Michał Wiatr – Uniwersytet Łódzki, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości

90-237 Łódź, ul. Matejki 22/26

RECENZENCI

Zbigniew Messner, Anna Szychta

REDAKTOR WYDAWNICTWA UŁ

Danuta Bąk

SKŁAD I ŁAMANIE

AGENT PR

PROJEKT OKŁADKI

Barbara Grzejszczak

© Copyright by Uniwersytet Łódzki, Łódź 2013

Wydane przez Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego

Wydanie I. W.06186.13.0.D

ISBN (wersja drukowana) 978-83-7525-981-0

ISBN (ebook) 978-83-7969-142-5

Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego

90-131 Łódź, ul. Lindleya 8

www.wydawnictwo.uni.lodz.pl

e-mail: ksiegarnia@uni.lodz.pl

tel. (42) 665 58 63, faks (42) 665 58 62

Rodzinie, Pani Profesor,Najbliższym

Spis treści

Wstęp ............................................................................................................................... 9

Rozdział I. Bilans jako fundament współczesnej sprawozdawczości finansowej w kontekście teorii bilansowych ........................................................................ 13

1. Informacjafinansowaarachunkowość ..................................................................... 141.1.Rachunkowośćjakoelementsystemuinformacyjnegoprzedsiębiorstwa ........... 141.2.Współczesnefunkcjerachunkowości ................................................................ 211.3.Rachunkowośćazmianypotrzebinformacyjnychotoczenia ........................... 25

2. Współczesneproblemysprawozdawczościfinansowej ........................................... 302.1.Sprawozdawczośćfinansowajakoźródłoinformacjifinansowej ..................... 302.2.Wymaganiastawianewspółczesnejsprawozdawczościfinansowej .................. 362.3.Tendencyjnekreowaniewizerunkuprzedsiębiorstwapoprzez sprawozdaw-

czośćfinansową ................................................................................................. 433. Bilanswkontekściejegodoktrynteoretycznych ..................................................... 50

3.1.Sprawozdawczośćfinansowaapodstawyteoriiekonomii ............................... 503.2. Etymologiasłowabilanswkontekściejegorozwojuhistorycznego ................... 593.3.Przeglądteoriibilansowychwposzukiwaniuwzorcasprawozdawczego ........ 65

Rozdział II. Teoria bilansowa Wilhelma Osbahra .................................................... 771. WybraneproblemyrachunkowościwNiemczechnapoczątkuXXwieku ................ 78

1.1.Ryshistoryczny ................................................................................................. 781.2.Wpływ Kodeksu Handlowego Rzeszy Niemieckiej (HGB) na otoczenie

ekonomiczno-prawneprzedsiębiorstw ............................................................ 831.3.Przegląd wybranych kategorii ekonomicznych oraz parametrówwyceny

bilansowej ......................................................................................................... 881.4.Problemybilansoznawstwaniemieckiego iksięgowościnaprzełomiewie-

ków .................................................................................................................. 1012. ZarysteoriibilansowejsformułowanejprzezWilhelmaOsbahra ......................... 108

2.1.Podstawowezałożeniateorii ........................................................................... 1082.2.AktywatrwałeiobrotowewedługteoriiWilhelmaOsbahra ........................... 1182.3.MajątekuzupełniającyizabezpieczającywteoriiWilhelmaOsbahra ........... 1222.4.UniwersalnośćzastosowaniateoriiWilhelmaOsbahra .................................. 125

8 Spistreści

Rozdział III. Nowy wymiar sprawozdawczości finansowej – propozycja modelu bilansu ................................................................................................................... 131

1. Potrzebazmianywspółczesnegomodelubilansu .................................................. 1322. Ramytworzenianowegobilansu ........................................................................... 146

2.1.Podstawyteoretycznemodelu ......................................................................... 1462.2.Celemodelu ..................................................................................................... 1532.3.Założeniadobudowymodelu ......................................................................... 157

3. Propozycjastrukturymodelu ................................................................................. 1673.1.Modelbazowy ................................................................................................. 1673.2.Modeldocelowy .............................................................................................. 171

Rozdział IV. Próba praktycznej weryfikacji przydatności nowego modelu bi-lansu ....................................................................................................................... 183

1. Uzasadnienieetapówweryfikacjirozwiązaniamodelowego ................................. 1842. Wstępnaweryfikacjaużytecznościmodelu–wynikibadańempirycznychpolskich

spółekgiełdowych(WIG20) ....................................................................................... 1882.1.Celbadania ...................................................................................................... 1882.2.Charakterystykakwestionariuszazastosowanegowbadaniu ......................... 1892.3.Uzasadnieniewyboruzbiorowości .................................................................. 1962.4.Wynikibadania–weryfikacjahipotezAiB ................................................... 203

3. Wstępnaweryfikacjaużytecznościmodelu–wynikibadańempirycznychbry-tyjskichspółekgiełdowych(FTSE100) ................................................................ 2183.1.Specyfikacjacelu,zakresuikryteriówbadania .............................................. 2183.2.Wynikibadania–weryfikacjahipotezyC ....................................................... 220

4. Przygotowanie bilansuwedług nowegomodelu sprawozdawczego– studiumprzypadku ............................................................................................................... 2274.1.Charakterystykapodmiotubadania ................................................................. 2274.2.Opisdanychźródłowychirozwarstwieniawartościbilansowych .................... 2284.3.Ustaleniewynikufinansowegoistotnegooperacyjnieinieistotnegoopera-

cyjnie ............................................................................................................... 2364.4.Prezentacjabilansuwedługnowegomodelusprawozdawczego .................... 239

5. Podsumowanie ....................................................................................................... 246

Zakończenie ................................................................................................................ 251Bibliografia ................................................................................................................. 255Spis tabel ..................................................................................................................... 263Spis ilustracji .............................................................................................................. 265Załącznik 1 .................................................................................................................. 267Załącznik 2 .................................................................................................................. 275Załącznik 3 .................................................................................................................. 277Od Redakcji ................................................................................................................ 279

Wstęp

Coraz szybszy rozwójgospodarczy iwzmożonapresjakonkurencji powo-dują,żeryzykoiniepewnośćuznajesięobecniezanajbardziejcharakterystycznecechyotoczeniagospodarczego.Wtymkontekścieniezwykleważnąipożądanąumiejętnością,zarównodlaprzedsiębiorstwa,jakidlainwestora,stajesiętrafneprzewidywanieprzyszłościiocenawłasnegopotencjałuorazmożliwościstrate-gicznych1. Posiadanie dobrej informacji finansowej nabiera decydującego zna-czenia,szczególniewsytuacji,gdyprzedsiębiorstwafunkcjonująwnieustanniezmieniającymsięotoczeniu.Odlatmiędzyrachunkowościąijejotoczeniemob-serwujesięrodzajsprzężeniazwrotnego–rachunkowośćuczestniczyaktywniew kreowaniu otaczającej przedsiębiorstwa rzeczywistości gospodarczej, jedno-cześnietęrzeczywistośćodwzorowując.

Informacja jestwglobalnejgospodarce,obokumiejętnościkorzystającychzniej użytkowników, jednymzkluczowychczynnikówwarunkujących sukceswbiznesie.Towłaśnieonastanowipodstawępodejmowaniadecyzjigospodar-czych,umożliwiasprawnefunkcjonowanierynkóworazdeterminujepoprawnośćodwzorowaniasytuacjifinansowej.Zarządyspółekczęstokierująsięwokreśla-niujakościizakresuujawnianejinformacjiwłasnyminteresem,niezawszezbież-nymzinteresamiinwestorów.

Taswoistaasymetriainformacyjnawystępowaławprzeszłościitrwanadal,stanowiącjednoznajwiększychzagrożeń,nietylkodlaposzczególnychuczest-nikówrynkówkapitałowych,aledlaefektywnościtychrynkówwogóle.Asyme-triainformacjiprzełożonanaformęsprawozdawcząwidocznajestwszeregutzw.„słabychogniw”,tworzącychlukękomunikacyjną,którawynikazfaktu,żeosobyspozaprzedsiębiorstwadysponująznaczniemniejsząwiedząnajegotemataniżelikierownictwo.Częstolukatapowstajewsposóbsterowany,gdyżtozarządprzed-siębiorstwadecydujeozakresieinformacjiujawnianejpublicznie,cojednocześniewpływanapercepcjęinformacjifinansowychprzezzewnętrznychinteresariuszy.Wewspółczesnymotoczeniuposiadaniewłaściwejinformacjifinansowejstałosiękartąprzetargowąmiędzywłaścicielemazarządemprzedsiębiorstwa,ajednymznarzędzipozwalającymzredukowaćasymetrięinformacyjnąjestsprawozdaw-czośćfinansowa,któramawiernieirzetelnieprzedstawiaćsytuacjęmajątkową

1 Por.E.Śnieżek,M.Wiatr,Kreatywna, czy oszukańcza sprawozdawczość finansowa? Sygnały, symptomy, diagnoza,„PrzeglądOrganizacji”2011,nr11,s.36.

10 Wstęp

ifinansowąorazdokonaniaprzedsiębiorstwa.Całkowitaeliminacjaasymetriiin-formacyjnejniejestzapewnemożliwa,niemniejjejograniczeniestajesięważ-nymzadaniemdlaprzedstawicieliróżnychśrodowiskzwiązanychzgospodarkąlokalnąimiędzynarodową.

Jednymzpodstawowychelementówsystemuinformacyjnegorachunkowo-ści jest sprawozdawczośćfinansowa,któramaumożliwiaćocenęefektywnościrealizacji strategii i osiągania celówbiznesowych, awięc odwzorowywać rze-czywistość gospodarczą i komunikować te odwzorowania otoczeniu.Kierunekzmianwsprawozdawczościfinansowejwyznaczaspołeczeństwoeryinformacjiiwiedzy.Obecniepodejmowanedziałania,zmierzającewkierunkubudowaniaraportówbiznesowych,mająnaceluzmniejszeniedominimumasymetriiinfor-macji otrzymywanych przez właścicieli i zarządy podmiotów. Redefiniowaniemodelu sprawozdawczości finansowej oraz zmiany jego struktury i zakresu sąuwarunkowane zmieniającymi się potrzebami informacyjnymi użytkownikówsprawozdań. Proces ten niemoże następować bez silnych fundamentów, któresprawozdawczośćposiadawformieustalonychpodstawteoretycznych.„Ktochcebyćmistrzemwsztuce,niechstudiujejejhistorię”2−tesłowawpisująsięwnurtwspółczesnychposzukiwańrozwiązańproblemówbadawczychipraktycznych.

Nowe koncepcje raportów biznesowych promują nie tylko rozszerzeniezakresu informacji finansowej i zwiększenie jej przejrzystości, ale kładą corazwiększynacisknajejwykorzystaniewskutecznymsterowaniuwzrostemwarto-ściprzedsiębiorstwa,wmaksymalizacjizadowoleniawłaścicieliorazosiąganiuzakładanychcelówstrategicznych.Bilansstanowiłodpoczątkuswojegoistnie-nia element sprawozdawczy informującyo zasobnościmajątkowej i strukturzeźródełfinansowaniadanegoprzedsiębiorstwa.Mimozachodzącychzmian jegoformanieulegałaznaczącymprzeobrażeniom.Możnabysądzić,żestrukturategoelementusprawozdaniafinansowegojestuważanazaniezwykleelastyczną,taką,któradobrzeznosiciężarzmiandotyczącychspecyfikiiformpozycjiprezento-wanychwbilansie.Natymetapierozwojurachunkowościpojawiasiępytanie,czynowoczesnerozwiązania(metodyinarzędziawyceny)niewpływająnatylesilnienawielkościfinansowe,żebilanstracipowolijedenzgłównychcelówjegosporządzania–zrozumiałąprezentacjęrzetelnejinformacjioprawdziwejsytuacjifinansowejprzedsiębiorstwa.

Upodstawpracy leżygłębokieprzekonanieautorao istotnej roli informa-cyjnej bilansu w procesach decyzyjnych, w kontekście szeroko stosowanegowrachunkowościprawawyboruorazwobliczuintensywnychdziałańpodejmo-wanychwkierunkuujmowaniawsprawozdaniachfinansowychcorazwiększejliczbydanychszacunkowych.Wartopodkreślić,żeopracowaniestanowiwynik

2 Por.B.Penndorf,Geschichte der Buchhaltung in Deutschland,Leipzig1913, s. III, [za:]G.Świderska,Bilans dynamiczny – teorie i aktualne znaczenie,WydawnictwoUczelnianeSzkołyGłównejPlanowaniaiStatystyki,Warszawa1989,s.10.

11Wstęp

kilkuletnichbadańliteraturowychiempirycznychautoraorazjegodoświadczeńpraktycznych.

Celemopracowaniajestpodniesienieużytecznościinformacjifinansowejza-wartejw bilansie przedsiębiorstwa, poprzez przedstawienie propozycjimodelusprawozdawczego bilansu opartego na założeniach teorii bilansowejWilhelmaOsbahra.

Opracowanieobejmujewstęp,czteryrozdziałyizakończenie.W rozdziale I przedmiotem rozważań jest bilans w ujęciu historycznym

i współczesnym,w kontekście ewolucji informacyjnej funkcji rachunkowości.Podjętownimpróbęukazaniaszerokiegotłaprocesówkształtującychzapotrze-bowanie na informację finansową, uwarunkowań prawidłowego jej tworzenia,konsekwencjiewolucjizapotrzebowanianaużytecznąinformację,istotnąwkon-tekściepodejmowanianajejpodstawiedecyzji.Autordokonałrównieżprzeglą-duteoriibilansowychpodkątemichprzydatnościwprocesietworzenianowegomodelusprawozdawczego.

W rozdziale IIautorscharakteryzowałpodstawowezałożeniateoriiWilhel-maOsbahrawkontekściespecyficznychcechekonomiczno-prawnegootoczeniaprzedsiębiorstwadziałającegowNiemczechnapoczątkuXXwieku.Omówionatu teoriabilansowastanowipodstawydlaproponowanejw rozdziale IIInowejformułysprawozdawczejbilansu.Nauwagęzasługujefakt,żewniniejszymopra-cowaniuporazpierwszywpolskimpiśmiennictwiezdziedzinyrachunkowościtak szczegółowo opisano założenia teoriiWilhelmaOsbahra. Niskonakładowapublikacjaprezentującatęteorięjestdziśpraktycznienieosiągalnawświatowychbibliotekach. Wydanie, na którym opierają się rozważania autora niniejszegoopracowania,ukazałosięwroku1923ijestdostępneobecniewokoło30biblio-tekachnaświecie.

W rozdziale III,w celu zminimalizowania omawianejwcześniej luki ko-munikacyjnej będącej podstawą pojawiającej się asymetrii informacyjnej, au-torprzedstawiłramytworzenianowegomodelusprawozdawczegobilansujakoodpowiedźnawciążrosnącepotrzebyinformacyjneotoczeniaorazprzedstawiłpropozycjęzmianyformułysprawozdawczejbilansu.Nowywymiarprezentacjiinformacji w bilansie wymaga od sporządzającego dokonania rozwarstwieniawartościbilansowych,byumożliwićodrębnąprezentację informacjiodokona-nychprzeszacowaniach.Autorwprowadził też istotnązmianęwsposobieusta-lania iprezentacjiwynikufinansowegoorazzredefiniował rodzajedziałalnościprzedsiębiorstwa.

W rozdziale IVprzedstawionowynikiwstępnychbadańempirycznychprze-prowadzonychprzezautoraorazstudiumprzypadku,którychcelembyłopodkre-ślenieużyteczności izasadnościsporządzeniabilansuwujęciuproponowanymwmodelu.Rozważaniapodjętewewcześniejszych rozdziałachzostałypoparteweryfikacjątrzechhipotezroboczych,któredotyczyłypolskich(WIG20)ibrytyj-skich(FTSE100)spółekgiełdowych(dlasprawozdańfinansowychsporządzonych

12 Wstęp

na31.12.2010r.).Wtymrozdzialeautorzawarłrównieżstudiumprzypadku,opra-cowanenapodstawierzeczywistychdanychfinansowychSpółkiABCSp.zo.o.,wceluzilustrowaniapotrzebysporządzeniabilansuwnowymformaciesprawoz-dawczymorazużytecznościinformacjiwnimprezentowanych.

Wzakończeniuopracowaniasformułowanownioskiuogólniająceorazprzed-stawionowzarysierekomendacjeiperspektywynaprzyszłość.

Wniniejszejksiążcepodjętowielewątków,któreświadomieujętowsposóbsyntetyczny(np.zagadnieniazwiązanezprocesamiglobalizacjiczyharmonizacjimiędzynarodowychregulacji rachunkowości) lubprzedstawionowpostaciwy-branychpoglądów,opisywanychszerokowliteraturzeprzedmiotu.Wksiążcenieporuszonorównieżwieluzagadnieńniezwykleważnychwnauceipraktycera-chunkowości,alemniejważnychlubwręcznieistotnychzpunktuwidzeniaceluniniejszegoopracowania(np.dotyczącychproblematykiwyceny).

PowstanietegoopracowaniabyłomożliwedziękipracyautorawKatedrzeRachunkowościWydziałuZarządzaniaUniwersytetuŁódzkiegokierowanejprzezprof.nadzw.drhab.IrenęSobańską,dziękiktórejmiałemmożliwośćswobodnegorozwijaniazainteresowańnaukowychiprowadzeniabadań.Wtymmiejscupra-gnęwyrazićogromnąwdzięcznośćipodziękowaniazażyczliwość,opiekęipo-mocmerytorycznądlaprof.nadzw.drhab.EwyŚnieżek,podktórejkierunkiemnaukowymmiałemmożliwośćrozwijaniamoichzawodowychzainteresowań.Jejosobowość,wiedzaiopiekanaukowa,począwszyodokresustudiów,poprzezpi-sanieiobronępodJejkierunkiemnaukowympracymagisterskiej,askończywszynawielu latachwspólnej pracyukształtowałymnie jakodydaktyka, naukowcaipraktyka.SerdecznepodziękowaniakierujęrównieżdodraMaciejaFrendzlazapomocprzyczęściempirycznejopracowania.

Rozdział IBilans jako fundament współczesnej

sprawozdawczości finansowej w kontekście teorii bilansowych

1. Informacja finansowa a rachunkowość 1.1. Rachunkowość jako element systemu informacyjnego

przedsiębiorstwa 1.2. Współczesne funkcje rachunkowości 1.3. Rachunkowość a zmiany potrzeb informacyjnych otoczenia

2. Współczesne problemy sprawozdawczości finansowej 2.1. Sprawozdawczość finansowa jako źródło informacji finansowej 2.2. Wymagania stawiane współczesnej sprawozdawczości

finansowej 2.3. Tendencyjne kreowanie wizerunku przedsiębiorstwa

poprzez sprawozdawczość finansową

3. Bilans w kontekście jego doktryn teoretycznych 3.1. Sprawozdawczość finansowa a podstawy teorii ekonomii 3.2. Etymologia słowa bilans w kontekście jego rozwoju

historycznego 3.3. Przegląd teorii bilansowych w poszukiwaniu wzorca

sprawozdawczego

14 Rozdział I. Bilans jako fundament współczesnej sprawozdawczości finansowej…

1. Informacja finansowa a rachunkowość

1.1. Rachunkowość jako element systemu informacyjnego przedsiębiorstwa

Współczesną rachunkowość należy rozpatrywać, przez pryzmat różnorod-nościjejaspektów,jako:dyscyplinęnauki;systemfunkcjonującywkonkretnympodmiocie gospodarczym; wiedzę i umiejętności niezbędne do wykonywaniazadań z zakresu rachunkowości1. Teoria określa, że rachunkowość polega nalogicznymwnioskowaniu,któreumożliwiadokonywanieocenypraktykirachun-kowościoraznakreślaniejejrozwojuwzakresienowychrozwiązańiprocedur2. Rachunkowość tym samym stanowi złożony iwieloaspektowy systemdziałal-nościpraktycznej,wktórymnaprzełomielatewoluowałypojęciacelówifunk-cji3.Napoparcietychsłównależypodkreślić,żewdefiniowaniurachunkowościwskazujesięnaróżnejejaspekty,wszczególnościpodkreślająctakieaspekty,jak:ewidencyjny,informacyjny,pomiaruijęzykowy4.Niektórzyautorzyokreślająra-chunkowośćwniecoodmiennysposób,wyróżniającwniejaspekty:dyscyplinynaukowej, językadziałalnościgospodarczej, systemupomiaru iwyceny, syste-muinformacyjnegoorazzbioruzałożeńkoncepcyjnych,unormowańprawnychistandardów(tab.1.1)5.

Wświetle tak zaprezentowanych podejść do rachunkowości należywspo-mniećojeszczejednym,jeżelinienajważniejszymznich,amianowicieokom-plementarnościwszystkichapsektów,wzajemnymichuzupełnianiuiprzenikaniusię, co czyni z rachunkowości dyscyplinę naukową i praktyczną o niezwykleuniwersalnymcharakterze.Wsferzeangloamerykańskiejdominujądwapoglądyopisującerachunkowośćiprezentującejąjako6:

1 M.Dobija(red.),Teoria rachunkowości w zarysie,WydawnictwoAkademiiEkonomicznejwKrakowie,Kraków2005,s.158–159.

2 Por.A.Szychta,Teoria rachunkowości Richarda Mattessicha w świetle podstawowych kie-runków rozwoju nauki rachunkowości. Studium metodologiczne,FRRwP,Warszawa1996, s.25;E.A.Hendriksen,Accounting Theory,Irwin,Homewood,Illinois1982,s.1.

3 Por.A.Szychta,Cele rachunkowości jednostek gospodarczych a główne tendencje roz-woju praktyki i teorii rachunkowości,„ZeszytyTeoretyczneRachunkowości”2003,t.17(73),s.111–112.

4 Por.A.Szychta,Teoria rachunkowości…,s.20–22.5 W.Gos,Bilans – znaczenie – koncepcje sprawozdawcze – formy prezentacji,PWE,Warsza-

wa2011,s.11−136 Por.W.Nowak,Teoria sprawozdawczości finansowej,OficynaWoltersKluwer,Warszawa

2010,s.21.

151.Informacjafinansowaarachunkowość

–praktykęodwzorowaniarealnościekonomicznejzorientowanejnaodzwier-ciedlenie„prawdziwegozysku”i„prawdziwegokosztu”7;

–neutralnyinstrumentumożliwiającyracjonalizacjępodejmowanychdecyzji8.

Tabela1.1.Rachunkowość–ujęciewieloaspektowe

Aspekt rachunkowości Charakterystyka1 2

Dyscyplinanaukowa* –WgA.Helinaarachunkowośćjestnaukąnastawio-nąnapomiarprzepływuwartościmajątkówgospo-darczychwceluułatwieniadokonywaniawyborów(decyzji)orazrozliczeniazekonomicznejispołecz-nejefektywnościorazpodziałunadwyżki.–WgA. Jarugib rachunkowość jako nauka stoso-wanamacelpraktyczny,czylipomiarprzepływówiprzyrostówwartościwpodmiocie,dokonywanypoto,abyułatwićpodejmowaniedecyzjiirozliczyćzespołecznejiekonomicznejefektywności.

Językdziałalnościgospodarczej** WgY.Ijiriegoc rachunkowośćmawielewspólnychelementówzinnymijęzykami,gdyżróżnedziałalno-ścigospodarczesąprzedstawionewsprawozdaniachzużyciemjęzykarachunkowości(podobniedotegojakprzedstawianesąwydarzeniawgazetach).

Zbiórzałożeńkoncepcyjnych,unormowańprawnychistandardów***

Podając za E.A. Hendriksenemd, rachunkowość tozbiór logicznie powiązanych ze sobą założeń kon-cepcyjnych,którestanowiąpodstawęocenypolitykii praktyki rachunkowości, tworzą one także ramyreferencyjneiwytyczneprzyformułowaniuiwdra-żaniunowych,dotychczasnieuregulowanychzasad,normistandardów.

Systempomiaruiwyceny**** Rachunkowość jest postrzegana jako system po-miaruiwyceny,którypozwalakwantyfikowaćopisianalizęzasobównabytychizużywanychwproce-siegospodarowania,atakżestrumienieprzychodówi kosztów. Potwierdzenie tych słów znajdujemywpodejściuE.Burzyme,którastwierdza,żerachun-kowośćjestrozpatrywanajakoteoriapomiarueko-nomicznegoorazjakosystemtegopomiaruwprzed-siębiorstwach.

7 Wpodejściutym,opartymnakoszciehistorycznym,celemsprawozdańpowinienbyćpomiarczystegozysku,prawdziwego,rzeczywiściewypracowanego,gdyżkategoriazyskunaprzestrzeniwiekówmaciągłezastosowaniewrzeczywistościgospodarczej.Por.szerzejE.Śnieżek,Rachunek przepływów pieniężnych w teorii i praktyce rachunkowości, FRRwP,Warszawa 1994;A. Jaruga(red.),Rachunkowość,„ActaUniversitatisLodzienis”1989,Foliaoeconomica88.

8 Wdalszejczęściopracowaniaautorbędzieporuszałsięwtakobranymnurcieposzukiwań,określającym potrzebę nadania obecnym raportom finansowym, w zmieniającym się otoczeniu,kształtuużytecznychnarzędziumożliwiającychpodejmowanieracjonalnychdecyzji.

16 Rozdział I. Bilans jako fundament współczesnej sprawozdawczości finansowej…

Tabela1.1(cd.)

1 2Systeminformacyjny***** – Wg W. Brzezina f rachunkowość to szczególny

systeminformacyjno-kontrolnyocharakterzeretro-iprospektywnymdostosowanymdocelówszerokopojętegozarządzaniafinansamiorganizacji.–WgS.Hońkograchunkowośćjestsystememinfor-macyjnymprzedsiębiorstwa,któregocelemjestpre-zentacja informacji przydatnych jej użytkownikomprzypodejmowaniudecyzji.

* Wniektórychkrajachrachunkowośćjestsamodzielnądyscyplinąnaukową(naprzykładwSta-nachZjednoczonych).WPolscerachunkowośćjestsubdyscyplinąnaukekonomicznych,natomiastwNiemczech–naukozarządzaniu(por.W.Gos,Bilans – znaczenie – koncepcje sprawozdawcze – for-my prezentacji,PWE,Warszawa2011,s.12);** Uznanierachunkowościjakojęzykabiznesuwymagajejstandaryzacjiwcelupodobnejinterpretacjisprawozdawczościfinansowejprzezjejużytkowników;*** Rachunkowośćmożebyćrozpatrywanajakopowiązanyzbiórteorii,polityki,praktykiiużytkowni-ków;**** Rachunkowośćjestsztukąpomiaru,opisuiinterpretowaniadziałalnościgospodarczej(por.R.E.Meigs,W.H.Meigs,Financial Accounting,McGraw-Hill,NewYork1995,s.4);***** Rachunko-wośćjestczęstonazywanapodstawowymsystememinformacyjnymprzedsiębiorstwa.

aPor.A.Helin,Model sprawozdania finansowego według MSR a teoria i praktyka polskiej sprawozdawczości,Difin,Warszawa2002,s.14,[za:]W.Gos,Bilans…,s.12;bA.Jaruga(red.),Współczesne problemy rachunkowości,PWE,Warszawa1991,s.13–14,[za:]W.Gos,Bilans...,s.12;cPor.Y.Ijiri,Theory of Accounting Measurement,“AccountingResearchStudy”1975,no.10,s.14–15,[za:]W.Gos,Bilans...,s.12;dE.A.Hendriksen,M.FvanBreda,Teoria rachunkowości,PWN,Warszawa2002,s.143−169;eE.Burzym,Przesłanki i perspektywy standaryzacji i między-narodowej harmonizacji rachunkowości,„ZeszytyTeoretyczneRadyNaukowej”1993,t.23,s.7;fW.Brzezin,Ogólna teoria współczesnej rachunkowości,CzęstochowskieWydawnictwoNaukowe,Częstochowa2006,s.20–22;gS.Hońko,Koncepcja ostrożnej wyceny w rachunkowości,Wydaw-nictwoNaukoweUniwersytetuSzczecińskiego,Szczecin2008,s.12.

Źródło:oprac.własnenapodstawieW.Gos,Bilans – znaczenie – koncepcje sprawozdawcze – formy prezentacji,PWE,Warszawa2011,s.12–13.

Według R.Mattessicha rachunkowość jest dziedziną należącą do dyscyplinynadrzędnej, dla której typowe są kwantytatywnemetody opisu, tzn. pomiarwrazz klasyfikacją. Definiuje on rachunkowość jako naukę zajmującą się ilościowymopisem i prognozą przepływu dóbr i usług, a także sytuacji finansowej jednostkigospodarczej,wzdefiniowanymokresie,wedługokreślonychmetodizasad9. Ana-lizując ujęcie rachunkowościwkontekście jejwspółczesnego kształtu, niemożnazapomniećooryginalnejpropozycji„trójwymiarowej”księgowości,którapojawiłasięwlatach80.ub.wieku.YujiIjirizaproponowałnowyparadygmat10wzakresie

9 R.Mattessichdorachunkowościzaliczawszystkiesystemyposługującesiępodwójnąklasy-fikacjąwartości,takiejaknp.rachunkowośćfinansowa,rachunekkosztów,planowanieiokresowebudżetowanieitp.(por.A.Szychta,Teoria rachunkowości Richarda Mattessicha w świetle podstawo-wych kierunków rozwoju nauki rachunkowości. Studium metodologiczne,FRRwP,Warszawa1996).

10 Przechodzącdosformułowaniaparadygmatówwspółczesnejrachunkowości,należyprzy-jąćnastępującezałożenia:

171.Informacjafinansowaarachunkowość

ujmowaniaiprzetwarzaniadanychozdarzeniachgospodarczychorazprezentacjiin-formacjiostaniemajątkowymidokonaniachjednostkigospodarczej.Trzeciwymiarrachunkowościpoleganadodaniudopodwójnejklasyfikacjizdarzeńgospodarczychkolejnegowymiaruzwanegosiłą(force),któryokreślatempo,wjakimzmieniasięwielkośćmajątku i kapitałuwłasnego jednostki gospodarczej (matematycznie jesttopochodnamajątkuwzględemczasu)11.Rachunkowośćulegaciągłymprzeobraże-niom,acharakterzmian,jakiezachodząwniej,oddajenajlepiejdefinicjaprzytoczonaprzezA.Jarugową,M.Marcinkowską i J.Marcinkowskiego:„Rachunkowość jestnaukąstosowaną.Oznaczato,żeniejestanisztuką,aniczystąteorią.Rachunkowośćjestnaukązewzględunajejmetodologię,natomiastnaukąstosowanązewzględunajejzorientowanycel”12.RichardMattessichporównujerachunkowośćdoinżynierii,medycynyiarchitektury–dziedzin,którekiedyśteżbyłyuznawanezasztuki,aobec-niemająwłasneteorieopartenanaukowejmetodologii.Współczesnarachunkowośćniejestdyscyplinąwyłącznieuogólniającąiwyjaśniającąpraktycznedziałaniewza-kresie ewidencji księgowej, kalkulacji kosztów i rozliczeń.Nauka rachunkowościsłużącapraktyceniemożebyćprzezniązdeterminowana,leczmusiuwzględniaćba-danianaukoweprowadzącedoopracowywanianowychkoncepcjiiichuzasadnienia,bezwzględunato,kiedyzostanąwykorzystane–obecnieczywprzyszłości13.

Reasumując,zgodniezpoglądemtraktującymrachunkowośćjakointegralnyelementdziałalnościpraktycznejjestonadefiniowananajczęściejjako:

–systempomiaru14,–systeminformacyjny15,

– paradygmaty powinny formułować takie teorie, które stanowią swego rodzaju rewolucjęwnaucerachunkowości;

–paradygmatypowinnywnosićdoteoriirachunkowościnowemetodyczyteżnoweobszarybadawcze.

Przyjmującpowyższezałożenia,zaparadygmatywspółczesnejrachunkowościnależyuznaćzaW.Brzezinem:

–retro-iprospektywnycharakterrachunkowości,–mikro-,azarazemmakroekonomicznezastosowaniewspółczesnejrachunkowości,–sterującycharakterrachunkowości.Por.W.Brzezin,Paradygmaty współczesnej rachunkowości,„ZeszytyTeoretyczneRadyNa-

ukowej”1999,t.51,s.20–22.11 M.Dobija(red.),Teoria rachunkowości…,s.159.Szerzej:Y.Ijiri,Triple-entry Bookkeeping

and Income Momentum,„StudiesinAccountingResearch”1982,no18,AmericanAccountingAsso-ciation;Y.Ijiri,A Framework for Triple-Entry Bookkeeping,„TheAccountingReview”,October1986.

12 A. Jaruga, J. Marcinkowski, M. Marcinkowska, Rachunkowość banków komercyjnych, Olympus,Warszawa1994,s.15.

13 M.Dobija(red.),Teoria rachunkowości…,s.160–161.14 Por.E.Burzym,Przesłanki i perspektywy standaryzacji i międzynarodowej harmonizacji

rachunkowości,„ZeszytyTeoretyczneRadyNaukowej”1993,t.23,s.7.15 Por.E.Burzym,Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji,PWE,Warszawa1980,s.13;

A. Jaruga, J. Skowroński,Rachunek kosztów w systemie informacyjnym rachunkowości, PWE,Warszawa1985,s.35;A.Jaruga,Rachunkowość finansowa,Rafib,Łódź1993,s.8;Z.Messner,B.Binkowski,Podstawy rachunkowości,PWE,Warszawa1986,s.17.

18 Rozdział I. Bilans jako fundament współczesnej sprawozdawczości finansowej…

–historycznaewidencjatransakcjilubsystemewidencjizdarzeńgospodar-czych16,

–odzwierciedlenie(przedstawienie)rzeczywistychstanówiprocesów17,–językbiznesuifinansów18.Przywołanepowyżejróżneaspektydefinicjirachunkowościpotwierdzająewo-

lucyjny charakter zmian, jakiedokonały sięw rachunkowości, która z retrospek-tywnegosystemuewidencjiprzeobraziłasięwsystemumożliwiającydokonywanieprognoz.DefinicjaprzytaczanazaS.Skrzywanempodaje,że„Rachunkowośćjestszczególnymrodzajemjednostkowejewidencjigospodarczej.Stanowionasystemciągłegowczasieujmowania,grupowania,prezentowaniaiinterpretowaniawyrażo-nychwpieniądzubilansującychsięogólnychiszczegółowychdanychliczbowychodziałalnościgospodarczejisytuacjimajątkowejjednostkigospodarczej”19.Wtymujęciurachunkowośćjesttraktowanajakoźródłoinformacjiekonomicznejograni-czonetylkodoewidencji(rachunkowośćretrospektywna);tymsamympodkreślasięjejbiernycharakter,czyliopisującyzaszłość,arzadkostanteraźniejszyczyprzyszły.

Podkreślaniewyłącznieewidencyjnejfunkcjirachunkowościpowodujeistotneograniczenie jej zakresu20 i niewyczerpujewpełnipotencjalnychmożliwości tejdziedzinyzarównowteorii,jakiwpraktyceżyciagospodarczego21.NaprzykładT.Kiziukiewiczuważa,żeproblemufunkcjirachunkowościniepowinnosięrozpatry-waćstatycznie:„Podobniebowiem,jakwzwiązkuzprzekształceniamigospodar-czymiulegazmianomzakresrachunkowości,takwśladzatymmusząnastępowaćprzeobrażenia jej funkcji.Dotyczy tozwłaszczazmianwichhierarchii.Wzależ-nościodpotrzebmogąsiępojawiaćnowefunkcje”22.JedenzpierwszychopisówrachunkowościpodkreślającychjejprospektywnąfunkcjęmożnaznaleźćwdefinicjisystemurachunkowościzaproponowanejprzezE.Burzymową,wedługktórej„Ra-chunkowośćmożnazdefiniowaćjakouniwersalny,elastyczny,podmiotowy,zdeter-minowanymetodąbilansową–azorientowanynapotrzebyracjonalnegozarządzaniairachunkuodpowiedzialności–systeminformacyjno-kontrolny,któregoprzedmio-temjestskierowanaretrospektywnieiprospektywnieidentyfikacja,pomiar,anali-zazjawiskgospodarczychikomunikowanieotychzjawiskachorazwystępującychmiędzynimirelacjachwzakresiecałokształtuwartościowowymiernejdziałalności

16 Por.S.Skrzywan,Teoretyczne podstawy rachunkowości,PWE,Warszawa1968,s.5.17 Por.W. Busse von Colbe, Lexikon des Rechnungswesens, Oldenburg Verlag, München

1990,s.403.18 Definicje rachunkowości Y. Ijiriego i S. Tanaki podane za M. Dobija (red.), Teoria

rachunkowości…,s.160.19 S.Skrzywan,Teoretyczne podstawy…,s.5.20 Por.T.Kiziukiewicz,Problemy dostosowania rachunkowości do informacyjnych wymagań

zarządzania,„PraceNaukowePolitechnikiSzczecińskiej”1984,nr261.21 Por.B.Micherda,Teoria modeli ewidencyjnych w budowie struktury kont systemu rachun-

kowości,„ZeszytyNaukoweAkademiiEkonomicznejwKrakowie”1987,nr225.22 Por.T.Kiziukiewicz,Problemy dostosowania…,s.62.

191.Informacjafinansowaarachunkowość

gospodarczejpodmiotu,tj.realizowanychprzezpodmiotwpowiązaniuzotoczeniemprocesów obejmujących: powstawanie, przepływ i podziałwartościmaterialnychorazwynikające stąd rozrachunki z innymipodmiotamigospodarczymi”23.Takżewinnejdefinicjisystemrachunkowościnabierawspółczesnegocharakteru,ukierun-kowanegonapodejmowaniedecyzji:„Systemrachunkowości jestzbioremmetoditechnikidentyfikowania,mierzeniaikomunikowaniainformacjiekonomicznych,abyróżnizainteresowaniidecydencidokonywaliprawidłowych,racjonalnychocenprzypodejmowaniudecyzji.Jegofunkcjąjestdostarczaniekwantyfikatywnejfinan-sowejinformacjiojednostceekonomicznej,użytecznejprzydokonywaniuwyborumiędzyalternatywnymisposobamidziałania”24.

Zracjonalnymgospodarowaniemwiążesię ściślewykorzystanie rachunkuekonomicznego, którynależy rozumieć jakowieloprzekrojowy systemmierze-nianakładówiefektówdziałalnościgospodarczej,zapewniającyprawidłowąichwycenęorazsprzyjającypodejmowaniuracjonalnychdecyzji25.Komplementarnycharakterrachunkuekonomicznegoirachunkowości,wynikającyzichwspólnejgenezy,trafniepodkreślaB.Siwoń,pisząc:„[…]rozwójrachunkowościbyłza-wszezwiązanyzezwiększaniemsięzapotrzebowanianajejwynikidlacelówra-chunkuekonomicznegoprowadzonegoprzezkierownictwa.Imtrudniejszebyływarunki gospodarowania, im bardziej złożone stawały się elementy rachunkuekonomicznego,tymwiększymzainteresowaniemdarzonorachunkowość”26.

Związekmiędzyrachunkowościąarachunkiemekonomicznymjestwidocznyzwłaszczawświetleprocesówdecentralizacji zarządzania.Wwarunkachwzro-stusamodzielnościjednostekgospodarczychrosnąpotrzebyinformacyjne,apro-blematykakwantyfikacji iwariantowości rozwiązańzaczynaodgrywaćwiodącąrolę27.Wmiarędecentralizacjisystemuzarządzaniawzrastająpotrzebyinforma-cyjnekierownictwaprzedsiębiorstw,któresięgaponowesposobypodejmowaniadecyzji.Szczególnieprzydatnawtychwarunkachstajesięksięgowość,informują-caowynikach,sytuacjiekonomicznejiprzepływiestrumienipieniężnych28.

23 WgE.Burzymsystemrachunkowościodznaczasię:–zdolnościąadaptacjidospecyficznychwarunkówdziałaniapodmiotugospodarczego,–zdolnościądorównoczesnegopełnieniaróżnychfunkcjiorazrealizacjiróżnychzadańwyod-

rębnionychszczegółowowramachceluogólnego,–przydatnościądowykorzystaniawtworzeniuliczbowegoobrazuopartegozarównonawiel-

kościachrzeczywistych,jakiprzewidywanych,–zdolnościądostosowaniasiędoróżnychtechnikiformewidencji.Por.E.Burzym,Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji,PWE,Warszawa1980,s.13.24 Por.M.Dobija,Rachunkowość zarządcza i controlling,PWN,Warszawa1999,s.11.25 Por. W. Wilczyński, Rachunek ekonomiczny a mechanizm rynkowy, PWE, Warszawa

1965,s.34.26 B.Siwoń,Informacyjna funkcja rachunkowości,PWE,Warszawa1971,s.42.27 Por. B.Micherda,Analityczna funkcja rachunkowości,WydawnictwoAkademii Ekono-

micznejwKrakowie,Kraków2001,s.21.28 Por.T.Wierzbicki,System informacji gospodarczej,PWE,Warszawa1981,s.70.