ce przedmiotem rozmów lub korespondencji z kierowni-ctwem mog¹ obejmowaæ takie sprawy, jak:

� Warunki prowadzenia dzia³alnoœci gospodarczej, wp³ywaj¹ce na jedno-stkê oraz plany i strategie dzia³alnoœci, które mog¹ spowodowaæ ryzykoistotnego zniekszta³cenia.

� Obawy co do konsultowania siê kierownictwa z innymi ksiêgowymiw sprawach rachunkowoœci i badania.

� Rozmowa lub korespondencja w zwi¹zku z wyborem bieg³ego rewidentapo raz pierwszy jak i kolejny dotycz¹ca praktyki rachunkowoœci, zastoso-wania standardów rewizji finansowej, wynagrodzenia za badanie i inneus³ugi.

Inne sprawy znacz¹ce dla procesu sprawozdawczoœci finansowej (Zob.par.12(d))

A20. Inne znacz¹ce sprawy wynik³e z badania, które bezpoœrednio wi¹¿¹ siê z nad-zorem procesu sprawozdawczoœci finansowej przez osoby sprawuj¹ce nadzór,mog¹ obejmowaæ takie zagadnienia, jak istotne zniekszta³cenia faktów lubistotne niespójnoœci informacji do³¹czonych do badanych sprawozdañ finanso-wych, które zosta³y poprawione.

Niezale¿noœæ bieg³ego rewidenta (Zob. par. 17)

A21. Od bieg³ego rewidenta wymaga siê przestrzegania stosownych wymogów etycz-nych odnosz¹cych siê do zleceñ badania sprawozdañ finansowych, w tym wy-mogów dotycz¹cych niezale¿noœci.9

A22. Powi¹zania i inne zagadnienia oraz zabezpieczenia, o których nale¿y poinfor-mowaæ ró¿ni¹ siê w zale¿noœci od okolicznoœci zlecenia, ale na ogó³ dotycz¹:

(a) Zagro¿eñ niezale¿noœci, które mo¿na podzieliæ na: zagro¿enie czerpaniakorzyœci w³asnych, zagro¿enie dokonywania samokontroli, zagro¿enienadmiernego zaanga¿owania po stronie jednostki, zagro¿enie nadmiernejza¿y³oœci, zagro¿enie zastraszenia oraz

(b) Zabezpieczenia stworzonego przez zawód, prawo lub regulacjê, zabez-pieczenia w obrêbie jednostki i zabezpieczenia w ramach w³asnych syste-mów i procedur firmy audytorskiej.

Komunikowanie siê wymagane w myœl paragrafu 17(a), mo¿e obejmowaæ nie-œwiadome naruszenie odnoœnych wymogów etycznych dotycz¹cych niezale¿-noœci bieg³ego rewidenta i wszelkich podjêtych lub zaproponowanych dzia³añzaradczych.


74 MSRF 260

9 MSRF 200 „Ogólne cele niezale¿nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodniez Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej”, paragraf 14.

A23. Wymogi komunikowania siê dotycz¹ce niezale¿noœci bieg³ego rewidenta, sto-sowane w przypadku jednostek notowanych na gie³dzie, mog¹ równie¿ byæ od-powiednie w przypadku niektórych innych jednostek, szczególnie tych, któremog¹ byæ jednostkami zainteresowania publicznego poniewa¿, z uwagi na ichdzia³alnoœæ, wielkoœæ lub status korporacyjny, maj¹ one du¿¹ liczbê interesa-riuszy. Przyk³ady jednostek, które nie s¹ notowane na gie³dzie, ale w odniesie-niu do których zasadne mo¿e byæ informowanie o niezale¿noœci bieg³egorewidenta, stanowi¹ jednostki sektora publicznego, instytucje kredytowe, fir-my ubezpieczeniowe i fundusze emerytalne. Z drugiej strony, mog¹ wystêpo-waæ przypadki, gdy informowanie o niezale¿noœci mo¿e nie byæ uzasadnione,na przyk³ad, gdy wszystkie osoby sprawuj¹ce nadzór zosta³y poinformowaneo odnoœnych faktach w toku pe³nienia przez nie funkcji kierowniczych. Szcze-gólnie mo¿e mieæ to miejsce, gdy jednostka jest zarz¹dzana przez w³aœcicielii firma audytorska oraz firmy wchodz¹ce w sk³ad sieci firm audytorskich maj¹niewiele wspólnego z jednostk¹ poza badaniem jej sprawozdañ finansowych.

Dodatkowe sprawy (Zob. par. 3)

A24. Nadzór osób sprawuj¹cych nadzór nad kierownictwem obejmuje upewnieniesiê, ¿e jednostka zaprojektowa³a, wdro¿y³a i stosuje odpowiedni¹ kontrolê we-wnêtrzn¹ nad wiarygodnoœci¹ sprawozdawczoœci finansowej, skutecznoœci¹i wydajnoœci¹ dzia³añ oraz przestrzeganiem obowi¹zuj¹cego prawa i regulacji.

A25. Bieg³y rewident mo¿e napotkaæ na dodatkowe sprawy, które niekoniecznie do-tycz¹ nadzoru nad procesem sprawozdawczoœci finansowej, ale które mimo tomog¹ byæ znacz¹ce z uwagi na odpowiedzialnoœæ osób sprawuj¹cych nadzórzwi¹zane z nadzorem kierunku strategii dzia³alnoœci jednostki lub obowi¹zkujednostki dotycz¹cego rozliczenia siê. Takie zagadnienia mog¹ obejmowaæ naprzyk³ad znacz¹ce sprawy dotycz¹ce struktury lub procesów nadzoru i podej-mowanie znacz¹cych decyzji lub dzia³añ przez wy¿sze kierownictwo bez odpo-wiedniego zezwolenia.

A26. Decyduj¹c o tym czy nale¿y zakomunikowaæ dodatkowe sprawy osobom spra-wuj¹cym nadzór, bieg³y rewident mo¿e omówiæ z kierownictwem odpowied-niego szczebla znane mu sprawy tego rodzaju, o ile w danych okolicznoœciachnie jest to niewskazane.

A27. W przypadku komunikowania dodatkowych spraw mo¿e okazaæ siê zasadne,aby bieg³y rewident powiadomi³ osoby sprawuj¹ce nadzór o tym, ¿e:

(a) Rozpoznanie i zakomunikowanie takich spraw ma charakter ubocznyw stosunku do celu badania, którym jest sformu³owanie opinii o sprawoz-daniach finansowych.

(b) Nie przeprowadzono ¿adnych innych procedur w odniesieniu do sprawy,poza tymi, które by³y konieczne do sformu³owania opinii o sprawozda-niach finansowych oraz


MSRF 260 75

(c) Nie przeprowadzono ¿adnych innych procedur celem okreœlenia, czy ist-niej¹ jeszcze inne sprawy tego rodzaju.

Proces komunikowania siê

Zapocz¹tkowanie procesu komunikowania siê (Zob. par. 18)

A28. Jasne przekazywanie informacji o odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta, pla-nowanym zakresie i roz³o¿eniu w czasie badania oraz oczekiwanej ogólnej treœciprzekazywanych informacji pomaga ustaliæ podstawy skutecznego dwustron-nego komunikowania siê.

A29. Sprawy, które mog¹ równie¿ wp³ywaæ na wzajemne efektywne komunikowa-nie siê obejmuj¹ wymianê pogl¹dów na temat:

� Celu komunikowania siê. W przypadku, gdy cel jest jasny, bieg³y rewi-dent i osoby sprawuj¹ce nadzór s¹ w lepszym po³o¿eniu wobec obopólne-go zrozumienia odnoœnych spraw i przewidywanych dzia³añ wynikaj¹cychz procesu komunikowania siê.

� Formy komunikowania siê.

� Osób w zespole wykonuj¹cym zlecenie badania i osób sprawuj¹cych nadzór,które bêd¹ komunikowaæ siê w okreœlonych sprawach.

� Oczekiwañ bieg³ego rewidenta, ¿e komunikowanie siê bêdzie wzajemnei ¿e osoby sprawuj¹ce nadzór bêd¹ komunikowaæ bieg³emu rewidentowisprawy uznane za wa¿ne dla badania, na przyk³ad strategiczne decyzje,które mog¹ znacz¹co wp³yn¹æ na rodzaj, roz³o¿enie w czasie i zakres pro-cedur badania, podejrzewane lub wykryte oszustwa, problemy dotycz¹ceuczciwoœci lub kompetencji kierownictwa wy¿szego szczebla.

� Procesu podejmowania dzia³añ i zwrotnego informowania o sprawachprzekazanych przez bieg³ego rewidenta.

� Procesu podejmowania dzia³añ i zwrotnego informowania o sprawachprzekazanych przez osoby sprawuj¹ce nadzór.

A30. Proces komunikowania siê ró¿ni siê w zale¿noœci od okolicznoœci, w tym roz-miaru i struktury nadzoru nad jednostk¹, sposobu dzia³ania osób sprawuj¹cychnadzór i pogl¹du bieg³ego rewidenta na temat wagi przekazywanych spraw.Trudnoœæ ustanowienia skutecznego dwustronnego komunikowania siê mo¿ewskazywaæ na to, ¿e komunikowanie siê bieg³ego rewidenta z osobami spra-wuj¹cymi nadzór nie jest odpowiednie do celu badania. (Zob. par. A48)

Uwagi szczególne dotycz¹ce mniejszych jednostek

A31. W przypadku badania mniejszych jednostek, bieg³y rewident mo¿e komuniko-waæ siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór w mniej z³o¿ony sposób ni¿ w przypadkujednostek notowanych na gie³dzie lub wiêkszych.


76 MSRF 260

Komunikowanie siê z kierownictwem

A32. Wiele spraw mo¿e byæ omawianych z kierownictwem w toku badania, w tymsprawy, których zakomunikowania osobom sprawuj¹cym nadzór wymaga ni-niejszy standard. Takie rozmowy uwzglêdniaj¹ spoczywaj¹c¹ na kierownictwieodpowiedzialnoœæ wykonawcz¹ za dzia³alnoœæ jednostki, a w szczególnoœci odpo-wiedzialnoœæ kierownictwa za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych.

A33. Przed zakomunikowaniem spraw osobom sprawuj¹cym nadzór, bieg³y rewi-dent mo¿e omówiæ je z kierownictwem, o ile nie jest to niewskazane. Naprzyk³ad niewskazane mo¿e byæ omawianie z kierownictwem spraw dotycz¹cychkompetencji lub uczciwoœci kierownictwa. Oprócz faktu uwzglêdnienia wyko-nawczej odpowiedzialnoœci kierownictwa, pocz¹tkowe rozmowy mog¹ wyjaœ-niaæ fakty i sprawy oraz dawaæ kierownictwu sposobnoœæ do przekazaniadalszych informacji i wyjaœnieñ. Podobnie, je¿eli w jednostce dzia³a rewizjawewnêtrzna, bieg³y rewident mo¿e omówiæ sprawy z wewnêtrznym rewiden-tem przed przekazaniem ich osobom sprawuj¹cym nadzór.

Komunikowanie siê ze stronami trzecimi

A34. Osoby sprawuj¹ce nadzór mog¹ ¿yczyæ sobie przekazania stronom trzecim, naprzyk³ad bankom lub okreœlonym organom regulacyjnym, kopii pisemnych in-formacji uzyskanych od bieg³ego rewidenta. W niektórych przypadkach ujaw-nianie tych informacji stronom trzecim mo¿e byæ niezgodne z prawem lub te¿z innych przyczyn niewskazane. Gdy pisemne informacje przygotowane dlaosób sprawuj¹cych nadzór zostan¹ przekazane stronom trzecim, wa¿ne mo¿eokazaæ siê poinformowanie stron trzecich o tym, ¿e informacje te nie zosta³ysporz¹dzone z myœl¹ o nich, na przyk³ad poprzez zamieszczenie w korespon-dencji z osobami sprawuj¹cymi nadzór adnotacji, ¿e:

(a) Informacje zosta³y przygotowane na wy³¹czny u¿ytek osób spra-wuj¹cych nadzór, i tam gdzie ma to zastosowanie, na potrzeby kierownic-twa grupy czy bieg³ych rewidentów grupy i ¿e strony trzecie nie powinnyna nich polegaæ.

(b) Bieg³y rewident nie przyjmuje na siebie ¿adnej odpowiedzialnoœci wobecstron trzecich oraz

(c) Za ujawnienie lub przekazanie stronom trzecim nie gro¿¹ ¿adne restrykcje.

A35. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacje mog¹ wymagaæ odbieg³ego rewidenta na przyk³ad:

� Poinformowania organu regulacyjnego lub organizacji egzekwuj¹cej sto-sowanie prawa o okreœlonych sprawach komunikowanych osobom spra-wuj¹cym nadzór. Na przyk³ad w niektórych krajach bieg³y rewident maobowi¹zek informowania o zniekszta³ceniach odpowiednie w³adze w przy-


MSRF 260 77

padku, gdy kierownictwo i osoby sprawuj¹ce nadzór nad jednostk¹ niepodjê³y dzia³añ naprawczych.

� Dostarczyæ kopie niektórych sprawozdañ przygotowanych dla osób spra-wuj¹cych nadzór odpowiednim organom regulacyjnym lub nadzoru nadpapierami wartoœciowymi b¹dŸ innym organom takim, jak w³adze central-ne w przypadku niektórych jednostek sektora publicznego lub

� Uczyniæ sprawozdania przygotowane dla osób sprawuj¹cych nadzór ogólniedostêpnymi.

A36. Z wyj¹tkiem przypadku, kiedy prawo lub regulacje wymagaj¹ dostarczeniastronie trzeciej kopii pisemnych informacji przekazanych przez bieg³ego rewi-denta osobom sprawuj¹cym nadzór, bieg³y rewident zanim bêdzie móg³ touczyniæ, mo¿e byæ zobowi¹zany do uzyskania na to wczeœniejszej zgody osóbsprawuj¹cych nadzór.

Formy komunikowania siê (Zob. par. 19-20)

A37. Skuteczne komunikowanie siê mo¿e obejmowaæ prezentacje i pisemne raporty,jak równie¿ mniej sformalizowane sposoby komunikowania siê, w tym rozmo-wy. Bieg³y rewident mo¿e komunikowaæ sprawy inne ni¿ okreœlone w paragra-fie 19 i 20 zarówno ustnie jak i pisemnie. Pisemne informacje mog¹ obejmowaæumowê o badanie dostarczan¹ osobom sprawuj¹cym nadzór.

A38. Dodatkowo na znaczenie okreœlonej sprawy i formê komunikowania (np. czypowinien to byæ przekaz ustny czy pisemny, jaka powinna byæ szczegó³owoœælub scalanie komunikowanych informacji, czy komunikowanie siê powinnomieæ charakter mniej czy bardziej sformalizowany) mog¹ wp³ywaæ nastê-puj¹ce czynniki:

� Czy dana sprawa zosta³a rozwi¹zana w sposób satysfakcjonuj¹cy.

� Czy kierownictwo poinformowa³o wczeœniej o danej sprawie.

� Wielkoœæ, struktura operacyjna, œrodowisko kontroli i forma prawna jed-nostki.

� W przypadku badania sprawozdañ finansowych o specjalnym przezna-czeniu, fakt czy bieg³y rewident bada równie¿ sprawozdania finansowejednostki o ogólnym przeznaczeniu.

� Wymogi prawa. W niektórych systemach prawnych wymagane jest pi-semne przekazanie informacji z osobami sprawuj¹cymi nadzór w formieokreœlonej przez krajowe prawo.

� Oczekiwania osób sprawuj¹cych nadzór, w tym porozumienie co do okre-sowych spotkañ lub wymiany informacji z bieg³ym rewidentem.


78 MSRF 260

� Iloœæ bie¿¹cych kontaktów i rozmów bieg³ego rewidenta z osobami spra-wuj¹cymi nadzór.

� Czy nast¹pi³y znacz¹ce zmiany w sk³adzie organu nadzoruj¹cego.

A39. Gdy znacz¹ca sprawa jest omawiana z pojedynczym przedstawicielem osóbsprawuj¹cych nadzór, na przyk³ad przewodnicz¹cym komitetu audytu, w³aœci-we mo¿e okazaæ siê streszczenie tej sprawy przez bieg³ego rewidenta w póŸniejprzekazywanych informacjach, aby osoby sprawuj¹ce nadzór dysponowa³ype³nymi i wywa¿onymi informacjami.

Terminy komunikowania siê (Zob. par. 21)

A40. Odpowiednie terminy komunikowania siê bêd¹ ró¿ne w zale¿noœci od okolicz-noœci zwi¹zanych ze zleceniem badania. Odpowiednie okolicznoœci obejmuj¹znaczenie i rodzaj sprawy oraz dzia³anie, którego podjêcia oczekuje siê od osóbsprawuj¹cych nadzór. Na przyk³ad:

� Informacje dotycz¹ce zagadnieñ planowania mog¹ zwykle byæ przekazy-wane na pocz¹tku badania a w przypadku pierwszego badania mog¹ sta-nowiæ czêœæ uzgodnionych warunków zlecenia badania.

� Stosowne mo¿e byæ przekazanie informacji o znacz¹cej trudnoœci napotka-nej podczas badania, tak szybko jak to wykonalne, jeœli osoby sprawuj¹cenadzór mog¹ pomóc bieg³emu rewidentowi w pokonaniu trudnoœci, lub jeœlimo¿e to prowadziæ do wyra¿enia zmodyfikowanej opinii. Podobnie bieg³yrewident mo¿e bezzw³ocznie ustnie powiadomiæ osoby sprawuj¹ce nad-zór o rozpoznanych przez siebie znacz¹cych niedoci¹gniêciach kontroliwewnêtrznej, zanim poinformuje o nich na piœmie zgodnie z tym, jak wy-maga tego MSRF 265.10

� Przekazywanie informacji o niezale¿noœci mo¿e byæ odpowiednie wtedy,gdy dokonano znacz¹cych os¹dów na temat zagro¿eñ niezale¿noœci i po-wi¹zanych zabezpieczeñ, na przyk³ad w przypadku przyjêcia zleceniaœwiadczenia us³ug nie bêd¹cych badaniem oraz podsumowuj¹cej narady.Podsumowuj¹ca narada mo¿e równie¿ byæ odpowiedni¹ okazj¹ do prze-kazania ustaleñ z badania, w tym opinii bieg³ego rewidenta na temat jako-œciowych aspektów rachunkowoœci jednostki.

� Podczas jednoczesnego badania zarówno sprawozdañ finansowych o ogól-nym jak i specjalnym przeznaczeniu, odpowiednie mo¿e byæ koordyno-wanie terminów komunikowania siê.


MSRF 260 79

10 MSRF 265 „Informowanie osób sprawuj¹cych nadzór i kierownictwa o niedoci¹gniêciach kontroli we-wnêtrznej”, paragrafy 9 i A14.

A41. Do innych czynników, które mog¹ byæ znacz¹ce dla terminu komunikowaniasiê zalicza siê:

� Wielkoœæ, strukturê dzia³alnoœci, œrodowisko kontroli i formê prawn¹ ba-danej jednostki.

� Wszelkie prawne obowi¹zki informowania o pewnych sprawach w okre-œlonych ramach czasowych.

� Oczekiwania osób sprawuj¹cych nadzór, w tym porozumienia co do okre-sowych spotkañ lub wymiany informacji z bieg³ym rewidentem.

� Czas, w którym bieg³y rewident rozpoznaje pewne sprawy, na przyk³adbieg³y rewident mo¿e nie rozpoznaæ okreœlonej sprawy (np. niezgodnoœciz prawem) w czasie potrzebnym do podjêcia dzia³ania zapobiegawczego,ale poinformowanie o tej sprawie mo¿e umo¿liwiæ podjêcie dzia³ania na-prawczego.

Odpowiednioœæ procesu komunikowania siê (Zob. par. 22)

A42. Bieg³y rewident nie musi opracowywaæ okreœlonych procedur wspomagaj¹cychocenê wzajemnego komunikowania siê bieg³ego rewidenta z osobami spra-wuj¹cymi nadzór; ocena taka mo¿e natomiast byæ oparta na spostrze¿eniachwynikaj¹cych z procedur badania przeprowadzonych w innych celach. Spo-strze¿enia te mog¹ obejmowaæ:

� Odpowiednioœæ i terminowoœæ podjêtych przez osoby sprawuj¹ce nadzórdzia³añ jako reakcja na sprawy zg³oszone przez bieg³ego rewidenta.W przypadku, gdy przekazane poprzednio znacz¹ce sprawy nie zosta³ynale¿ycie rozwi¹zane, zasadne mo¿e byæ, aby bieg³y rewident zapyta³,dlaczego nie podjêto odpowiednich dzia³añ i rozwa¿y³ ponowne podniesie-nie danej kwestii. Pozwala to unikn¹æ ryzyka sprawiania wra¿enia, ¿ebieg³y rewident uznaje sposób rozwi¹zania sprawy za odpowiedni lub ¿esprawa przesta³a ju¿ byæ znacz¹ca.

� WyraŸna otwartoœæ osób sprawuj¹cych nadzór podczas komunikowaniasiê z bieg³ym rewidentem.

� Chêæ i zdolnoœæ osób sprawuj¹cych nadzór do spotkania siê z bieg³ym re-widentem bez udzia³u kierownictwa.

� WyraŸna zdolnoœæ osób sprawuj¹cych nadzór do pe³nego zrozumieniaspraw poruszanych przez bieg³ego rewidenta, na przyk³ad zakres, w ja-kim osoby sprawuj¹ce nadzór badaj¹ zagadnienie i rozwa¿aj¹ przekazaneim w zwi¹zku z nim zalecenia.

� Trudnoœæ zapewnienia z osobami sprawuj¹cymi nadzór jednakowego ro-zumienia formy, terminów i oczekiwanej ogólnej treœci przekazywanychwiadomoœci.


80 MSRF 260

� Je¿eli wszystkie lub niektóre osoby sprawuj¹ce nadzór s¹ zaanga¿owanew zarz¹dzanie jednostk¹, ich faktyczne zrozumienie sposobu, w jaki sprawyomawiane z bieg³ym rewidentem wp³ywaj¹ na ich szerok¹ odpowiedzial-noœæ za nadzór lub odpowiedzialnoœæ za zarz¹dzanie.

� Czy dwustronne komunikowanie siê bieg³ego rewidenta z osobami spra-wuj¹cymi nadzór spe³nia wymogi prawa i regulacji.

A43. Jak wskazano w paragrafie A1 skuteczna wzajemna komunikacja pomaga za-równo bieg³emu rewidentowi jak i osobom sprawuj¹cym nadzór. Co wiêcej,MSRF 315 wymienia jako element œrodowiska kontroli jednostki udzia³ w komu-nikowaniu siê osób sprawuj¹cych nadzór, w tym ich oddzia³ywanie na rewizjêwewnêtrzn¹ oraz na zewnêtrznych bieg³ych rewidentów. Nieodpowiedniewzajemne komunikowanie siê mo¿e wskazywaæ na niezadowalaj¹ce œrodowi-sko kontroli11 i wp³ywaæ na dokonan¹ przez bieg³ego rewidenta ocenê ryzykaistotnego zniekszta³cenia. Istnieje równie¿ ryzyko nieuzyskania przez bieg³egorewidenta wystarczaj¹cych i odpowiednich dowodów badania s³u¿¹cych sfor-mu³owaniu opinii o sprawozdaniach finansowych.

A44. Je¿eli wzajemne komunikowanie siê bieg³ego rewidenta i osób sprawuj¹cychnadzór nie jest odpowiednie i nie mo¿na znaleŸæ wyjœcia z tej sytuacji, bieg³yrewident mo¿e podj¹æ takie dzia³ania, jak:

� Zmodyfikowanie opinii bieg³ego rewidenta na skutek ograniczenia za-kresu badania.

� Uzyskanie porady prawnej co do mo¿liwych skutków ró¿nych sposobówdzia³ania.

� Komunikowanie siê ze stronami trzecimi (np. regulatorem) lub wy¿szymiw³adzami w strukturze nadzoru spoza jednostki, takimi jak w³aœciciele fi-rmy (np. udzia³owcy w czasie walnego zgromadzenia) lub odpowiedzial-ny minister w rz¹dzie lub parlament w sektorze publicznym.

� Wycofanie siê z badania, o ile jest to mo¿liwe w myœl obowi¹zuj¹cego prawalub regulacji.

Dokumentacja (Zob. par. 23)

A45. Dokumentacja ustnego przekazu informacji mo¿e obejmowaæ kopie proto-ko³ów sporz¹dzonych przez jednostkê zachowane jako czêœæ dokumentacji ba-dania, w której protoko³y te stanowi¹ odpowiedni zapis tego przekazuinformacji.


MSRF 260 81

11 MSRF 315, paragraf A66.

Za³¹cznik 1(Zob. par. 3)

Szczególne wymogi dotycz¹ce komunikowania siê z osobami spra-wuj¹cymi nadzór, zawarte w MSKJ 1 i innych MSRF

Niniejszy za³¹cznik wskazuje paragrafy w MSKJ 112 oraz innych MSRF stosuj¹cych siêprzy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê15 grudnia 2009 r., które zawieraj¹ wymóg przekazywania okreœlonych spraw osobomsprawuj¹cym nadzór. Lista nie zwalnia z rozwa¿enia wymogów i powi¹zanych z nimizastosowañ a tak¿e innych materia³ów objaœniaj¹cych zawartych w MSRF.

� MSKJ 1 „Kontrola jakoœci w firmach œwiadcz¹cych us³ugi badania i przegl¹dusprawozdañ finansowych oraz inne us³ugi atestacyjne i pokrewne” – paragraf 30 (a).

� MSRF 240 „Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta podczas badania sprawozdañfinansowych dotycz¹ca oszustw” – paragrafy 21, 38(c)(i) i 40-42.

� MSRF 250 „Uwzglêdnienie przestrzegania prawa i regulacji podczas badaniasprawozdañ finansowych” – paragrafy 14, 19 i 22-24.

� MSRF 265 „Informowanie osób sprawuj¹cych nadzór i kierownictwa o niedo-ci¹gniêciach kontroli wewnêtrznej” – paragraf 9.

� MSRF 450 „Ocena zniekszta³ceñ rozpoznanych podczas badania” – paragrafy12-13.

� MSRF 505 „Potwierdzenia zewnêtrzne”, paragraf 9.

� MSRF 510 „Pierwsze badanie – bilans otwarcia” – paragraf 7.

� MSRF 550 „Podmioty powi¹zane” – paragraf 27.

� MSRF 560 „PóŸniejsze zdarzenia” – paragrafy 7(b)-(c), 10(a), 13(b), 14(a) i 17.

� MSRF 570 „Kontynuacja dzia³alnoœci” – paragraf 23.

� MSRF 600 „Badanie sprawozdañ finansowych grupy (w tym praca bieg³ych rewi-dentów czêœci grupy) – uwagi szczególne” – paragraf 49.

� MSRF 705 „Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezale¿nego bieg³ego rewiden-ta” – paragrafy 12, 14, 19(a) i 28.

� MSRF 706 „Akapit objaœniaj¹cy oraz inne wyjaœnienia w sprawozdaniu niezale¿-nego bieg³ego rewidenta” – paragraf 9.

� MSRF 710 „Informacje porównawcze – dane koresponduj¹ce i porównawczesprawozdañ finansowych – paragraf 18.


82 MSRF 260

12 MSKJ 1 „Kontrola jakoœci w firmach œwiadcz¹cych us³ugi badania i przegl¹du sprawozdañ fi-nansowych oraz inne us³ugi atestacyjne i pokrewne”.

� MSRF 720 „Odpowiedzialnoœæ beg³ego rewidenta dotycz¹ca innych informacjizamieszczonych w dokumentach zawieraj¹cych zbadane sprawozdania finanso-we” – paragrafy 10, 13, 16.


MSRF 260 83

Za³¹cznik 2(Zob. par. 16(a), A17)

Jakoœciowe aspekty praktyki rachunkowoœci

Komunikowanie siê, o którym mowa w paragrafie 16(a) i omówione w paragrafie A17mo¿e obejmowaæ takie sprawy, jak:

Zasady (polityka) rachunkowoœci

� Dostosowanie zasad (polityki) rachunkowoœci do szczególnych warunkóww³aœciwych dla jednostki, przy uwzglêdnieniu potrzeby zrównowa¿enia kosztówdostarczenia informacji z wyraŸn¹ korzyœci¹ dla u¿ytkowników sprawozdañ fi-nansowych jednostki. W przypadku, gdy istniej¹ mo¿liwe do zastosowania alte-rnatywne zasady (polityka) rachunkowoœci, przekazywane informacje mog¹obejmowaæ wskazanie pozycji sprawozdañ finansowych, na które wp³yn¹³ wybórznacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci jak równie¿ informacje na temat za-sad (polityki) rachunkowoœci stosowanych przez podobne jednostki.

� Pocz¹tkowy dobór i zmiany znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci, w tymzastosowanie nowych regulacji w dziedzinie rachunkowoœci. Przekazywane informa-cje mog¹ obejmowaæ: wp³yw terminu i sposobu przyjêcia zmiany zasad (polityki)rachunkowoœci na bie¿¹ce i przysz³e dochody jednostki oraz termin zmiany zasad(polityki) rachunkowoœci w zwi¹zku z oczekiwanymi nowymi regulacjamiw dziedzinie rachunkowoœci.

� Wp³yw znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci na kontrowersyjne lub rozwi-jaj¹ce siê obszary (lub specyficzne dla bran¿y, w szczególnoœci gdy brakuje auto-rytatywnych wytycznych lub uzgodnieñ).

� Wp³yw terminu dokonania transakcji na okres, w którym s¹ one rejestrowane.

Wartoœci szacunkowe

� W przypadku pozycji, których szacunki s¹ znacz¹ce, zagadnienia omówionew MSRF 54013 obejmuj¹ na przyk³ad:

� Wskazanie wartoœci szacunkowych przez kierownictwo.

� Stosowany przez kierownictwo proces ustalania wartoœci szacunkowych.

� Ryzyko wyst¹pienia istotnego zniekszta³cenia.

� Symptomy mo¿liwej stronniczoœci kierownictwa.

� Ujawnienie niepewnoœci co do szacunków w sprawozdaniach finansowych.


84 MSRF 260

13 MSRF 540 „Badanie wartoœci szacunkowych, w tym szacunków wartoœci godziwej i powi¹zanych uja-wnieñ”.

Ujawnienia w sprawozdaniach finansowych

� Wystêpuj¹ce sprawy i zwi¹zane z tym os¹dy przy formu³owaniu szczególnie dra¿-liwych ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych (np. ujawnieñ zwi¹zanych z uj-mowaniem przychodów, wynagrodzeniem, kontynuacj¹ dzia³alnoœci, póŸniejszymizdarzeniami i zobowi¹zaniami warunkowymi).

� Ogólna neutralnoœæ, spójnoœæ i jasnoœæ informacji ujawnianych w sprawozda-niach finansowych.

Powi¹zane zagadnienia

� Potencjalny wp³yw, jaki na sprawozdania finansowe mog¹ wywieraæ znacz¹ce ry-zyka, zagro¿enia lub niepewnoœci – jak np. nierozstrzygniêty spór prawny – któres¹ ujawniane w sprawozdaniach finansowych.

� Zakres, w jakim na sprawozdania finansowe wp³ywaj¹ nietypowe transakcje,w tym niepowtarzaj¹ce siê kwoty ujête w trakcie okresu oraz zakres, w jakim takietransakcje ujawnia siê osobno w sprawozdaniach finansowych.

� Czynniki wp³ywaj¹ce na wykazywan¹ wartoœæ aktywów i zobowi¹zañ w tym za-sady ustalania przez jednostkê okresów u¿ytkowania aktywów materialnych i nie-materialnych. Przekazywane informacje mog¹ t³umaczyæ sposób, w jaki wybranoczynniki wp³ywaj¹ce na wykazywane wartoœci i jak wybór innych czynnikówwp³yn¹³by na sprawozdania finansowe.

� Wybiórcza korekta zniekszta³ceñ, na przyk³ad korekta zniekszta³ceñ wp³ywaj¹cychna wzrost wykazanych dochodów przy braku korekty zniekszta³ceñ wp³ywaj¹cychna spadek wykazanych dochodów.


MSRF 260 85

MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ ......Proces komunikowania siê Zapocz¹tkowanie procesu...

Documents

Transcript of MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ ......Proces komunikowania siê Zapocz¹tkowanie procesu...