Analiza odchyleń jako narzędzie kontroli wykonania budżetu

Budżetowanie – przygotowanie planów finansowych 1/2

2

W procesie budżetowania, plany operacyjne przedsiębiorstwa są wyrażane w pieniądzu, co pozwala w kolejnych okresach na:

- mierzenie i ocenę osiągniętych wyników finansowych

- podejmowanie ewentualnych działań korygujących

Menedżerowie działów, będących ośrodkami odpowiedzialności, przygotowują szczegółowe budżety operacyjno – finansowe

W firmie produkcyjnej odpowiedzialność za wybrane elementy budżetu może zostać przypisana w następujący sposób

odpowiedzialność

Przychody ze sprzedaży

Bezpośredni koszt materiaów

Bezpośredni koszt pracy

Wielkość sprzedaży

Dział sprzedaż Dział zakupów Dział produkcji Dział kadr

Cena produktu

Cena zakupu Zużycie

materiałów

Praco- chłonność

Mix materiałów

Mix pracowników

Stawka godzinowa

Budżetowanie – przygotowanie planów finansowych 2/2

3

Sposobem kwantyfikowania planów operacyjnych może być zastosowanie rachunku kosztów zmiennych, w którym produkty wycenia się według kosztów zmiennych (bezpośrednich) wytworzenia.

W pierwszej kolejności planowana jest wielkość i cena sprzedaży, która jest podstawą do szacowania przychodów oraz planu produkcji i kosztu wytworzenia.

Koszt wytworzenia może być budżetowany wg standardu, który odzwierciedla założenia organizacji odnośnie:

- ilości, jakości, zużycia i ceny materiałów

- pracochłonności i kosztu pracy

Osiągane wyniki finansowe przedsiębiorstwa różnią się od wielkości budżetowanych, czego przyczyną są powody obiektywne (np. zmienność otoczenia rynkowego) lub niska jakość planowania (np. błędy planistyczne).

W analizie wykonania budżetu ważne więc jest wyjaśnienie zidentyfikowanych, istotnych, odchyleń.

dane jednostkowe

PLN PLN

wielkość sprzedaży 12 000 per szt 15 000 per szt

cena sprzedaży 1 800,0 1 219,7

koszt materiałów kg per kg kg per kg

materiał A 5,0 30,4 5,0 13,0

materiał B 11,6 21,6 20,0 8,0

materiał C 24,8 11,2 15,0 13,0

razem 41,4 16,4 40,0 10,5

koszt pracy rg per rg rg per rg

pracownik A 6,0 40,0 4,0 30,0

pracownik B 22,0 10,0 15,0 8,0

pracownik C 12,0 20,0 10,0 14,0

razem 40,0 17,5 29,0 13,1

koszt wytworzenia 1 380,3 800,0

jednostkowa marża na pokrycie 419,7 419,7

budżet wykonanie

? Czy rozumiemy powody odchyleń

Budżetowanie – wariancje (zagadnienia ogólne) 1/5

4

? Powody występowania odchyleń kosztu materiałów i pracy

Zużycie materiałów uzależnione od ich jakości

Dostępność (zastąpienie) materiałów wpływa na proporcje zużycia

Jakość materiałów wpływa na straty technologiczne

Proces produkcyjny wpływa na straty technologiczne

Wielość dostawców i popyt rynkowy wpływa na cenę zakupu

Cena nabycia w walucie wpływa na ostateczny koszt zakupu

Praca w nadgodzinach wpływa na koszt wynagrodzenia

Technologia wytwarzania wpływa na pracochłonność

Technologia wytwarzania wpływa na rodzaj (koszt) kompetencji pracowniczych

Błędy (metodologiczne) w planowaniu wpływają na finalne wnioski z analizy

Patrząc na osiągnięte rezultaty, Zarząd może być zadowolony z wyników finansowych: jednostkowa marża jest na planowanym poziomie, wzrosła łączna marża na pokrycie, wzrosła także rentowność sprzedaży

Jednak zaobserwowane odchylenia od budżetu, na poziomie łącznych jak i jednostkowych wielkości są znaczne

Dzięki pogłębionej analizie przyczynowo-skutkowej wariancji, możliwe jest zrozumienie zaobserwowanych (istotnych) odchyleń, ocena każdego z ośrodków odpowiedzialności oraz ocena wpływu działań ośrodka na wynik przedsiębiorstwa. Dzięki temu, w kolejnych okresach organizacja będzie mogła podjąć ewentualne działania korygujące

Wyniki przedsiębiorstwa osiągnięte w okresie

budżet wykonanie

tys. PLN tys. PLN tys. PLN %

przychody ze sprzedaży 21 600,0 18 295,5 -3 304,5 -15,3%

koszt materiałów -8 163,8 -6 300,0 1 863,8 -22,8%

koszt pracy -8 400,0 -5 700,0 2 700,0 -32,1%

marża na pokrycie 5 036,2 6 295,5 1 259,3 25,0%

% marży 23% 34%

jednostkowa marża (PLN) 419,7 419,7 0,0 0,0%

zmiana

Budżetowanie – wariancje (odchylenia łączne) 2/5

5

Na potrzeby raportowania zarządczego, kontroling finansowy przygotowuje raport uzgadniający łączne odchylenie pomiędzy budżetem a wykonaniem.

Prezentacja pokazuje bardziej złożoną naturę odchyleń. Okazuje się iż:

- spadek ceny sprzedaży produktu nie został w pełni skompensowany wolumenem sprzedaży

- odchylenie ceny zakupu materiałów miało pozytywny efekt na marżę, przy czym zużycie materiałów było wyższe od oczekiwanego

- koszty pracy spadły w rezultacie niższej stawki, jak i wyższej wydajności pracy

Uzgodnienie wyniku przedsiębiorstwa w okresie

tys. PLN

marża na pokrycie - budżet 5 036,2

odchylenia

cena sprzedaży -8 704,5

wielkość sprzedaży 1 259,0

cena materiałów 4 980,0

zużycie materiałow -1 075,2

stawka pracy 1 950,0

wydajność pracy 2 850,0

razem 1 259,3

marża na pokrycie - wykonanie 6 295,5

Ochylenie jednostkowych (budżetowanych) wielkości

budżet wykonanie

PLN PLN PLN %

cena sprzedaży 1 800,0 1 219,7 -580,3 -32%

koszt materiałów 680,3 420,0 -260,3 -38%

koszt pracy 700,0 380,0 -320,0 -46%

marża na pokrycie 419,7 419,7 0,0 0%

wielkość sprzedaży (szt.) 12 000 15 000 3 000 25%

zamiana

W okresie firma zwiększyła sprzedaż o 25%; aby to osiągnąć obniżono jednostkową cenę sprzedaży o 32%.

Spadł także jednostkowy koszt wytworzenia produktu (o 42%), na co złożył się zarówno niższy jednostkowy koszt materiałów oraz pracy.

Łączny efekt powyższych zmian spowodował, iż rzeczywista jednostkowa marża nie zmieniła się w porównaniu do budżetu.

Odchylenie kosztu materiałów

cena zużycie razem

tys. PLN tys. PLN tys. PLN

materiał A 1 305,0 0,0 1 305,0

materiał B 4 080,0 -2 721,6 1 358,4

materiał C -405,0 1 646,4 1 241,4

razem 4 980,0 -1 075,2 3 904,8

Budżetowanie – wariancje (koszt materiałów) 3/5

6

Odchylenie kosztu materiałów można przeanalizować poprzez wyznaczenie wariancji cenowej i ilościowej

- korzystne odchylenia z tyt. ceny mogą świadczyć np. o efektywności działu zakupów (negocjacja niższej ceny), lub być wynikiem zakupu po niższej cenie gorszych materiałów, co wpływa niekorzystnie na ich większe zużycie

Materiał C jest nabywany w walucie. Negatywne odchylenie od ceny pokazuje, iż firma jest narażona na ryzyko kursowe, które całkowicie zniwelowało pozytywny efekt spadku ceny zakupu w EUR

- firma może podjąć decyzję o zabezpieczaniu się przed ryzykiem np. kupując kontrakty typu „futures”

Zamiast analizy zużycia każdego z materiałów menedżerowie mogą uważać za celową analizę wariancji z tytuły proporcji („mix”) oraz uzysku („yield”) Taka dekompozycja zużycia materiałów pokazuje, iż:

- w wytworzeniu produktów zużyto więcej niż planowano (w standardzie) droższych materiałów

- zużyte materiały pozwoliły na wyprodukowanie większej ilość produktów, niż pierwotnie zakładano

1

1

2

3

Dekompozycja zużycia materiałów

odchylenie

(proporcja)

odchylenie

(uzysk)razem

tys. PLN tys. PLN tys. PLN

materiał A -77,1 77,1 0,0

materiał B -2 848,7 127,1 -2 721,6

materiał C 1 505,5 140,9 1 646,4

razem -1 420,3 345,1 -1 075,2

Wpływ kursu walutowego na koszt zakupu materiału C

cena zakupu

EUR

kurs

PLN / EUR

cena zakupu

PLN

budżet 2,7 4,1 11,2

wykonanie 2,5 5,2 13,0

tys. PLN

odchylenie wynikające z ceny zakupu 186,7

odchylenie wynikające ze zmiany kursu -591,7

łączne odchylenie -405,0

3

2

Budżetowanie – wariancje (koszt pracy) 4/5

7

Odchylenie kosztu pracy

stawka wydajność razem

tys. PLN tys. PLN tys. PLN

pracownik A 600,0 1 200,0 1 800,0

pracownik B 450,0 1 050,0 1 500,0

pracownik C 900,0 600,0 1 500,0

razem 1 950,0 2 850,0 4 800,0

Dekompozycja wydajności pracowników

odchylenie

(proporcja)

odchylenie

(pracochłonność)razem

tys. PLN tys. PLN tys. PLN

pracownik A 210,0 990,0 1 200,0

pracownik B 142,5 907,5 1 050,0

pracownik C -390,0 990,0 600,0

razem -37,5 2 887,5 2 850,0

Odchylenie kosztu pracy można przeanalizować, obliczając odchylenie wynikające ze stawek oraz wydajności pracy

Dane liczbowe pokazują, iż przedsiębiorstwo poniosło istotnie niższe od standardowych koszty pracy. „Oszczędności” wynikały zarówno z niższych stawek płaconych pracownikom, jak i większej wydajności pracy.

Podobne jak w przypadku kosztu materiałów, dla menedżerów istotna może wydawać się analiza wariancji kosztów pracy z tytuły proporcji („mix”) oraz pracochłonności („yield”). Taka dekompozycja ta pokazuje, iż:

- w analizowanym okresie, produkty były wytwarzane przez lepiej wynagradzanych niż planowano (w standardzie) pracowników

- czas pracy poświęcony na wytworzenie produktów, pozwolił na wyprodukowanie większej ilość produktów, niż wynikałoby to z przyjętych standardów

1

2

2

1

Budżetowanie – wariancje (jakość planowania) 5/5

8

Plany finansowe zawierają element niepewności m.in. co do przyszłego poziomu cen sprzedaży, jak i oczekiwanych kosztów produkcji (efektywność operacyjna, cena zakupu materiałów, stawka pracy)

Może się jednak okazać, iż niektóre założenia budżetowe (standardy) nie są realistyczne lub bazują na błędnych przesłankach. W rezultacie przygotowany budżet nie jest wiarygodnym planem finansowym

Po stwierdzeniu i akceptacji takiego faktu, analiza odchyleń pomiędzy danymi rzeczywistymi a budżetem nabiera zupełnie innej perspektywy i może prowadzić do odmiennych wniosków, w szczególności do:

- innej oceny jakości planowania finansowego w spółce

- odmiennej oceny efektywności operacyjnej ośrodków odpowiedzialności

Wpływ jakości planowania na

analizę wyników

PLN

wielkość sprzedaży 15 000 per szt

cena sprzedaży 1 332,0

koszt materiałów kg per kg

materiał A 5,0 10,4

materiał B 16,2 7,2

materiał C 17,4 15,6

razem 38,6 11,4

koszt pracy rg per rg

pracownik A 6,0 25,5

pracownik B 17,6 9,6

pracownik C 12,0 14,0

razem 35,6 13,8

koszt wytworzenia 929,7

jednostkowa marża na pokrycie 402,3

zaktualizowanybudżet

tys. PLN

marża na pokrycie - budżet 5 036,2

odchylenia - planowanie

przychody ze sprzedaży -1 620,0

koszt materiałów 1 567,7

koszt pracy 1 050,6

razem 998,3

odchylenia - działania operacyjne

cena sprzedaży -1 684,5

wielkość sprzedaży 0,0

cena materiałów 535,4

zużycie materiałow -239,2

stawka pracy 286,9

efektywność pracy 1 362,5

razem 261,1

marża na pokrycie - wykonanie 6 295,5

Budżetowanie – analiza wariancji (podsumowanie)

9

Rolą funkcji finansów w przedsiębiorstwie jest m.in. wsparcie organizacji w przygotowaniu planów finansowych, odpowiedniej alokacji zasobów oraz ocena, z perspektywy finansowej, podejmowanych działań

Budżetowanie nie jest jednak domeną wyłącznie kontrolingu finansowego

- istotne jest zaangażowanie kontrolingu operacyjnego oraz wspólne budowanie mierników służących ocenie działalności operacyjnej, a także wyników finansowych

- ścisła współpraca tych funkcji pozwala na tworzenie wiarygodnych budżetów

Aby móc efektywnie zarządzać wynikiem firmy, w tym kosztami, kluczowe jest

- odpowiednie wyznaczenie standardów kosztowych

- bieżące monitorowanie wyników, m.in. poprzez analizę odchyleń

Wiarygodna analiza istotnych wariancji pomiędzy budżetem a wykonaniem pozwala na:

- zrozumienie powodów odchyleń

- inicjowanie działań naprawczych

- dostarczenie menedżerom informacji istotnych dla podejmowania decyzji

MDDP Business Consulting – kluczowe obszary kompetencji

10

DEDYKOWANE ROZWIĄZANIA INFORMATYCZNE

• Planowanie i budżetowanie

• Raportowanie zarządcze dla Grup Kapitałowych

• Konsolidacja sprawozdań finansowych

• Restrukturyzacja – redukcja kosztów

• Optymalizacja procesów biznesowych

• Key Performance Indicators (Balance ScoreCard)

• Projektowanie struktur organizacyjnych

• Warsztaty strategiczne

• Zarządzanie projektami – metodologia

• Outsourcing menedżerów projektów

• Narzędzia IT wspierające zarządzanie projektami

ZARZĄDZANIE PROJEKTAMI

PLANOWANIE, RAPORTOWANIE I KONSOLIDACJA

POPRAWA EFEKTYWNOŚCI

DORADZTWO TRANSAKCYJNE I ZARZĄDZANIE

RYZYKIEM

• Wsparcie w transakcjach kapitałowych i pozyskiwaniu kapitału (Due Diligence, wyceny wartości)

• Doradztwo w sporach

• Audyt wewnętrzny

• Zarządzanie ryzykiem i SOX

Michał Szczypiński e-mail: michal.szczypinski@mddp.pl