06/2012 PLUSAudyt

5 Planowanie sukcesji

12 Kontroliuczymysięrazjeszcze, czyli co nowego przynosi MSSF 10 „Skonsolidowane sprawozdania finansowe” 18 Folwarkzwierzęcy,czylijakksięgować zyski z dojnych krów

23 Metody wyceny wyrobów gotowych dlacelówsprawozdawczościfinansowej acelezarządcze

29 Konsorcja

34 Transfer znaków towarowych i nie tylko –refleksjanadpodatkiemodroczonym

Spis treści

PLUS 2

5 Planowanie sukcesji

12 Kontroliuczymysięrazjeszcze, czyli co nowego przynosi MSSF 10 „Skonsolidowane sprawozdania finansowe” 18 Folwarkzwierzęcy,czylijakksięgować zyski z dojnych krów

23 Metody wyceny wyrobów gotowych dlacelówsprawozdawczościfinansowej acelezarządcze

29 Konsorcja

34 Transfer znaków towarowych i nie tylko –refleksjanadpodatkiemodroczonym

Spis treści

Szanowni Państwo,

oddajemy do Państwa rąk kolejne wydanie magazynu „PLUS” Grant Thornton. Tym razem jest on niemal w całości poświęcony zagadnieniom związanym z rachunkowością i sprawozdawczością finansową.

Zaczynamy od artykułu Bartosza Uchmana, który dotyka bardzo istotnego tematu sukcesji w polskich przedsiębiorstwach prywatnych. Powoli osiągają one pełnoletność, a ich założyciele muszą odpowiedzieć sobie na trudne pytanie: co dalej? W tekście znajdą Państwo wskazówki, które z pewnością pomogą Wam wybrać właściwych następców oraz sprawnie i skutecznie przekazać im władzę nad firmą.

W następnym artykule Elżbieta Podolak, nasz specjalista od konsolidacji, wprowadzi czytelników w tajniki nowego międzynarodowego standardu sprawozdawczości finansowej nr 10 „Skonsolidowane sprawozdania finansowe”. Konsolidacja nigdy nie należała do tematów łatwych, także z punktu widzenia osób i instytucji powołanych do tworzenia oraz propagowania regulacji w zakresie sprawozdawczości finansowej. Może o tym świadczyć nowy standard, który ponownie zmienia nieco reguły gry. Wszystko po to, by sprawozdania finansowe jeszcze lepiej odzwierciedlały złożoną rzeczywistość gospodarczą.

W dalszej części magazynu znajdą Państwo serię artykułów o zagadnieniach ściśle rachunkowych, podanych jednak w odpowiednio przystępnej formie. Marcin Wojtkowiak prezentuje ciekawe spojrzenie na problematykę księgowego ujęcia działalności rolniczej. Autor próbuje odpowiedzieć na pytanie, czy w ustawie o rachunkowości uregulowano tę działalność, czy też w ogóle o niej zapomniano. W kolejnych artykułach Agnieszka Kowalska zajmie się odwiecznym problemem różnic w podejściu do ewidencji księgowej zapasów dla celów rachunkowych i kontrolingowych, a Monika Kowalewska zapozna czytelników z zagadnieniem identyfikacji oraz ujmowania umów konsorcjalnych. Wszyscy już zapewne wiedzą, jak ewidencjonować

Audyt

Jan LetkiewiczPartnerZarządzający

kontrakty długoterminowe w przedsiębiorstwach budowlanych. Skala wyzwań i potrzeb w zakresie wielkości projektów, głównie infrastrukturalnych, wymaga jednak coraz częściej współdziałania grupy specjalistycznych firm budowlanych działających w formule konsorcjum. W tekście znajdą Państwo wiele praktycznych (opartych na naszym doświadczeniu) porad, jak poradzić sobie z taką formą realizacji zleceń. Zwieńczeniem tego cyklu artykułów będą rozważania Joanny Synowiec na temat (ostatnio bardzo popularnego) wnoszenia wartości niematerialnych w postaci znaków towarowych do spółek celowych. Nawet jeśli wiadomo, jak ujmować księgowo tego typu operacje, często rodzi się pytanie: co z podatkiem odroczonym?

Mam nadzieję, że każdy, kto sięgnie po niniejsze wydanie magazynu „PLUS”, nie tylko znajdzie w nim zajmujące tematy i przydatne informacje, lecz także będzie czerpać przyjemność z lektury. Trudne i skomplikowane zagadnienia staraliśmy się przekazać w sposób przystępny i zajmujący. Ocenę, czy nam się udało, pozostawiam Państwu. Zapraszam do lektury.

PLUS 3

Planowanie sukcesjiAudyt

Kilka faktów o sukcesji w Polsce i na świecieFirmy prywatne, w tym rodzinne, to duża część zarówno polskiej, jak i światowej gospodarki. W Polsce, według danych GUS, małe i średnie przedsiębiorstwa (MSP) generują prawie połowę PKB. Zgodnie z badaniami przeprowadzonymi przez PARP, 36% firm wchodzących w skład sektora MSP to firmy rodzinne, zazwyczaj założone po 1989 r. Średni wiek takiej jednostki to 14 lat. Według cytowanego raportu dwie trzecie firm rodzinnych zamierza przekazać prowadzenie działalności kolejnemu pokoleniu, ale jedynie co trzecia opracowała koncepcję takiej sukcesji. Należy także podkreślić, że konkretny plan został spisany tylko w co dziesiątej firmie, a w co piątej właściciele uznali, że przygotowanie sukcesora jest wystarczające, w przypadku, kiedy okoliczności zmusiłyby ich do nagłej zmiany pokoleniowej w biznesie.

Sytuacja ta wynika z kilku powodów. Pierwszy to brak wiedzy właścicieli firm na temat mechanizmów sukcesji od strony organizacyjnej, prawnej oraz podatkowej. Z drugiej strony wśród tych osób panuje silne przekonanie, że „nikt nie zrobi tego lepiej niż ja”. Duże znaczenie ma także obawa przed utratą kontroli. Wśród właścicieli firm, którzy mają więcej niż jedno dziecko pojawia się też kwestia wyboru następcy

i obawa, że decyzja spowoduje konflikt pomiędzy rodzeństwem.

Taka sytuacja stanowi zagrożenie dla rozwoju przedsiębiorstwa w przyszłości. Na podstawie historii firm rodzinnych na świecie można wysunąć wnioski, że sukcesję trzeba planować odpowiednio wcześnie, aby biznes mógł się rozwijać przez kolejne pokolenia. Przykładem dużych i znanych przedsiębiorstw rodzinnych, które funkcjonują od kilku pokoleń są: Mars Inc. (Stany Zjednoczone), którego początki sięgają 1911 r., EMI Music (Wielka Brytania) założony w 1887 r., Irving Oil (Kanada), który powstał w 1924 r. czy Greyhound Australia funkcjonujący od ponad 100 lat. Chociaż firmy te działają w odmiennych branżach i w różnych krajach, łączy je z pewnością założenie, że budowanie biznesu jest zadaniem długoterminowym, wykraczającym poza okres życia i pracy założyciela. Takie podejście wymaga jasno sprecyzowanych celów osobistych i biznesowych, a także wyznaczenia i przygotowania wykwalifikowanych następców.

Bardzo ważne jest szybkie udzielenie odpowiedzi na trudne pytania związane z sukcesją. Dotyczą one m.in. tego, jak długo założyciel chce pracować, czy firma jest przygotowana do funkcjonowania w przyszłości bez niego oraz czy następcy są wybrani i przygotowani do prowadzenia biznesu. Jest to zaledwie kilka zagadnień z wielu, dla których należy znaleźć rozwiązanie.

Im wcześniej zostanie zaplanowana sukcesja, tym większe szanse na uniknięcie działania pod presją czasu lub w mało sprzyjających okolicznościach. O trudności tego procesu świadczą dane z publikacji przygotowanej przez Grant Thornton International („Succeeding at succession” – A Grant Thornton series for privately held businesses, 2010). Wynika z nich, że tylko 30% sukcesji w pierwszym pokoleniu kończy się powodzeniem, w drugim ten wskaźnik wynosi 15%, a w trzecim zaledwie 5%.

Im wcześniej zostanie zaplanowana sukcesja, tym większe szanse na uniknięcie działania pod presją czasu lub w mało sprzyjających okolicznościach.

PLUS 5

Sukcesja krok po krokuAby wesprzeć właścicieli firm rodzinnych w podjęciu i skutecznym przeprowadzeniu sukcesji, zespół Grant Thornton opracował przewodnik opisujący krok po kroku etapy odpowiedniego przygotowania do tego procesu przedsiębiorstwa, rodziny i pracowników.

Krok pierwszy: przygotuj firmę do sukcesjiBez względu na to, czy zamierzasz przekazać firmę kolejnemu pokoleniu, oddać ją w zarządzanie wynajętym menadżerom czy sprzedać, kluczowe jest, aby biznes opierał się na trwałych fundamentach wzrostu. W celu ich zapewnienia trzeba sobie uświadomić, jakie czynniki napędzają rozwój przedsiębiorstwa i które z nich są kluczowe. Najczęściej należą do nich: długoletnia historia firmy, znajomość i renoma marki, unikalne aktywa (własność intelektualna w postaci technologii czy patentów), portfel klientów, jakość kadry kierowniczej oraz wdrożone systemy zarządzania.

Określenie najważniejszych czynników wzrostu pomoże Ci określić wartość firmy. Z naszego doświadczenia wynika, że właściciele, którzy włożyli w rozwój biznesu dużo pracy i czasu, mają tendencje do zawyżania jego wartości. Oceniają firmę przez pryzmat włożonego przez siebie wysiłku, a nie z perspektywy potencjału i majątku, jakim dysponuje.

Podczas ponad dwudziestoletniej współpracy z firmami rodzinnymi, Grant Thornton zebrał wiele doświadczeń w zakresie powiększania wartości tych firm. Rozumiemy, jakimi kryteriami kieruje się rynek i co jest ważne przy wycenie wartości przedsiębiorstwa. Przykładowo, opieranie sprzedaży na bardzo dobrej relacji z jednym lub kilkoma klientami może zostać odebrane przez rynek nie jak siła przedsiębiorstwa, ale jego słabość. Zrozumienie tego przyczynia się do dywersyfikacji odbiorców i rozproszenia ryzyka, a w konsekwencji ‒ do wzrostu

wartości firmy. Kolejną kwestią jest budowanie silnego zespołu, który oprócz efektywnego prowadzenia biznesu, będzie także magnesem przyciągającym kolejnych wysoko wykwalifikowanych pracowników oraz zdolnych i utalentowanych członków rodziny. Dzięki temu wartość firmy będzie rosła. Ważną kwestią jest także dążenie do profesjonalizacji procesów i kontroli w firmie. Zapewnienie ich sprawnego funkcjonowania oraz opisanie i aktualizowanie wpłynie na poprawę stabilności biznesu i tym samym poprawi również jego wycenę.

Biznes wysoko wyceniany przez rynek jest atrakcyjny dla inwestorów, dla członków rodziny stanowi więc cenne aktywa, które trzeba pielęgnować. Mając wiele możliwości, łatwiej znaleźć drogę do realizacji postawionych sobie celów.

Krok drugi: określenie kluczowych celów i zadań Stworzenie dobrego planu sukcesji wymaga postawienia sobie właściwych pytań i znalezienia na nie odpowiedzi. Najważniejsze z nich to:• Czymójmodelbiznesuzapewnirozwójfirmy w dłuższej perspektywie?• Jakdługochcępracować?Kiedyzamierzam przekazać kierownictwo firmy następcy? Czy po wycofaniu się chcę pozostać w roli doradcy, np. członka Rady Nadzorczej?• Czyokreśliłemkryteriadoborunastępców (menadżerów)? Czy mam wybranych następców (menedżerów), którzy poprowadzą firmę w przyszłości? Co mogę zrobić, aby przygotować ich jak najlepiej do prowadzenia firmy? • Jakmojadecyzjaowycofaniusięzbiznesu wpłynie na kluczowych pracowników? Czy zadbałem o mechanizmy, np. programy menedżerskie, które utrzymają ich w firmie? • Jakichrocznychdochodówoczekujępoprzejściu na emeryturę? W jaki sposób zamierzam zabezpieczyć sobie te dochody?

PLUS 6

Sukcesja krok po krokuAby wesprzeć właścicieli firm rodzinnych w podjęciu i skutecznym przeprowadzeniu sukcesji, zespół Grant Thornton opracował przewodnik opisujący krok po kroku etapy odpowiedniego przygotowania do tego procesu przedsiębiorstwa, rodziny i pracowników.

Krok pierwszy: przygotuj firmę do sukcesjiBez względu na to, czy zamierzasz przekazać firmę kolejnemu pokoleniu, oddać ją w zarządzanie wynajętym menadżerom czy sprzedać, kluczowe jest, aby biznes opierał się na trwałych fundamentach wzrostu. W celu ich zapewnienia trzeba sobie uświadomić, jakie czynniki napędzają rozwój przedsiębiorstwa i które z nich są kluczowe. Najczęściej należą do nich: długoletnia historia firmy, znajomość i renoma marki, unikalne aktywa (własność intelektualna w postaci technologii czy patentów), portfel klientów, jakość kadry kierowniczej oraz wdrożone systemy zarządzania.

Określenie najważniejszych czynników wzrostu pomoże Ci określić wartość firmy. Z naszego doświadczenia wynika, że właściciele, którzy włożyli w rozwój biznesu dużo pracy i czasu, mają tendencje do zawyżania jego wartości. Oceniają firmę przez pryzmat włożonego przez siebie wysiłku, a nie z perspektywy potencjału i majątku, jakim dysponuje.

Podczas ponad dwudziestoletniej współpracy z firmami rodzinnymi, Grant Thornton zebrał wiele doświadczeń w zakresie powiększania wartości tych firm. Rozumiemy, jakimi kryteriami kieruje się rynek i co jest ważne przy wycenie wartości przedsiębiorstwa. Przykładowo, opieranie sprzedaży na bardzo dobrej relacji z jednym lub kilkoma klientami może zostać odebrane przez rynek nie jak siła przedsiębiorstwa, ale jego słabość. Zrozumienie tego przyczynia się do dywersyfikacji odbiorców i rozproszenia ryzyka, a w konsekwencji ‒ do wzrostu

wartości firmy. Kolejną kwestią jest budowanie silnego zespołu, który oprócz efektywnego prowadzenia biznesu, będzie także magnesem przyciągającym kolejnych wysoko wykwalifikowanych pracowników oraz zdolnych i utalentowanych członków rodziny. Dzięki temu wartość firmy będzie rosła. Ważną kwestią jest także dążenie do profesjonalizacji procesów i kontroli w firmie. Zapewnienie ich sprawnego funkcjonowania oraz opisanie i aktualizowanie wpłynie na poprawę stabilności biznesu i tym samym poprawi również jego wycenę.

Biznes wysoko wyceniany przez rynek jest atrakcyjny dla inwestorów, dla członków rodziny stanowi więc cenne aktywa, które trzeba pielęgnować. Mając wiele możliwości, łatwiej znaleźć drogę do realizacji postawionych sobie celów.

Krok drugi: określenie kluczowych celów i zadań Stworzenie dobrego planu sukcesji wymaga postawienia sobie właściwych pytań i znalezienia na nie odpowiedzi. Najważniejsze z nich to:• Czymójmodelbiznesuzapewnirozwójfirmy w dłuższej perspektywie?• Jakdługochcępracować?Kiedyzamierzam przekazać kierownictwo firmy następcy? Czy po wycofaniu się chcę pozostać w roli doradcy, np. członka Rady Nadzorczej?• Czyokreśliłemkryteriadoborunastępców (menadżerów)? Czy mam wybranych następców (menedżerów), którzy poprowadzą firmę w przyszłości? Co mogę zrobić, aby przygotować ich jak najlepiej do prowadzenia firmy? • Jakmojadecyzjaowycofaniusięzbiznesu wpłynie na kluczowych pracowników? Czy zadbałem o mechanizmy, np. programy menedżerskie, które utrzymają ich w firmie? • Jakichrocznychdochodówoczekujępoprzejściu na emeryturę? W jaki sposób zamierzam zabezpieczyć sobie te dochody?

Biznes wysoko wyceniany przez rynek jest atrakcyjny dla inwestorów, dla członków rodziny stanowi cenne aktywa, które trzeba pielęgnować.

• Czydopuszczammożliwośćsprzedaniafirmy poza rodzinę, np. inwestorowi branżowemu, finansowemu lub przez jej upublicznienie? Czy wiem, ile warta jest firma i co podnosi, a co obniża jej wartość? Czy w skład mojego prywatnego majątku wchodzą składniki majątku wykorzystywanego w biznesie? Czy wiem, jak oddzielić majątek prywatny od firmowego?• Czyskonsultowałemskutkipodatkowesukcesji i czy zostały one uwzględnione w moim planie?• Czymójtestamentjestaktualnyiwłaściwie przygotowany?

Kwestie rodzinne:• Czywrodzinieuzgodnionozasadydziedziczenia własności dotyczące prowadzonego biznesu?• Czychcę,abymojedziecipracowały w prowadzonym przeze mnie przedsiębiorstwie?• Czyczłonkowierodziny,którzypracująwfirmie, posiadają odpowiednie cechy i umiejętności, aby objąć nad nią kontrolę?• Czyznamplanyswoichdzieciiichaspiracje?• Czyrodzinamaugruntowanetradycjedotyczące kształcenia przyszłych następców?

Ze względu na złożoność poruszonych kwestii oraz fakt, że sukcesja wpływa na udziałowców z rodziny i spoza niej, a także kluczowych pracowników firmy oraz ocenę instytucji finansujących biznes, odpowiedzi na postawione pytania powinny być wypracowane wspólnie z tymi stronami.

Wskazany jest też udział zewnętrznych doradców z zakresu transakcji gospodarczych, podatków czy prawa, ze względu na ich specjalistyczną wiedzę, doświadczenie i obiektywny osąd, wolny od emocjonalnego zaangażowania. Pomogą oni także przekuć odpowiedzi na pytania najpierw w strategię, następnie w plan działania w zakresie sukcesji.

Bartosz UchmanMenedżer,BiegłyRewident

PLUS 7

spełnić w niedalekiej przyszłości. W tym przypadku pomocni są doradcy zewnętrzni, którzy będą w stanie pomóc w podjęciu obiektywnej decyzji, np. przez ocenę kompetencji i kwalifikacji danego kandydata. Warto pamiętać, że nie jest najważniejsze uzyskanie od następców pozytywnej odpowiedzi tylko dlatego, że wydaje im się, że takie są wobec nich oczekiwania. Celem jest wybór właściwej osoby, która do prowadzenia firmy podejdzie z pasją i motywacją podobną jak założyciel.

Pielęgnuj rozwój następcyOprócz zapewnienia następcy odpowiedniej edukacji, ważne jest także, aby zdobył on doświadczenie w prowadzeniu biznesu rodzinnego (lub innego). W tym celu można go włączyć w życie i sprawy firmy. Takie działanie pokaże także otoczeniu, że przyszły kandydat jest zaangażowany w prowadzenie przedsiębiorstwa oraz pomoże mu zyskać zaufanie innych pracowników.

Praktykuje się czasami wyznaczenie większej liczby następców. Oczywiście może to skomplikować sytuację, ale też nie koncentruje wszystkich nadziei na jednej osobie, dając właścicielowi możliwość wyboru przed podjęciem ostatecznej decyzji.

Stwórz system wynagradzania i podziału majątkuPrzed odejściem na emeryturę należy zadbać o stworzenie motywującego systemu wynagradzania, zarówno dla sukcesora, jak i zatrudnionych w firmie członków rodziny, kadry kierowniczej i właścicieli. Systemy wynagradzania pracowników i właścicieli powinny funkcjonować oddzielnie, nawet jeśli w części przypadków osoby te będą występowały w dwojakiej funkcji. W przypadku członków rodziny niepracujących w firmie być może trzeba będzie ich przekonać, że sprawiedliwy podział nie oznacza równy. Ważne jest także zabezpieczenie sobie takiej części majątku, by nie pozostać zależnym od sukcesorów.

Graj fair, a unikniesz konfliktówNajważniejsze jest, aby proces sukcesji był transparentny dla stron, które w nim uczestniczą. Bardzo istotne jest też komunikowanie i argumentowanie decyzji, gdyż dzięki temu można uniknąć niepotrzebnych konfliktów między stronami. Z punktu widzenia kontroli nad biznesem rekomendujemy, aby skupiona ona była w jednych rękach. Dzięki temu łatwiej uniknąć konfliktów i sytuacji patowych, które mogą być zagrożeniem dla rozwoju i istnienia spółki.

Krok trzeci: wybór następcy i zachęcenie go do przejęcia kontroli

Utrzymanie emocji w ryzachMożna powiedzieć, że każdy prywatny przedsiębiorca ma trzy drogi do wyboru: sprzedać biznes, przekazać zarówno własność, jak i zarząd wybranym członkom rodziny lub przekazać zarząd osobom spoza rodziny, utrzymując jednocześnie własność w jej kręgach.

Poszukiwaniu przez właścicieli optymalnego rozwiązania towarzyszą często emocje, szczególnie kiedy trzeba dokonać wyboru między rodzeństwem lub przekazać dziecku, że – pomimo jego aspiracji – nie jest osobą odpowiednią do prowadzenia firmy. Emocje pojawiają się także po drugiej stronie, zwłaszcza kiedy następne pokolenie uważa, że prawo do przejęcia zarządzania i własności wynika z samego faktu bycia członkiem rodziny. Emocje mogą się także zrodzić, jeśli pojawią się jakieś polecenia rodziców lub pracowników firmy w stosunku do dzieci, które zaczęły uważać się za bezwarunkowych sukcesorów. Z praktyki wynika, że takie emocje mogą się utrzymywać jeszcze długo po sukcesji.

Można próbować ich uniknąć, odpowiednio wcześniej komunikując udziałowcom (w tym także rodzinie) zamiary co do roli i odpowiedzialności następcy lub następców. Ze względu na fakt, że nie każdy jest predysponowany do pełnienia roli lidera, a firma aby funkcjonować i rozwijać się, potrzebuje także osób, które odpowiadają w niej za inne ważne zadania, nie należy obawiać się wskazywania takich stanowisk pozostałym członkom rodziny. Oczywiście, jeśli mają oni ku temu kwalifikacje i motywacje.

Wybór następcyPrzyjęcie za oczywiste założenia, że to dziecko stanie się godnym sukcesorem, może być niekiedy niewłaściwe. Dlatego pierwszy krok to określenie cech i umiejętności przyszłego następcy. Zadanie to będzie łatwiejsze, jeśli najpierw właściciel odpowie sobie na pytanie, jakie są długoterminowe cele firmy i co jest motorem jej rozwoju. Inne umiejętności są potrzebne, aby prowadzić firmę wyznaczoną ścieżką, a inne, aby ją przekształcić lub zmienić.

Poszukiwanie sukcesora można rozpocząć dość wcześnie, np. jeszcze na etapie dzieciństwa wybranej osoby, podczas nieformalnych rozmów o tym, czym zajmuje się firma prowadzona przez członków rodziny. Można także poprosić dziecko o pomoc w pracy, np. w weekend. Jeśli nie okaże ono zainteresowania, nie należy się tym martwić, a raczej potraktować to jak wskazówkę dla przyszłych decyzji.

Kolejnym krokiem jest otwarty dialog z wybraną osobą. Jego celem powinno być określenie, czy ewentualny następca jest faktycznie zainteresowany sukcesją i czy spełnia wymagania lub jest w stanie je

PLUS 8

spełnić w niedalekiej przyszłości. W tym przypadku pomocni są doradcy zewnętrzni, którzy będą w stanie pomóc w podjęciu obiektywnej decyzji, np. przez ocenę kompetencji i kwalifikacji danego kandydata. Warto pamiętać, że nie jest najważniejsze uzyskanie od następców pozytywnej odpowiedzi tylko dlatego, że wydaje im się, że takie są wobec nich oczekiwania. Celem jest wybór właściwej osoby, która do prowadzenia firmy podejdzie z pasją i motywacją podobną jak założyciel.

Pielęgnuj rozwój następcyOprócz zapewnienia następcy odpowiedniej edukacji, ważne jest także, aby zdobył on doświadczenie w prowadzeniu biznesu rodzinnego (lub innego). W tym celu można go włączyć w życie i sprawy firmy. Takie działanie pokaże także otoczeniu, że przyszły kandydat jest zaangażowany w prowadzenie przedsiębiorstwa oraz pomoże mu zyskać zaufanie innych pracowników.

Praktykuje się czasami wyznaczenie większej liczby następców. Oczywiście może to skomplikować sytuację, ale też nie koncentruje wszystkich nadziei na jednej osobie, dając właścicielowi możliwość wyboru przed podjęciem ostatecznej decyzji.

Stwórz system wynagradzania i podziału majątkuPrzed odejściem na emeryturę należy zadbać o stworzenie motywującego systemu wynagradzania, zarówno dla sukcesora, jak i zatrudnionych w firmie członków rodziny, kadry kierowniczej i właścicieli. Systemy wynagradzania pracowników i właścicieli powinny funkcjonować oddzielnie, nawet jeśli w części przypadków osoby te będą występowały w dwojakiej funkcji. W przypadku członków rodziny niepracujących w firmie być może trzeba będzie ich przekonać, że sprawiedliwy podział nie oznacza równy. Ważne jest także zabezpieczenie sobie takiej części majątku, by nie pozostać zależnym od sukcesorów.

Graj fair, a unikniesz konfliktówNajważniejsze jest, aby proces sukcesji był transparentny dla stron, które w nim uczestniczą. Bardzo istotne jest też komunikowanie i argumentowanie decyzji, gdyż dzięki temu można uniknąć niepotrzebnych konfliktów między stronami. Z punktu widzenia kontroli nad biznesem rekomendujemy, aby skupiona ona była w jednych rękach. Dzięki temu łatwiej uniknąć konfliktów i sytuacji patowych, które mogą być zagrożeniem dla rozwoju i istnienia spółki.

Krok trzeci: wybór następcy i zachęcenie go do przejęcia kontroli

Utrzymanie emocji w ryzachMożna powiedzieć, że każdy prywatny przedsiębiorca ma trzy drogi do wyboru: sprzedać biznes, przekazać zarówno własność, jak i zarząd wybranym członkom rodziny lub przekazać zarząd osobom spoza rodziny, utrzymując jednocześnie własność w jej kręgach.

Poszukiwaniu przez właścicieli optymalnego rozwiązania towarzyszą często emocje, szczególnie kiedy trzeba dokonać wyboru między rodzeństwem lub przekazać dziecku, że – pomimo jego aspiracji – nie jest osobą odpowiednią do prowadzenia firmy. Emocje pojawiają się także po drugiej stronie, zwłaszcza kiedy następne pokolenie uważa, że prawo do przejęcia zarządzania i własności wynika z samego faktu bycia członkiem rodziny. Emocje mogą się także zrodzić, jeśli pojawią się jakieś polecenia rodziców lub pracowników firmy w stosunku do dzieci, które zaczęły uważać się za bezwarunkowych sukcesorów. Z praktyki wynika, że takie emocje mogą się utrzymywać jeszcze długo po sukcesji.

Można próbować ich uniknąć, odpowiednio wcześniej komunikując udziałowcom (w tym także rodzinie) zamiary co do roli i odpowiedzialności następcy lub następców. Ze względu na fakt, że nie każdy jest predysponowany do pełnienia roli lidera, a firma aby funkcjonować i rozwijać się, potrzebuje także osób, które odpowiadają w niej za inne ważne zadania, nie należy obawiać się wskazywania takich stanowisk pozostałym członkom rodziny. Oczywiście, jeśli mają oni ku temu kwalifikacje i motywacje.

Wybór następcyPrzyjęcie za oczywiste założenia, że to dziecko stanie się godnym sukcesorem, może być niekiedy niewłaściwe. Dlatego pierwszy krok to określenie cech i umiejętności przyszłego następcy. Zadanie to będzie łatwiejsze, jeśli najpierw właściciel odpowie sobie na pytanie, jakie są długoterminowe cele firmy i co jest motorem jej rozwoju. Inne umiejętności są potrzebne, aby prowadzić firmę wyznaczoną ścieżką, a inne, aby ją przekształcić lub zmienić.

Poszukiwanie sukcesora można rozpocząć dość wcześnie, np. jeszcze na etapie dzieciństwa wybranej osoby, podczas nieformalnych rozmów o tym, czym zajmuje się firma prowadzona przez członków rodziny. Można także poprosić dziecko o pomoc w pracy, np. w weekend. Jeśli nie okaże ono zainteresowania, nie należy się tym martwić, a raczej potraktować to jak wskazówkę dla przyszłych decyzji.

Kolejnym krokiem jest otwarty dialog z wybraną osobą. Jego celem powinno być określenie, czy ewentualny następca jest faktycznie zainteresowany sukcesją i czy spełnia wymagania lub jest w stanie je

Podsumowując, można wyróżnić najważniejsze kwestie w planowaniu sukcesji: wczesne rozpoczęcie procesu, poświęcenie mu odpowiedniej ilości czasu, zidentyfikowanie najważniejszych czynników decydujących o rozwoju biznesu oraz wskazanie potencjalnego sukcesora i przygotowanie planu sukcesji (przynajmniej w dwóch wariantach). Podczas całego procesu należy pamiętać o jego transparentności. Pozwoli to uniknąć konfliktów, nieporozumień i frustracji wśród pracowników i członków rodziny. Następnie trzeba zadbać o aktualizowanie planu, w zależności od zmieniających się okoliczności operacyjnych, prawnych i rodzinnych.

Krok czwarty: zaplanowanie różnych scenariuszyWybór właściwej struktury postępowania dla sukcesji zależy od wcześniej wyznaczonych celów i kryteriów. Zaprezentowany poniżej diagram pokazuje możliwe opcje ułożone w postaci ścieżki decyzyjnej.

Należy zaznaczyć, że można zaplanować jednocześnie więcej niż jedną opcję, aby zminimalizować ryzyko zaskoczenia przez nieoczekiwane okoliczności. Jednak nawet takie wielowariantowe plany mogą być przez życie zweryfikowane, dlatego trzeba okresowo aktualizować koncepcję sukcesji i sprawdzać jej główne założenia.

Zewnętrzni doradcy mogą pomóc w przygotowaniu tych części planu sukcesji, które wiążą się z debiutem akcji spółki na giełdzie czy znalezieniem inwestora finansowego lub branżowego. Ich wsparcie jest także konieczne do sporządzenia realistycznej wyceny przedsiębiorstwa, godzącej punkt widzenia właściciela i kupującego.

Opcje przy przekazywaniu własności

Opcje przy utrzymywaniu własności

Przekazanie własności

Nie ma potrzeby pozyskania środków finansowych z transakcji

Istnieje potrzeba pozyskania środków finansowych z transakcji, np. z przyszłych zysków

Przekazanie własności członkom rodziny, np.: w drodze spadku lub darowizny

Przekazanie własności pracownikom, np.: poprzez programy menedżerskie i wynagradzanie akcjami firmy

Wykupienie własności przez członków rodziny, pracowników

Sprzedaż firmy osobom / podmiotom trzecim przez jej upublicznienie na giełdzie lub sprzedaż inwestorowi branżowemu czy finansowemu

Przekazanie zarządu następcy wybranemu z rodziny, wpływ na podejmowanie strategicznych decyzji

Utrzymanie własności

Utrzymanie status quo. Pozostanie w biznesie, np.: jako doradca, członek Rady Nadzorczej

Wycofanie się z biznesu

Przekazanie zarządu następcy wybranemu spośród pracowników, wpływ na podejmowanie strategicznych decyzji

Przekazanie zarządu następcy wybranemu z rodziny

Przekazanie zarządu następcy wybranemu z pracowników

Zatrudnienie zewnętrznego menedżera

PLUS 9

Rozmowa z Dagmarą Nickel i Marianem Nickel Grupa Nickel, nasz wieloletni klient, skupia powiązane ze sobą kapitałowo przedsiębiorstwa, funkcjonujące w branży budowlano-inwestycyjnej. Najlepiej rozpoznawanymi spółkami Grupy Nickel są:• PTBNickelSp.zo.o.–firmaoprawie dwudziestoletniej tradycji na rynku usług budowlanych i generalnego wykonawstwa. Jest inicjatorem powstania Grupy Nickel oraz jednostką dominującą wobec pozostałych podmiotów;• NickelDevelopmentSp.zo.o.–uznanyna poznańskim rynku deweloper;• NickelTechnologyParkPoznańSp.zo.o. – pierwszy prywatny park technologiczny w Polsce. Grupa Nickel opiera strategię biznesową na sile rodzinnych tradycji, poszukiwaniu innowacyjnych rozwiązań i przełamywaniu bariery standaryzacji myślenia o przedsiębiorczości.

Przemyśleniami na temat sukcesji podzielił się z nami główny udziałowiec, Prezes Zarządu PTB Nickel Sp. z o.o., Marian Nickel. Poniżej zebraliśmy je w formie pytań i odpowiedzi.

Marian Nickel o sukcesji1. Kiedy chcę wycofać się z biznesu?

– Już od kilku lat próbuję myśleć o stopniowym wycofaniu się z biznesu. Jednak, kiedy tworzyło się firmy od zera, wraz zaufanymi ludźmi, trudno sobie wyobrazić życie bez niej. Muszę chyba sam przed sobą przyznać, że do końca życia będę związany z moimi przedsiębiorstwami i choć pałeczkę przekazuję już młodszemu pokoleniu, trudno mi sobie wyobrazić życie bez codziennego kopa, jakiego daje odpowiedzialność za ponad 350 osób. Prawdopodobnie właśnie ta odpowiedzialność sprawia, że tak trudno oddać pałeczkę. Obserwuję jednak, jak radzi sobie mój syn i widzę, jak szybko się uczy.

2. Czy istnieje osoba, której chcę przekazać przedsiębiorstwo?

– Oczywistym jest, że największe zaufanie ma się do najbliższych osób. Chyba każdy, kto budował firmę od zera, marzy po cichu, że to dzieci będą jego dzieło kontynuowały. Moja córka od wielu lat dobrze sobie radzi z zarządzaniem spółką deweloperską, którą tworzyliśmy wspólnie, coraz

PLUS 10

Rozmowa z Dagmarą Nickel i Marianem Nickel Grupa Nickel, nasz wieloletni klient, skupia powiązane ze sobą kapitałowo przedsiębiorstwa, funkcjonujące w branży budowlano-inwestycyjnej. Najlepiej rozpoznawanymi spółkami Grupy Nickel są:• PTBNickelSp.zo.o.–firmaoprawie dwudziestoletniej tradycji na rynku usług budowlanych i generalnego wykonawstwa. Jest inicjatorem powstania Grupy Nickel oraz jednostką dominującą wobec pozostałych podmiotów;• NickelDevelopmentSp.zo.o.–uznanyna poznańskim rynku deweloper;• NickelTechnologyParkPoznańSp.zo.o. – pierwszy prywatny park technologiczny w Polsce. Grupa Nickel opiera strategię biznesową na sile rodzinnych tradycji, poszukiwaniu innowacyjnych rozwiązań i przełamywaniu bariery standaryzacji myślenia o przedsiębiorczości.

Przemyśleniami na temat sukcesji podzielił się z nami główny udziałowiec, Prezes Zarządu PTB Nickel Sp. z o.o., Marian Nickel. Poniżej zebraliśmy je w formie pytań i odpowiedzi.

Marian Nickel o sukcesji1. Kiedy chcę wycofać się z biznesu?

– Już od kilku lat próbuję myśleć o stopniowym wycofaniu się z biznesu. Jednak, kiedy tworzyło się firmy od zera, wraz zaufanymi ludźmi, trudno sobie wyobrazić życie bez niej. Muszę chyba sam przed sobą przyznać, że do końca życia będę związany z moimi przedsiębiorstwami i choć pałeczkę przekazuję już młodszemu pokoleniu, trudno mi sobie wyobrazić życie bez codziennego kopa, jakiego daje odpowiedzialność za ponad 350 osób. Prawdopodobnie właśnie ta odpowiedzialność sprawia, że tak trudno oddać pałeczkę. Obserwuję jednak, jak radzi sobie mój syn i widzę, jak szybko się uczy.

2. Czy istnieje osoba, której chcę przekazać przedsiębiorstwo?

– Oczywistym jest, że największe zaufanie ma się do najbliższych osób. Chyba każdy, kto budował firmę od zera, marzy po cichu, że to dzieci będą jego dzieło kontynuowały. Moja córka od wielu lat dobrze sobie radzi z zarządzaniem spółką deweloperską, którą tworzyliśmy wspólnie, coraz

Bartosz UchmanMenedżer,BiegłyRewident

się, że sukcesja następuje u nas ewolucyjnie i w sposób naturalny. Dagmara często zastępowała mnie, gdy nie mogłem uczestniczyć w jakichś rozmowach, ostatnio coraz częściej robi to także mój syn. Ja wielokrotnie pomagam im w trudnych tematach. Jak już wspomniałem mamy także zaufanych pracowników, którzy mogą poprowadzić firmy Grupy Nickel. Jestem posiadaczem tylko części udziałów w spółkach, więc nie zakładam żadnych problemów w sukcesji – ani prawnych ani podatkowych. Gdy mnie zabraknie po prostu karawana będzie musiała iść dalej.

Dagmara Nickel o sukcesjiZapytaliśmy również Dagmarę Nickel, Prezesa Zarządu Nickel Development, (prywatnie córkę Mariana Nickel), co sądzi na temat sukcesji.

– Każde z nas – mój ojciec, mój brat i ja – mamy bardzo odrębne obszary działalności. W codziennej działalności operacyjnej zajmujemy się bardzo różnymi rzeczami. Decyzje strategiczne podejmujemy często razem i to z udziałem kluczowych współpracowników. Myślę, że tworzymy wspólnie otwartą organizację, której zasadnicze wartości będą kultywowane nawet gdy zabraknie jednego z nas. Każde z nas ma tyle swoich obowiązków, że nie mamy czasu na długotrwałe spory, chociaż różnice zdań nie są nam obce. Kluczem jednak do naszej wspólnej pracy jest gotowość mojego ojca do zaryzykowania i oddania nam na samym początku tej współpracy relatywnie dużego kredytu zaufania i swobody tak, abyśmy mogli po swojemu urządzać i prowadzić zarządzane przez nas działy czy firmy. Dzięki temu relatywnie szybko byliśmy w stanie wziąćodpowiedzialność za to, co robimy. W tym kontekście sukcesja nie powinna być dla nas wielkim problemem.

dynamiczniej rozwija się także Nickel Technology Park Poznań. W prowadzeniu firmy budowlanej obecnie pomaga mi syn – on zajmuje się bieżącym zarządzaniem, ja – wciąż strategią długofalową. Cieszę się, że zarówno córka, jak i syn przejawiają chęć do zarządzania naszymi firmami, nie zawsze bowiem tak się dzieje.

3. Jeśli jest to jeden z większej liczby spadkobierców, czy pozostali poczują się pokrzywdzeni?

Nie mamy tego problemu. Prócz rodziny firmą pomagają nam zarządzać także osoby, z którymi nie wiążą mnie więzy krwi, a które tworzą szeroki zarząd. Darzę te osoby pełnym zaufaniem i wiem, że w każdej sytuacji i ja, i przedsiębiorstwa tworzące Grupę Nickel, mogą na nie liczyć. Świadomość, że osoby, co do których mam pełne zaufanie, które wspierają nas od lat, czuwają nad pewnymi tematami, daje poczucie spokoju co do przyszłości całej Grupy.

4. Czy mój biznes wydzielony jest z majątku prywatnego?

Obecnie największe spółki tworzące nieformalną Grupę Nickel to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcami są zarówno członkowie rodziny, jak i inne spółki Grupy. Takie powiązania finansowe dają stabilność wszystkim przedsiębiorstwom, którymi zarządzamy.

5. Czy zależy mi na tym, aby firma dalej się rozwijała, również beze mnie?

To tak, jakby zapytał Pan, czy zależy mi na tym, aby moje dzieci nadal osiągały sukcesy, nawet jeśli już wyprowadzą się z rodzinnego domu. Oczywiście, że chcę, aby firmy dalej się rozwijały. Co więcej – zależy mi także na tym, aby rodzina Nickel poszerzała zakres swojej działalności, wpływała na nieznane wody. Aby pozostała innowacyjna. To zresztą moja pasja – szukam wciąż nowych ścieżek, odkrywam nowe szlaki w biznesie.

6. Czy istnieje osoba, która może zastąpić mnie w zarządzaniu firmą?

Rodzina wspomaga mnie w prowadzeniu biznesu już od dawna, działamy wspólnie. Dlatego wydaje

1 Źródło:„Raportostaniesektoramałychiśrednichprzedsiębiorstw wPolsce”,PolskaAgencjaRozwojuPrzedsiębiorczości,wyd.w2011r.2 Źródło:„Firmyrodzinnewpolskiejgospodarce-szanseiwyzwania”, PolskaAgencjaRozwojuPrzedsiębiorczości,wyd.w2009r.3 Źródło:“Succeedingatsuccession”AGrantThorntonseriesforprivately heldbusinesses,GrantThorntonInternationalLtd.,wyd.w2010r.

PLUS 11

Trzy nowe międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej:• skonsolidowane sprawozdania finansowe• wspólne umowy• ujawnianie informacji o zaangażowaniu w innych jednostkach

Kontroli uczymy się raz jeszcze, czyli co nowego przynosi MSSF 10 „Skonsolidowane sprawozdania finansowe”

Audyt

W maju 2011 r. ukazały się trzy nowe międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej (dalej: MSSF). Są one efektem ukończenia jednego z etapów prac twórców standardów międzynarodowych nad tematyką z zakresu konsolidacji. Pakiet nowych standardów obejmuje MSSF 10 „Skonsolidowane sprawozdania finansowe”, MSSF 11 „Wspólne umowy” oraz MSSF 12 „Ujawnianie informacji o zaangażowaniu w innych jednostkach”. Standardy te zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2013 r. Czasu na przygotowanie się do ich wdrożenia jest jeszcze całkiem sporo. Warto jednak ten czas dobrze wykorzystać, ponieważ nowe regulacje różnią się koncepcyjnie od aktualnie obowiązujących.

Gdybym miała wskazać najbardziej fundamentalne zmiany wynikające z wymienionych wyżej nowych MSSF, to w moim osobistym rankingu kolejność na podium byłaby następująca:1. Zupełnie nowa definicja kontroli – MSSF 10.2. Nowe podejście do wspólnych przedsięwzięć – MSSF 11.3. Nowy zakres ujawnień dla inwestycji w innych jednostkach – MSSF 12.

Absolutnym liderem w konkurencji „nowość konsolidacyjna” jest według mnie koncepcja kontroli zawarta w MSSF 10, dlatego poświęcam artykuł temu właśnie zagadnieniu.

Informacje o MSSF 10 dla porządkuMSSF 10 zastąpi dotychczasowe regulacje odnoszące się do konsolidacji, zawarte w MSR 27 „Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe” oraz SKI 12 „Konsolidacja – jednostki specjalnego przeznaczenia”. Po tej zmianie SKI 12 zostanie wycofany, a MSR 27 ‒ okrojony i będzie zawierał wyłącznie regulacje dotyczące jednostkowych sprawozdań finansowych.

Czy jednostki zależne trzeba będzie konsolidować inaczej niż dziś? Nie. Procedury i zasady konsolidacji pozostają bez zmian. Co zatem się zmienia? Wdrożenie MSSF 10 może (choć nie musi) spowodować, że zakres podmiotów objętych konsolidacją będzie inny. A wszystkiemu winna nowa koncepcja kontroli. Czy będziemy konsolidować mniej czy więcej? Twórcy nowego standardu odpowiadają: „To zależy”.

Co z tą kontrolą?Najpierw kilka słów wyjaśnienia, dlaczego lepsze wypiera dobre. W mojej ocenie aktualnie obowiązująca definicja kontroli jest dobra. Dlaczego? Bo daje jednoznaczne kryterium oceny. W świecie pełnym niepewności każdy poszukuje punktów oparcia. Takim punktem oparcia w MSR 27 jest granica w postaci 50% głosów. Czy odpowiedź na pytanie, kto posiada większość głosów stanowi jakąś trudność? Oczywiście, że nie. Wystarczy policzyć. Proste i niewiele kosztuje. Tu przypomina mi się pewna refleksja Juliana Tuwima: „Powiedz człowiekowi, że na niebie jest 978301246569987 gwiazd, a uwierzy. Ale napisz kartkę „świeżo malowane”, a sprawdzi palcem i powala się.” No tak, ufamy liczbom. Przemawia do nas 51% głosów, ale sformułowanie „mogę więcej niż inni” już niekoniecznie. Czy słusznie?

PLUS 12

Trzy nowe międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej:• skonsolidowane sprawozdania finansowe• wspólne umowy• ujawnianie informacji o zaangażowaniu w innych jednostkach

Kontroli uczymy się raz jeszcze, czyli co nowego przynosi MSSF 10 „Skonsolidowane sprawozdania finansowe”

Audyt

W maju 2011 r. ukazały się trzy nowe międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej (dalej: MSSF). Są one efektem ukończenia jednego z etapów prac twórców standardów międzynarodowych nad tematyką z zakresu konsolidacji. Pakiet nowych standardów obejmuje MSSF 10 „Skonsolidowane sprawozdania finansowe”, MSSF 11 „Wspólne umowy” oraz MSSF 12 „Ujawnianie informacji o zaangażowaniu w innych jednostkach”. Standardy te zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2013 r. Czasu na przygotowanie się do ich wdrożenia jest jeszcze całkiem sporo. Warto jednak ten czas dobrze wykorzystać, ponieważ nowe regulacje różnią się koncepcyjnie od aktualnie obowiązujących.

Gdybym miała wskazać najbardziej fundamentalne zmiany wynikające z wymienionych wyżej nowych MSSF, to w moim osobistym rankingu kolejność na podium byłaby następująca:1. Zupełnie nowa definicja kontroli – MSSF 10.2. Nowe podejście do wspólnych przedsięwzięć – MSSF 11.3. Nowy zakres ujawnień dla inwestycji w innych jednostkach – MSSF 12.

Absolutnym liderem w konkurencji „nowość konsolidacyjna” jest według mnie koncepcja kontroli zawarta w MSSF 10, dlatego poświęcam artykuł temu właśnie zagadnieniu.

Informacje o MSSF 10 dla porządkuMSSF 10 zastąpi dotychczasowe regulacje odnoszące się do konsolidacji, zawarte w MSR 27 „Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe” oraz SKI 12 „Konsolidacja – jednostki specjalnego przeznaczenia”. Po tej zmianie SKI 12 zostanie wycofany, a MSR 27 ‒ okrojony i będzie zawierał wyłącznie regulacje dotyczące jednostkowych sprawozdań finansowych.

Czy jednostki zależne trzeba będzie konsolidować inaczej niż dziś? Nie. Procedury i zasady konsolidacji pozostają bez zmian. Co zatem się zmienia? Wdrożenie MSSF 10 może (choć nie musi) spowodować, że zakres podmiotów objętych konsolidacją będzie inny. A wszystkiemu winna nowa koncepcja kontroli. Czy będziemy konsolidować mniej czy więcej? Twórcy nowego standardu odpowiadają: „To zależy”.

Co z tą kontrolą?Najpierw kilka słów wyjaśnienia, dlaczego lepsze wypiera dobre. W mojej ocenie aktualnie obowiązująca definicja kontroli jest dobra. Dlaczego? Bo daje jednoznaczne kryterium oceny. W świecie pełnym niepewności każdy poszukuje punktów oparcia. Takim punktem oparcia w MSR 27 jest granica w postaci 50% głosów. Czy odpowiedź na pytanie, kto posiada większość głosów stanowi jakąś trudność? Oczywiście, że nie. Wystarczy policzyć. Proste i niewiele kosztuje. Tu przypomina mi się pewna refleksja Juliana Tuwima: „Powiedz człowiekowi, że na niebie jest 978301246569987 gwiazd, a uwierzy. Ale napisz kartkę „świeżo malowane”, a sprawdzi palcem i powala się.” No tak, ufamy liczbom. Przemawia do nas 51% głosów, ale sformułowanie „mogę więcej niż inni” już niekoniecznie. Czy słusznie?

Twórcy standardów rachunkowości przekonują, że niesłusznie i wskazują na ciemne strony zagadnienia. Zdarzenia, które w życiu występują w rozmaitych, odbiegających od wzorca mutacjach mogą wymknąć się ocenie nastawionej na jednoznaczne kryteria. Co więcej jednoznaczne kryteria dają sposobność, aby tak kształtować zdarzenia, by osiągnąć pewien założony rezultat. Kryzys finansowy w USA dostarczył bogatego materiału empirycznego o skali strukturyzowania transakcji w grupach, głównie w instytucjach finansowych. Był to bezpośredni impuls do wyciągnięcia wniosku, że istniejące regulacje trzeba zmienić i to fundamentalnie. Jak jednak określić ów nowy fundament? I tu znów przypomina mi się pewna historia z literatury. Adam Mickiewicz w swojej epoce przekonywał: „Czucie i wiara silniej mówi do mnie, niż mędrca szkiełko i oko”. Obserwując kierunek, w którym podążają twórcy standardów rachunkowości, można odnieść wrażenie, że próbują oni zerwać ze „szkiełkiem i okiem”. Co w zamian? W zamian może niekoniecznie „czucie”, ale raczej wyczucie, czyli na tyle uniwersalne prawa, by rządziły całym zbiorem przypadków. Nowa definicja kontroli ma być zatem lepsza, bo sformułowana w oparciu o pewne prawa czy prawidłowości.

Nowa definicja kontroli Koncepcja kontroli w MSSF10 opiera się na trzech elementach:1. Uprawnieniach.2. Zmiennych wpływach z inwestycji.3. Zdolności wykorzystania uprawnień do oddziaływania na zmienne wpływy z inwestycji.

Wszystkie trzy wskazane elementy muszą występować łącznie. Do rozstrzygnięcia, czy inwestor sprawuje kontrolę nad innym podmiotem nie wystarczy stwierdzenie, że posiada on prawa do zmiennych wpływów z inwestycji lub też że jest narażony na ich zmienność. Inwestor musi jednocześnie mieć zdolność oddziaływania na zmienne wpływy, a zdolność tę określają posiadane przez inwestora uprawnienia.

Innymi słowy, zaangażowanie inwestycyjne w inną jednostkę niesie ze sobą ryzyka i korzyści, których wyrazem są wpływy ulegające wahaniom. Jeżeli zakres uprawnień inwestora jest tak szeroki, że umożliwia mu oddziaływanie na jednostkę, kontroluje on ryzyka i korzyści związane z inwestycją.

Co kryje się pod uprawnieniamiRozpatrzmy kilka przypadków, aby sprawdzić, jak nową definicję kontroli przełożyć na praktyczne zastosowanie. Przypadek pierwszy będzie najbardziej typowy.

„Powiedz człowiekowi, że na niebiejest 978301246569987 gwiazd, a uwierzy. Ale napisz kartkę „świeżo malowane”, a sprawdzi palcem i powala się.”

Julian Tuwim

PLUS 13

Oto zestawienie argumentów za i przeciw:

Czy zarządzający w scenariuszu 1 występuje w roli agenta?

Załóżmy, że pod posiadanymi przez inwestora uprawnieniami kryją się po prostu prawa głosu. Zmienne wpływy z inwestycji w spółkę to wyniki uzyskiwane z jej działalności. Inwestor wywiera więc wpływ na działalność spółki, a tym samym na jej wyniki, poprzez posiadane prawa głosu. Inwestor posiadający większość głosów w danej spółce jest stroną decydującą o jej działalności. Wniosek z tego prostego przykładu jest następujący.

Jeśli to prawa głosu wyznaczają uprawnienia inwestora, to nowa definicja kontroli nie zmieni rozstrzygnięć dokonanych pod rządami MSR 27. Kolejny przykład jest już mniej oczywisty. Jedynym celem nowo powołanego podmiotu jest skup należności od inwestorów oraz ich obsługa, obejmująca gromadzenie spłat od kontrahentów i przekazywanie ich inwestorom. W przypadku niewywiązywania się kontrahentów z płatności, należność automatycznie stawiana jest do dyspozycji jednego inwestora, co zostało uzgodnione w odrębnej umowie pomiędzy tym inwestorem a podmiotem. Tylko inwestor może decydować jak zarządzać taką przeterminowaną wierzytelnością. W przykładzie tym jedynymi aktywami podmiotu są należności. Analizując cel oraz określony schemat postępowania, można uznać, że decydujące znaczenie ma tu zarządzaniewierzytelnościami w przypadku niewywiązywania się kontrahentów z płatności. Jest to jedyny obszar, który przekłada się na zmienność wpływów. Zarządzanie „normalnymi” wierzytelnościami nie wymaga podejmowania decyzji oddziałujących na zmienność wpływów. Są to proste, z góry określone czynności dotyczące przepływów kwot wynikających z sald należności. Strona, która ma zdolność zarządzania przeterminowanymi wierzytelnościami, posiada uprawnienia do oddziaływania na zmienne wpływy i to ona sprawuje kontrolę nad podmiotem.

Pójdźmy zatem krok dalej. Kolejny przykład z gatunku mniej oczywistych. Podmiot zarządzający funduszem (dalej: zarządzający) podejmuje decyzje w najlepszym interesie inwestorów oraz zgodnie z umową o zarządzanie funduszem. Zarządzający posiada szeroki zakres uprawnień decyzyjnych. Zarządzający otrzymuje rynkowo określoną opłatę za zarządzanie, która wynosi 1% wartości zarządzanych aktywów oraz 20% zysku funduszu, o ile założony poziom zysku zostanie osiągnięty. Chociaż zarządzający w swych decyzjach kieruje się interesem inwestujących w fundusz, to jednak znacząco oddziałuje na działalność samego funduszu. Czy to oznacza, że zarządzający sprawuje

nad nim kontrolę? Aby rozstrzygnąć to zagadnienie, trzeba zagłębić się w kolejną nowość, którą przynosi MSSF 10.

Standard przewiduje, że sprawowanie kontroli można zlecić innemu podmiotowi.

To oznacza, że przy rozstrzyganiu, kto faktycznie sprawuje kontrolę, może pojawić się konieczność przeanalizowania relacji zleceniodawca – agent.

Kontrola na zlecenieKim jest agent? To strona, która została zaangażowana, by działać w imieniu oraz na korzyść innego podmiotu (zleceniodawcy). Agent może posiadać i wykonywać uprawnienia zleceniodawcy. Jednakże wykonując te uprawnienia, agent nie sprawuje kontroli. Uprawnienia delegowane przez inwestora na agenta postrzegane są tak samo, jak uprawnienia posiadane przez inwestora bezpośrednio.

Oceniając, czy dany podmiot występuje w roli agenta, należy uwzględnić wszystkie następujące czynniki:• zakresdecyzyjności;• uprawnieniainnychstron;• wynagrodzenie,doktóregopodmiotupoważniony jest na mocy umowy;• narażenienazmiennośćwpływówzudziałów w jednostce.

Powróćmy do przykładu z funduszem i przeanalizujmy powyższe czynniki, odpowiednio rozbudowując przykład o dwa scenariusze.

W scenariuszu pierwszym załóżmy, że inwestorzy mogą usunąć zarządzającego zwykłą większością głosów, ale tylko w sytuacji złamania przez niego warunków umowy o zarządzanie. Ponadto zarządzający posiada znaczący udział w funduszu, np. 20%.

Czynniki Zleceniodawca Agent

zakresdecyzyjności x szerokizakres,aledziaław interesie inwestorów

uprawnienia innych stron słabeprotectiverights

x

wynagrodzenie x stały%

zmiennośćwpływówzudziałów

20%udziałów–relatywniewysokiezaangażowanie

x

PLUS 14

Oto zestawienie argumentów za i przeciw:

Czy zarządzający w scenariuszu 1 występuje w roli agenta?

Załóżmy, że pod posiadanymi przez inwestora uprawnieniami kryją się po prostu prawa głosu. Zmienne wpływy z inwestycji w spółkę to wyniki uzyskiwane z jej działalności. Inwestor wywiera więc wpływ na działalność spółki, a tym samym na jej wyniki, poprzez posiadane prawa głosu. Inwestor posiadający większość głosów w danej spółce jest stroną decydującą o jej działalności. Wniosek z tego prostego przykładu jest następujący.

Jeśli to prawa głosu wyznaczają uprawnienia inwestora, to nowa definicja kontroli nie zmieni rozstrzygnięć dokonanych pod rządami MSR 27. Kolejny przykład jest już mniej oczywisty. Jedynym celem nowo powołanego podmiotu jest skup należności od inwestorów oraz ich obsługa, obejmująca gromadzenie spłat od kontrahentów i przekazywanie ich inwestorom. W przypadku niewywiązywania się kontrahentów z płatności, należność automatycznie stawiana jest do dyspozycji jednego inwestora, co zostało uzgodnione w odrębnej umowie pomiędzy tym inwestorem a podmiotem. Tylko inwestor może decydować jak zarządzać taką przeterminowaną wierzytelnością. W przykładzie tym jedynymi aktywami podmiotu są należności. Analizując cel oraz określony schemat postępowania, można uznać, że decydujące znaczenie ma tu zarządzaniewierzytelnościami w przypadku niewywiązywania się kontrahentów z płatności. Jest to jedyny obszar, który przekłada się na zmienność wpływów. Zarządzanie „normalnymi” wierzytelnościami nie wymaga podejmowania decyzji oddziałujących na zmienność wpływów. Są to proste, z góry określone czynności dotyczące przepływów kwot wynikających z sald należności. Strona, która ma zdolność zarządzania przeterminowanymi wierzytelnościami, posiada uprawnienia do oddziaływania na zmienne wpływy i to ona sprawuje kontrolę nad podmiotem.

Pójdźmy zatem krok dalej. Kolejny przykład z gatunku mniej oczywistych. Podmiot zarządzający funduszem (dalej: zarządzający) podejmuje decyzje w najlepszym interesie inwestorów oraz zgodnie z umową o zarządzanie funduszem. Zarządzający posiada szeroki zakres uprawnień decyzyjnych. Zarządzający otrzymuje rynkowo określoną opłatę za zarządzanie, która wynosi 1% wartości zarządzanych aktywów oraz 20% zysku funduszu, o ile założony poziom zysku zostanie osiągnięty. Chociaż zarządzający w swych decyzjach kieruje się interesem inwestujących w fundusz, to jednak znacząco oddziałuje na działalność samego funduszu. Czy to oznacza, że zarządzający sprawuje

nad nim kontrolę? Aby rozstrzygnąć to zagadnienie, trzeba zagłębić się w kolejną nowość, którą przynosi MSSF 10.

Standard przewiduje, że sprawowanie kontroli można zlecić innemu podmiotowi.

To oznacza, że przy rozstrzyganiu, kto faktycznie sprawuje kontrolę, może pojawić się konieczność przeanalizowania relacji zleceniodawca – agent.

Kontrola na zlecenieKim jest agent? To strona, która została zaangażowana, by działać w imieniu oraz na korzyść innego podmiotu (zleceniodawcy). Agent może posiadać i wykonywać uprawnienia zleceniodawcy. Jednakże wykonując te uprawnienia, agent nie sprawuje kontroli. Uprawnienia delegowane przez inwestora na agenta postrzegane są tak samo, jak uprawnienia posiadane przez inwestora bezpośrednio.

Oceniając, czy dany podmiot występuje w roli agenta, należy uwzględnić wszystkie następujące czynniki:• zakresdecyzyjności;• uprawnieniainnychstron;• wynagrodzenie,doktóregopodmiotupoważniony jest na mocy umowy;• narażenienazmiennośćwpływówzudziałów w jednostce.

Powróćmy do przykładu z funduszem i przeanalizujmy powyższe czynniki, odpowiednio rozbudowując przykład o dwa scenariusze.

W scenariuszu pierwszym załóżmy, że inwestorzy mogą usunąć zarządzającego zwykłą większością głosów, ale tylko w sytuacji złamania przez niego warunków umowy o zarządzanie. Ponadto zarządzający posiada znaczący udział w funduszu, np. 20%.

Czynniki Zleceniodawca Agent

zakresdecyzyjności x szerokizakres,aledziaław interesie inwestorów

uprawnienia innych stron słabeprotectiverights

x

wynagrodzenie x stały%

zmiennośćwpływówzudziałów

20%udziałów–relatywniewysokiezaangażowanie

x

Posługując się terminologią szachową, można by powiedzieć, że jest pat. Argumenty rozłożyły się pół na pół. Pamiętajmy jednak, że nie o prostą arytmetykę tu chodzi. Jakie argumenty przemawiają za tym, że zarządzający jest agentem? Zakres decyzyjności zarządzającego jest wprawdzie szeroki, niemniej musi on działać w interesie inwestorów. A zatem działa w ich imieniu i na ich korzyść. Sposób wynagradzania zarządzającego jest typowy dla agenta – stała prowizja uzależniona od określonych rezultatów, która jest współmierna do świadczonych przez niego usług.

Teraz spójrzmy na argumenty, które wskazują, że zarządzający działa raczej tak, jak zleceniodawca. Analizując uprawnienia innych inwestorów, można stwierdzić, że są one słabe i mają charakter tzw. protective rights, czyli praw ochronnych. W tym przykładzie prawa innych inwestorów do usunięcia zarządzającego funduszem są ograniczone tj. inwestorzy zabezpieczyli się jedynie przed sytuacją, w której zarządzający łamie postanowienia umowy o zarządzanie. MSSF 10 wyraźnie stwierdza, że uprawnienia, które mają charakter ochronny, nie stanowią o kontroli.

Pozostaje kwestia zmienności wpływów z udziałów w funduszu. Udziały zarządzającego są relatywnie wysokie. Zarówno opłata za zarządzanie, jak i wpływy przypadające na posiadane udziały mogą łącznie stanowić dla zarządzającego znaczne narażenie na ryzyko. Im wyższe wpływy oraz im większa ich zmienność, tym większe zaangażowanie zarządzającego, który zaczyna występować bardziej w trosce o własny interes, niż tylko w roli agenta. Warto podkreślić, że poziom zaangażowania to parametr, który może być różnie oceniany w zależności od okoliczności.

Podsumowując analizę pierwszego scenariusza dochodzimy do wniosku, że zarządzający może kontrolować fundusz.

To teraz zbudujmy alternatywny scenariusz drugi. Załóżmy, że fundusz posiada radę inwestorów, której członkowie są niezależni od zarządzającego i są powoływani spośród innych inwestorów. Rada co roku dokonuje wyboru zarządzającego. Jeśli rada podejmie decyzję o nieodnawianiu umowy z dotychczasowym zarządzającym, dokonuje wyboru innego podmiotu, który świadczy takie usługi na rynku. Podobnie jak w scenariuszu pierwszym, zarządzający posiada znaczący udział w funduszu, np. 20%.

MSSF 10 wyraźnie stwierdza, że uprawnienia, które mają charakter ochronny, nie stanowią kontroli.

PLUS 16

Posługując się terminologią szachową, można by powiedzieć, że jest pat. Argumenty rozłożyły się pół na pół. Pamiętajmy jednak, że nie o prostą arytmetykę tu chodzi. Jakie argumenty przemawiają za tym, że zarządzający jest agentem? Zakres decyzyjności zarządzającego jest wprawdzie szeroki, niemniej musi on działać w interesie inwestorów. A zatem działa w ich imieniu i na ich korzyść. Sposób wynagradzania zarządzającego jest typowy dla agenta – stała prowizja uzależniona od określonych rezultatów, która jest współmierna do świadczonych przez niego usług.

Teraz spójrzmy na argumenty, które wskazują, że zarządzający działa raczej tak, jak zleceniodawca. Analizując uprawnienia innych inwestorów, można stwierdzić, że są one słabe i mają charakter tzw. protective rights, czyli praw ochronnych. W tym przykładzie prawa innych inwestorów do usunięcia zarządzającego funduszem są ograniczone tj. inwestorzy zabezpieczyli się jedynie przed sytuacją, w której zarządzający łamie postanowienia umowy o zarządzanie. MSSF 10 wyraźnie stwierdza, że uprawnienia, które mają charakter ochronny, nie stanowią o kontroli.

Pozostaje kwestia zmienności wpływów z udziałów w funduszu. Udziały zarządzającego są relatywnie wysokie. Zarówno opłata za zarządzanie, jak i wpływy przypadające na posiadane udziały mogą łącznie stanowić dla zarządzającego znaczne narażenie na ryzyko. Im wyższe wpływy oraz im większa ich zmienność, tym większe zaangażowanie zarządzającego, który zaczyna występować bardziej w trosce o własny interes, niż tylko w roli agenta. Warto podkreślić, że poziom zaangażowania to parametr, który może być różnie oceniany w zależności od okoliczności.

Podsumowując analizę pierwszego scenariusza dochodzimy do wniosku, że zarządzający może kontrolować fundusz.

To teraz zbudujmy alternatywny scenariusz drugi. Załóżmy, że fundusz posiada radę inwestorów, której członkowie są niezależni od zarządzającego i są powoływani spośród innych inwestorów. Rada co roku dokonuje wyboru zarządzającego. Jeśli rada podejmie decyzję o nieodnawianiu umowy z dotychczasowym zarządzającym, dokonuje wyboru innego podmiotu, który świadczy takie usługi na rynku. Podobnie jak w scenariuszu pierwszym, zarządzający posiada znaczący udział w funduszu, np. 20%.

MSSF 10 wyraźnie stwierdza, że uprawnienia, które mają charakter ochronny, nie stanowią kontroli.

Ponownie zestawmy argumenty za i przeciw:

Spółki mają drugą szansę, by „urodzić się” lub „umrzeć” w konsolidacji.

Tym razem argumenty rozłożyły się trochę inaczej. Decydującym czynnikiem w powyższej analizie są mocne uprawnienia po stronie inwestorów. Rada inwestorów wprowadziła mechanizm, który daje inwestorom prawo usunięcia zarządzającego, o ile inwestorzy podejmą taką decyzję.

W tym przykładzie analiza zdecydowanie koncentruje się na elastycznym sposobie usunięcia podmiotu zarządzającego. Chociaż narażenie zarządzającego na zmienność wpływów nadal jest relatywnie wysokie, mocne uprawnienia inwestorów wskazują, że zarządzający występuje w roli agenta. W tym scenariuszu dochodzimy do wniosku, że zarządzający nie kontroluje funduszu.

Retrospektywnie czyli jednak dwa razyKtóż z nas nie zna słów Wisławy Szymborskiej o tym, że „nic dwa razy się nie zdarza i nie zdarzy”. W świecie rachunkowości rzeczy czasami biegną innym torem. Nowe regulacje MSSF 10 należy wdrożyć retrospektywnie. Oznacza to, że cofamy się w czasie i zakres spółek objętych konsolidacją oceniamy ponownie, tylko przy zastosowaniu zmienionych reguł gry. A zatem spółki mają drugą szansę, by „urodzić się” lub „umrzeć” w konsolidacji. Czy tym razem z większą wprawą? Czy wciąż jednak bez rutyny? To już zapewne materiał na zupełnie inną opowieść.

Elżbieta PodolakMenedżerTechniczny,BiegłyRewident

Czynniki Zleceniodawca Agent

zakresdecyzyjności x szerokizakres,aledziaław interesie inwestorów

uprawnienia innych stron xmocne,mechanizmweryfikacji

wynagrodzenie x stały%

zmiennośćwpływówzudziałów

20%udziałów– relatywnie wysokiezaangażowanie

x

Czy zarządzający w scenariuszu drugim występuje w roli agenta?

PLUS 17

Folwark zwierzęcy, czyli jak księgować zyski z dojnych krów

Audyt

Problemy polskiego rolnictwa… Ukryte bezrobocie, ubezpieczenia społeczne, mała innowacyjność, ograniczony dostęp do infrastruktury czy też niska konkurencyjność w zestawieniu z pozostałymi sektorami gospodarki i z sytuacją w innych krajach. Problemy liczne, poważne i mające z reguły uwarunkowania społeczne. Narastając i kumulując się od lat, stają się niezwykle trudne do rozwiązania w obecnych warunkach ekonomiczno-politycznych. Wydaje się, że rzetelne rozpatrzenie tych zagadnień w kilkustronicowym tekście nie jest możliwe. Dlatego właśnie niniejszy artykuł nie będzie ich rozstrzygał. Jego celem nie jest bowiem omawianie kwestii wpływających na konkurencyjność polskiego rolnictwa, a jedynie aspektów księgowych, a dokładniej sposobów ujmowania w księgach rachunkowych efektów działalności gospodarczej o charakterze rolniczym. Tematyka będzie więc lekka, łatwa i przyjemna, przynajmniej w zestawieniu z problemami wymienionymi wcześniej.

W stwierdzeniu o lekkości i łatwości jest oczywiście spora doza ironii. Dostrzeże ją każdy, kto próbował poszukiwać w Ustawie o rachunkowości zapisów dedykowanych działalności rolniczej. Poza wzmianką w definicji środków trwałych zaliczającej do tej grupy aktywów inwentarz żywy, trudno doszukać się tu innych odniesień do rolnictwa. W tym kontekście w komfortowej sytuacji znajdują się jednostki prowadzące sprawozdawczość finansową w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Podmioty te mają do dyspozycji Międzynarodowy Standard Rachunkowości 41 „Rolnictwo” (dalej: MSR 41, Standard), obszernie regulujący zagadnienia związane z działalnością rolniczą. Cóż jednak z przedsiębiorstwami raportującymi zgodnie z Ustawą, w sytuacji braku w jej treści szczegółowych uregulowań dotyczących rolnictwa? Rozwiązanie problemu zawiera art. 10 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych

w Ustawie ani w krajowych standardach rachunkowości, jednostki mogą stosować również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.

Czy jednak działalność rolniczą można uznać za nieuregulowaną w Ustawie? Czy przepisy dotyczące ujmowania i wyceny poszczególnych kategorii aktywów i pasywów nie opisują w wystarczającym stopniu również kategorii związanych z rolnictwem? I czy te „generalne” przepisy Ustawy w rzeczywistości nie przypominają uregulowań zawartych w MSR 41? Celem niniejszego artykułu jest próba odpowiedzi na te pytania, ze szczególnym uwzględnieniem kwestii dotyczących wyceny inwentarza żywego.

W Ustawie o rachunkowości definicje pojęć związanych z rolnictwem nie występują, pojawiają się natomiast w Standardzie. MSR 41 określa działalność rolniczą jako zarządzanie przez jednostkę gospodarczą przemianą biologiczną aktywów biologicznych (zwierząt hodowlanych i roślin uprawnych) w produkty rolnicze (w produkty zebrane/pozyskane z tych aktywów) lub w inne aktywa biologiczne. Pod pojęciem przemiany biologicznej Standard ujmuje procesy wzrostu, umniejszenia (degeneracji), produkcji i prokreacji, które powodują jakościowe lub ilościowe zmiany aktywów biologicznych i które z założenia zachodzą samoistnie. Istota prowadzenia działalności rolniczej według MSR 41 polega jednak na zarządzaniu tą przemianą poprzez zwiększanie lub przynajmniej stabilizowanie warunków niezbędnych do zaistnienia wymienionych procesów. W tym kontekście działalnością rolniczą nie są zbiory/pozyskanie produktów ze źródeł niepodlegających zarządzaniu, czyli np. połowy morskie, będzie nią natomiast odławianie ryb hodowanych w farmach rybnych.

W uzupełnieniu warto podkreślić, że MSR 41 nie dotyczy gruntów i wartości niematerialnych związanych z działalnością rolniczą. Zgodnie z tym Standardem grunty orne będą więc wyceniane jak

PLUS 18

Folwark zwierzęcy, czyli jak księgować zyski z dojnych krów

Audyt

Problemy polskiego rolnictwa… Ukryte bezrobocie, ubezpieczenia społeczne, mała innowacyjność, ograniczony dostęp do infrastruktury czy też niska konkurencyjność w zestawieniu z pozostałymi sektorami gospodarki i z sytuacją w innych krajach. Problemy liczne, poważne i mające z reguły uwarunkowania społeczne. Narastając i kumulując się od lat, stają się niezwykle trudne do rozwiązania w obecnych warunkach ekonomiczno-politycznych. Wydaje się, że rzetelne rozpatrzenie tych zagadnień w kilkustronicowym tekście nie jest możliwe. Dlatego właśnie niniejszy artykuł nie będzie ich rozstrzygał. Jego celem nie jest bowiem omawianie kwestii wpływających na konkurencyjność polskiego rolnictwa, a jedynie aspektów księgowych, a dokładniej sposobów ujmowania w księgach rachunkowych efektów działalności gospodarczej o charakterze rolniczym. Tematyka będzie więc lekka, łatwa i przyjemna, przynajmniej w zestawieniu z problemami wymienionymi wcześniej.

W stwierdzeniu o lekkości i łatwości jest oczywiście spora doza ironii. Dostrzeże ją każdy, kto próbował poszukiwać w Ustawie o rachunkowości zapisów dedykowanych działalności rolniczej. Poza wzmianką w definicji środków trwałych zaliczającej do tej grupy aktywów inwentarz żywy, trudno doszukać się tu innych odniesień do rolnictwa. W tym kontekście w komfortowej sytuacji znajdują się jednostki prowadzące sprawozdawczość finansową w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Podmioty te mają do dyspozycji Międzynarodowy Standard Rachunkowości 41 „Rolnictwo” (dalej: MSR 41, Standard), obszernie regulujący zagadnienia związane z działalnością rolniczą. Cóż jednak z przedsiębiorstwami raportującymi zgodnie z Ustawą, w sytuacji braku w jej treści szczegółowych uregulowań dotyczących rolnictwa? Rozwiązanie problemu zawiera art. 10 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych

w Ustawie ani w krajowych standardach rachunkowości, jednostki mogą stosować również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.

Czy jednak działalność rolniczą można uznać za nieuregulowaną w Ustawie? Czy przepisy dotyczące ujmowania i wyceny poszczególnych kategorii aktywów i pasywów nie opisują w wystarczającym stopniu również kategorii związanych z rolnictwem? I czy te „generalne” przepisy Ustawy w rzeczywistości nie przypominają uregulowań zawartych w MSR 41? Celem niniejszego artykułu jest próba odpowiedzi na te pytania, ze szczególnym uwzględnieniem kwestii dotyczących wyceny inwentarza żywego.

W Ustawie o rachunkowości definicje pojęć związanych z rolnictwem nie występują, pojawiają się natomiast w Standardzie. MSR 41 określa działalność rolniczą jako zarządzanie przez jednostkę gospodarczą przemianą biologiczną aktywów biologicznych (zwierząt hodowlanych i roślin uprawnych) w produkty rolnicze (w produkty zebrane/pozyskane z tych aktywów) lub w inne aktywa biologiczne. Pod pojęciem przemiany biologicznej Standard ujmuje procesy wzrostu, umniejszenia (degeneracji), produkcji i prokreacji, które powodują jakościowe lub ilościowe zmiany aktywów biologicznych i które z założenia zachodzą samoistnie. Istota prowadzenia działalności rolniczej według MSR 41 polega jednak na zarządzaniu tą przemianą poprzez zwiększanie lub przynajmniej stabilizowanie warunków niezbędnych do zaistnienia wymienionych procesów. W tym kontekście działalnością rolniczą nie są zbiory/pozyskanie produktów ze źródeł niepodlegających zarządzaniu, czyli np. połowy morskie, będzie nią natomiast odławianie ryb hodowanych w farmach rybnych.

W uzupełnieniu warto podkreślić, że MSR 41 nie dotyczy gruntów i wartości niematerialnych związanych z działalnością rolniczą. Zgodnie z tym Standardem grunty orne będą więc wyceniane jak

inne pozycje gruntów. Aktywami biologicznymi podlegającymi regulacjom MSR 41 są wyłącznie zasiewy poczynione na tych gruntach.

Po zdefiniowaniu pojęcia aktywów biologicznych, kolejnym krokiem jest analiza dotyczących tych aktywów regulacji, ujętych w MSR 41 oraz w Ustawie o rachunkowości. Zgodnie ze Standardem, składnik aktywów biologicznych wyceniany jest zarówno w momencie początkowego ujęcia, jak i na każdy dzień bilansowy, w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą. Jeżeli jednak w momencie początkowego ujęcia nie jest możliwe wiarygodne ustalenie wartości godziwej, składnik ten wycenia się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie oraz zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości. Należy jednak zaznaczyć, że taki składnik aktywów (wyceniany początkowo w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia) powinien zostać wyceniony w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty sprzedaży wówczas, gdy wiarygodne ustalenie wartości godziwej stanie się możliwe.

Z przytoczonych regulacji wynika, że w MSR 41 podstawową kategorią stanowiącą bazę do wyceny składnika aktywów biologicznych jest wartość godziwa. Wycena według kosztu historycznego ma jedynie pomocniczy charakter i może być stosowana wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych. Tymczasem Ustawa o rachunkowości ujmuje tę kwestię odwrotnie. Zgodnie z art. 28 tej ustawy, środki trwałe wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy, według cen nabycia lub kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej w wyniku aktualizacji wyceny, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Z kolei zapasy wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia, wówczas (zarówno w odniesieniu do

środków trwałych, jak i zapasów) wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego składnika aktywów. Analogicznie jeżeli koszt wytworzenia składnika zapasów nie może być ustalony, wycenia się go według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego składnika, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produkcji w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Wreszcie cenę sprzedaży netto składnika aktywów Ustawa określa jako możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową.

Na pierwszy rzut oka regulacje w zakresie wyceny w MSR 41 i Ustawie o rachunkowości różnią się zasadniczo. W Standardzie punktem wyjścia jest wartość godziwa, w ustawie – koszt historyczny. Czy jednak rzeczywiście wycena tych samych aktywów zgodnie z obiema grupami regulacji doprowadziłaby do zupełnie różnych rezultatów? Można się o tym przekonać, analizując przykład hodowli bydła mlecznego.

Zgodnie z MSR 41 aktywa biologiczne, do których zaliczyć trzeba bydło mleczne, winny być wyceniane według wartości godziwej, pomniejszonej o koszty związane ze sprzedażą. Standard zaleca określenie wartości godziwej na podstawie ceny rynkowej ustalonej na aktywnym rynku – o ile taki rynek istnieje. Warto podkreślić, że rynek, na którym dokonują się transakcje aktywami biologicznymi z tej samej grupy, jednak o bardzo różnych właściwościach, może nie być właściwym punktem odniesienia. Jeżeli rozpatrywana hodowla bydła mlecznego składa się wyłącznie z wysokiej jakości egzemplarzy o bardzo

PLUS 19

dobrym rodowodzie, wycena oparta na cenie rynkowej, ustalonej w transakcjach dotyczących bydła gorszej jakości, nie byłaby właściwa. W takiej sytuacji należałoby się zastanowić, czy istnieje aktywny rynek na bydło mleczne o bardzo wysokiej jakości. W przypadku jego braku, MSR 41 nakazuje uwzględnić aktualne ceny rzeczywistych transakcji rynkowych, ceny rynkowe podobnych aktywów (po dokonaniu stosownych korekt odzwierciedlających różnice pomiędzy tymi aktywami), wreszcie branżowe jednostki pomiarowe (dla bydła mlecznego np. wielkość produkcji mleka w ciągu roku). Jeżeli dostęp do kwotowań cen wysokiej jakości bydła mlecznego byłby niemożliwy, najwłaściwszą bazą do ustalenia wartości godziwej byłyby ceny z niedawnych transakcji, zawieranych przez podmiot dokonujący wyceny, dotyczących identycznych lub bardzo zbliżonych egzemplarzy bydła, ewentualnie korekta cen rynkowych o różnice w jakości bydła, a następnie pomniejszenie o szacowane koszty zbycia.

Analizę sposobu wyceny bydła mlecznego w kontekście przepisów Ustawy o rachunkowości należałoby rozpocząć od rozstrzygnięcia, czy jest możliwe ustalenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia takich aktywów.

Załóżmy na początek, że taka możliwość istnieje. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów art. 28 Ustawy, dla poszczególnych sztuk bydła powinien być ustalany koszt ich „wytworzenia”, w szczególności wartość skarmionej paszy, koszty obsługi weterynaryjnej, koszty pracy i inne. Dodatkowo dla każdej sztuki należałoby analizować przesłanki utraty wartości, a więc porównywać koszt „wytworzenia” z ceną sprzedaży netto możliwą do uzyskania na dzień bilansowy (w przypadku bydła traktowanego jako majątek obrotowy) lub z przepływami generowanymi z produkcji mleka (w przypadku sztuk traktowanych

jako aktywa trwałe). Następstwem oceny przesłanek byłyby indywidualne odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, przy jednoczesnym braku możliwości przeszacowania wartości księgowej powyżej kosztu historycznego. Taki sposób wyceny nakładałby na hodowcę nie tylko obowiązek prowadzenia bardzo rozbudowanej ewidencji księgowej, lecz także stosowania rozwiązań technologicznych koniecznych dla uzyskania danych wejściowych do tej ewidencji (np. pomiar zużycia paszy na poszczególne sztuki bydła). Rozwiązanie takie byłoby co najmniej nieefektywne, jeżeli w ogóle możliwe do wprowadzenia.

Warto więc rozważyć założenie odwrotne, że ani cena nabycia, ani koszt wytworzenia nie mogą być wiarygodnie ustalone. Jego podstawą w przypadku bydła z własnego chowu mógłby być brak rozwiązań technologicznych niezbędnych do precyzyjnego ustalenia wartości paszy zużywanej przez poszczególne sztuki bydła przy małej jednorodności „produkowanych elementów”. Podobnie dla sztuk nabytych z innych hodowli cena nabycia byłaby adekwatna tylko przez jakiś czas, ponieważ na skutek przemiany biologicznej, takie właściwości, jak wiek czy wydajność ulegają ciągłym zmianom. Proces ten trudno utożsamiać wyłącznie ze standardową amortyzacją środków trwałych. Hodowla może stanowić analogię do procesu ulepszenia składników aktywów w efekcie ponoszonych nakładów. W tym momencie znów pojawia się bariera w postaci braku możliwości efektywnego ustalenia nakładów poniesionych na „produkcję” poszczególnych sztuk bydła. Rozwiązanie podsuwane przez art. 28 Ustawy to zastosowanie ceny sprzedaży podobnego składnika aktywów zamiast kosztu historycznego. Należy jednak podkreślić, że mogłoby ono znaleźć zastosowanie w przypadku początkowego ujęcia składnika inwentarza żywego. Wycena późniejsza, w tym na kolejne dni bilansowe (wg ustalonych każdorazowo na te dni cen sprzedaży) wydaje się rozwiązaniem co najmniej dyskusyjnym.

PLUS 20

dobrym rodowodzie, wycena oparta na cenie rynkowej, ustalonej w transakcjach dotyczących bydła gorszej jakości, nie byłaby właściwa. W takiej sytuacji należałoby się zastanowić, czy istnieje aktywny rynek na bydło mleczne o bardzo wysokiej jakości. W przypadku jego braku, MSR 41 nakazuje uwzględnić aktualne ceny rzeczywistych transakcji rynkowych, ceny rynkowe podobnych aktywów (po dokonaniu stosownych korekt odzwierciedlających różnice pomiędzy tymi aktywami), wreszcie branżowe jednostki pomiarowe (dla bydła mlecznego np. wielkość produkcji mleka w ciągu roku). Jeżeli dostęp do kwotowań cen wysokiej jakości bydła mlecznego byłby niemożliwy, najwłaściwszą bazą do ustalenia wartości godziwej byłyby ceny z niedawnych transakcji, zawieranych przez podmiot dokonujący wyceny, dotyczących identycznych lub bardzo zbliżonych egzemplarzy bydła, ewentualnie korekta cen rynkowych o różnice w jakości bydła, a następnie pomniejszenie o szacowane koszty zbycia.

Analizę sposobu wyceny bydła mlecznego w kontekście przepisów Ustawy o rachunkowości należałoby rozpocząć od rozstrzygnięcia, czy jest możliwe ustalenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia takich aktywów.

Załóżmy na początek, że taka możliwość istnieje. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów art. 28 Ustawy, dla poszczególnych sztuk bydła powinien być ustalany koszt ich „wytworzenia”, w szczególności wartość skarmionej paszy, koszty obsługi weterynaryjnej, koszty pracy i inne. Dodatkowo dla każdej sztuki należałoby analizować przesłanki utraty wartości, a więc porównywać koszt „wytworzenia” z ceną sprzedaży netto możliwą do uzyskania na dzień bilansowy (w przypadku bydła traktowanego jako majątek obrotowy) lub z przepływami generowanymi z produkcji mleka (w przypadku sztuk traktowanych

jako aktywa trwałe). Następstwem oceny przesłanek byłyby indywidualne odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, przy jednoczesnym braku możliwości przeszacowania wartości księgowej powyżej kosztu historycznego. Taki sposób wyceny nakładałby na hodowcę nie tylko obowiązek prowadzenia bardzo rozbudowanej ewidencji księgowej, lecz także stosowania rozwiązań technologicznych koniecznych dla uzyskania danych wejściowych do tej ewidencji (np. pomiar zużycia paszy na poszczególne sztuki bydła). Rozwiązanie takie byłoby co najmniej nieefektywne, jeżeli w ogóle możliwe do wprowadzenia.

Warto więc rozważyć założenie odwrotne, że ani cena nabycia, ani koszt wytworzenia nie mogą być wiarygodnie ustalone. Jego podstawą w przypadku bydła z własnego chowu mógłby być brak rozwiązań technologicznych niezbędnych do precyzyjnego ustalenia wartości paszy zużywanej przez poszczególne sztuki bydła przy małej jednorodności „produkowanych elementów”. Podobnie dla sztuk nabytych z innych hodowli cena nabycia byłaby adekwatna tylko przez jakiś czas, ponieważ na skutek przemiany biologicznej, takie właściwości, jak wiek czy wydajność ulegają ciągłym zmianom. Proces ten trudno utożsamiać wyłącznie ze standardową amortyzacją środków trwałych. Hodowla może stanowić analogię do procesu ulepszenia składników aktywów w efekcie ponoszonych nakładów. W tym momencie znów pojawia się bariera w postaci braku możliwości efektywnego ustalenia nakładów poniesionych na „produkcję” poszczególnych sztuk bydła. Rozwiązanie podsuwane przez art. 28 Ustawy to zastosowanie ceny sprzedaży podobnego składnika aktywów zamiast kosztu historycznego. Należy jednak podkreślić, że mogłoby ono znaleźć zastosowanie w przypadku początkowego ujęcia składnika inwentarza żywego. Wycena późniejsza, w tym na kolejne dni bilansowe (wg ustalonych każdorazowo na te dni cen sprzedaży) wydaje się rozwiązaniem co najmniej dyskusyjnym.

Istotę działalności rolniczej stanowi przemiana biologiczna, czyli procesy zachodzące samoistnie, na które producent rolny ma bardzo ograniczony wpływ.

Marcin WojtkowiakMenedżer,BiegłyRewident

Podsumowując rozważania na gruncie Ustawy o rachunkowości, należałoby stwierdzić, że regulacje te zasadniczo odbiegają od postanowień MSR 41. Ich literalne brzmienie oparte jest bowiem na zasadzie kosztu historycznego, podczas gdy Standard operuje przede wszystkim pojęciem wartości godziwej. Na tej podstawie należałoby odrzucić tezę, według której wycena inwentarza żywego według regulacji MSR 41 i Ustawy o rachunkowości prowadziłaby do podobnych rezultatów. Pozostaje jeszcze drugie z postawionych wcześniej pytań, czy ogólne przepisy Ustawy regulujące wycenę składników aktywów mogą być stosowane również do aktywów biologicznych.

Istotę działalności rolniczej stanowi przemiana biologiczna, czyli procesy zachodzące samoistnie, na które producent rolny ma bardzo ograniczony wpływ. Poszczególne składniki aktywów biologicznych mogą być bardzo niejednorodne, podobnie jak koszty ich „wytworzenia”. Nawet dbałość o zapewnienie optymalnych dla hodowli czy uprawy warunków nie gwarantuje osiągnięcia zamierzonego rezultatu. W tym sensie rolnictwo istotnie różni się od innych rodzajów działalności produkcyjnej. Fakt ten został dostrzeżony i usankcjonowany na gruncie międzynarodowym w postaci zbioru odrębnych uregulowań w zakresie rachunkowości (Międzynarodowy Standard Rachunkowości 41 „Rolnictwo”). Wydaje się jednak, że ta odrębność nie została odzwierciedlona w Ustawie o rachunkowości, brak w niej bowiem przepisów, które przystawałyby do specyfiki tej działalności. Zapewne dlatego stosowana powszechnie w Polsce praktyka księgowa przedsiębiorstw prowadzących działalność rolniczą zbieżna jest z postanowieniami MSR 41, odbiega natomiast od zapisów Ustawy o rachunkowości. Ta tendencja kieruje przedsiębiorców rolnych wprost do uregulowań Standardu, niezależnie od tego, czy prowadzą oni sprawozdawczość finansową zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, czy też z Ustawą o rachunkowości.

PLUS 21

W praktyce audytorskiej nierzadko mamy do czynienia z zagadnieniami, które dotyczą nie tylko sprawozdawczości finansowej, lecz także sprawozdawczości zarządczej służącej wewnętrznym celom przedsiębiorstw. Jednym z obszarów przenikania się tego typu informacji jest wycena zapasów, a w szczególności rozliczenie produkcji.

W przedsiębiorstwach produkcyjnych dużą część majątku stanowią zazwyczaj zapasy, a z kolei w ich strukturze ‒ zapasy wyrobów gotowych. Produkty te w bezpośredni sposób powiązane są z przychodami ze sprzedaży uzyskiwanymi przez jednostki produkcyjne. Zarządzający tego typu podmiotami przed podjęciem ważnych decyzji muszą mieć dostęp do informacji na temat przychodów, kosztów i marż dla poszczególnych produktów lub ich grup. W związku z tym niezwykle istotne dla realizacji celu jest przyjęcie właściwej metody wyceny zapasów wyrobów gotowych. Powinna ona uwzględniać konkretny typ produkcji oraz specyfikę procesu produkcyjnego przedsiębiorstwa. Zasadniczą kwestią jest więc wybór sposobu wyceny wyrobów gotowych w trakcie wytwarzania, w celu ustalenia w sposób wiarygodny kosztu produkcji. Metod jest kilka. Którą z nich wybrać, by podejmować na bieżąco kluczowe dla przedsiębiorstwa decyzje?

Na początek kilka teorii i definicji. Zapasy należą do najmniej płynnych części aktywów krótkoterminowych, w których przedsiębiorstwa często zamrażają znaczne środki finansowe. W typowej jednostce produkcyjnej zgromadzone w ten sposób dobra niejednokrotnie przekraczają 15% aktywów, a u detalistów mogą stanowić ponad 25%1.

W podmiotach produkcyjnych wyróżnia się trzy rodzaje zapasów: • materiałyisurowcenabytewceluzużycia w procesie produkcyjnym; • produktywtoku,oczekującenadalsząobróbkę;• produktygotowe,przeznaczonedosprzedaży.

Na sprzedaży produktów z ostatniej grupy (wytworzone lub przetworzone przez jednostkę składniki aktywów, niepodlegające dalszej przeróbce, przeznaczone do zbytu na rzecz zewnętrznych odbiorców) opiera się działalność jednostek produkcyjnych. Sposób ich wyceny dla celów sprawozdawczości finansowej został uregulowany w art. 28 Ustawy o rachunkowości. Nakłada on na przedsiębiorstwo prowadzące pełne księgi rachunkowe obowiązek wyceny produktów gotowych według kosztów wytworzenia nieprzekraczających cen sprzedaży netto.

Metody wyceny zapasów produktów gotowychW praktyce wycena końcowego stanu zapasu produktów gotowych według kosztu rzeczywistego zależy w dużym stopniu od przyjętej techniki rozliczania produkcji w trakcie roku, czyli od wyceny wstępnej. Przepisy Ustawy o rachunkowości umożliwiają wybór sposobu wyceny wstępnej produktów gotowych, odnosząc się do następujących technik:• metodakoszturzeczywistego;• metodakosztustandardowego(planowanego);• metoda„censprzedażynetto”.

Wymogi Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Zapasy” (MSR 2) są w tym zakresie bardziej rygorystyczne. Dla ułatwienia MSR 2 przewiduje możliwość zastosowania metody kosztu standardowego czy opartej na cenach detalicznych tylko wówczas, gdy w wyniku otrzymuje się przybliżoną kwotę kosztu wytworzenia. Przyjęty uproszczony sposób wyceny nie powinien zatem odbiegać w istotny sposób od wyceny metodą kosztu rzeczywistego.

Metody wyceny wyrobów gotowych dla celów sprawozdawczości finansowej a cele zarządcze

Audyt

1 S.A.Ross,R.W.Westerfield,B.D.Jordan,Finanse...wyd.cyt.,s.694

PLUS 23

Poniższy przykład prezentuje sposób wyceny zapasów w oparciu o wspomniane techniki.

Przykład

Wokresiesprawozdawczymjednostkabranżyprodukcyjnejponiosłanastępującekosztyrzeczywiste:

kosztyzużyciamateriałówisurowców

kosztywynagrodzeńpracownikówdziałuprodukcyjnegoipośrednioprodukcyjnego

koszty amortyzacji maszyn produkcyjnych

pozostałekosztybezpośrednio-ipośrednioprodukcyjne

Łącznie

kosztysprzedażyizarządu

Wokresietymjednostkawytworzyła5000szt.isprzedała3000szt.produktupocenie100zł/szt.Niewystąpiłyniewykorzystanezdolnościprodukcyjne.

a) zastosowanie metody kosztu rzeczywistego

Przyjęciezprodukcji5000szt.wytworzonychproduktów

Koszt rzeczywisty 1 produktu

Przychodyzesprzedażyproduktów(3000szt.x100zł)

Kosztsprzedanychproduktów(3000szt.x70zł)

Kosztyzarządu

Wynik ze sprzedaży

Zapaswedługkoszturzeczywistego(2000szt.x70zł)

b) zastosowanie metody kosztu standardowego

Spółkadlacelówuproszczonegorozliczeniaustaliłakosztstandardowynapoziomie80zł/szt.

Wskaźnikodchyleńzaokreswyniósł

Przychodyzesprzedażyproduktów(3000szt.x100zł)

Kosztsprzedanychproduktów[(3000szt.x80zł)x(1–12,5%)]

Kosztyzarządu

Wynik ze sprzedaży

Zapaswedługkosztustandardowego(2000szt.x80zł)

Zapaswedługkoszturzeczywistego[(2000szt.x80zł)x(1–12,5%)]

c)zastosowaniemetodycenysprzedażynetto

Przeciętnamarżazaokresnacałejdziałalnościwyniosła20%

Zapaswedługcenysprzedażynetto(2000szt.x100zł)

Przeciętnamarżazaokres

Zapaswedługkoszturzeczywistego

200 000

88 000

42 000

20 000

350 000

30 000

350000

70

300 000

210 000

30 000

60 000

140 000

-12,5%

300 000

210 000

30 000

60 000

160 000

140 000

200 000

20%

160 000

PLUS 24

Poniższy przykład prezentuje sposób wyceny zapasów w oparciu o wspomniane techniki.

Przykład

Wokresiesprawozdawczymjednostkabranżyprodukcyjnejponiosłanastępującekosztyrzeczywiste:

kosztyzużyciamateriałówisurowców

kosztywynagrodzeńpracownikówdziałuprodukcyjnegoipośrednioprodukcyjnego

koszty amortyzacji maszyn produkcyjnych

pozostałekosztybezpośrednio-ipośrednioprodukcyjne

Łącznie

kosztysprzedażyizarządu

Wokresietymjednostkawytworzyła5000szt.isprzedała3000szt.produktupocenie100zł/szt.Niewystąpiłyniewykorzystanezdolnościprodukcyjne.

a) zastosowanie metody kosztu rzeczywistego

Przyjęciezprodukcji5000szt.wytworzonychproduktów

Koszt rzeczywisty 1 produktu

Przychodyzesprzedażyproduktów(3000szt.x100zł)

Kosztsprzedanychproduktów(3000szt.x70zł)

Kosztyzarządu

Wynik ze sprzedaży

Zapaswedługkoszturzeczywistego(2000szt.x70zł)

b) zastosowanie metody kosztu standardowego

Spółkadlacelówuproszczonegorozliczeniaustaliłakosztstandardowynapoziomie80zł/szt.

Wskaźnikodchyleńzaokreswyniósł

Przychodyzesprzedażyproduktów(3000szt.x100zł)

Kosztsprzedanychproduktów[(3000szt.x80zł)x(1–12,5%)]

Kosztyzarządu

Wynik ze sprzedaży

Zapaswedługkosztustandardowego(2000szt.x80zł)

Zapaswedługkoszturzeczywistego[(2000szt.x80zł)x(1–12,5%)]

c)zastosowaniemetodycenysprzedażynetto

Przeciętnamarżazaokresnacałejdziałalnościwyniosła20%

Zapaswedługcenysprzedażynetto(2000szt.x100zł)

Przeciętnamarżazaokres

Zapaswedługkoszturzeczywistego

200 000

88 000

42 000

20 000

350 000

30 000

350000

70

300 000

210 000

30 000

60 000

140 000

-12,5%

300 000

210 000

30 000

60 000

160 000

140 000

200 000

20%

160 000

Do uzasadnionej części nakładów pośrednich, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych nakładów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Przepisy precyzują również, jakiego typu wydatków nie zalicza się do kosztów wytworzenia produktu. (wpływają one na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione). Są to m.in. następujące pozycje:• kosztyogólnegozarządu;• kosztysprzedażyproduktów;• kosztymagazynowania(chybażeichponiesienie jest niezbędne w procesie produkcyjnym);• kosztybędącekonsekwencjąniewykorzystanych zdolności i strat produkcyjnych.

Ocena dostępnych metod dla celów sprawozdawczości finansowej i zarządczych. Metoda wyceny według kosztu rzeczywistego jest wynikiem ustalenia autentycznego nakładu poniesionego w trakcie procesu wytwarzania produktu oraz na koniec okresu. W praktyce powyższą metodę stosuje się w szczególności w przedsiębiorstwach o zleceniowym charakterze produkcji. Poprzez jej wybór, jednostki kontrolują rzeczywiste koszty, które są również podstawą do negocjacji cen sprzedaży (na bieżąco i w roku następnym). Stosowanie tej metody jest korzystne w przedsiębiorstwach zajmujących się produkcją złożoną, jednostkową czy małoseryjną, w których ceny sprzedaży ustalane są indywidualnie. Takie rozliczanie ma również dodatkową korzyść, gdyż można uzyskać bezpośrednio informację o zrealizowanej rzeczywistej marży na poszczególnych produktach czy zleceniach. Omawiana metoda rozliczenia kosztów produkcji jest też bardzo korzystna dla osób zarządzających, ponieważ mogą one na bieżąco kontrolować rzeczywiste efekty

Niezależnie od zastosowanej metody wyceny zapasów produktów gotowych, cel jest ten sam – określenie kosztu produkcji na moment wytworzenia tych dóbr (wycena wstępna); najpóźniej na dzień bilansowy (wycena bilansowa). Jednostka powinna posiadać system księgowy, który umożliwia wiarygodne rozliczanie kosztów wytworzenia produktów gotowych, przynajmniej na dzień bilansowy. System rachunku kosztów należy dostosować do specyfiki działalności danego przedsiębiorstwa. W zależności od potrzeb kierownictwa, powinien on również w wiarygodny i systematyczny sposób umożliwiać podejmowanie kluczowych decyzji, związanych np. z opłacalnością produkcji czy reagowaniem na poziomie ustalania cen sprzedaży.

Czy wybór danej metody wstępnej wyceny może wpływać na podejmowanie najważniejszych decyzji, skoro cel pozostaje ten sam? Niezależnie od wyboru techniki wyceny, trzeba przecież ustalić rzeczywisty koszt wytworzenia produktów przynajmniej na dzień bilansowy. By odpowiedzieć na to pytanie, należy przeanalizować definicję kosztu wytworzenia i określić, jakie typy kosztów ponoszonych przez jednostkę mogą być w nim alokowane oraz czym charakteryzują się powyższe techniki.

Definicja kosztu wytworzenia produktuKoszt wytworzenia produktu obejmuje nakłady pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część wydatków pośrednio związanych z jego wytworzeniem. Koszty bezpośrednie obejmują:• wartośćzużytychmateriałówbezpośrednich;• kosztypozyskaniaiprzetworzeniazwiązane bezpośrednio z produkcją;• innekosztyponiesionewzwiązku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich znajduje się w dniu wyceny.

System rachunku kosztów należy dostosować do specyfiki działalności danego przedsiębiorstwa.

PLUS 25

na konkretnych produktach jest niemożliwe. W tej sytuacji w jednostkach o zróżnicowanym poziomie alokowanych kosztów na dany typ produktów, np. z uwagi na inną pracochłonność czy stosowaną technologię produkcji, nie można uzyskać pożądanych informacji na temat kosztu wytworzenia poszczególnych produktów. Z punktu widzenia zarządzania istotne są potrzeby kierownictwa jednostki w tym zakresie. Właściwie w każdym przypadku można dostosować system komputerowy przedsiębiorstwa tak, by ustalona była wartość odchyleń na poszczególnych typach produktów, a zakres otrzymywanych informacji odpowiadał potrzebom zarządzających. Korzystanie z powyższej metody sprawdza się więc w przedsiębiorstwach o charakterze produkcji prostej, masowej czy wieloseryjnej.

Jeżeli ustalenie kosztu wytworzenia produktu nie jest możliwe, wycenę produktów gotowych można przeprowadzić za pomocą metody opartej na cenach sprzedaży netto.

Ten uproszczony sposób wyceny zapasów polega na ustaleniu ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o zysk brutto ze sprzedaży (osiągany przeciętnie przy sprzedaży produktów). Komitet Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów powołuje się na przykłady dotyczące produktów ubocznych czy nieobjętych normami produkcyjnymi. Oznacza to, że powyższa metoda wyceny nie powinna być stosowana do określenia kosztu powstania wyrobów gotowych w normalnym toku produkcji. W praktyce jednak jednostki, które nie mają sytemu wspomagającego rozliczenie produkcji korzystają z tej metody. Nie jest to właściwe, gdyż może prowadzić do zniekształcenia prezentacji wyniku finansowego oraz

prowadzonej działalności i bezpośrednio reagować na wszelkie odchylenia od założonych parametrów (np. w zakresie kosztów czy marż).

Wycena według kosztu standardowego opiera się na ustaleniu planowanego kosztu dla wyrobu i rozliczaniu według niego transakcji przyjęcia z produkcji oraz sprzedaży zapasów w danym okresie.

Stosowanie powyższej metody upraszcza w znacznym stopniu rozliczenie transakcji związanych z wytworzeniem i sprzedażą produktu w trakcie danego okresu, jednak uzyskiwane informacje nie są do końca precyzyjne. Na koniec każdego miesiąca tego przedziału czasowego (lub przynajmniej na dzień bilansowy) jednostki ustalają wysokość realnych kosztów wytworzenia w drodze rozliczenia odchyleń (w przypadku różnic pomiędzy kosztami standardowymi a rzeczywistymi). Jeśli przedsiębiorstwa na bieżąco nie kontrolują poziomu oraz wysokości odchyleń i nie wyjaśniają przyczyn ich powstania, może się okazać, że dopiero na koniec danego okresu sprawozdawczego kierownictwo uzyska informację na temat zysku bądź straty ze sprzedaży produktów. Niezbędna jest zatem systematyczna analiza ewentualnych odchyleń i – jeśli to konieczne – aktualizowanie przyjętych poziomów kosztów standardowych w świetle bieżących warunków.

Powyższa metoda upraszcza rozliczanie produkcji oraz jest dobrym narzędziem kontrolingowym oceny odchyleń od założeń budżetowych. Często spotyka się w praktyce przedsiębiorstwa, w których dochodzi do agregowania odchyleń na poziomie całości produkcji, bez uwzględnienia poszczególnych rodzajów produktów lub ich grup. Przy zastosowaniu tego rozwiązania w przypadku większych odchyleń kosztów rzeczywistych w stosunku do nakładu standardowego, ustalenie wysokości rzeczywistej zrealizowanej marży

PLUS 26

na konkretnych produktach jest niemożliwe. W tej sytuacji w jednostkach o zróżnicowanym poziomie alokowanych kosztów na dany typ produktów, np. z uwagi na inną pracochłonność czy stosowaną technologię produkcji, nie można uzyskać pożądanych informacji na temat kosztu wytworzenia poszczególnych produktów. Z punktu widzenia zarządzania istotne są potrzeby kierownictwa jednostki w tym zakresie. Właściwie w każdym przypadku można dostosować system komputerowy przedsiębiorstwa tak, by ustalona była wartość odchyleń na poszczególnych typach produktów, a zakres otrzymywanych informacji odpowiadał potrzebom zarządzających. Korzystanie z powyższej metody sprawdza się więc w przedsiębiorstwach o charakterze produkcji prostej, masowej czy wieloseryjnej.

Jeżeli ustalenie kosztu wytworzenia produktu nie jest możliwe, wycenę produktów gotowych można przeprowadzić za pomocą metody opartej na cenach sprzedaży netto.

Ten uproszczony sposób wyceny zapasów polega na ustaleniu ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o zysk brutto ze sprzedaży (osiągany przeciętnie przy sprzedaży produktów). Komitet Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów powołuje się na przykłady dotyczące produktów ubocznych czy nieobjętych normami produkcyjnymi. Oznacza to, że powyższa metoda wyceny nie powinna być stosowana do określenia kosztu powstania wyrobów gotowych w normalnym toku produkcji. W praktyce jednak jednostki, które nie mają sytemu wspomagającego rozliczenie produkcji korzystają z tej metody. Nie jest to właściwe, gdyż może prowadzić do zniekształcenia prezentacji wyniku finansowego oraz

prowadzonej działalności i bezpośrednio reagować na wszelkie odchylenia od założonych parametrów (np. w zakresie kosztów czy marż).

Wycena według kosztu standardowego opiera się na ustaleniu planowanego kosztu dla wyrobu i rozliczaniu według niego transakcji przyjęcia z produkcji oraz sprzedaży zapasów w danym okresie.

Stosowanie powyższej metody upraszcza w znacznym stopniu rozliczenie transakcji związanych z wytworzeniem i sprzedażą produktu w trakcie danego okresu, jednak uzyskiwane informacje nie są do końca precyzyjne. Na koniec każdego miesiąca tego przedziału czasowego (lub przynajmniej na dzień bilansowy) jednostki ustalają wysokość realnych kosztów wytworzenia w drodze rozliczenia odchyleń (w przypadku różnic pomiędzy kosztami standardowymi a rzeczywistymi). Jeśli przedsiębiorstwa na bieżąco nie kontrolują poziomu oraz wysokości odchyleń i nie wyjaśniają przyczyn ich powstania, może się okazać, że dopiero na koniec danego okresu sprawozdawczego kierownictwo uzyska informację na temat zysku bądź straty ze sprzedaży produktów. Niezbędna jest zatem systematyczna analiza ewentualnych odchyleń i – jeśli to konieczne – aktualizowanie przyjętych poziomów kosztów standardowych w świetle bieżących warunków.

Powyższa metoda upraszcza rozliczanie produkcji oraz jest dobrym narzędziem kontrolingowym oceny odchyleń od założeń budżetowych. Często spotyka się w praktyce przedsiębiorstwa, w których dochodzi do agregowania odchyleń na poziomie całości produkcji, bez uwzględnienia poszczególnych rodzajów produktów lub ich grup. Przy zastosowaniu tego rozwiązania w przypadku większych odchyleń kosztów rzeczywistych w stosunku do nakładu standardowego, ustalenie wysokości rzeczywistej zrealizowanej marży

Agnieszka KowalskaMenedżer,BiegłyRewident

Niezbędna jest systematyczna analiza ewentualnych odchyleń i – jeśli to konieczne – aktualizowanie przyjętych poziomów kosztów standardowych w świetle bieżących warunków.

wartości zapasów na dzień bilansowy, w szczególności gdy dane finansowe przyjmowane dla celów takiej wyceny pozostaną na dużym poziomie ogólności. Trudno sobie wyobrazić, by użycie przeciętnej marży dla całości zapasów było wiarygodne, jeśli przedsiębiorstwo stosuje zróżnicowane marże dla danych produktów. Korzystając z takiej metody rozliczania produkcji, jednostka nie ma możliwości bieżącego monitorowania kosztu wytworzenia poszczególnych wyrobów. Tak ustalana wartość nakładu rzeczywistego jest zazwyczaj realizowana tylko i wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej bądź w przedsiębiorstwach o prostej, jednorodnej produkcji.

W praktyce funkcjonowania przedsiębiorstw produkcyjnych wybór metody wyceny oraz szczegółowości jej użycia ma kluczowe znaczenie, nie tylko dla celów spełnienia wymogów sprawozdawczości finansowej. Dostosowanie sposobu wyceny do specyfiki działalności może w istotny sposób wpływać na wyniki finansowe przedsiębiorstw produkcyjnych oraz na postanowienia kierownictwa w zakresie operacyjnym. Wiarygodna informacja o realizowanej marży na konkretnych produktach pozwala kierownictwu na podjęcie decyzji zarządczych dotyczących np. wycofania nierentownych produktów czy koncentracji na dobrach wysokomarżowych, a także na określenie opłacalności danego projektu. Wybór jednej z trzech metod wyceny wstępnej zapasów produktów gotowych należy do kierownika jednostki. Do najważniejszych przesłanek branych pod uwagę przy podejmowaniu takiej decyzji bezsprzecznie zalicza się potrzeby kierownictwa danego przedsiębiorstwa oraz wymagania sprawozdawczości finansowej dotyczące wyceny stanu zapasów.

PLUS 27

KonsorcjaAudyt

W ostatnich latach w działalności gospodarczej wielu podmiotów konsorcja stały się szansą na zaistnienie na rynku, co widać głównie w branży budowlanej. Korzystanie z tej formy współpracy wielu partnerów daje możliwość zdobycia branżowego doświadczenia przez spółki lub realizowania projektów, które są poza możliwościami samodzielnego wykonania. Wykorzystanie możliwości działania w konsorcjach to ogromna szansa nie tylko zwiększenia portfela kontraktów, lecz także uczestnictwa w prestiżowych zadaniach. Kształtuje to wizerunek spółki, rozszerza listy referencyjne oraz pozwala na dywersyfikację działalności.

Spółki podejmują współpracę z innymi podmiotami gospodarczymi, by wykonać określone zadania. Podpisują wówczas dokumenty o współpracy w formie umów konsorcjalnych lub zakładają spółkę tzw. joint venture (umowa ze skutkiem powstania podmiotu prawnego). Podmioty działają w takiej konstrukcji prawnej, by zapewnić równy i określony umową wpływ na decyzje podejmowane przy realizacji zadania przez strony współpracujące.

Umowy konsorcjalne lub spółki joint venture mają gwarantować podział nie tylko pożytków wynikających z danej umowy, lecz także możliwości wpływania na decyzje.

Warto jednak wiedzieć, jakie skutki dla sprawozdania finansowego niesie podpisanie umowy, w której zarząd spółki decyduje się na współpracę z innymi podmiotami. Rozwiązanie kwestii sposobu ujęcia i prezentacji działalności konsorcjum w sprawozdaniu finansowym można znaleźć w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej i Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. Standard pt. „Udziały we wspólnych przedsięwzięciach” (MSR 31), który nawiązuje do konstrukcji spotykanych w praktyce, rozróżnia trzy rodzaje

Trzy rodzaje najpopularniejszych przedsięwzięć przyjmowanych przez podmioty gospodarcze:wspólnie kontrolowana działalność,wspólnie kontrolowane aktywa,wspólnie kontrolowane podmioty.

PLUS 29

najpopularniejszych przedsięwzięć przyjmowanych przez podmioty gospodarcze. Są nimi: wspólnie kontrolowana działalność, wspólnie kontrolowane aktywa i wspólnie kontrolowane podmioty. Rozwiązania te łączy fakt, że strony przedsięwzięcia związane są umownymi ustaleniami, które mają na celu ustanowienie sprawowania współkontroli zapewniającej jednomyślne podejmowanie strategicznych decyzji finansowych i operacyjnych. Należy pokreślić wagę tych ustaleń umownych. Dzięki nim można ocenić, czy przedsięwzięcie podlega współkontroli, czy jest raczej inwestycją, na którą inwestor ma znaczący wpływ (co oznaczałoby, że jest to inwestycja w jednostkę stowarzyszoną). Warto zatem udokumentować te ustalenia w formie umowy lub co najmniej protokołu z rozmów między wspólnikami. Dokumenty mogą mieć także postać elementu statutu lub regulaminu przedsięwzięcia. Powinny określać zakres działalności, czas trwania, wymogi sprawozdawcze, mianowanie organu zarządzającego (zarządu), prawa głosu wspólników przedsięwzięcia, wpłaty na poczet kapitału wniesione przez wspólników, a także podział wyników, przychodów i kosztów z działalności przedsięwzięcia.

Przekonanie o podjęciu działalności w postaci przedsięwzięcia współkontrolowanego zobowiązuje do ustalenia rodzaju współpracy. Wspomniane wcześniej rodzaje wspólnych przedsięwzięć zależą od przyjętej formy współdziałania oraz od założeń umownych. Forma współpracy (w uproszczeniu) może przyjąć postać zarejestrowanego podmiotu lub tylko umowy.

forma prowadzonejdziałalności

umowamiędzystronamikonsorcjum podmiot prawa na podstawiestatutulubumowyspółki

rodzaj wspólnegoprzedsięwzięcia

wspólniekontrolowanadziałalność

wspólniekontrolowaneaktywa

współkontrolowanypodmiot

rodzaj wspólnegoprzedsięwzięcia

współkontrolowane podmioty

prezentacja wspólnegoprzedsięwzięciaw jednostkowymsprawozdaniufinansowym

inwestycjawpodmiotwspółkontrolowanywcenienabycialubzgodniezMSR39

prezentacja wspólnegoprzedsięwzięciaw skonsolidowanymsprawozdaniufinansowym

wykazanieudziałuw podmiociewspółkontrolowanymmetodąprawwłasności

wykazanieudziałuw podmiociewspółkontrolowanymzapomocąkonsolidacjiproporcjonalnej*

Ocena formy prowadzenia przedsięwzięcia posłuży do określenia, w jaki sposób zaprezentować działalność w sprawozdaniu finansowym współkontrolującego. Przedtem należy jednak poznać cechy poszczególnych rodzajów tego typu przedsięwzięć. Najbardziej charakterystyczną formą prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia jest wspólnie kontrolowany podmiot, znany również pod pojęciem spółki joint venture. Wspólnicy wnoszą do niego wkłady, przez co zdobywają współkontrolę. Podmiot joint venture kontroluje aktywa wspólnego przedsięwzięcia, zaciąga zobowiązania, ponosi koszty i generuje przychody. Działa ponadto we własnym imieniu i na własny rachunek, a każdy ze wspólników ma prawo do udziału w wynikach tej działalności. Podmiot prowadzi własną ewidencję księgową, sporządza i prezentuje sprawozdania finansowe, podobnie jak inne jednostki gospodarcze.

Rodzaje wspólnych przedsięwzięć dzieli się w następujący sposób:

Poniżej zobrazowano ujęcie w sprawozdaniach finansowych wspólników joint venture:

*WycofanieMSR31wefekciewejściawżycieMSSF11od1stycznia2013r.wykluczymożliwośćstosowaniametodykonsolidacjiproporcjonalnej.

PLUS 30

najpopularniejszych przedsięwzięć przyjmowanych przez podmioty gospodarcze. Są nimi: wspólnie kontrolowana działalność, wspólnie kontrolowane aktywa i wspólnie kontrolowane podmioty. Rozwiązania te łączy fakt, że strony przedsięwzięcia związane są umownymi ustaleniami, które mają na celu ustanowienie sprawowania współkontroli zapewniającej jednomyślne podejmowanie strategicznych decyzji finansowych i operacyjnych. Należy pokreślić wagę tych ustaleń umownych. Dzięki nim można ocenić, czy przedsięwzięcie podlega współkontroli, czy jest raczej inwestycją, na którą inwestor ma znaczący wpływ (co oznaczałoby, że jest to inwestycja w jednostkę stowarzyszoną). Warto zatem udokumentować te ustalenia w formie umowy lub co najmniej protokołu z rozmów między wspólnikami. Dokumenty mogą mieć także postać elementu statutu lub regulaminu przedsięwzięcia. Powinny określać zakres działalności, czas trwania, wymogi sprawozdawcze, mianowanie organu zarządzającego (zarządu), prawa głosu wspólników przedsięwzięcia, wpłaty na poczet kapitału wniesione przez wspólników, a także podział wyników, przychodów i kosztów z działalności przedsięwzięcia.

Przekonanie o podjęciu działalności w postaci przedsięwzięcia współkontrolowanego zobowiązuje do ustalenia rodzaju współpracy. Wspomniane wcześniej rodzaje wspólnych przedsięwzięć zależą od przyjętej formy współdziałania oraz od założeń umownych. Forma współpracy (w uproszczeniu) może przyjąć postać zarejestrowanego podmiotu lub tylko umowy.

forma prowadzonejdziałalności

umowamiędzystronamikonsorcjum podmiot prawa na podstawiestatutulubumowyspółki

rodzaj wspólnegoprzedsięwzięcia

wspólniekontrolowanadziałalność

wspólniekontrolowaneaktywa

współkontrolowanypodmiot

rodzaj wspólnegoprzedsięwzięcia

współkontrolowane podmioty

prezentacja wspólnegoprzedsięwzięciaw jednostkowymsprawozdaniufinansowym

inwestycjawpodmiotwspółkontrolowanywcenienabycialubzgodniezMSR39

prezentacja wspólnegoprzedsięwzięciaw skonsolidowanymsprawozdaniufinansowym

wykazanieudziałuw podmiociewspółkontrolowanymmetodąprawwłasności

wykazanieudziałuw podmiociewspółkontrolowanymzapomocąkonsolidacjiproporcjonalnej*

Ocena formy prowadzenia przedsięwzięcia posłuży do określenia, w jaki sposób zaprezentować działalność w sprawozdaniu finansowym współkontrolującego. Przedtem należy jednak poznać cechy poszczególnych rodzajów tego typu przedsięwzięć. Najbardziej charakterystyczną formą prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia jest wspólnie kontrolowany podmiot, znany również pod pojęciem spółki joint venture. Wspólnicy wnoszą do niego wkłady, przez co zdobywają współkontrolę. Podmiot joint venture kontroluje aktywa wspólnego przedsięwzięcia, zaciąga zobowiązania, ponosi koszty i generuje przychody. Działa ponadto we własnym imieniu i na własny rachunek, a każdy ze wspólników ma prawo do udziału w wynikach tej działalności. Podmiot prowadzi własną ewidencję księgową, sporządza i prezentuje sprawozdania finansowe, podobnie jak inne jednostki gospodarcze.

Rodzaje wspólnych przedsięwzięć dzieli się w następujący sposób:

Poniżej zobrazowano ujęcie w sprawozdaniach finansowych wspólników joint venture:

*WycofanieMSR31wefekciewejściawżycieMSSF11od1stycznia2013r.wykluczymożliwośćstosowaniametodykonsolidacjiproporcjonalnej.

Umowy konsorcjalne będą miały charakter wspólnie kontrolowanych: aktywów lub działalności. W przypadku tej drugiej każdy z konsorcjantów do realizacji przedsięwzięcia wykorzystuje własne aktywa, ponosi koszty i zaciąga zobowiązania na własny rachunek i ryzyko oraz pozyskuje finansowanie swojej działalności, co skutkuje powstaniem własnego zobowiązania. Umowa o wspólnym przedsięwzięciu zwykle reguluje sposób podziału przychodów i wspólnie ponoszonych kosztów. W jednostkowym sprawozdaniu finansowym, w odniesieniu do udziału we wspólnie kontrolowanej działalności, konsorcjant wykazuje kontrolowane aktywa i zaciągnięte zobowiązania. Określa również ponoszone koszty i swój udział w przychodach z tytułu sprzedaży dokonywanej przez wspólne przedsięwzięcie. Takie ujęcie jest tożsame dla skonsolidowanego sprawozdania finansowego, co oznacza, że nie ma potrzeby przeprowadzania przez wspólnika korekt konsolidacyjnych wobec tych pozycji sprawozdania finansowego.

Ostatni rodzaj działalności o charakterze wspólnego przedsięwzięcia – wspólnie kontrolowane aktywa – nie wymaga ustanawiania osoby prawnej czy spółki osobowej (lub innej formy prawnej odrębnej względem samych wspólników) i związany jest ze sprawowaniem współwłasności nad wniesionymi do przedsięwzięcia aktywami. W związku z tym, że aktywa służą uzyskiwaniu korzyści z jego użytkowania, wspólnik ma udział w wynikach uzyskiwanych dzięki tym aktywom. W jednostkowym

rodzaj wspólnegoprzedsięwzięcia

wspólnie kontrolowana działalność

prezentacjawspólnegoprzedsięwzięciawjednostkowymsprawozdaniufinansowym

ponoszonekosztyiwłasnyudziałwprzychodachztytułusprzedażydóbrlubusługgenerowanychprzezwspólneprzedsięwzięcie+aktywa,którekontrolujeizobowiązania,którezaciągnął

prezentacjawspólnegoprzedsięwzięciawskonsolidowanymsprawozdaniufinansowym

ponoszonekosztyiwłasnyudziałwprzychodachztytułusprzedażydóbrlubusługgenerowanychprzezwspólneprzedsięwzięcie+aktywa,którekontrolujeizobowiązania,którezaciągnął

rodzajdziałalności wspólnie kontrolowane aktywa

prezentacja wspólnegoprzedsięwzięciaw jednostkowymsprawozdaniufinansowym

ponoszonekosztyiudziałwprzychodachztytułusprzedażydóbrlubusługgenerowanychprzezwspólneprzedsięwzięcie+udziałwewspólniekontrolowanychaktywachiwspólniezaciągniętychzobowiązaniach+zaciągnięteprzezkonsorcjantazobowiązania

prezentacja wspólnegoprzedsięwzięciaw skonsolidowanymsprawozdaniufinansowym

ponoszonekosztyiudziałwprzychodachztytułusprzedażydóbrlubusługgenerowanychprzezwspólneprzedsięwzięcie+udziałwewspólniekontrolowanychaktywachiwspólniezaciągniętychzobowiązaniach+zaciągnięteprzezkonsorcjantazobowiązania

Wspólnie kontrolowana działalność

Wspólnie kontrolowane aktywa

sprawozdaniu finansowym prezentuje on swój udział w tych aktywach, zgodnie z klasyfikacją do poszczególnych ich rodzajów. Podobnie w przypadku zaciągniętych przez konsorcjanta zobowiązań, udziałów w zobowiązaniach podjętych wspólnie z innymi wspólnikami przedsięwzięcia, przychodów i kosztów przypadających zgodnie z udziałem wspólnika przedsięwzięcia oraz kosztów ponoszonych w związku z posiadanym udziałem we wspólnym przedsięwzięciu. Tak jak przy wspólnie kontrolowanej działalności, nie ma potrzeby dokonywania przez wspólnika korekt konsolidacyjnych wobec tych pozycji sprawozdania finansowego w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym sporządzanym przez konsorcjanta.

PLUS 31

Jak wynika z powyższej charakterystyki poszczególnych konsorcjów, najbardziej problematyczne jest uchwycenie cech umów konsorcjalnych dla wspólnie kontrolowanych działalności i aktywów. Należy zwrócić uwagę, że mają one znaczenie oraz skutek księgowy już na poziomie jednostkowych sprawozdań finansowych. Aby zobrazować wpływ tych przedsięwzięć (w postaci współkontrolowanych działalności i aktywów) na sprawozdanie finansowe konsorcjanta, posłużę się przykładami ilustrującymi.

Jak wcześniej wspomniałam, wspólnie kontrolowana działalność koncentruje się na wykonaniu zadania przy pomocy własnych składników aktywów i zasobów wspólnika. Oznacza to, że konsorcjanci:• używająwłasnychrzeczowychaktywówtrwałych;• posiadająwłasnezapasy;• ponosząwłasnekoszty;• zaciągajązobowiązania;• pozyskująśrodkinafinansowaniewłasnej działalności;• delegująswoichpracownikówdorealizacji przedsięwzięcia.

Załóżmy, że trzy spółki budowlane zawarły umowę konsorcjum, by przystąpić do budowy autostrady. Wymagania zamawiającego to wykonanie usługi kompleksowo przez konsorcjum podmiotów. Zamawiający rozliczać się będzie z jednym podmiotem (liderem konsorcjum). Każdy z konsorcjantów specjalizuje się w innych typach prac: konstrukcje

stalowe i budowa mostów, prace ziemne i kanalizacja, produkcja masy bitumicznej i kładzenie nawierzchni drogowych. Działania w ramach zlecenia zostały więc podzielone według kompetencji poszczególnych konsorcjantów. Na tej podstawie konsorcjant A wykona 30% umowy wykonawczej, konsorcjant B 20%, a konsorcjant C – pozostałe 50%. Umowa konsorcyjna przewiduje, że liderem jest spółka C. Bez zgody pozostałych członków nie może ona w imieniu konsorcjum: prowadzić negocjacji z zamawiającym lub podwykonawcami, zaciągnąć zobowiązań, zmienić umowy wykonawczej itp. Oznacza to, że konsorcjanci maja pełny wpływ na wspólne przedsięwzięcie. Wartość umowna zlecenia wynosi 560 mln zł, a koszty poszczególnych konsorcjantów wynoszą: A – 150 mln zł, B – 100 mln zł, C – 250 mln zł. Wszyscy oni fakturują swoją część wykonanego projektu na lidera, który następnie zrealizowany fragment kontraktu fakturuje na zamawiającego. Jeśli zaawansowanie prac oraz zafakturowanie jest następujące:• A–zaawansowanie:60%; zafakturowanie 70 mln zł,• B–zaawansowanie:40%; zafakturowanie 25 mln zł,• C–zaawansowanie:20%; zafakturowanie 125 mln zł (łącznie z konsorcjantami), w jednostkowych sprawozdaniach poszczególnych konsorcjantów powinno być zaprezentowane poniższe rozliczenie.

Udziałw projekcie

Udziałw przychodach

Kosztybudżetowanekonsorcjantów

Koszty własneponiesione

Zaawansowanieprac

Zafakturowanie Marżanaprojekcie

Przychodynaliczone

Marżanaprojekcie

A 30% 168 168 90 60% 70 10,8 100,8 11%

B 20% 112 112 40 40% 25 4,8 44,8 11%

C 50% 280 280 50 20% 30 6 56 11%

razem 100% 560 560 180 125 21,6 201,6 11%

PLUS 32

Jak wynika z powyższej charakterystyki poszczególnych konsorcjów, najbardziej problematyczne jest uchwycenie cech umów konsorcjalnych dla wspólnie kontrolowanych działalności i aktywów. Należy zwrócić uwagę, że mają one znaczenie oraz skutek księgowy już na poziomie jednostkowych sprawozdań finansowych. Aby zobrazować wpływ tych przedsięwzięć (w postaci współkontrolowanych działalności i aktywów) na sprawozdanie finansowe konsorcjanta, posłużę się przykładami ilustrującymi.

Jak wcześniej wspomniałam, wspólnie kontrolowana działalność koncentruje się na wykonaniu zadania przy pomocy własnych składników aktywów i zasobów wspólnika. Oznacza to, że konsorcjanci:• używająwłasnychrzeczowychaktywówtrwałych;• posiadająwłasnezapasy;• ponosząwłasnekoszty;• zaciągajązobowiązania;• pozyskująśrodkinafinansowaniewłasnej działalności;• delegująswoichpracownikówdorealizacji przedsięwzięcia.

Załóżmy, że trzy spółki budowlane zawarły umowę konsorcjum, by przystąpić do budowy autostrady. Wymagania zamawiającego to wykonanie usługi kompleksowo przez konsorcjum podmiotów. Zamawiający rozliczać się będzie z jednym podmiotem (liderem konsorcjum). Każdy z konsorcjantów specjalizuje się w innych typach prac: konstrukcje

stalowe i budowa mostów, prace ziemne i kanalizacja, produkcja masy bitumicznej i kładzenie nawierzchni drogowych. Działania w ramach zlecenia zostały więc podzielone według kompetencji poszczególnych konsorcjantów. Na tej podstawie konsorcjant A wykona 30% umowy wykonawczej, konsorcjant B 20%, a konsorcjant C – pozostałe 50%. Umowa konsorcyjna przewiduje, że liderem jest spółka C. Bez zgody pozostałych członków nie może ona w imieniu konsorcjum: prowadzić negocjacji z zamawiającym lub podwykonawcami, zaciągnąć zobowiązań, zmienić umowy wykonawczej itp. Oznacza to, że konsorcjanci maja pełny wpływ na wspólne przedsięwzięcie. Wartość umowna zlecenia wynosi 560 mln zł, a koszty poszczególnych konsorcjantów wynoszą: A – 150 mln zł, B – 100 mln zł, C – 250 mln zł. Wszyscy oni fakturują swoją część wykonanego projektu na lidera, który następnie zrealizowany fragment kontraktu fakturuje na zamawiającego. Jeśli zaawansowanie prac oraz zafakturowanie jest następujące:• A–zaawansowanie:60%; zafakturowanie 70 mln zł,• B–zaawansowanie:40%; zafakturowanie 25 mln zł,• C–zaawansowanie:20%; zafakturowanie 125 mln zł (łącznie z konsorcjantami), w jednostkowych sprawozdaniach poszczególnych konsorcjantów powinno być zaprezentowane poniższe rozliczenie.

Udziałw projekcie

Udziałw przychodach

Kosztybudżetowanekonsorcjantów

Koszty własneponiesione

Zaawansowanieprac

Zafakturowanie Marżanaprojekcie

Przychodynaliczone

Marżanaprojekcie

A 30% 168 168 90 60% 70 10,8 100,8 11%

B 20% 112 112 40 40% 25 4,8 44,8 11%

C 50% 280 280 50 20% 30 6 56 11%

razem 100% 560 560 180 125 21,6 201,6 11%

W prezentowaniu transakcji rozliczanych w konsorcjach należy zwrócić uwagę na obroty generowane pośrednictwem w fakturowaniu prac wykonanych przez pozostałych członków konsorcjum. Z punktu wiedzenia standardu, każdy z konsorcjantów powinien zaprezentować taką część przychodów i kosztów, jaką sam wykona (wyeliminowanie obrotu, który stanowi jedynie refakturowanie). Pośrednio z eliminacjiobrotu wynika jeszcze jedna zmiana. Z rozliczenia umowy o usługę budowlaną na podstawie stopnia zaawansowania realizacji projektu wynika, że konsorcjant-lider osiąga na kontrakcie inną marżę w sytuacji, kiedy ustali ją tylko na własnej części wykonywanego zadania. Wytłumaczeniem tego zjawiska jest założenie, że w planowanych przychodach i kosztach znajduje się część obrotu, który jest tylko refakturowanym przychodem. Lider nie osiąga na nim marży, przez co cała jego planowana marża zostaje obniżona.

Działanie we wspólnych przedsięwzięciach przynosi wiele korzyści, niesie również ze sobą pewne ryzyko. Na początku należy zidentyfikować wspólne przedsięwzięcie oraz zaklasyfikować je do odpowiedniej kategorii.

Podstawę prawidłowego ujęcia stanowi ponadto uważne zapoznanie się z warunkami umowy konsorcjalnej. Wspólnie kontrolowana działalność jest prosta ewidencyjnie i nie wymaga pozyskania informacji od innych podmiotów, ale już wspólnie kontrolowane aktywa mogą wymagać uzyskania, weryfikacji i ujęcia tych danych finansowych, które nie wynikają z własnej ewidencji. Należy pamiętać, że zarząd odpowiada za pełne dane finansowe w sprawozdaniu finansowym, własne dane wynikające z prowadzonej ewidencji księgowej (z kontrolowanych przez siebie transakcji), jak również za te wspólnie kontrolowane, pochodzące z konsorcjum. Zarząd spółek konsorcyjnych powinien być zatem świadomy już na etapie podpisywanie tego typu umów, jakie będą skutki dla sprawozdań finansowych i których informacji finansowych powinien w przyszłości wymagać, aby móc za nie odpowiadać.

Monika KowalewskaMenedżer,BiegłyRewident

Najbardziej problematyczne jest uchwycenie cech umów konsorcjalnych dla wspólnie kontrolowanych działalności i aktywów.

PLUS 33

Transfer znaków towarowych i nie tylko – refleksja nad podatkiem odroczonym

Zmienność uregulowań podatkowych obowiązujących w Polsce i niepewność ich interpretacji przez podatników oraz organy podatkowe powoduje, że prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego za bieżący okres sprawozdawczy, a także wysokości aktywów i zobowiązań (rezerw) z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie jest zadaniem prostym. Komplikuje się ono dodatkowo, gdy zachodzi potrzeba potwierdzenia prawidłowości ustalenia podatku dochodowego w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

Odroczony podatek dochodowy jest narzędziem wprowadzonym przepisami prawa bilansowego, mającym na celu niwelowanie różnic pomiędzy uregulowaniami Ustawy o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) a prawem podatkowym obowiązującym w kraju, w którym jednostka prowadzi działalność. Celem prawa bilansowego jest rzetelne i jasne odzwierciedlenie sytuacji majątkowej oraz finansowej jednostki gospodarczej. Prawo podatkowe ma za zadanie ustalenie wysokości świadczenia pobieranego przez państwo dla potrzeb finansowania zadań publicznych. Cele te nie są zbieżne i powodują odmienne ujmowanie pewnych transakcji w księgach rachunkowych dla potrzeb ustalania wyniku finansowego i dochodu podatkowego. Aby prawidłowo określić ów wynik, w sprawozdaniu finansowym należy zaprezentować wysokość podatku dochodowego tak, jakby różnice pomiędzy prawem bilansowym

a podatkowym nie występowały. Właśnie dlatego kalkuluje się aktywa i zobowiązania (rezerwę) z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Podstawą kalkulowania odroczonego podatku dochodowego jest występowanie przejściowych różnic pomiędzy bilansową wartością aktywów i pasywów, a ich wartością podatkową.

Ewidencja księgowa spółki powinna być prowadzona w taki sposób, aby umożliwiać nie tylko identyfikację różnic trwałych i przejściowych, lecz także ustalenie wartości bilansowych i podatkowych poszczególnych pozycji bilansu. Dla sprawozdania skonsolidowanego taką rolę powinna spełniać odpowiednio przygotowana dokumentacja konsolidacyjna. W zależności od wielkości i skomplikowania struktury grup kapitałowych, będzie to forma zestawień i tabel przygotowanych przez spółkę dominującą lub komputerowy program do konsolidacji.

W ubiegłym roku kalendarzowym w praktyce gospodarczej obserwowano m.in. transakcje w ramach grupy kapitałowej, polegające na wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotnym składnikiem takiego biznesu były wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe, których dotychczasowej wartości bilansowej nie ujawniano w sprawozdaniu. Na potrzeby transakcji znak towarowy podlegał wycenie przeprowadzanej przez rzeczoznawców metodą dochodową. Dzięki temu została ujawniona istotna wartość tego znaku.

Aport jako operacja w ramach grupy kapitałowej podlega korektom konsolidacyjnym. Ich istotą jest wycofanie skutków tej transakcji ujętych w jednostkowych sprawozdaniach finansowych w taki sposób, by odzwierciedlić sytuację grupy kapitałowej jakby stanowiła pojedynczą jednostkę gospodarczą. W sprawozdaniu skonsolidowanym powraca się więc do wartości, które istniały przed dokonaniem

Audyt

PLUS 34

Transfer znaków towarowych i nie tylko – refleksja nad podatkiem odroczonym

Zmienność uregulowań podatkowych obowiązujących w Polsce i niepewność ich interpretacji przez podatników oraz organy podatkowe powoduje, że prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego za bieżący okres sprawozdawczy, a także wysokości aktywów i zobowiązań (rezerw) z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie jest zadaniem prostym. Komplikuje się ono dodatkowo, gdy zachodzi potrzeba potwierdzenia prawidłowości ustalenia podatku dochodowego w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

Odroczony podatek dochodowy jest narzędziem wprowadzonym przepisami prawa bilansowego, mającym na celu niwelowanie różnic pomiędzy uregulowaniami Ustawy o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) a prawem podatkowym obowiązującym w kraju, w którym jednostka prowadzi działalność. Celem prawa bilansowego jest rzetelne i jasne odzwierciedlenie sytuacji majątkowej oraz finansowej jednostki gospodarczej. Prawo podatkowe ma za zadanie ustalenie wysokości świadczenia pobieranego przez państwo dla potrzeb finansowania zadań publicznych. Cele te nie są zbieżne i powodują odmienne ujmowanie pewnych transakcji w księgach rachunkowych dla potrzeb ustalania wyniku finansowego i dochodu podatkowego. Aby prawidłowo określić ów wynik, w sprawozdaniu finansowym należy zaprezentować wysokość podatku dochodowego tak, jakby różnice pomiędzy prawem bilansowym

a podatkowym nie występowały. Właśnie dlatego kalkuluje się aktywa i zobowiązania (rezerwę) z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Podstawą kalkulowania odroczonego podatku dochodowego jest występowanie przejściowych różnic pomiędzy bilansową wartością aktywów i pasywów, a ich wartością podatkową.

Ewidencja księgowa spółki powinna być prowadzona w taki sposób, aby umożliwiać nie tylko identyfikację różnic trwałych i przejściowych, lecz także ustalenie wartości bilansowych i podatkowych poszczególnych pozycji bilansu. Dla sprawozdania skonsolidowanego taką rolę powinna spełniać odpowiednio przygotowana dokumentacja konsolidacyjna. W zależności od wielkości i skomplikowania struktury grup kapitałowych, będzie to forma zestawień i tabel przygotowanych przez spółkę dominującą lub komputerowy program do konsolidacji.

W ubiegłym roku kalendarzowym w praktyce gospodarczej obserwowano m.in. transakcje w ramach grupy kapitałowej, polegające na wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotnym składnikiem takiego biznesu były wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe, których dotychczasowej wartości bilansowej nie ujawniano w sprawozdaniu. Na potrzeby transakcji znak towarowy podlegał wycenie przeprowadzanej przez rzeczoznawców metodą dochodową. Dzięki temu została ujawniona istotna wartość tego znaku.

Aport jako operacja w ramach grupy kapitałowej podlega korektom konsolidacyjnym. Ich istotą jest wycofanie skutków tej transakcji ujętych w jednostkowych sprawozdaniach finansowych w taki sposób, by odzwierciedlić sytuację grupy kapitałowej jakby stanowiła pojedynczą jednostkę gospodarczą. W sprawozdaniu skonsolidowanym powraca się więc do wartości, które istniały przed dokonaniem

Audyt

aportu w księgach rachunkowych jednostki go wnoszącej. W procesie konsolidacji usunąć trzeba wysoką wartość wytworzonego we własnym zakresie znaku towarowego (ujętą w pozycji wartości niematerialnych).

Proces konsolidacji polega przede wszystkim na sumowaniu sprawozdań finansowych spółek kręgu konsolidacyjnego, a następnie na korektach wycofujących skutki transakcji pomiędzy spółkami w grupie. Skupiając się na zidentyfikowaniu operacji, które powinny zostać wycofane z rachunku zysków i strat lub z bilansu, często pomija się inne niezbędne aspekty. Należy do nich spojrzenie na sprawozdanie skonsolidowane pod kątem kwot, które nie wynikają bezpośrednio ze sprawozdań jednostkowych, a powinny zostać wykazane w sprawozdaniu skonsolidowanym (bardzo często są one związane właśnie z koniecznością ujęcia odroczonego podatku dochodowego).

Częstą korektą konsolidacyjną jest korekta wartości sprzedawanych w grupie kapitałowej zapasów, które na dzień sporządzenia sprawozdania pozostają w magazynach grupy. Polega ona na wycofaniu marży aktywowanej w wartości zapasów, np. zakupionych przez spółkę zależną, prowadzącą działalność handlową, od spółki produkcyjnej. W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym zapasy te prezentuje się w wartości kosztów wytworzenia poniesionych przez spółkę, która wyprodukowała i wprowadziła produkty do obrotu. Wartością podatkową pozostaje jednak wartość wynikająca z ksiąg spółki handlowej, która na dzień bilansowy posiada te zapasy w ewidencji magazynowej. Wyższa wartość podatkowa w stosunku do pierwotnej wartości bilansowej stanowi ujemną różnicę przejściową. Ulega ona odwróceniu, kiedy zapas zostanie ostatecznie sprzedany poza krąg konsolidacyjny. Grupa zaprezentuje wtedy w skonsolidowanym rachunku zysków i strat wynik

bilansowy na sprzedaży, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem osiągniętym przez spółkę handlową a kosztem wytworzenia poniesionym przez spółkę produkcyjną. W sprawozdaniu skonsolidowanym określa się jednorazową sprzedaż, a ciąg transakcji pomiędzy spółkami w ramach grupy traktowany jest jako „przesunięcie międzymagazynowe”. Powinno się ono odbywać bez przeszacowania zapasu o wartość marży.

Z punktu widzenia prawa podatkowego „przesunięcia międzymagazynowe” stanowią jednak realną sprzedaż, od której płacony jest podatek dochodowy. Konsolidacja przesuwa w czasie moment realizacji marży pomiędzy spółkami zależnymi, a skoro nie wykazuje się wyniku na sprzedaży, to również nie można podać skutku w postaci podatku dochodowego. Z tego powodu tworzone są aktywa na podatek odroczony, kompensujące wartość bieżącego podatku dochodowego, którego wartość wchodzi w skład sprawozdania skonsolidowanego bezpośrednio z sumowania sprawozdań jednostkowych. W ten sposób zamyka się proces korekty konsolidacyjnej w odniesieniu do aktywowanej marży na zapasach.

Inny przypadek występuje w sytuacji, gdy aportem wnoszony jest znak towarowy. Spółka otrzymująca aport prezentuje w sprawozdaniu jednostkowym składnik wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania. Składnik ten nie podlega amortyzacji bilansowej, tylko corocznej ocenie pod kątem utraty wartości. Jednocześnie jego wartość podatkowa zmienia się w każdym roku o dokonane odpisy umorzeniowe. W sprawozdaniu jednostkowym powstaje dodatnia różnica przejściowa, skutkująca ujęciem zobowiązania na podatek odroczony. Można oczywiście dyskutować nad realnością realizacji tego zobowiązania w przyszłości. Z punktu widzenia grupy kapitałowej zbycie znaku towarowego wytworzonego we własnym zakresie może nie mieć uzasadnienia, gdyż to sprzedaż towarów pod tym właśnie znakiem

PLUS 35

jest głównym źródłem przychodów z jej działalności. Jednak przepisy MSR nie pozostawiają dużego wyboru ‒ MSR 12 wprowadza wymóg tworzenia rezerwy na podatek odroczony od wszystkich dodatnich różnic przejściowych, z wyjątkiem kilku szczegółowo opisanych operacji (MSR 12 paragraf 15 i 39). Ustawa o rachunkowości z kolei dopuszcza odstąpienie od tworzenia rezerwy na podatek odroczony, ale tylko dla tych jednostek, które nie podlegają obowiązkowi badania sprawozdania finansowego.

Skutki ujęcia otrzymanego znaku towarowego w księgach rachunkowych spółki są takie same, jak przy nabyciu każdego aktywa ‒ inaczej kształtują się wartości w sprawozdaniu skonsolidowanym. Wycofuje się wszelkie obroty wzajemne wynikające z opłat za korzystanie ze znaku oraz przywraca się pierwotną wartość znaku towarowego (dla składnika aktywów wytworzonego we własnym zakresie w ramach grupy kapitałowej wynosiła ona 0 zł). Po wszystkich tych operacjach pozostaje wartość podatkowa tego znaku równa wartości ustalonej na potrzeby podatku dochodowego w spółce otrzymującej aport. Stanowi ona ujemną różnicę przejściową, która będzie zmniejszać się do zera przez okres, na jaki została ustalona podatkowa amortyzacja tego znaku.

Znak towarowy w jednej spółce generuje przychody w postaci opłat z tytułu korzystania z niego, a w innej tworzy koszty w takiej samej wysokości (na wynik skonsolidowany wzajemny obrót ma wpływ neutralny). Amortyzacja znaku będzie uznawana za koszt uzyskania przychodu i wpłynie na obniżenie dochodu

do opodatkowania w spółce posiadającej ów znak, a opłaty z tytułu korzystania z niego obniżą podstawę opodatkowania w spółce wnoszącej aport. Rozliczanie wartości ujemnej różnicy przejściowej spowoduje zwiększenie wartości podatku dochodowego wykazywanego w skonsolidowanym rachunku zysków i strat, kształtując jego wysokość na poziomie zbliżonym do stawki efektywnej 19%. Jak jednak ująć tę pierwotną wartość aktywów na podatek odroczony? Odpowiedzi na to pytanie udziela MSR nr 12 Podatek dochodowy w paragrafie 65:

„(...) jeśli przeszacowanie dla celów podatkowych nie wiąże się z przeszacowaniem bilansowym dokonanym w poprzednim okresie, lub przeszacowaniem, którego przeprowadzenie jednostka przewiduje w przyszłości, to skutki podatkowe korekty wartości podatkowej ujmuje się w wyniku”.

Pierwsze sprawozdanie sporządzone po wniesieniu aportu obejmującego znak towarowy musi więc zawierać korektę konsolidacyjną, która powinna ujmować aktywa w wysokości 19% podatkowej wartości początkowej znaku towarowego, w korespondencji z pozycją rachunku zysków i strat „podatek dochodowy”. Ta jednorazowa operacja zaburzy porównywalność danych finansowych w następujących po sobie latach obrotowych i będzie wymagała szczegółowych wyjaśnień w informacji dodatkowej do skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Wynikprzedopodatkowaniem

StawkapodatkustosowanaprzezSpółkędominującą

PodatekdochodowywgstawkikrajowejSpołkidominującej

Uzgodnieniepodatkudochodowegoztytułu:

Przeszacowanie wartości podatkowej bez zmiany wartości bilansowej (+)

Podatek dochodowy

Zastosowanaśredniastawkapodatkowa

5000000

19%

950000

–

(6000000)

(5050000)

-101%

Uzgodnienie podatku dochodowego od wyniku przed opodatkowaniem z ujętym podatkiem dochodowym

od 01.01 do 31.12.2011

Przykład ujawnienia w sprawozdaniu finansowym wg MSSF

MSR 12 paragraf 15 Ujmujesięzobowiązanieztytułuodroczonegopodatku dochodowego w odniesieniu do wszystkich dodatnich różnicprzejściowych, zwyjątkiemprzypadków,gdyzobowiązanie ztytułuodroczonegopodatku dochodowego wynikaz:a)początkowegoujęciawartościfirmylubb)początkowegoujęciadanegoskładnikaaktywówlubzobowiązańpochodzącego ztransakcji,która:

(i)niejestpołączeniemprzedsięwzięćoraz(ii)niewpływaw momencie przeprowadzania transakcji na wynik finansowybruttoani na zysk do opodatkowania(stratępodatkową).

Tym niemniej zgodnie zparagrafem39ujmujesięzobowiązanie ztytułuodroczonegopodatku dochodowego w odniesieniu do dodatnichróżnicprzejściowychwiążącychsięzinwestycjamiwjednostkachzależnych,oddziałach,jednostkachstowarzyszonych,jakrównieżwodniesieniu doudziałówwewspólnych przedsięwzięciach.

PLUS 36

jest głównym źródłem przychodów z jej działalności. Jednak przepisy MSR nie pozostawiają dużego wyboru ‒ MSR 12 wprowadza wymóg tworzenia rezerwy na podatek odroczony od wszystkich dodatnich różnic przejściowych, z wyjątkiem kilku szczegółowo opisanych operacji (MSR 12 paragraf 15 i 39). Ustawa o rachunkowości z kolei dopuszcza odstąpienie od tworzenia rezerwy na podatek odroczony, ale tylko dla tych jednostek, które nie podlegają obowiązkowi badania sprawozdania finansowego.

Skutki ujęcia otrzymanego znaku towarowego w księgach rachunkowych spółki są takie same, jak przy nabyciu każdego aktywa ‒ inaczej kształtują się wartości w sprawozdaniu skonsolidowanym. Wycofuje się wszelkie obroty wzajemne wynikające z opłat za korzystanie ze znaku oraz przywraca się pierwotną wartość znaku towarowego (dla składnika aktywów wytworzonego we własnym zakresie w ramach grupy kapitałowej wynosiła ona 0 zł). Po wszystkich tych operacjach pozostaje wartość podatkowa tego znaku równa wartości ustalonej na potrzeby podatku dochodowego w spółce otrzymującej aport. Stanowi ona ujemną różnicę przejściową, która będzie zmniejszać się do zera przez okres, na jaki została ustalona podatkowa amortyzacja tego znaku.

Znak towarowy w jednej spółce generuje przychody w postaci opłat z tytułu korzystania z niego, a w innej tworzy koszty w takiej samej wysokości (na wynik skonsolidowany wzajemny obrót ma wpływ neutralny). Amortyzacja znaku będzie uznawana za koszt uzyskania przychodu i wpłynie na obniżenie dochodu

do opodatkowania w spółce posiadającej ów znak, a opłaty z tytułu korzystania z niego obniżą podstawę opodatkowania w spółce wnoszącej aport. Rozliczanie wartości ujemnej różnicy przejściowej spowoduje zwiększenie wartości podatku dochodowego wykazywanego w skonsolidowanym rachunku zysków i strat, kształtując jego wysokość na poziomie zbliżonym do stawki efektywnej 19%. Jak jednak ująć tę pierwotną wartość aktywów na podatek odroczony? Odpowiedzi na to pytanie udziela MSR nr 12 Podatek dochodowy w paragrafie 65:

„(...) jeśli przeszacowanie dla celów podatkowych nie wiąże się z przeszacowaniem bilansowym dokonanym w poprzednim okresie, lub przeszacowaniem, którego przeprowadzenie jednostka przewiduje w przyszłości, to skutki podatkowe korekty wartości podatkowej ujmuje się w wyniku”.

Pierwsze sprawozdanie sporządzone po wniesieniu aportu obejmującego znak towarowy musi więc zawierać korektę konsolidacyjną, która powinna ujmować aktywa w wysokości 19% podatkowej wartości początkowej znaku towarowego, w korespondencji z pozycją rachunku zysków i strat „podatek dochodowy”. Ta jednorazowa operacja zaburzy porównywalność danych finansowych w następujących po sobie latach obrotowych i będzie wymagała szczegółowych wyjaśnień w informacji dodatkowej do skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Wynikprzedopodatkowaniem

StawkapodatkustosowanaprzezSpółkędominującą

PodatekdochodowywgstawkikrajowejSpołkidominującej

Uzgodnieniepodatkudochodowegoztytułu:

Przeszacowanie wartości podatkowej bez zmiany wartości bilansowej (+)

Podatek dochodowy

Zastosowanaśredniastawkapodatkowa

5000000

19%

950000

–

(6000000)

(5050000)

-101%

Uzgodnienie podatku dochodowego od wyniku przed opodatkowaniem z ujętym podatkiem dochodowym

od 01.01 do 31.12.2011

Przykład ujawnienia w sprawozdaniu finansowym wg MSSF

MSR 12 paragraf 15 Ujmujesięzobowiązanieztytułuodroczonegopodatku dochodowego w odniesieniu do wszystkich dodatnich różnicprzejściowych, zwyjątkiemprzypadków,gdyzobowiązanie ztytułuodroczonegopodatku dochodowego wynikaz:a)początkowegoujęciawartościfirmylubb)początkowegoujęciadanegoskładnikaaktywówlubzobowiązańpochodzącego ztransakcji,która:

(i)niejestpołączeniemprzedsięwzięćoraz(ii)niewpływaw momencie przeprowadzania transakcji na wynik finansowybruttoani na zysk do opodatkowania(stratępodatkową).

Tym niemniej zgodnie zparagrafem39ujmujesięzobowiązanie ztytułuodroczonegopodatku dochodowego w odniesieniu do dodatnichróżnicprzejściowychwiążącychsięzinwestycjamiwjednostkachzależnych,oddziałach,jednostkachstowarzyszonych,jakrównieżwodniesieniu doudziałówwewspólnych przedsięwzięciach.

Jednorazowe tworzenie aktywów na podatek odroczony w tak istotnej kwocie budzi wiele wątpliwości służb księgowych i kierownictwa spółek. Znak towarowy podlega amortyzacji podatkowej przez okres od kilkunastu do kilkudziesięciu lat. Pojawiają się wątpliwości, czy w tej sytuacji nie można powołać się na zapisy, że aktywa na podatek odroczony ujmuje się tylko wtedy, gdy istnieje możliwość ich rozliczenia z dochodów wypracowanych w kolejnych latach obrotowych. Trudno przecież przewidywać, jak w przyszłości ułoży się sytuacja finansowa spółek grupy. Warto jednak zwrócić uwagę, że koncepcja ujmowania aktywów jest spójna z założeniami przyjętymi jako podstawy wyceny znaku towarowego. Podejście dochodowe zakłada, że wartość wycenianego składnika aktywów jest równa zdyskontowanej wartości przyszłych przepływów finansowych. Jeżeli więc na potrzeby ustalenia wartości znaku towarowego kierownictwo jednostki zakłada, że zrealizowane zostaną określone wyniki finansowe, nie można jednocześnie argumentować, że istnieją wątpliwości co do możliwości rozliczenia się aktywów na podatek dochodowy w przyszłych okresach. Zaprzeczenie tym założeniom spowodowałoby w skrajnym przypadku podważenie ustalonej wartości godziwej znaku towarowego. Pojawiłoby się ponadto pytanie o konieczność tworzenia odpisów z tytułu utraty wartości znaku towarowego. Tym samym jednostka naraża się na zakwestionowanie całego rozliczenia przez organy podatkowe.

Konsolidacja sprawozdania finansowego w roku, w którym przeprowadzona zostanie optymalizacja podatkowa według opisanego schematu nie będzie na pewno konsolidacją typową. Pomimo ujawnienia w sprawozdaniu jednej ze spółek zależnych znaku towarowego o istotnej wartości, w sprawozdaniu skonsolidowanym w pozycji wartości niematerialnych zabraknie odzwierciedlenia tej transakcji. Najistotniejsza zmiana dokonała się pozabilansowo – pojawiła się nowa wartość podatkowa składnika aktywów przy niezmienionych wartościach bilansowych. Wyrazem korzyści grupy jest wartość utworzonych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zwiększająca istotnie wynik netto za bieżący rok obrotowy.

Joanna SynowiecMenedżer,BiegłyRewident

Wyrazem korzyści grupy jest wartość utworzonych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zwiększająca istotnie wynik netto za bieżący rok obrotowy.

PLUS 37

Niniejszapublikacjazostałasporządzonaznajwyższąstarannością,jednakniektóreinformacjezostały podanewformieskróconej.Wzwiązkuztymartykułyopublikowanew„Plusie”mającharakterpoglądowy,azawartewnichinformacjeniepowinnyzastąpićszczegółowejanalizyzagadnienia.WobecpowyższegoGrantThorntonFrąckowiakspółkazograniczonąodpowiedzialnościąsp.k.nieponosiodpowiedzialnościzajakiekolwiekstratypowstałewwynikuczynnościpodjętychlubzaniechanychnapodstawieniniejszejpublikacji.JeżelisąPaństwozainteresowanidokładniejszymomówieniemniektórychporuszonych wniniejszymnumerzekwestii,zachęcamydokontaktuinawiązaniawspółpracy.

www.GrantThornton.pl

©2012GrantThorntonFrąckowiakspółkazograniczonąodpowiedzialnościąsp.k.61-131Poznań,ul.AbpaAntoniegoBaraniaka88ENIP7781476013,REGON301591100SądRejonowyPoznań–NoweMiastoiWildawPoznaniuVIIIWydziałGospodarczyKrajowegoRejestruSądowego,KRS369868GrantThorntonFrąckowiakjestfirmączłonkowskąGrantThorntonInternationalLtd