Optymalizacja podatkowa przedsiębiorców

Wojciech Wyrzykowski*Wojciech Wyrzykowski

Optymalizacja podatkowa przedsiêbiorców – graniceprawa a granice bezpieczeñstwa

Optymalizacja podatkowa przedsiêbiorców…

Wstêp

Przedmiotem rozwa¿añ jest analiza istoty, mo¿liwoœci i zakresu sto-sowania metod optymalizacji obci¹¿eñ podatkowych u przedsiêbiorców,a tak¿e ocena ich poczucia bezpieczeñstwa podatkowego oraz wielkoœcii rodzajów ryzyka zwi¹zanych z dzia³aniami optymalizuj¹cymi.

Celem artyku³u jest wskazanie granic bezpieczeñstwa prawnego dzia-³añ optymalizuj¹cych podatki w przedsiêbiorstwie oraz sugestii w za-kresie poprawy tego bezpieczeñstwa. Obowi¹zuj¹ce regulacje podatkowenie zawieraj¹ przepisów wyznaczaj¹cych granice prawnie dopuszczalnejoptymalizacji podatkowej. Polskie prawo podatkowe nie zawiera rów-nie¿ zakazów podejmowania czynnoœci zmierzaj¹cych do zmniejszaniaciê¿aru podatkowego, jeœli tylko realizowane s¹ one w zgodzie z przepi-sami. Jednak liczba sporów z organami podatkowymi, skala zastrze¿eñ codo jakoœci polskiego prawa podatkowego i zwi¹zanego z jego stosowa-niem ryzyka powoduje, ¿e niski stopieñ poczucia poziomu bezpieczeñ-stwa podatkowego oraz mo¿liwoœci stosowania metod planowania po-datkowego, a w szczególnoœci optymalizacji podatków w firmach, niezmieniaj¹ siê od lat. Konsekwencje takiego stanu rzeczy nie dotykaj¹wy³¹cznie przedsiêbiorców. S¹ równie¿ niekorzystne dla bud¿etu pañ-stwa, gdy¿ eliminuj¹ œwiadome dzia³ania ustawodawcy w celu motywo-wania zachowañ przedsiêbiorców poprzez wype³nianie stymulacyjnychfunkcji podatków. Udowadniaj¹c s³usznoœæ tych twierdzeñ, w opracowa-niu pos³u¿ono siê metod¹ analizy piœmiennictwa, obserwacj¹ oraz meto-dami statystycznymi, bazuj¹c na wczeœniejszych badaniach autora.

1. Istota optymalizacji podatkowej

Na wstêpie nale¿y postawiæ pytanie: czy optymalizacj¹ podatkow¹s¹ zainteresowani wy³¹cznie podatnicy, czy te¿ powinna ona stanowiæelement polityki finansowej pañstwa wobec przedsiêbiorców? Wydaje

Zarz¹dzanie i Finanse Journal of Management and Finance Vol. 13, No. 3/2/2015

* Dr hab., Katedra Przedsiêbiorczoœci i Prawa Gospodarczego, Wydzia³ Zarz¹dzaniai Ekonomii, Politechnika Gdañska, ul. Narutowicza 11/12, 80-233 Gdañsk, [email protected]

siê, ¿e wszelkie zabiegi w ramach optymalizacji podatkowej s¹ niekorzy-stne z perspektywy pañstwowego bud¿etu, poniewa¿ powoduj¹ mniej-sze wp³ywy z tytu³u podatków. Obci¹¿enia podatkowe stanowi¹ podsta-wê finansowania bud¿etu (wype³niaj¹c rolê fiskaln¹). Jednak powinnybyæ one równie¿ narzêdziem intensyfikuj¹cym pozytywne skutki uczest-niczenia podmiotów gospodarczych w procesach gospodarowania, wy-pe³niaj¹c w ten sposób funkcjê stymulacyjn¹.

Wymóg efektywnoœci systemu podatkowego nie jest spe³niony je-dynie poprzez wype³nienie funkcji fiskalnych. System opodatkowaniaprzedsiêbiorców winien byæ tak skonstruowany, aby w³¹czaæ przedsiê-biorców do procesów realizacji strategii podatkowych poprzez zmoty-wowanie ich do maksymalizacji realizowanych celów gospodarczych,wynikiem których bêdzie trwa³y i odpowiednio wysoki rozwój gospodar-czy, a w konsekwencji zwiêkszenie wp³ywów bud¿etowych, nawet wów-czas, gdy w krótkim okresie wp³ywy te (np. poprzez przyznanie ulgi po-datkowej) mog³yby byæ przejœciowo mniejsze.

Zainteresowanie optymalizacj¹ podatkow¹ pojawi³o siê ju¿ w latach20. ubieg³ego wieku [Ramsey, 1927]. Tematykê zwi¹zan¹ z rozstrzygniê-ciem kwestii, czy optymalne opodatkowanie daje wskazówki dla prak-tycznego okreœlania polityki podatkowej podejmowa³ w kolejnych latachm.in. C. Heady [1993]. Inni autorzy koncentrowali siê na badaniach zwi¹-zanych z koncepcj¹ podatku optymalnego i zwi¹zku podatków ze wzro-stem gospodarczym, mobilnoœci¹ si³y roboczej czy podejmowaniem dzia-³alnoœci gospodarczej [Cullen, Gordon, 2002].

Równie¿ z Polsce po 1990 roku podjêto szereg badañ analizuj¹cychzakres oraz mo¿liwoœci optymalizacji podatkowej przedsiêbiorców orazoceniaj¹cych ryzyko zwi¹zane z takimi dzia³aniami. Okres transformacjigospodarczej przyniós³ nowe rozwi¹zania podatkowe, którego g³ówny-mi cechami by³y globalny wzrost obci¹¿eñ podatkowych oraz istotnezwiêkszenie ryzyka podatkowego i zwi¹zanej z tym odpowiedzialnoœci.

Definicji optymalizacji podatkowej nie znajdziemy w przepisachprawa podatkowego. Wynika to z tego, ¿e wyraŸne prawne zdefiniowa-nie optymalizacji musia³oby wi¹zaæ siê z przyzwoleniem na dzia³ania,których efektem by³oby zmniejszenie wp³ywów podatkowych o nieokreœ-lonej z góry wartoœci. Wydaje siê równie¿, ¿e brak takiej definicji o cha-rakterze ogólnym, która zawiera³aby przyzwolenie fiskusa na okreœlonedzia³ania oraz dawa³a formalne gwarancje bezpieczeñstwa podatkowe-go, jest wygodne.

36 Wojciech Wyrzykowski

Przy braku prawnej definicji optymalizacji podatkowej nale¿y przy-bli¿yæ jej istotê, wykorzystuj¹c definicje ekonomiczne. Na ich podstawieoptymalizacja jest definiowana jako metoda wyznaczania najlepszegorozwi¹zania z punktu widzenia okreœlonego kryterium (wskaŸnika) ja-koœci. W strategii podatkowej przedsiêbiorców celem takim jest zmniej-szenie ciê¿aru daninowego, przy zachowaniu wystarczaj¹cego poziomubezpieczeñstwa dla firmy oraz jej w³aœcicieli. Optymalizacja podatkowaw kategorii ekonomicznej wi¹¿e siê planowaniem podatkowym. Jego ce-lem jest stworzenie optymalnych warunków dla obci¹¿eñ podatkowych,a tak¿e zgodnych z prawem rozwi¹zañ zwi¹zanych z podejmowaniemspecyficznych zachowañ gospodarczych [Wyciœlok, 2013].

Wœród metod optymalizacji wyró¿nia siê optymalizacje jedno- i wielo-kryterialne. Optymalizacja wielokryterialna ma zastosowanie wówczas,gdy optymalne decyzje musz¹ byæ podjête przy uwzglêdnieniu kompro-misów, pomiêdzy dwoma lub wiêcej niejednokrotnie sprzecznymi ce-lami. Przyk³adem takiej optymalizacji jest w³aœnie optymalizacja ciê¿arupodatkowego przedsiêbiorcy. W procesie tym poszukuje siê kompromisupomiêdzy interesem przedsiêbiorcy, który chce minimalizowaæ daninê,a interesem bud¿etu realizuj¹cego cel fiskalny. Czêsto próba osi¹gniêciaminimalnego obci¹¿enia podatkowego zwi¹zana jest z kompromisemwewn¹trz samego przedsiêbiorstwa.

Optymalizacjê obci¹¿eñ podatkowych mo¿na zdefiniowaæ jako: kon-cepcjê i zespó³ okreœlonych, zgodnych z wymogami prawa podatkowego,spójnych i sta³ych dzia³añ podmiotu, uwzglêdniaj¹cych ryzyko wyni-kaj¹ce z takich dzia³añ, zmierzaj¹cych do realizacji obowi¹zków podatko-wych podmiotu w prawid³owej wysokoœci, opartych na dzia³aniach opty-malizuj¹cych ciê¿ar podatkowy lub zmniejszaj¹cych koszty finansowezwi¹zane z realizacj¹ zobowi¹zañ podatkowych, przy wykorzystaniuwiedzy osób tê strategiê konstruuj¹cych, podejmowanych w celu zwiêk-szenia zysków podmiotu, lecz równie¿ w celu poprawy pozycji konku-rencyjnej przedsiêbiorstwa, poprzez zmniejszanie obci¹¿eñ podatkowychwp³ywaj¹cych na cenê lub koszt wytwarzanego produktu.

Zatem strategia podatkowa powinna byæ zbiorem celów i zadañprzedsiêbiorstwa, które przyczyni¹ siê do optymalizacji obci¹¿eñ podat-kowych, opóŸnienia terminu wymagalnoœci zobowi¹zañ podatkowychoraz ograniczenia ryzyka podatkowego [Ciupek, Famulska, 2013].

Podstawowe obszary realizacji strategii podatkowej w przedsiê-biorstwie prezentuje rysunek 1. Optymalizacja podatkowa to równie¿

Optymalizacja podatkowa przedsiêbiorców… 37

dzia³ania w granicach prawa w celu zwiêkszenia konkurencyjnoœciprzedsiêbiorstwa w wyniku uproszczenia dzia³alnoœci i obni¿enia œwiad-czeñ podatkowych, poprawy jego p³ynnoœci finansowej i zmniejszenia ry-zyka podatkowego. Polega ona na znalezieniu najlepszego rozwi¹zania,zawsze wzglêdem jasnego kryterium, spoœród dopuszczonych prawemrozwi¹zañ, i przyjmuje zawsze formê kilkuetapowego dzia³ania decyzyj-nego [Karayan i inni, 2002].

Rysunek 1. Elementy sk³adowe strategii podatkowej przedsiêbiorstwa

�ród³o: Opracowanie w³asne.

2. Obszary optymalizacji podatkowej w przedsiêbiorstwie

Ogólny model dzia³añ optymalizuj¹cych w firmie wpisuje siê w pod-stawowy cel przedsiêbiorcy, jakim jest maksymalizacja zysku. Zysk w³aœ-cicielski nale¿y zdefiniowaæ szerzej ni¿ zysk ksiêgowy czy podatkowy,traktuj¹c go jako strumieñ pieniêdzy generowanych przez firmê w kie-runku w³aœcicieli, a tak¿e traktowany jako cel maksymalizacji gie³dowej[Hal, 2002]. Z tego te¿ powodu optymalizacja innych ni¿ obci¹¿aj¹cychkoszty zobowi¹zañ podatkowych jest równie interesuj¹c¹ dla przedsiê-biorców sfer¹ maksymalizacji zysków jak podatki dochodowe czy ma-j¹tkowe. Przyk³adowe obszary strategii podatkowej i przypisanych imdzia³añ z zakresu planowania podatkowego przedstawia tablica 1.

Tablica 1. Przyk³adowe obszary strategii podatkowej przedsiêbiorców

Przyk³adowe obszary strategii podatkowej przedsiêbiorców

Wybór miejsca prowadzenia dzia³alnoœci gospodarczej (oazy podatkowe,ceny transferowe, transgraniczne planowanie podatkowe, przedstawicielstwai oddzia³y)

Wybór formy prawnej i formy opodatkowania dzia³alnoœci gospodarczej(zmiany form opodatkowania w trakcie dzia³alnoœci, wybór pomiêdzyspó³kami osobowymi i kapita³owymi, optymalizacja zakresuodpowiedzialnoœci w³aœcicielskiej)


Przyk³adowe obszary strategii podatkowej przedsiêbiorców

Wybór przedmiotu dzia³alnoœci, rozmiarów firmy, struktury organizacyjneji asortymentowej (dzia³alnoœci preferowane podatkowo)

Okreœlenie struktury kapita³owej oraz Ÿróde³ finansowania jej dzia³alnoœci(tworzenie struktur offshore, grup kapita³owych, sposób finansowaniadzia³alnoœci)

Okreœlenie zasad polityki kosztowo-przychodowej (formy amortyzacjimaj¹tku, zarz¹dzanie kosztami i przychodami, przesuwanie terminówp³atnoœci podatkowych. Wykorzystanie ulg podatkowych, stosowanie tzw.tarczy podatkowej w polityce kosztowej przedsiêbiorstwa)

Okreœlenie zasad polityki inwestycyjnej firmy (metody nabycia sk³adnikówmaj¹tku trwa³ego, ulgi i dotacje, wykorzystanie preferencji amortyzacyjnych)

Kszta³towanie i podzia³ dochodów przedsiêbiorstwa (przekazywanie zyskówna fundusze rozwojowe, przesuwanie w czasie wyp³at opodatkowanych)


Obszary optymalizacji podatkowej w przedsiêbiorstwie mo¿naprzedstawiæ z ró¿nego punktu widzenia. Przyk³adowe kryteria stoso-wanych metod optymalizacji podatkowej zaprezentowano na rysunku 2.Optymalizacja podatkowa w przedsiêbiorstwie mo¿e siê opieraæ na jed-nym lub wielu kryteriach, obejmowaæ wybrane obszary dzia³alnoœciprzedsiêbiorcy, posiadaæ charakter lokalny czy miêdzynarodowy. Doty-czy wszystkich faz egzystencji przedsiêbiorstwa: jego organizacji, dzia³al-noœci bie¿¹cej inwestycyjnej oraz procesu likwidacji podmiotu.

Rysunek 2. Kryteria metod optymalizacji podatkowej w przedsiêbiorstwie



3. Swoboda decyzyjna i ryzyko podatkowe

W procesach realizacji strategii podatkowej przedsiêbiorstwa wyró¿-nia siê cztery aspekty zakresu swobody decyzyjnej:1. Zakres swobody wskazany przez ustawodawcê. S¹ nimi miêdzy in-

nymi: wp³yw na kszta³towanie przychodów i kosztów podatkowych,wybór i zmiana formy opodatkowania, ulgi podatkowe, prawo dozmiany okresu rozliczeniowego, przyjête zasady amortyzacji i inne.Do tego rodzaju nale¿y zaliczyæ jak najbardziej po¿¹dany zakres swo-body okreœlany przy zastosowaniu tzw. norm stymulacyjnych, którezwi¹zane s¹ ze stymulacyjn¹ funkcj¹ podatków. Przedsiêbiorca, opty-malizuj¹c ciê¿ar podatkowy, realizuje jednoczeœnie cele zgodne z in-tencj¹ ustawodawcy.

2. Zakres swobód wynikaj¹cy z mo¿liwoœci kszta³towania stanu fak-tycznego i prawnego przez przedsiêbiorców. Decyzje podejmowaneprzez przedsiêbiorców mog¹ wywo³ywaæ takie same skutki faktycz-ne, ale ró¿ne skutki podatkowe. Na przyk³ad zaci¹gniêcie kredytui pozyskanie nowego wspólnika wnosz¹ do firmy nowy kapita³. Jed-nak rodz¹ odmienne skutki podatkowe, a przedsiêbiorca poprzezmo¿liwoœæ wyboru ma wp³yw na ich kszta³towanie.

3. Zakres swobód niewynikaj¹cych bezpoœrednio z zapisu ustawowegolub bêd¹cy skutkiem nieprecyzyjnego normatywnego okreœlenia, leczobarczony niewielkim ryzykiem podatkowym. S¹ nimi tzw. lukiw prawie podatkowym.

4. Zakres swobód, które oferuje rynek, lecz niezgodnych z intencjamiustawodawcy, jak: przenoszenie zysków do krajów o mniejszych ob-ci¹¿eniach podatkowych, polityka cen transferowych, wykorzysty-wanie specyficznych dla podmiotów powi¹zanych relacji cen i kosz-tów.

W polskim prawodawstwie nie ma zakazu optymalizacji podatkowejoraz nakazu ponoszenia jak najwy¿szych zobowi¹zañ podatkowych[Czajkowska-Matosiuk, 2014], jednak ka¿de dzia³anie przedsiêbiorcy, na-wet te, który wydaje siê byæ zgodnym z prawem (w zwi¹zku z proble-mami niejasnoœci i niejednoznacznoœci oraz zmiennoœci polskiego prawapodatkowego), obarczone jest ryzykiem konfliktu z fiskusem. Zatem wy-raŸnego rozgraniczenia wymaga postawa oszusta podatkowego a œwiado-mego podatnika, który optymalizuje podatki [Iniewski, Nikoñczyk, 2011].

Tylko dzia³ania w zgodzie z obowi¹zuj¹cymi przepisami prawa od-ró¿niaj¹ dopuszczaln¹ optymalizacjê podatkow¹ od naruszaj¹cego prawo


podatkowe i œciganego przez to prawo uchylania siê od opodatkowania.Konflikt interesów miêdzy fiskalnym podejœciem do opodatkowaniaprzedsiêbiorców a mo¿liwoœciami optymalizowania przez nich ciê¿arudaninowego zosta³ w wielu krajach w dostatecznym zakresie rozwi¹zanyi optymalizacja podatkowa znalaz³a swoje w³aœciwe miejsce. Tam najczêœ-ciej postrzegana jest jako normalne dzia³anie, zmierzaj¹ce do zminima-lizowania ciê¿aru daninowego. Jednak w Polsce nadal czêsto kojarzonajest z obejœciem prawa, a stosuj¹cy j¹ czêsto uwa¿ani s¹ za przestêpców.

Wszelkim konstrukcjom podatkowym zawsze towarzyszy³ powsta-j¹cy na ich tle opór podatkowy. Wyró¿niamy: pasywny opór podatkowy,na który sk³adaj¹ siê wszelkie, najczêœciej podœwiadome, dzia³ania zmie-rzaj¹ce do obni¿enia obci¹¿eñ podatkowych, m.in. poziom oraz strukturagospodarki, poziom technologiczny, moralny stan spo³eczeñstwa, dys-cyplina i wychowanie gospodarcze, tendencja do oszczêdzania, oraz ak-tywny opór podatkowy, który konstruuj¹ wszelkie œrodki dzia³ania i za-niechania skierowane przeciwko w³adzy podatkowej w celu odrzuceniapodatku. W tym wypadku wyró¿niamy unikanie opodatkowania i oszus-two podatkowe. Kluczem do zinterpretowania ró¿nicy pomiêdzy opty-malizacj¹ podatkow¹ a oszustwem podatkowym jest istota aktywnegooporu podatkowego zwi¹zanego z unikaniem opodatkowania i oszus-twem podatkowym. Odnosi siê to do legalnych i nielegalnych metodobni¿ania ciê¿aru daninowego, zgodnie ze schematem zamieszczonymna rysunku 3.

D¹¿enie do zgodnego z prawem zmniejszania przez przedsiêbior-ców ich obci¹¿eñ podatkowych nale¿y akceptowaæ, w³¹czyæ do obo-wi¹zuj¹cego porz¹dku prawnego, potwierdziæ odpowiednimi zabezpie-czeniami prawnymi, gdy¿ nie mo¿na dzia³añ realizuj¹cych optymalizacjêpodatkow¹ uznawaæ za niedozwolone i zagro¿one restrykcjami.

W ostatnich latach ocena zjawiska optymalizacji podatkowej w kon-tekœcie zgodnoœci z obowi¹zuj¹cym prawem by³a przedmiotem wieluorzeczeñ, zarówno s¹dów krajowych, jak i ETS. W swych wyrokach s¹dyadministracyjne podkreœlaj¹, ¿e wybór najkorzystniejszego podatkoworozwi¹zania, gdy mieœci siê ono w granicach obowi¹zuj¹cego porz¹dkuprawnego, nie mo¿e byæ traktowany jako obejœcie prawa. Inne opinie za-wieraj¹ jeszcze bardziej radykalne stanowiska stwierdzaj¹ce, ¿e nie ma¿adnej podstawy prawnej, aby w procesach optymalizacji podatkowejprzyjmowaæ zasadê, ¿e strony powinny zawsze regulowaæ swoje stosunkicywilnoprawne w sposób najbardziej dla fiskusa korzystny [Radwañski,


Rysunek 3. Legalne i nielegalne metody obni¿ania ciê¿aru podatkowego

przedsiêbiorców


1999]. Podkreœla siê, ¿e „brak jest w przepisach prawa normy nak³adaj¹cejna podatnika obowi¹zek dzia³ania zmierzaj¹cego do maksymalizacji zo-bowi¹zania podatkowego oraz ¿e z ¿adnej normy prawnej nie mo¿nawyprowadziæ zasady nak³adaj¹cej na podatnika obowi¹zek dzia³ania dlapowstania zobowi¹zania podatkowego w najwy¿szej mo¿liwej wyso-koœci” [wyrok NSA, I SA/Wre 1183/00]. W zwi¹zku z tym przyjmuje siê,¿e „je¿eli obowi¹zuj¹cy porz¹dek prawny stwarza podatnikowi mo¿li-woœæ wyboru kilku legalnych konstrukcji do osi¹gniêcia zamierzonegocelu gospodarczego, z których ka¿da bêdzie mia³a inny wymiar podatko-wy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwi¹zania nie mo¿e byætraktowany jako obejœcie prawa” [Zagrobelny, 2000]. S¹ te¿ wyroki jedno-znacznie potwierdzaj¹ce prawo podatników do dzia³añ optymalizu-j¹cych, jak np. wyrok WSA, I SA/Wr 3065/03 – „zawsze wtedy, gdy mamydo czynienia ze zmniejszaniem ciê¿aru podatkowego podejmowanego


w oparciu o legalne metody, przy wykorzystania konstrukcji w³aœciwychpodatkom nale¿y uznawaæ za dzia³ania zgodne z normami prawa podat-kowego”. Takie opinie potwierdzaj¹ tezê, ¿e podejmowane zgodniez przepisami prawa, a przede wszystkim nie wbrew im, dzia³ania opty-malizuj¹ce opodatkowanie, bez wzglêdu na ostateczne efekty fiskalne, ja-kie powoduj¹, nie s¹ oszustwem podatkowym, wy³udzeniem czy te¿uchylaniem siê od opodatkowania. Stanowska takie potwierdza równie¿orzecznictwo Europejskiego Trybuna³u Sprawiedliwoœci.

Prawo do weryfikacji dzia³añ optymalizuj¹cych podatki, szczególniew sytuacji niedoskona³ego prawa podatkowego, jego czêstych zmian i in-terpretacyjnego charakteru, zawsze wi¹¿e siê z okreœlonym ryzykiem po-datkowym. Kategoriê tê mo¿na okreœlaæ jako obiektywnie rozumian¹niepewnoœæ. Zawsze spowoduje szkodê maj¹tkow¹, gdy postêpowanieprzedsiêbiorcy oka¿e siê b³êdne.

Ryzyko podatkowe zwi¹zane jest zarówno z czynnikami zewnêtrz-nymi, jak i wewnêtrznymi. Czynniki ryzyka zewnêtrznego s¹ opisanew dalszej czêœci artyku³u, natomiast do wewnêtrznych czynników (zale¿-nych od samego przedsiêbiorstwa) stwarzaj¹cych ryzyko podatkowe na-le¿¹:– niewystarczaj¹cy poziom edukacji podatkowej w strukturach we-

wnêtrznych przedsiêbiorstw, co skutkuje brakiem kompetencji dorozwi¹zywania problemów podatkowych,

– brak wewnêtrznych, efektywnych procedur zarz¹dzania podatkami,– brak wewnêtrznej polityki planowania podatkowego,– niew³aœciwe wykorzystywanie mo¿liwoœci systemów informatycz-

nych przedsiêbiorstw,– niekorzystanie z zewnêtrznej pomocy specjalistów,– b³êdy w prawid³owym diagnozowaniu problemów i dokumentowa-

niu operacji.Skutki niezauwa¿enia lub nieprawid³owo oszacowanego ryzyka po-

datkowego oraz nieumiejêtnego podejœcia do rozwi¹zywania zwi¹za-nych z tym problemów przejawiaj¹ siê zarówno w sferze prawnej, bizne-sowej, jak i wizerunkowej przedsiêbiorstwa (tablica 2). Nastêpstwa maj¹charakter wymierny finansowo.


Tablica 2. Skutki nieprawid³owej oceny ryzyka podatkowego

w przedsiêbiorstwie

Skutki nieprawid³owej oceny ryzyka podatkowego w przedsiêbiorstwie

skutki o charakterze prawnym skutki o charakterze ekonomicznym

– powstanie zaleg³oœci podatkowychz ich konsekwencjami (odsetki,utrata praw czy kary)

– uczestnictwo w czasoch³onnychprocedurach podatkowych

– odpowiedzialnoœæ karno-skarbowainstytucji i osób z kierownictwafirmy

– naruszenie obowi¹zkówwynikaj¹cych zesprawozdawczoœci finansowej

– pogorszenie wyników finansowychjednostki

– zwiêkszanie obci¹¿eñ podatkowychjednostki

– negatywne oddzia³ywanie nawskaŸniki p³ynnoœci finansowejprzedsiêbiorstwa

– pogorszenie wizerunku rynkowegofirmy

– konflikty w przedsiêbiorstwie


Odpowiednio wykwalifikowane kadry s¹ podstawowym Ÿród³emefektywnego zarz¹dzania podatkowego w firmie. Niestety, przeprowa-dzone przez autora badania w tym zakresie wskazuj¹ na niewystar-czaj¹cy poziom edukacji pracowników odpowiedzialnych za politykê po-datkow¹ w firmach [Wyrzykowski, 2013].

4. Bezpieczeñstwo podatkowe

Poczucie bezpieczeñstwa podatkowego przedsiêbiorców od pocz¹t-ku zmian transformacyjnych mierzone by³o poziomem jasnoœci i spój-noœci rozwi¹zañ podatkowych, stabilnoœci¹ zasad prawnych, rozwi¹zañsprzyjaj¹cych b¹dŸ nie rozwojowi gospodarczemu oraz restrykcyjnoœci¹aparatu skarbowego. Negatywna ocena œrodowisk przedsiêbiorców w tymzakresie by³a przyczyn¹ rosn¹cego konfliktu miêdzy nimi a organami po-datkowymi. Zasady prawa podatkowego wyceniane by³y zazwyczaj napierwszym miejscu wœród barier w rozwoju przedsiêbiorczoœci. Poczuciebezpieczeñstwa podatkowego obok odpowiedniej wiedzy stanowi pod-stawowy element wp³ywaj¹cy na zakres polityki optymalizacji podat-kowej. Brak poczucia bezpieczeñstwa to sytuacja, w której aspekt nie-pewnoœci podatkowej i obawy przed niespe³nieniem prawid³owychobowi¹zków fiskalnych staj¹ siê wa¿niejsze albo równie wa¿ne jak ope-racyjny interes przedsiêbiorstwa.


Najistotniejszymi elementami kszta³tuj¹cymi poczucie bezpieczeñ-stwa podatkowego s¹:– jasnoœæ i spójnoœæ przepisów podatkowych,– poziom restrykcyjnoœci przepisów prawa podatkowego,– poziom edukacji podatkowej przedsiêbiorców,– stabilnoœæ przepisów podatkowych,– dostêpnoœæ do interpretacji podatkowych,– liczba kontroli podatkowych,– liczba decyzji okreœlaj¹cych przypisy podatkowe,– przyjaznoœæ organów podatkowych.

Poczucie bezpieczeñstwa podatkowego jest budowane latami. Jegopoziom mo¿na zmieniæ bardzo szybko. Wystarcz¹: niefortunna interpre-tacja podatkowa, opublikowane niew³aœciwe rozstrzygniêcia czy przy-jêcie zaskakuj¹cych podatników stanowisk w ocenie nastêpstw zdarzeñpodatkowych. W tablicy 3 wymieniono przes³anki decyduj¹ce o poziomiebezpieczeñstwa podatkowego wœród przedsiêbiorców.

Tablica 3. Przes³anki decyduj¹ce o poziomie bezpieczeñstwa podatkowego

przedsiêbiorców

Zakres Zasady

Normy prawapodatkowego

Powinny byæ jasne, jednoznaczne, pozbawionewieloznacznych, mo¿liwych do wykorzystaniaprzeciwko podatnikom uregulowañ.

Stabilnoœæ prawapodatkowego

Przyjmowane rozwi¹zania s¹ d³ugookresowe.Wype³niaj¹ zasadê vacatio legis. Prawo podatkowe niepodlega permanentnym, zmienianym i skierowanymjedynie do poszczególnych podatników interpretacjom.

Strategia podatkowa Istnieje zrozumiale sformu³owana strategia podatkowawobec przedsiêbiorców, wspieraj¹ca ich rozwój. Samprzedsiêbiorca nie jest jedynie dostarczycielemœrodków zasilaj¹cych bud¿et, ale jest partnerem.

Sprawiedliwoœæpodatkowai ograniczaniefiskalizmu

Istnieje poczucie sprawiedliwoœci rozstrzyganychspraw, ograniczonej restrykcyjnoœci, a wysokoœæpobieranych podatków spe³nia zasadê ochrony Ÿród³apodatkowego.

Wyk³adnia prawapodatkowego

Interpretacja podatkowa nie jest konstrukcj¹powszechn¹, a urzêdnicy skarbowi pozbawieni s¹prawa ró¿nego interpretowania tych samymprzepisów.


Zakres Zasady

Partnerstwopodatkowe

Rola organów podatkowych nie ogranicza siê do sferyobowi¹zków fiskalnych, ale staj¹ siê one partneramiwspomagaj¹cymi przedsiêbiorców.

Gwarancjeodpowiedzialnoœci

Istnieje wyraŸnie okreœlona odpowiedzialnoœæ zawadliwe dzia³anie, nie tylko podatników, ale równie¿organów podatkowych i odpowiedzialnych osób.

Restrykcyjnoœæaparatu skarbowego

Maleje liczba kontroli podatkowych i skarbowych orazich restrykcyjnoœæ.

Skutecznoœæi jednoznacznoœædzia³ania organów

Spada liczba decyzji podatkowych, odwo³añ i skargkierowanych do s¹dów.

Nadmiernabiurokracja

Przedsiêbiorcy nie poœwiêcaj¹ znacznej czêœci czasu narealizacjê obowi¹zków podatkowych oraz bêd¹cej ichnastêpstwem sprawozdawczoœci i przeznaczaj¹ tenczas na wype³nianie swych zadañ statutowych.


Po 2000 r. dokonano szeregu zmian, które niew¹tpliwie wp³ynê³y nazwiêkszenie pewnoœci dzia³añ przedsiêbiorców oraz ich nastêpstw po-datkowych, jednak skala tych zmian nie satysfakcjonuje tego œrodowiska.Do najwa¿niejszych rozwi¹zañ zwiêkszaj¹cych poczucie bezpieczeñstwapodatkowego przedsiêbiorców nale¿a³y:– nowe formy zabezpieczeñ zobowi¹zañ podatkowych na etapie roz-

strzygania odwo³añ i sporów podatkowych w postaci porêczeñ, gwa-rancji bankowych instytucji finansowych i innych, oraz wprowadze-nia nakazu ich przyjêcia przez organy podatkowe,

– zasada wstrzymywania wykonania decyzji podatkowych na etapieodwo³awczym,

– centralizacja organu wydaj¹cego interpretacje podatkowe i zwiêksze-nie zakresu ochrony po dostosowaniu siê przez podatników do ichtreœci,

– wprowadzenie prawa do korekty deklaracji podatkowej po przepro-wadzonych kontrolach podatkowych i skarbowych,

– skrócenie czasu trwania kontroli podatkowych i skarbowych.Wst¹pienie do struktur unijnych równie¿ istotnie wp³ynê³o na

wzrost poziomu bezpieczeñstwa podatkowego. Coraz czêœciej w kwestiipolskich interpretacji wypowiada siê Europejski Trybuna³ Sprawiedli-woœci.


5. Klauzula obejœcia prawa podatkowego

Jedn¹ z najbardziej dyskutowanych propozycji nowelizacji Ordyna-cji podatkowej jest zmiana dotycz¹ca powrotu do zakwestionowanejwczeœniej przez Trybuna³ Konstytucyjny klauzuli obejœcia prawa podat-kowego. Propozycja wzbudza wiele emocji i jest Ÿród³em skrajnych opi-nii. Celem wprowadzenia omawianej klauzuli jest przede wszystkimuszczelnienie polskiego systemu podatkowego [Ernst&Young, 2014].

Klauzula obejœcia prawa podatkowego jest zapisem prawnym, którydaje uprawnienia organom administracji podatkowej do kwestionowaniatransakcji realizowanych przez podatników w sytuacji, gdy w opiniiorganów podatkowych zmierzaj¹ one do osi¹gniêcia innych ni¿ przypi-sane przez ustawodawcê tym transakcjom celów [Powrót klauzuli obej-œcia…, 2013]. Cele takie oczywiœcie zmierzaj¹ do pominiêcia lub zmniej-szenia rzeczywistego ciê¿aru podatkowego.

Nale¿y podkreœliæ, ¿e konsekwencje ponownego wprowadzeniaklauzuli dotyczyæ bêd¹ nie tylko prawa podatkowego. Zwi¹zane bêd¹równie¿ z wp³ywem na to prawo konstrukcji cywilnoprawnych [Ada-miak i inni, 2014].

Nie kwestionuj¹c samej zasadnoœci oceny przez organy podatkowezawieranych umów pod k¹tem zamiaru obejœcia prawa podatkowego,przedsiêbiorcy obawiaj¹ siê powrotu do nadmiernie w³adczej pozycji or-ganów podatkowych i skutków braku ich odpowiedzialnoœci za doko-nywane rozstrzygniêcia. Inicjatorzy zmian nie ukrywaj¹, ¿e proponowa-na zmiana ma w swym podstawowym zakresie ograniczyæ rolê tzw.agresywnej optymalizacji. W za³o¿eniu klauzula stanowiæ bêdzie, ¿e„unikaniem opodatkowania jest zastosowanie w sposób zamierzonysztucznej konstrukcji prawnej, której g³ównym celem by³o uzyskanie, nie-przewidzianej w przepisach prawa podatkowego oraz sprzecznej z celemi istot¹ tych przepisów, znacznej korzyœci podatkowej przez podmiottworz¹cy lub wspó³tworz¹cy sztuczn¹ konstrukcjê prawn¹”. Niestetyproponowana treœæ i forma klauzuli ma charakter uznaniowy, a to Ÿle siêkojarzy i ma bardzo niedobr¹ historiê w relacjach w Polsce miêdzy przed-siêbiorcami a organami podatkowymi.

Tonuj¹c negatywne opinie œrodowisk przedsiêbiorców, co do zasadfunkcjonowania klauzuli obejœcia prawa, legislatorzy proponuj¹ wpro-wadzenie mo¿liwoœci uzyskania przez podatnika tzw. opinii zabezpie-czaj¹cej. By³aby ona wydawana w formie opinii organów podatkowych,co do rozwi¹zañ, które potencjalnie mog¹ zostaæ objête klauzul¹. Opinia


bêdzie zawieraæ ocenê, czy planowane przez przedsiêbiorcê dzia³ania niebêd¹ stanowiæ nadu¿ycia. W przypadku braku zastrze¿eñ opinia stano-wiæ bêdzie gwarancjê ochrony praw podatnika. Trudno jednak uznaæ toza zmianê o istotnym znaczeniu, gdy¿ i obecnie zarówno opiniê, jak i och-ronê prawn¹ daj¹ przedsiêbiorcom indywidualne interpretacje podat-kowe.

ZakoñczenieJak pokazuj¹ wyniki badañ, od wielu lat nie zmienia siê zarówno

krytyczna ocena jakoœci przepisów podatkowych, jak i zaanga¿owanieprzedsiêbiorców w dzia³ania optymalizuj¹ce podatki w firmie. Badaniaprzeprowadzone na prze³omie 2014 i 2015 r. wykaza³y, ¿e dwie trzecieprzedsiêbiorców nisko ocenia jakoœæ przepisów podatkowych, a 86%przyznaje, ¿e zmieniaj¹ siê one zbyt czêsto, co uniemo¿liwia im przyjêciejakiejkolwiek sta³ej polityki podatkowej w firmie. Jedynie 30% przed-siêbiorców podejmuje dzia³ania optymalizuj¹ce. Sytuacja uleg³a jednakpoprawie, gdy¿ przeprowadzone przez autora badania w 2006 r. wskazy-wa³y, ¿e wówczas 81% badanych przedsiêbiorców potwierdza³o brak ja-kichkolwiek strategii podatkowych. Taki stan oznacza, ¿e przedsiêbior-com brakuje œwiadomoœci, ¿e zarz¹dzanie podatkami mo¿e zmniejszyæobci¹¿enia fiskalne, a uzyskane w ten sposób œrodki bêdzie mo¿na prze-znaczyæ na w³asn¹ dzia³alnoœæ.

Dzia³ania optymalizuj¹ce s¹ stale zagro¿eniem dla przedsiêbiorców,nawet przy zachowaniu przez nich nale¿ytej starannoœci. Nastêpstwems¹ czêsto destrukcyjne dla perspektywy dzia³alnoœci firmy zobowi¹zaniapodatkowe.

Granica prawna dzia³ania zgodnego z normami i przestêpstwa skar-bowego musi byæ jednoznacznie wyznaczona. Nie mo¿e byæ enigma-tyczna i poddana arbitralnej ocenie urzêdników.

System podatkowy stwarza olbrzymie potencjalne mo¿liwoœci od-dzia³ywania na œrodowiska podatników, w tym oczywiœcie przedsiêbior-ców, w celu realizacji preferencyjnych zadañ gospodarki, st¹d nieodzow-ne jest zwiêkszenie stopnia wykorzystania stymulacyjnych funkcjipodatków. Nale¿y okresowo wyznaczaæ jasn¹ strategiê podatkow¹ wo-bec przedsiêbiorców. Optymalizacja podatkowa winna byæ wspólnyminteresem przedsiêbiorców i ustawodawcy podatkowego. Przedsiêbiorcymusz¹ byæ jednak do tego zachêcani jednoznacznymi i trwa³ymi roz-wi¹zaniami prawnopodatkowymi, g³ównie poprzez stanowione prawoi rozwi¹zania materialnoprawne.


Literatura

1. Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J. (2014), Ordynacjapodatkowa, Unimex, Wroc³aw.

2. Ciupek B., Famulska T. (2013), Strategie podatkowe przedsiêbiorstw, Wy-dawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice.

3. Cullen J. B., Gordon R. H. (2002), Taxes and Entrepreneurial Activity, w:Theory and Evidence for the U.S., National Bureau of Economic Re-search, Working Paper 9015, Cambridge.

4. Czajkowska-Matosiuk K. (2014), Optymalizacja podatkowa a obejœcie pra-wa, „Biuletyn G³ównego Ksiêgowego”, nr 3.

5. Ernst&Young (2014), System stworzony od podstaw. Prawdziwa historia25-lecia polskich podatków, EYGM Limited, Warszawa.

6. Hal R. (2002), Mikroekonomia, Wydawnictwo Naukowe PWN, War-szawa.

7. Heady C. (1993), Optimal Taxation as a Guide to Tax Policy, „A Survey.Fiscal Studies”, Vol. 14, No. 1.

8. Iniewski R., Nikoñczyk A. (2011), Œwiadomy podatnik, Polska Konferen-cja Pracodawców Prywatnych Lewiatan, Warszawa.

9. Karayan J. E., Swenson Ch., Neff L. (2002), Strategic Corporate Tax Plan-ning, John Wiley and Sons Inc., New Jersey.

10. Powrót klauzuli obejœcia prawa podatkowego w Polsce (2013), Pricewater-houseCoopers Sp. z o.o., Warszawa.

11. Radwañski Z., Glosa do wyroku NSA z dnia 10 listopada 1999 r., SA/Bk289/99.

12. Ramsey F. (1927), A Contribution to the Theory of Taxation, „EconomicJournal”, Vol. 37.

13. Wyciœlok J. (2013), Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanieobci¹¿eñ podatkowych, C.H. Beck, Warszawa.

14. Wyrok NSA, I SA/Wre 1183/2000.15. Wyrzykowski W. (2013), Podatkowe uwarunkowania rozwoju przedsiê-

biorczoœci w Polsce, Wydawnictwo Politechniki Gdañskiej, Gdañsk.16. Zagrobelny K., Glosa do wyroku NSA z dnia 9 lutego 2000 r., I SA /Gd

2036 /97, OSP z 2001 r. nr 10.

Streszczenie

Optymalizacja podatkowa jest kategori¹ niezbêdn¹ w dzia³alnoœci ka¿degopodmiotu gospodarczego. Niestety, przepisy prawa podatkowego nie wyzna-czaj¹ zakresu dopuszczalnych prawem dzia³añ optymalizuj¹cych. Dzia³aniom


takim nie sprzyjaj¹: niejasne i niestabilne przepisy prawne, ukierunkowanie sys-temu podatkowego wy³¹cznie na cele fiskalne, brak strategii podatkowych wo-bec przedsiêbiorców oraz niewystarczaj¹cy poziom edukacji podatkowej. Pañ-stwo nie wykorzystuje stymulacyjnych funkcji podatków. Przedsiêbiorcywskazuj¹ na brak poczucia bezpieczeñstwa podatkowego i stale zbyt wysokieryzyko podejmowania dzia³añ optymalizuj¹cych podatki. Skala wprowadza-nych zmian w tym zakresie nadal nie satysfakcjonuje przedsiêbiorców.

S³owa kluczowe

przedsiêbiorcy, podatki, optymalizacja, ryzyko podatkowe

Tax optimization entrepreneurs – boundaries of the law and the limits

of safety (Summary)

Tax optimization is essential in the business category every entrepreneur.Tax law does not define the scope permitted by law measures to optimize. Ac-tions that are not conducive to: unclear and unstable legislation, tax system tar-geting exclusively on fiscal targets, no tax strategies to entrepreneurs and insuffi-cient level of tax education. The government does not use tax stimulus functions.Businesses point to the insecurity of the tax and constantly too high a risk to takemeasures to optimize taxes. The scale of the changes in this area is constantly notsatisfied entrepreneurs

Keywords

entrepreneurs, taxes, optimization, tax risk


Optymalizacja podatkowa przedsiębiorców

Documents

Transcript of Optymalizacja podatkowa przedsiębiorców