Lima, 17 de Mayo de 2016 Informe N° 074-2106-SUNAT/5D0000 Determinación de la renta neta de fuente extranjera. Prohibición de arrastre de pérdidas de ejercicios anteriores. El cálculo del impuesto pagado en el exterior comprende además del pago en efectivo la compensación con saldos a favor de ejercicios anteriores Mediante el informe bajo comentario la SUNAT ha señalado que en el supuesto de una empresa domiciliada en el Perú que tiene dos sucursales en dos países con los cuales no se ha suscrito un Convenio para evitar la doble imposición, siendo que la sucursal A ha obtenido renta de fuente extranjera y la sucursal B, pérdida de fuente extranjera:

1. No corresponde arrastrar las pérdidas de fuente extranjera de ejercicios anteriores a fin de compensarlas contra futuras rentas netas de fuente extranjera.

2. Para efecto de determinar el límite que está en función de la aplicación de la tasa media del contribuyente, a que se refiere el inciso e) del artículo 88° de la LIR, “las rentas obtenidas en el extranjero” a que alude dicho inciso, se determinarán sumando y compensando entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, conforme lo dispone el artículo 51° de dicha ley.

3. A efecto de determinar el crédito por Impuesto a la Renta pagado en el exterior, a que se refiere el inciso e) del artículo 88° de la LIR, el cálculo del impuesto efectivamente pagado en el exterior comprende los pagos en efectivo, la compensación con saldos a favor de ejercicios anteriores y también la compensación con tributos distintos al Impuesto a la Renta, si la legislación del país de que se trate lo permite

Informe N° 079-2106-SUNAT/5D0000 Determinación de los gastos pre-operativos e inicio de la producción en el caso de empresas constructoras Mediante el informe bajo comentario la SUNAT ha señalado que tratándose de una empresa en marcha cuya actividad principal es la contratación y ejecución de obras de construcción civil:

1. Para efectos de lo dispuesto por el inciso g) del artículo 37° de la LIR los gastos incurridos para la elaboración de propuestas para un concurso de licitación pública de obra, constituyen gastos preoperativos.

2. A efectos de determinar la fecha en que se inició la producción, deberá evaluarse cada caso concreto, atendiendo a la documentación o actos que en forma conjunta puedan demostrar cuándo se inició la construcción.

3. Si hubiese optado por deducir los gastos preoperativos en un solo ejercicio y se haya acogido al método a que se refería el inciso c) del artículo 63° de la LIR, se debía diferir la totalidad de tales gastos hasta el tercer año en que la utilidad recién sería determinada, conforme a la liquidación del avance de la obra efectuada durante el trienio transcurrido.

Por el contrario, de haberse optado por la amortización de tales gastos, debían diferirse estos en la proporción correspondiente a dicho trieno; y el saldo, imputarse en la proporción correspondiente a los ejercicios siguientes, en que la utilidad debía determinarse utilizando los métodos a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 63° de la LIR.

Informe N° 080-2106-SUNAT/5D0000 Los Fondos de Inversión cuyos partícipes son personas naturales domiciliadas en el país, que adquieren inmuebles para arrendarlos atribuyen a sus partícipes rentas de tercera categoría Mediante el informe bajo comentario la SUNAT ha señalado que los fondos de inversión cuyos partícipes son todos personas naturales domiciliadas en el país, que, al amparo de lo dispuesto por el inciso h) del artículo 27° de la Ley de Fondos de Inversión, aprobado mediante el Decreto Legislativo N° 862, realiza adquisiciones de inmuebles ubicados en el Perú con la finalidad de arrendarlos, encargándose de cobrar las rentas generadas en dicho arrendamiento, en tanto que el mantenimiento y administración de tales inmuebles sería contratado directamente por los arrendatarios:

1. La renta que atribuye el Fondo de Inversión a sus partícipes por el referido arrendamiento es de tercera categoría.

2. La tasa del Impuesto a la Renta que se aplica sobre dicha renta actualmente es 28%.

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INFORME N.° 074-2016-SUNAT/5D0000 MATERIA: Se plantea el caso de una empresa domiciliada en el Perú que tiene dos sucursales en dos países con los cuales no se ha suscrito un Convenio para evitar la doble imposición, siendo que la sucursal A ha obtenido renta de fuente extranjera y la sucursal B, pérdida de fuente extranjera. Al respecto, se consulta lo siguiente: 1. ¿Es posible arrastrar las pérdidas de fuente extranjera de ejercicios

anteriores a fin de compensarlas contra futuras rentas netas de fuente extranjera?

2. Para efecto de determinar el límite que está en función de la aplicación de la tasa media del contribuyente, a que se refiere el inciso e) del artículo 88° de la Ley del Impuesto a la Renta, ¿“las rentas obtenidas en el extranjero” a que alude dicho inciso se determinan sumando y compensando entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, conforme lo dispone el artículo 51° de dicha ley, o, en su d efecto, solo comprende los resultados de la sucursal A que ha obtenido renta neta de fuente extranjera y respecto de la cual se ha realizado el pago del Impuesto a la Renta?

3. A efecto de determinar los créditos por Impuesto a la Renta, ¿el cálculo del impuesto efectivamente pagado en el exterior comprende, además de los pagos en efectivo, la compensación con saldos a favor de ejercicios anteriores o la compensación con tributos distintos al Impuesto a la Renta?

BASE LEGAL:

- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el

Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004 y normas modificatorias (en adelante, “la LIR”).

- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y nor mas modificatorias (en adelante, “el Reglamento”).

- Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto

Supremo N.° 133-2013-EF, publicado el 22.6.2013 y n ormas modificatorias (en adelante, “el Código Tributario”).

ANÁLISIS: 1. El artículo 51° de la LIR establece que los cont ribuyentes domiciliados en el

país(1) sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus

1 Es pertinente indicar que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 6° de la LIR, están sujetas al

impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las

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fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta del trabajo o a la renta neta empresarial de fuente peruana, según corresponda, determinadas de acuerdo con los artículos 49° y 50° de la referida ley. Añade que en ningún caso se computará la pérdida neta total de fuente extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el impuesto. Como se aprecia de la norma citada, para fines del Impuesto a la Renta, los contribuyentes domiciliados en el país que obtengan rentas de fuente peruana y extranjera determinarán por separado los resultados que arrojen sus respectivas fuentes productoras, y solo en caso de obtener renta neta de fuente extranjera, esta se agregará a la renta neta obtenida en el país; siendo que la suma constituirá la base imponible sobre la cual se calculará el impuesto del ejercicio gravable que corresponde a dichos contribuyentes. Nótese que la normativa del Impuesto a la Renta ha precisado que, en ningún caso, la pérdida neta de fuente extranjera sea compensable para determinar el impuesto del ejercicio gravable correspondiente, por lo que esta no puede incidir en la determinación de la renta neta imponible.

2. Ahora bien, en cuanto a la primera consulta, según lo establecido en el artículo 57° de la LIR, a los efectos de esta ley e l ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción. Añade dicho artículo que las rentas se imputarán al ejercicio gravable de acuerdo con las normas que este señala; y que las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación para la imputación de los gastos. De la norma citada fluye que, en principio, para la determinación del Impuesto a la Renta de un determinado ejercicio gravable, solo se debe tener en cuenta las rentas y gastos que, conforme a lo dispuesto por el referido artículo, deben imputarse a dicho ejercicio gravable. De otro lado, “La doctrina ha reconocido en la institución de la compensación de pérdidas una excepción al principio de independencia de ejercicios. En ese sentido, si bien a efectos fiscales y contables, los resultados de las actividades realizadas en uno y otro ejercicio se fijan con independencia de lo acontecido en períodos distintos del que se determina, en el caso de obtención de pérdidas se admite su compensación con resultados fiscales posteriores”(2). Al respecto, tratándose de empresas, la normativa del Impuesto a la Renta peruano solo ha previsto tal excepción para el caso de la pérdida neta total de

disposiciones de dicha ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.

2 FERNÁNDEZ ORIGGI, ÍTALO. Las deducciones del Impuesto a la Renta. Palestra Editores. Lima, 2005.

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tercera categoría de fuente peruana(3), mas no para el supuesto de pérdidas de fuente extranjera. Si bien el artículo 51° de la LIR establece que los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta empresarial extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta empresarial de fuente peruana, dicha compensación solo se refiere a la de los resultados de esas fuentes productoras de renta extranjera del mismo ejercicio gravable. En consecuencia, en cuanto a la primera consulta, se tiene que no corresponde arrastrar las pérdidas de fuente extranjera de ejercicios anteriores a fin de compensarlas contra futuras rentas netas de fuente extranjera.

3. En cuanto a la segunda consulta, es pertinente indicar que el inciso e) del artículo 88° de la LIR señala que los contribuyente s obligados o no a presentar las declaraciones a que se refiere el artículo 79°( 4), deducirán de su impuesto, los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por dicha ley, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior; siendo que el importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros ejercicios ni dará derecho a devolución alguna. Por su parte, de acuerdo con lo previsto en el inciso d) del artículo 52° del Reglamento, para efecto de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 88° antes citado, por tasa media se entenderá el porcentaje que resulte de relacionar el Impuesto determinado con la renta neta del trabajo más la renta neta de fuente extranjera, o con la renta neta de la tercera categoría más la renta neta de fuente extranjera, según corresponda de acuerdo con lo establecido en el artículo 29°-A, sin tener en cuenta la deducción qu e autoriza el artículo 46° de la LIR. Agrega la norma que de existir pérdidas de ejercicios anteriores éstas no se restarán de la renta neta. Como se puede apreciar, la normativa del Impuesto a la Renta permite que los contribuyentes puedan deducir del Impuesto que les corresponda pagar en el país los impuestos a la renta efectivamente pagados en el extranjero, habiéndose previsto que el importe que no sea utilizado en el ejercicio gravable correspondiente, esto es, en el ejercicio en que se reconoce la renta gravada por tal impuesto, no puede ser compensado en otros ejercicios ni dar derecho a devolución alguna. Además, se establece como uno de los límites de dicha deducción, que los impuestos a la renta abonados en el exterior no excedan del importe que

3 Conforme se ha regulado en el artículo 50° de la LIR. 4 Según el cual, los contribuyentes del Impuesto, que obtengan rentas computables para los efectos de

dicha ley, deberán presentar declaración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable.

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resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero; siendo que, tratándose de empresas, dicha tasa media se obtiene de dividir el impuesto determinado (numerador) entre el resultado de la suma de la renta neta de la tercera categoría más la renta neta de fuente extranjera que corresponda, sin deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores (denominador), y multiplicando tal resultado por 100. Sobre el particular, toda vez que para efecto de la determinación de dicha tasa media se considera, entre otros, la renta neta de fuente extranjera, la cual conforme se ha indicado en el numeral 1 del presente informe, se obtiene luego de sumar y compensar entre sí los resultados que arrojen las fuentes productoras de renta extranjera que tiene un contribuyente, se infiere que debe considerarse los eventuales resultados negativos (pérdidas) que hubiera obtenido en todas sus fuentes productoras de fuente extranjera, a fin de establecer dicha renta neta. Así pues, cuando el mencionado inciso d) del artículo 52° del Reglamento, señala que por tasa media se entenderá, el porcentaje que resulte de relacionar el Impuesto determinado con la renta neta de la tercera categoría más la renta neta de fuente extranjera, debe entenderse que esta no solo se refiere a la renta resultante de sus fuentes productoras respecto de las cuales se pagó el Impuesto a la Renta en el exterior, sino la renta neta de fuente extranjera obtenida como resultado de la compensación prevista en el artículo 51° de la LIR antes citado. En ese sentido, para efecto de determinar el límite que está en función de la aplicación de la tasa media del contribuyente, a que se refiere el inciso e) del artículo 88° de la LIR, “las rentas obtenidas en el extranjero” a que alude dicho inciso, se determinarán sumando y compensando entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, conforme lo dispone el artículo 51° de dicha ley.

4. Respecto a la tercera consulta, tal como ya se ha señalado, la normativa del Impuesto a la Renta permite que los contribuyentes puedan deducir del Impuesto que les corresponda pagar en el país los impuestos a la renta efectivamente pagados en el extranjero. Sobre el particular, cabe indicar que la LIR no contiene norma alguna que defina qué se entiende por impuesto efectivamente pagado (en el extranjero), para efecto de su utilización como crédito contra el Impuesto a la Renta peruano. En ese sentido, para una aproximación a su significado(5), debe mencionarse que esta Administración Tributaria ha señalado que según las normas y la doctrina, “el pago” es una forma de extinción de la obligación tributaria, el cual supone el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica tributaria, debiendo realizarse en las condiciones y requisitos exigidos

5 Es preciso señalar que si bien, conforme a lo dispuesto por el artículo 27° del Código Tributario, el pago

y la compensación son medios distintos por los que se extingue la obligación tributaria, toda vez que la expresión en cuestión es “el impuesto efectivamente pagado en el exterior”, determinar su sentido y alcance no necesariamente se garantiza cuando solo se recurre a la legislación interna.

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por las leyes a efecto que el mismo sea aceptado por la Administración Tributaria(6). De otro lado, también se ha indicado:

Que una vez efectuada la compensación del crédito a favor por concepto del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta contra el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), el monto materia de la misma corresponde al ITAN, al haber producido dicha compensación su efecto extintivo respecto de la deuda tributaria correspondiente a este Impuesto. En este orden de ideas, el monto que por concepto del ITAN se hubiera cancelado efectivamente, sea mediante su pago o compensación, y que no hubiera sido aplicado contra los pagos a cuenta y/o de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde dicha cancelación, deberá regirse por la normatividad que lo regula(7).

De lo antes señalado, se puede afirmar que cuando el inciso e) del artículo

88° de la LIR utiliza la expresión “impuesto efecti vamente pagado en el exterior”, alude a que el Impuesto a la Renta se haya cancelado realmente(8); vale decir, que se haya cumplido realmente con la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica tributaria del Impuesto a la Renta, lo cual se produce mediante el pago propiamente dicho del referido impuesto y también mediante su compensación(9) con saldos a favor de ejercicios anteriores o con tributos distintos al propio impuesto, si la legislación del país de que se trate lo permite(10).

En ese sentido, a efecto de determinar el crédito por Impuesto a la Renta pagado en el exterior, a que se refiere el inciso e) del artículo 88° de la LIR, el cálculo del impuesto efectivamente pagado en el exterior comprende los pagos en efectivo, la compensación con saldos a favor de ejercicios anteriores y también la compensación con tributos distintos al Impuesto a la Renta, si la legislación del país de que se trate lo permite.

6 Informe N.° 016-2012-SUNAT/4B0000. 7 Informe N.° 099-2006-SUNAT/2B0000. 8 Según el Diccionario de la Real Academia Española “efectivamente” es un adverbio cuyo significado es

“De manera efectiva o real” (http://dle.rae.es/) 9 Modo de extinguir obligaciones vencidas, dinerarias o de cosas fungibles, entre personas que son

recíprocamente acreedoras y deudoras, que consiste en dar por pagada la deuda de cada uno por la cantidad concurrente (Diccionario de la Real Academia Española).

10 Referencialmente, cabe señalar que el artículo 8° de la Ley N.° 28424, Ley que crea el ITAN, public ada

el 21.12.2004 y normas modificatorias, establece que el monto “efectivamente pagado”, sea total o parcialmente, por concepto del Impuesto podrá utilizarse como crédito contra el Impuesto a la Renta; siendo que, según el inciso a) del artículo 9° de s u reglamento, aprobado mediante Decreto Supremo N.° 025-2005-EF, publicado el 16.2.2005, se entiende que el Impuesto ha sido “efectivamente pagado”, cuando la deuda tributaria generada por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total mediante su pago o compensación.

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CONCLUSIONES: En el supuesto de una empresa domiciliada en el Perú que tiene dos sucursales en dos países con los cuales no se ha suscrito un Convenio para evitar la doble imposición, siendo que la sucursal A ha obtenido renta de fuente extranjera y la sucursal B, pérdida de fuente extranjera:

1. No corresponde arrastrar las pérdidas de fuente extranjera de ejercicios

anteriores a fin de compensarlas contra futuras rentas netas de fuente extranjera.

2. Para efecto de determinar el límite que está en función de la aplicación de la tasa media del contribuyente, a que se refiere el inciso e) del artículo 88° de la LIR, “las rentas obtenidas en el extranjero” a que alude dicho inciso, se determinarán sumando y compensando entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, conforme lo dispone el artículo 51° de dicha ley.

3. A efecto de determinar el crédito por Impuesto a la Renta pagado en el

exterior, a que se refiere el inciso e) del artículo 88° de la LIR, el cálculo del impuesto efectivamente pagado en el exterior comprende los pagos en efectivo, la compensación con saldos a favor de ejercicios anteriores y también la compensación con tributos distintos al Impuesto a la Renta, si la legislación del país de que se trate lo permite.

Lima, 14 ABR. 2016 Original firmado por: ENRIQUE PINTADO ESPINOZA Intendente Nacional INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ESTRATÉGICO rmh CT0174-2016/CT0177-2016 CT0179-2016/CT0180-2016 CT0181-2016 IMPUESTO A LA RENTA: Determinación de la renta neta de fuente extranjera.

INFORME N.° 079-2016-SUNAT/5D0000 Tratándose de una empresa en marcha cuya actividad principal es la contratación y ejecución de obras de construcción civil se formulan las siguientes consultas relacionadas con la aplicación de lo dispuesto por el inciso g) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta: 1. ¿Los gastos en los que incurre para la elaboración de propuestas para

presentarse a un concurso de licitación pública de una obra constituyen gastos preoperativos u operativos?

2. ¿Qué debe entenderse como fecha de inicio de producción o explotación de

una obra? 3. En relación con el método a que se refería el inciso c) del artículo 63° de la

Ley del Impuesto a la Renta(1), tratándose de obras que se hayan terminado en plazo mayor de tres años, para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, ¿los gastos preoperativos debían diferirse hasta el ejercicio en que se termine la obra o hasta el tercer año de su ejecución?

BASE LEGAL: - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el

Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y normas modificatorias (en adelante, “la LIR”).

- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto

Supremo N.° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y normas modificatorias (en adelante, “el Reglamento de la LIR”).

- Ley de Contrataciones del Estado, Ley N.° 30225, publicada el 11.7.2014 y

norma modificatoria. - Reglamento de la Ley de Contrataciones del Estado, aprobado por el Decreto

Supremo N.° 350-2015-EF, publicado el 10.12.2015. ANÁLISIS: 1. De acuerdo con el inciso g) del artículo 37° de la LIR, a fin de establecer la

renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el período preoperativo, a opción del contribuyente;

1 Antes de su derogación por la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N.°

1112, publicado el 29.6.2012, que entró en vigencia a partir del 1.1.2013. Al respecto, la Cuarta Disposición Complementaria Transitoria de dicho decreto legislativo señala que las empresas de construcción o similares que hubieran adoptado el método establecido en el inciso c) del primer párrafo del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta hasta antes de su derogatoria por el referido decreto legislativo, seguirán aplicando la regulación establecida en dicho inciso respecto de las rentas derivadas de la ejecución de los contratos de obras iniciadas con anterioridad al 1.1.2013, hasta la total terminación de las mismas.

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siendo que estos podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años. Ahora bien, toda vez que la normativa del Impuesto a la Renta no tiene una definición de “gastos preoperativos”, resulta necesario recurrir a la definición establecida en la doctrina y normas contables.

En ese contexto, en una aproximación al sentido y alcance del término “gastos preoperativos”, la doctrina contable señala que los “gastos diferidos” son aquellos que “representan gastos ya producidos que se retrasan al futuro porque está previsto que beneficien a futuros ingresos o porque representan una verdadera asignación de costes a operaciones futuras”. Agrega que, “de acuerdo al postulado contable de equiparación de ingresos y gastos, si un coste producido en un período va a beneficiar a uno o varios períodos futuros, mediante una contribución a los ingresos o una reducción a los costes, ese coste debe diferirse hasta el correspondiente período futuro. Así pues, si una empresa incurre en costes sustanciales de puesta en marcha para hacer funcionar unas instalaciones nuevas, mejores o más eficientes, puede diferir éstos costes y cargarlos a los períodos que previsiblemente se van a beneficiar de ellos”(2). De otro lado, el Diccionario Kohler para Contadores define como “gasto o cargo diferido” a la “erogación no reconocida como costo de las operaciones del período en que se incurre, sino que se lleva adelante para eliminarla en uno o más períodos futuros”. Agrega que existen entre otros tipos de erogaciones de esta clase: a) aquellas cuyos beneficios se recibirán durante un número indefinido de períodos subsiguientes; y b) las erogaciones que tienen la naturaleza de un pago por anticipado, a largo plazo, por gastos de investigación y desarrollo, que presumiblemente habrán de beneficiar a un número bien definido de períodos futuros(3).

Por su parte, el párrafo 69 de la NIC 38-Activos Intangibles(4) establece que, en algunos casos, se incurre en desembolsos para suministrar beneficios económicos futuros a una entidad, pero no se adquiere, ni se crea ningún activo intangible ni otro tipo de activo que pueda ser reconocido como tal; citando como ejemplos de desembolsos que deben ser reconocidos como un gasto en el momento en que se incurren en ellos, entre otros, a los gastos de establecimiento (esto es, costos de puesta en marcha de operaciones)(5).

Añade que los gastos de establecimiento pueden consistir en costos de inicio de actividades, tales como costos legales y administrativos soportados en la

2 BERNSTEIN, Leopold. Análisis de los Estados Financieros, Madrid, Editorial Irwin/MacGraw-Hill, 1995,

pág. 87. 3 COOPER, William. Diccionario Kohler para Contadores, México, Editorial Limusa, pág. 54.

4 Versión 2015 oficializada mediante Resolución N.° 059-2015-EF/30 del Consejo Normativo de

Contabilidad. Publicada el 11.8.2015. 5 Salvo que las partidas correspondientes formen parte del costo de un elemento del propiedades, planta y

equipo, siguiendo lo establecido en la NIC 16.

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creación de una entidad con personalidad jurídica, desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación, una actividad o para comenzar una operación (costos de preapertura), o bien costos de lanzamiento de nuevos productos o procesos (costos previos a la operación).

De lo antes señalado fluye que los gastos preoperativos son los gastos de establecimiento, de puesta en marcha de operaciones, de inicio de actividades o los desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación o para comenzar una operación o el lanzamiento de nuevos productos o procesos.

2. Ahora bien, cabe señalar que mediante la Ley de Contrataciones del Estado

se establecen las disposiciones y lineamientos que deben observar las Entidades del Sector Público en los procesos de contrataciones de bienes, servicios y obras que realicen. Al respecto, el artículo 22° de la citada Ley dispone que la licitación pública se utiliza para la contratación de bienes y obras; el concurso público para la contratación de servicios; y que, en ambos casos, se aplican a las contrataciones cuyo valor estimado o valor referencial, según corresponda, se encuentre dentro de los márgenes que establece la ley de presupuesto del sector público.

Por su parte, el artículo 49° del Reglamento de la Ley de Contrataciones del Estado señala que la licitación pública para contratar bienes y obras contempla las siguientes etapas: (i) Convocatoria, (ii) Registro de participantes, (iii) Formulación de consultas y observaciones, (iv) Absolución de consultas y observaciones, (v) Integración de bases, (vi) Presentación de ofertas(6), (vii) Evaluación de ofertas, (viii) Calificación de ofertas y (ix) Otorgamiento de la buena pro. Asimismo, el artículo 56° del mencionado Reglamento indica que luego de la calificación de las ofertas, el comité de selección debe otorgar la buena pro, mediante su publicación en el Sistema Electrónico de Contrataciones del Estado.

Teniendo en cuenta lo anterior, toda vez que los gastos por la elaboración de propuestas para un concurso de licitación pública constituyen un desembolso previo al otorgamiento de la buena pro, y que resulta necesario para efectos de obtenerla, aquellos calificarán como gastos preoperativos por encontrarse relacionados con un nuevo proyecto u operación de la actividad que realiza una empresa(7).

6 De acuerdo con lo establecido en el artículo 1° del citado Reglamento, la mención a “oferta” se entiende

que alude a propuesta. 7 En igual sentido, en la Resolución N.° 00591-4-2008, el Tribunal Fiscal ha señalado que los desembolsos

realizados para efecto de la elaboración de propuestas técnicas para la preclasificación como postor y para la propuesta como postor para la licitación que fue materia de análisis calificaban como gastos preoperativos por cuanto fueron incurridos a efecto de postular a una licitación y, posteriormente, obtenerse la buena pro para ejecutar la obra, siendo que los mismos se encontraban vinculados con la actividad gravada.

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Siendo ello así, para efectos de lo dispuesto por el inciso g) del artículo 37° de la LIR, los gastos efectuados para la elaboración de propuestas para un concurso de licitación pública, en los que incurre una empresa en marcha cuya actividad principal es la contratación y ejecución de obras de construcción civil, constituyen gastos preoperativos.

3. En cuanto a la segunda consulta, cabe indicar que el inciso d) del artículo 21°

del Reglamento de la LIR dispone que la amortización de los gastos preoperativos a que se refiere el inciso g) del artículo 37° de la mencionada Ley, se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación.

De las aludidas normas fluye que, tratándose de gastos preoperativos, lo determinante para efecto de que proceda la aplicación de lo dispuesto en el inciso g) del artículo 37° de la LIR es que se inicie la producción o explotación de las actividades de la empresa por las que se incurre en tales gastos. Ahora bien, toda vez que tratándose de empresas que realizan la contratación y ejecución de obras de construcción civil no existe en las normas del Impuesto a la Renta ni en el Código Civil una definición de lo que debe entenderse como “fecha de inicio de producción (o construcción) de una obra”, a efectos de determinar la fecha en que se inició dicha producción, deberá evaluarse cada caso concreto, atendiendo a la documentación o actos que en forma conjunta puedan demostrar cuándo se inició la aludida construcción.

4. En cuanto a la tercera consulta, es del caso señalar que el inciso c) del

artículo 63° de la LIR establecía que las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podían acogerse al método allí señalado, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento. Al respecto, el método previsto en el referido inciso permitía diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando éstas, según contrato, debían ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) años, en cuyo caso los impuestos que correspondían se aplicarían sobre la ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia. Agregaba el citado inciso que en caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) años, la utilidad sería determinada en el tercer año conforme a la liquidación del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto año, siguiendo los métodos a que se refieren los incisos a) y b) del mismo artículo 63°(8).

8 Según los cuales:

Inciso a): La empresa asignará a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.

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De la norma citada fluye que tratándose de contratos de obra que debían terminarse o se terminen en un plazo mayor de tres años, la utilidad sería determinada recién el tercer año, conforme a la liquidación del avance de la obra efectuada durante el trienio; siendo que por los años restantes la utilidad debía determinarse utilizando los métodos a que se refieren los incisos a) y b) del citado artículo. Por otro lado, del inciso g) del artículo 37° de la LIR y del inciso d) del artículo 21° de su reglamento, antes citados, se tiene que la normativa del Impuesto a la Renta prevé una regulación general para los gastos preoperativos iniciales y los originados por la expansión de las actividades de la empresa; estableciendo que estos, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer año en que se inicie la producción o explotación de las actividades de la empresa por las que se incurre en tales gastos o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años desde que se inició la producción o explotación; lo cual, se entiende, era sin perjuicio de la posibilidad de aplicar el método a que se refería el inciso c) del artículo 63° la LIR. Así pues, tratándose de contribuyentes que hubiesen optado por deducir los gastos preoperativos en un solo ejercicio y que se hayan acogido al método a que se refería el inciso c) del artículo 63° de la LIR, se debía diferir la totalidad de tales gastos hasta el tercer año en que la utilidad recién sería determinada, conforme a la liquidación del avance de la obra efectuada durante el trienio transcurrido. Por el contrario, de haberse optado por la amortización de tales gastos, debían diferirse estos en la proporción correspondiente a dicho trieno; y el saldo, imputarse en la proporción correspondiente a los ejercicios siguientes, en que la utilidad debía determinarse utilizando los métodos a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 63° de la LIR.

CONCLUSIONES: Tratándose de una empresa en marcha cuya actividad principal es la contratación y ejecución de obras de construcción civil: 1. Para efectos de lo dispuesto por el inciso g) del artículo 37° de la LIR los

gastos incurridos para la elaboración de propuestas para un concurso de licitación pública de obra, constituyen gastos preoperativos.

2. A efectos de determinar la fecha en que se inició la producción, deberá

evaluarse cada caso concreto, atendiendo a la documentación o actos que en forma conjunta puedan demostrar cuándo se inició la construcción.

3. Si hubiese optado por deducir los gastos preoperativos en un solo ejercicio y

se haya acogido al método a que se refería el inciso c) del artículo 63° de la

Inciso b): Conforme el cual, la empresa asignará a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.

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LIR, se debía diferir la totalidad de tales gastos hasta el tercer año en que la utilidad recién sería determinada, conforme a la liquidación del avance de la obra efectuada durante el trienio transcurrido.

Por el contrario, de haberse optado por la amortización de tales gastos, debían diferirse estos en la proporción correspondiente a dicho trieno; y el saldo, imputarse en la proporción correspondiente a los ejercicios siguientes, en que la utilidad debía determinarse utilizando los métodos a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 63° de la LIR.

Lima, 25 ABR. 2016 Original firmado por: ENRIQUE PINTADO ESPINOZA Intendente Nacional

INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA

SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ESTRATÉGICO jcg CT0198-2015 CT0200-2015 CT0201-2015 IMPUESTO A LA RENTA – Gastos preoperativos

INFORME N.° 080-2016-SUNAT/5D0000

Se plantea el supuesto de un fondo de inversión cuyos partícipes son todos personas naturales domiciliadas en el país, que, al amparo de lo dispuesto por el inciso h) del artículo 27° del Decreto Legislati vo N.° 862, Ley de Fondos de Inversión y sus Sociedades Administradoras, realiza adquisiciones de inmuebles ubicados en el Perú con la finalidad de arrendarlos, y que se encargará de cobrar las rentas generadas en dicho arrendamiento, en tanto que el mantenimiento y administración de tales inmuebles será contratado directamente por los arrendatarios. Al respecto, se consulta: 1. ¿Qué categoría de renta atribuye el Fondo de Inversión a sus partícipes que

son personas naturales domiciliadas en el país por el referido arrendamiento?

2. ¿Cuál es la tasa del Impuesto a la Renta que aplica sobre dicha renta? BASE LEGAL: - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el

Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004 y normas modificatorias (en adelante, la LIR).

- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto

Supremo N.° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y no rmas modificatorias (en adelante, el Reglamento de la LIR).

- Decreto Legislativo N.° 862, Ley de Fondos de Inv ersión y sus Sociedades

Administradoras, publicado el 22.10.1996, y normas modificatorias (en adelante, Ley de Fondos de Inversión).

- Reglamento de Fondos de Inversión y sus Sociedades Administradoras,

aprobado por Resolución SMV N.° 029-2014-SMV-01, pu blicada el 21.12.2014 y norma modificatoria (en adelante, Reglamento de la Ley de Fondos de Inversión).

ANÁLISIS: 1. El primer párrafo del artículo 14°-A de la LIR d ispone que en el caso de los

Fondos de Inversión, empresariales o no, las utilidades, rentas o ganancias de capital serán atribuidas a los partícipes o inversionistas; entendiéndose por fondo de inversión empresarial a aquel fondo que realiza inversiones, parcial o totalmente, en negocios inmobiliarios o cualquier explotación económica que genere renta de tercera categoría.

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En ese sentido, el inciso a) del artículo 5°-A del Reglamento de la LIR señala que la calidad de contribuyente en los Fondos de Inversión, empresariales o no, recae en los partícipes o inversionistas. A su vez, el artículo 29-A° de la LIR prevé que las utilidades, rentas, ganancias de capital provenientes, entre otros, de fondos de inversión, incluyendo las que resulten de la redención o rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados fondos, se atribuirán a los respectivos contribuyentes del Impuesto, luego de las deducciones admitidas para determinar las rentas netas de segunda y de tercera categorías o de fuente extranjera según corresponda, conforme con la propia ley. Además, el inciso h) del artículo 24° de la LIR est ablece que son rentas de segunda categoría la atribución de utilidades, rentas o ganancias de capital, no comprendidas en el inciso j) del artículo 28° de la misma ley, provenientes de los fondos de inversión incluyendo las que resultan de la redención o rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados fondos. Asimismo, el inciso j) del mencionado artículo 28° señala que son rentas de tercera categoría las generadas por los Fondos de Inversión Empresarial, cuando provengan del desarrollo o ejecución de un negocio o empresa. De las normas citadas se tiene que, para fines del Impuesto a la Renta: a) Las utilidades, rentas o ganancias generadas por los fondos de inversión

son atribuidas a los partícipes o inversionistas de aquellos; siendo dichos partícipes o inversionistas los contribuyentes del referido impuesto.

b) Son rentas de tercera categoría las generadas por los fondos de

inversión empresarial(1), cuando provengan del desarrollo o ejecución de un negocio o empresa; siendo de segunda categoría las demás rentas generadas por tales fondos, incluyendo las que resultan de la redención o rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados fondos.

2. Considerando lo antes indicado, a efecto de determinar si en el supuesto

materia del presente análisis, la renta que atribuye el fondo de inversión a sus partícipes es de segunda o tercera categoría, debe dilucidarse, en primer lugar, si es que dicha renta proviene de un fondo de inversión empresarial en el desarrollo o ejecución de un negocio o empresa; pues de ser así, sería renta de tercera categoría, y si no, renta de segunda categoría.

1 Es decir, fondos que realizan inversiones, parcial o totalmente, en negocios inmobiliarios o cualquier

explotación económica que genere renta de tercera categoría.

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Al respecto, el artículo 1° de la Ley de Fondos de Inversión establece que el Fondo de Inversión es un patrimonio autónomo integrado por aportes de personas naturales y jurídicas para su inversión en instrumentos, operaciones financieras y demás activos, bajo la gestión de una sociedad anónima denominada Sociedad Administradora de Fondos de Inversión, por cuenta y riesgo de los partícipes de dicho Fondo. Por su parte, el artículo 10° de la citada ley disp one que las inversiones de los recursos de los Fondos podrá efectuarse en todo tipo de bienes y derechos según lo que se establezca en dicha ley, el reglamento de la materia y en sus reglamentos de participación.

Asimismo, el inciso h) del artículo 27° de la refer ida norma señala que las inversiones de los recursos del Fondo pueden efectuarse en inmuebles ubicados en el Perú, y derechos sobre ellos. Ahora, según el inciso e) del artículo 77° del Regl amento de Fondos de Inversión, las inversiones a que se refiere el literal h) aludido en el párrafo precedente se realizarán mediante la adquisición de derechos de propiedad, usufructo o superficie sobre bienes inmuebles, así como mediante actividades para su remodelación y construcción, con la finalidad de explotarlos como negocio inmobiliario, a través de arrendamiento, arrendamiento financiero, transferencia y otros. De las normas citadas, se tiene que un Fondo de Inversión es un patrimonio autónomo integrado por aportes de personas naturales y jurídicas, bajo la gestión de una Sociedad Administradora de Fondos de Inversión, la cual, al amparo de lo dispuesto por el inciso h) del artículo 27° de la Ley de Fondos de Inversión, puede realizar inversiones en inmuebles ubicados en el Perú, por cuenta y riesgo de los partícipes de dicho Fondo; y que estas inversiones tienen como finalidad su explotación como negocio inmobiliario. Como puede advertirse, ello concuerda con lo señalado en el primer párrafo del artículo 14°-A de la LIR, ya antes citado, en e l sentido que fondo de inversión empresarial es aquel que realiza inversiones, parcial o totalmente, en negocios inmobiliarios(2) o cualquier explotación económica que genere renta de tercera categoría.

2 Nótese que el Decreto Legislativo N.° 945, publi cado el 23.12.2003, sustituyó el entonces artículo 14°-

A de la LIR, siendo que en su texto sustitutorio ya se aludía a que debía entenderse por Fondo de Inversión Empresarial a aquel fondo que realiza inversiones, parcial o totalmente, en negocios inmobiliarios o cualquier explotación económica que genere rentas de tercera categoría.

Al respecto, cabe señalar que en la exposición de motivos de dicho decreto legislativo se indicó lo siguiente:

El Reglamento de Fondos de Inversión y sus sociedades administradoras que estuvo vigente hasta el 30 de junio de 2003 [aprobado por la Resolución CONASEV N.° 002-97-EF/94 (publicada el 9.1.1997)], dispuso que los Fondos de Inversión pueden constituirse bajo cualquiera de las siguientes formas:

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En consecuencia, toda vez que la renta que atribuye el fondo de inversión a sus partícipes es de tercera categoría cuando dicha renta proviene de un fondo de inversión empresarial en el desarrollo o ejecución de un negocio o empresa, y que este tipo de fondo es aquel que realiza inversiones en negocios inmobiliarios; siendo que el supuesto de la consulta es el de un fondo de inversión que, al amparo de lo dispuesto por el inciso h) del artículo 27° de la Ley de Fondos de Inversión, real iza adquisiciones de inmuebles ubicados en el Perú con la finalidad de arrendarlos, en ejercicio de un negocio inmobiliario, la renta que atribuye el Fondo de Inversión a sus partícipes que son personas naturales domiciliadas en el país por el referido arrendamiento es de tercera categoría.

3. Sobre la segunda consulta, tal como lo establece el artículo 55° de la LIR, el

impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera categoría domiciliadas en el país se determinará aplicando sobre su renta neta las tasas siguientes:

Ejercicios Gravables Tasas 2015 - 2016 28% 2017 - 2018 27% 2019 en adelante 26%

En ese sentido, dado que en el supuesto de la consulta la renta que atribuye el Fondo de Inversión a sus partícipes que son personas naturales domiciliadas en el país es de tercera categoría, la tasa del Impuesto a la Renta que resulta aplicable actualmente es el 28%.

(…) c) Fondo de inversión directa, que destina predominantemente los recursos del fondo para su inversión directa en actividades económicas que involucraban la extracción, transformación y/o comercialización de bienes o servicios. (…) A partir del 1 de julio de 2003, entró en vigencia el nuevo Reglamento de Fondos de Inversión y sus sociedades administradoras [aprobado por la Resolución CONASEV N.° 042-2003-EF/94.10 (publicada el 30.6.2003)] que eliminó la clasificación de las inversiones que podía realizar un Fondo de Inversión según se recogía en el anterior reglamento. Así, la amplitud del objeto de inversión de un Fondo de Inversión ha sido limitada en el nuevo Reglamento de los Fondos de Inversión, en el sentido que la posibilidad de efectuar inversión de carácter empresarial queda restringida a operaciones con bienes raíces. En efecto, el nuevo reglamento establece que las inversiones de un Fondo de Inversión pueden realizarse mediante la adquisición de derechos de propiedad, usufructo o superficie sobre bienes raíces, así como mediante actividades para su remodelación y construcción, con la finalidad de explotarlos como negocio inmobiliario, a través de su arrendamiento, transferencia y otros.

Si bien la Resolución CONASEV N.° 042-2003-EF/94.1 0 fue derogada por la Resolución SMV N.° 029-

2014-SMV-01 (que aprueba el vigente Reglamento de Fondos de Inversión), el texto del inciso e) del artículo 77° del Reglamento de Fondos de Inversión vigente es similar al del inciso e) del artículo 75° de anterior Reglamento de Fondos de Inversión al que se alude en la exposición de motivos antes citada.

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CONCLUSIONES: Tratándose de un fondo de inversión cuyos partícipes son todos personas naturales domiciliadas en el país, que, al amparo de lo dispuesto por el inciso h) del artículo 27° de la Ley de Fondos de Inversió n, realiza adquisiciones de inmuebles ubicados en el Perú con la finalidad de arrendarlos, y que se encargará de cobrar las rentas generadas en dicho arrendamiento, en tanto que el mantenimiento y administración de tales inmuebles será contratado directamente por los arrendatarios: 1. La renta que atribuye el Fondo de Inversión a sus partícipes por el referido

arrendamiento es de tercera categoría. 2. La tasa del Impuesto a la Renta que se aplica sobre dicha renta es

actualmente 28%. Lima, 26 ABR. 2016. Original firmado por ENRIQUE PINTADO ESPINOZA Intendente Nacional Intendencia Nacional Jurídica SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ESTRATÉGICO jcg CT0186-2016 CT0190-2016 IMPUESTO A LA RENTA – Actividades realizadas por Fondos de Inversión Empresarial.