STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2014, vol. 2, no. 4 (265)

Marek MasztalerzUniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowościmarek.masztalerz@ue.poznan.pl

SEMIOTYKA USTAWY O RACHUNKOWOŚCI – WYBRANE ZAGADNIENIA1

Streszczenie: Język odgrywa istotną rolę we wszystkich wymiarach rachunkowo-ści, tj. jej teorii, polityce i praktyce. Celem artykułu jest semiotyczna analiza tekstu ustawy o rachunkowości w wymiarze semantycznym, syntaktycznym i pragmatycz-nym. Analizie słownej i porównawczej poddano kategorie przychodów, zysków, kosz-tów i strat (wymiar semantyczny), kwalifikowanie zdarzeń do rodzajów działalności jednostki (wymiar syntaktyczny) oraz kwestie związane z funkcjonowaniem języka specjalistycznego rachunkowości i jego roli w usprawnianiu komunikacji (wymiar pragmatyczny).

Słowa kluczowe: terminologia, definicja, język specjalistyczny, semiotyka, rachun-kowość.

Klasyfikacja JEL: M40, M41, M48, M49.

SEMIOTICS OF THE (POLISH) ACCOUNTING ACT – SELECTED ISSUES

Abstract: Language plays an important role in all aspects of accounting (theory, policy and practice). The purpose of this article is a semiotic analysis of the text of the (Polish) Accounting Act in its semantic, syntactic and pragmatic dimensions. Verbal and comparative analyses concern the categories of revenues, profits, costs and losses (semantic dimension), the rules of qualifying events for the types of activities of an entity (syntactic dimension) and the issues relating to the function-

1 Artykuł powstał w ramach projektu realizowanego z badań Statutowych UEP nr 51102- -132 „Trójczłonowa formuła rachunkowości”.

Marek Masztalerz74

ing of the specialist language of accounting and its role in improving communica-tion (pragmatic dimension).Keywords: terminology, definition, specialist language, semiotics, accounting.

Wstęp

Język zarówno opisuje, jak i tworzy rzeczywistość. Rachunkowość (określa-na często mianem języka biznesu) posługuje się językiem w celu stworzenia zasad opisu (w ramach teorii i polityki rachunkowości), jak również w celu opisania rzeczywistości gospodarczej (w ramach praktyki rachunkowości). Język umożliwia rozwój teorii rachunkowości, tworzenie nowych zasad i re-guł w rachunkowości (w tym aktów prawnych) oraz prowadzenie rachunko-wości w praktyce. Język jest również narzędziem komunikacji we wszystkich wymienionych wymiarach rachunkowości, czyli jej teorii, polityki i praktyki. Kwestie związane z tworzeniem, przekazywaniem i odczytywaniem informa-cji w rachunkowości można rozpatrywać w ujęciu semiotycznym, w aspekcie semantycznym, syntaktycznym i pragmatycznym [Masztalerz 2013b]. Ra-chunkowość bowiem można traktować jako system znaków (język) umoż-liwiający kodowanie i dekodowanie informacji. System rachunkowości wy-kazuje podobieństwo do systemu językowego i jest złożony ze słownika oraz gramatyki. Przedmiotem badań w wymiarze syntaktycznym znajdują się takie zagadnienia, jak zasady „gramatyki” rachunkowości, w tym kwestie związa-ne z logiką i spójnością systemu rachunkowości, jak również problemy doty-czące metod tworzenia nowych konstrukcji w ramach tego systemu. Wymiar semantyczny obejmuje pytania o pojemność znaczeniową i wartość znaków będących elementami składowymi systemu rachunkowości. Wreszcie w wy-miarze pragmatycznym punkt ciężkości przesuwa się na relacje między syste-mem rachunkowości i jego użytkownikami. Przedmiotem badań w tym wy-miarze jest proces kodowania, przekazywania i odczytywania znaków, co na gruncie rachunkowości sprowadza się do pytań o to, jakie skutki wywołują informacje generowane przez rachunkowość u ich użytkowników, na czym polega użyteczność informacji dla odbiorców oraz jaka jest rola czynników behawioralnych w procesie komunikacji w rachunkowości.

Przedmiotem artykułu nie jest jednak rachunkowość traktowana jako ję-zyk per se, lecz język w rachunkowości. Celem artykułu jest analiza tekstu ustawy o rachunkowości w wymiarze semantycznym, syntaktycznym i prag-matycznym. Dla tak sformułowanego celu przyjęto perspektywę semiotyczną i zastosowano metody badawcze w postaci metody analizy słownej, analizy porównawczej oraz dedukcji.

Semiotyka ustawy o rachunkowości – wybrane zagadnienia 75

Wybór przedmiotu badań jest uwarunkowany tym, że ustawa o rachun-kowości jest najważniejszym aktem normatywnym regulującym zasady ra-chunkowości w Polsce. Dodatkowo jest ona aktem, który w bieżącym roku (2014) obchodzi swoje dwudzieste „urodziny”. Analizie poddany jest tekst ustawy zgodnie ze stanem prawnym na dzień 1.01.2014 roku.

W kolejnych trzech częściach artykułu omówione zostaną wybrane zagad-nienia związane kolejno z wymiarem semantycznym (gdzie analizie podda-ne zostaną kluczowe terminy z zakresu rachunkowości, tj. przychody, zyski, koszty i straty), wymiarem syntaktycznym (gdzie omówione zostaną niespój-ności w związkach pomiędzy kategoriami rodzajów działalności ujmowa-nymi w sprawozdaniu finansowym) oraz wymiarem pragmatycznym (gdzie poruszona zostanie kwestia języka specjalistycznego rachunkowości i jego znaczenia dla efektywnej komunikacji). Artykuł kończą wnioski z przepro-wadzonych badań.

1. Wymiar semantyczny, czyli o terminach, znaczeniach i definicjach

Przedmiotem badań terminologii są terminy, czyli wyrazy lub połączenia wyrazowe o wyraźnie określonym znaczeniu [Grucza 1991]. Wykorzysta-nie terminów i rola, jaką odgrywają one w życiu człowieka, zależą od stop-nia rozwoju wspólnoty, w której żyje. Przyjmuje się, że zwiększenie pozio-mu rozwojowego określonej grupy społecznej sprzyja wzrostowi roli i wagi terminów, jaką mają w danej społeczności. Terminy oddziałują na ludzką sprawność komunikacyjną i produkcyjną. Uznawane są za narzędzia, które umożliwiają dokładny opis i analizę rzeczywistości. Przyczyniają się również do zwiększenia stopnia specjalizacji określonych grup zawodowych. Terminy odgrywają rolę narzędzi wytwarzania i przetwarzania informacji o otacza-jącym nas świecie oraz produktach działalności ludzkiej. Można je również uznać za narzędzia i sposoby służące do utrwalania uzyskanych informacji oraz upowszechniania ich innym ludziom, którzy posługują się danym języ-kiem, w którego obrębie dokonują się zmiany związane z nowymi pojęciami. Różnica, którą można dostrzec pomiędzy wyrazami w ogóle a terminami, po-lega na tym, że wyrazy ogólnie służą przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb komunikacyjnych, nie są aż tak precyzyjne, jeśli chodzi o ich zakres seman-tyczny, terminy natomiast w większym stopniu służą funkcjom kognitywno--praktycznym [Grucza 1991].

Każdy termin, w szczególności specjalistyczny, wymaga przyjęcia defini-cji czyli określenia znaczenia znaku werbalnego” [Lukszyn i Zmarzer 2001,

Marek Masztalerz76

s. 116]. Definicja składa się z dwóch członów: członu definiowanego (defi-niendum) i definiującego (definiens). W logice rozróżnia się dwa zasadnicze typy definicji: definicję realną i definicję nominalną. Definicja nominalna podaje znaczenie jakiegoś wyrażenia, w realnej – przedstawia się to, co jest istotne dla danego przedmiotu (zbiorów przedmiotów), nie znaczenie nazwy. W pojęciu definicji nominalnej zawiera się odwołanie do pewnego zasobu słownictwa, gdyż znaczenie znaku językowego jest pochodną systemu leksy-kalnego. Definicja realna z kolei podaje taką informację o obiekcie lub zbio-rze, która ten obiekt lub zbiór jednoznacznie charakteryzuje. Definicje realne zawsze są względne, ponieważ wiedza ludzka o rzeczywistości pozajęzykowej nigdy nie jest pełna. Muszą one jednak być wystarczalne w kontekście dzia-łalności praktycznej człowieka.

Do podstawowych zasad formułowania definicji można zaliczyć zasa-dę wymienności, zasadę systemowości, zasadę zwięzłości i zasadę określo-ności [Lukszyn i Zmarzer 2001]. Zgodnie z zasadą wymienności definicja nie powinna zawierać błędów logicznych, takich jak ignotum per ignotum (określenie nieznanego przez nieznane) albo idem per idem (to samo przez to samo, czyli błędne koło). Według zasady systemowości w definicji muszą być uwzględnione relacje semantyczne, które zachodzą między danym termi-nem a innymi terminami w ramach systemu. Definicja pojęcia powinna być skonstruowana tak, żeby na jej podstawie można było zrekonstruować dany system. Tylko te charakterystyki obiektu mają wartość, które pozwalają z jed-nej strony ustalić związki semantyczne z innymi obiektami, z drugiej zaś – wskazują na jego specyfikę. Zasada zwięzłości oznacza, że definicja powinna zawierać tylko niezbędną informację o obiekcie, czyli podawać tylko te cechy, które czynią z obiektu jednostkę unikatową w ramach zbioru. Definicja nie powinna obejmować charakterystyk, które należą do konceptów wyższego lub niższego rzędu. Nie powinna ona również zawierać ukrytych definicji, czyli odwoływać się do innych konceptów. Zasada określoności wymaga, by granice danej dziedziny wiedzy były ściśle określone. Prawidłowa definicja nie powinna być ani zbyt wąska, ani zbyt szeroka. Zbyt szeroka (ogólniko-wa) definicja zaciera granice między różnymi zbiorami obiektów na skutek uwzględnienia takich cech, które nie są unikatowe w ramach danego zbioru. Definicja zbyt wąska z kolei wyklucza część obiektów ze zbioru na skutek nie-prawidłowo przeprowadzonego ograniczenia ich cech delimitacyjnych [Luk-szyn i Zmarzer 2001].

Jedną z podstawowych kategorii w rachunkowości jest wynik finansowy, który w ogólnym pojęciu oznacza różnicę między osiągniętymi przychodami a poniesionymi kosztami i jest określany mianem zysku (różnica dodatnia) lub straty (różnica ujemna). Innymi słowy, przychody i koszty są pierwotne

Semiotyka ustawy o rachunkowości – wybrane zagadnienia 77

(uprzednie) względem zysków i strat, które mają charakter pochodny (na-stępczy). Zysk i strata to kategorie wynikowe będące rezultatem odejmowania kosztów od przychodów.

Ustawa definiuje przychody i zyski jako „uprawdopodobnione powsta-nie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniej-szenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własne-go lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli” [Ustawa z 29 września 1994, art. 3, ust. 1, pkt 30]. W analogiczny sposób zdefiniowano koszty i straty, które należy rozumieć jako „uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdaw-czym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i re-zerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli” [Ustawa z 29 września 1994, art. 3, ust. 1, pkt 31].

Przedstawione definicje ustawowe skłaniają do licznych refleksji. Przede wszystkim, nasuwa się pytanie, dlaczego każdy z czterech rozpatrywanych terminów nie ma odrębnej definicji, skoro ujęte parami pojęcia nie są syno-nimiczne. Odpowiedź wydaje się prosta. Otóż, z jednej strony zakres seman-tyczny definicji skonstruowano w taki sposób, że nie ma konieczności odręb-nego definiowania poszczególnych terminów. Definicje skupiają się bowiem nie na wewnętrznej istocie pojęć, lecz na skutkach osiągnięcia przychodu (lub zysku) lub skutkach poniesienia kosztu (lub straty), wyrażających się w zwiększeniu kapitału własnego (w przypadku zarówno przychodów, jak i zysków) lub jego zmniejszeniu (w przypadku zarówno kosztów, jak i strat). Ten sposób definiowania nie pozwala na dokonanie rozróżnienia między przychodami a zyskami czy między kosztami a stratami. Z drugiej strony chodzi o aspekt syntaktyczny systemu rachunkowości: w rachunku zysków i strat, w którym ustala się wynik finansowy (będący składnikiem kapitału własnego), do niektórych grup przychodów i kosztów zalicza się zrealizowa-ne i niezrealizowane zyski i straty (np. zrealizowane zyski/straty ze zbycia in-westycji lub niefinansowych aktywów trwałych, niezrealizowane zyski/straty z aktualizacji wyceny). Zasadność tego podejścia (zwanego „metodą miesza-ną” sporządzania sprawozdania finansowego) można kwestionować, jednak nie to stanowi istotę podjętych w tym miejscu rozważań.

Kolejna wątpliwość dotycząca omawianych definicji ustawowych doty-czy ewentualnych wyjątków, które mogą być dwojakiego rodzaju: (1) gdy jakiś obiekt „spełnia” definicję (definiens), lecz nie jest przychodem, zy-skiem, kosztem ani stratą (definiendum), lub (2) gdy jakiś obiekt nie spełnia

Marek Masztalerz78

definicji (definiens), mimo iż jest przychodem, zyskiem, kosztem lub stratą (definiendum).

W pierwszym przypadku chodzi o takie zdarzenia gospodarcze, które wywołują identyczne skutki, jak przychody, zyski, koszty i straty, ale nie sta-nowią żadnego z nich. Przykładem takiego zdarzenia jest zmiana wartości finan sowych inwestycji długoterminowych powyżej ceny nabycia, która jako uprawdopodobniona korzyść ekonomiczna o wiarygodnie określonej war-tości wpływa na wysokość kapitału własnego w sposób inny niż wniesienie czy wycofanie środków przez właścicieli, ale nie stanowi ani przychodu czy zysku, ani kosztu czy straty, lecz jest ujmowana wprost w pozycji kapitału re-zerwowego z aktualizacji wyceny, z pominięciem rachunku wyników. Innym przykładem tego typu wyjątku jest podatek dochodowy oraz inne obowiąz-kowe obciążenia wyniku finansowego, które „spełniają” ustawową definicję kosztów i strat (prowadzą bowiem do zmniejszenia kapitału własnego w spo-sób inny niż wycofanie środków przez właścicieli2), mimo że nie są do nich zaliczane [Ustawa z 29 września 1994, art. 47 ust.1].

Drugi rodzaj wyjątków dotyczy zdarzeń, w  których występuje jedna z czterech omawianych kategorii, lecz nie ma to wpływu na zmianę wysoko-ści kapitału własnego. Najlepszym przykładem dla zilustrowania tego wyjątku są koszty. W teorii rachunkowości koszty są najczęściej definiowane jako ce-lowe zużycie lub wykorzystanie zasobów wyrażone w mierniku pieniężnym. Koszt oznacza również zmniejszenie korzyści ekonomicznych, bo wiąże się na przykład z koniecznością wydatkowania środków pieniężnych lub zuży-ciem zasobów materialnych jednostki. Koszt w rachunkowości można rozu-mieć na co najmniej trzy sposoby, w zależności od kontekstu: 1) koszt jako pieniężny wyraz zużycia lub wykorzystania zasobów,2) koszt jako wartość zmniejszająca osiągnięte przychody,3) koszt jako kategoria wyceny (np. koszt wytworzenia).

Zakres semantyczny „kosztu” według definicji ustawowej obejmuje wy-łącznie drugie z wymienionych znaczeń, mimo iż termin „koszt” pojawia się w ustawie wielokrotnie (łącznie 191 razy w tekście głównym i 51 razy w za-łącznikach do ustawy) w każdym z wymienionych powyżej trzech znaczeń. W pierwszym znaczeniu chodzi o koszty działalności produkcyjnej (a w nie-których przypadkach również usługowej) rejestrowane w różnych układach (np. rodzajowym, funkcjonalnym, kalkulacyjnym), których poniesienie wiąże

2 Można by ewentualnie mieć zastrzeżenia do podanego przykładu w przypadku innych obowiązkowych obciążeń zysku w przedsiębiorstwach państwowych i jednoosobowych spół-kach Skarbu Państwa, w których wypłaty z zysku mają – jeśli chodzi o treść ekonomiczną – charakter podobny do dywidendy, czyli wycofania środków przez właściciela.

Semiotyka ustawy o rachunkowości – wybrane zagadnienia 79

się z jednej strony ze zmniejszeniem korzyści ekonomicznych (zużycie lub wy-korzystanie posiadanych zasobów), lecz z drugiej strony korzyści te są w cało-ści (albo w uzasadnionej części, jeśli jednostka stosuje rachunek kosztów nor-malnych) „odzyskiwane” w wartości wytworzonych produktów (w tym usług). Są one (tymczasowo, do momentu zbycia produktów) aktywowane w bilansie w wartości zapasów (ewentualnie – w przypadku firm usługowych – w czyn-nych rozliczeniach międzyokresowych). Zgodnie z zasadą współmierności koszty te obciążą wynik finansowy (a tym samym doprowadzą do zmniejsze-nia kapitału własnego w sposób inny niż wycofanie środków przez właścicieli) w okresie, w którym będą merytorycznie lub czasowo związane z osiągniętymi przychodami, czyli na przykład w momencie sprzedaży, nieodpłatnego prze-kazania albo utraty na skutek kradzieży lub zdarzenia losowego. To właśnie są koszty w drugim znaczeniu zgodnym z definicją ustawową: obejmują one koszty (wartość) sprzedanych produktów (w tym koszty sprzedanych usług), towarów i materiałów oraz inne koszty i straty zaliczane w całości do kosztów okresu, zmniejszających osiągnięte przychody. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że definicja ustawowa terminu „koszt” operuje czasem przyszłym („doprowa-dzą do zmniejszenia kapitału”), można warunkowo uznać, że koszty aktywo-wane w zapasach i rozliczeniach międzyokresowych (czyli koszty w pierwszym znaczeniu) semantycznie również mieszczą się w ramach tej definicji – kosz-ty te będą bowiem stanowić koszty uzyskania przychodów w przyszłości.

W trzecim znaczeniu koszt może być rozumiany jako kategoria wyce-ny. Jest to zupełnie inny sens terminu „koszt” niż dwa poprzednie, oznacza bowiem nie tyle zjawisko (polegające na zmniejszaniu korzyści ekonomicz-nych), lecz metodę pomiaru wartości niektórych składników majątku. Przy-kładem jest koszt wytworzenia, według którego wycenia się produkty (wyro-by i usługi), środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie. W tym znaczeniu – jako metoda wyceny a nie kategoria wynikowa – termin „koszt” pojawia się w aktywach bilansu w pozycji „koszty zakończonych prac rozwojowych”.

Warto na koniec wspomnieć o specyficznej kategorii wynikowej ujętej w rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym – chodzi o „koszt wy-tworzenia produktów na własne potrzeby jednostki”. Jest to jedyny przypadek „kosztu” (lub raczej kategorii z wyrazem „koszt” w nazwie) zwiększającego (choć tylko pozornie) wynik finansowy. Kategoria ta pełni w rachunku zy-sków i strat rolę pomocniczą i służy wyłącznie do korekty zarejestrowanych kosztów układu rodzajowego o wartość obrotów wewnętrznych (wycenio-nych według kosztu wytworzenia produktów) po to, by koszty produktów, które np. zostały nieodpłatnie przekazane lub uległy zniszczeniu, nie obcią-żały wyniku finansowego w dwóch różnych kręgach kosztowych.

Marek Masztalerz80

Z powyższych rozważań wynika, że definicje ustawowe omawianych ter-minów (przychodów, zysków, kosztów i strat) spełniają w wszystkie zasady (wymienności, systemowości, zwięzłości i określoności) w stopniu wystar-czającym dla zrozumienia istoty pojęć, niemniej przy okazji można wysnuć ciekawy wniosek: można uznać, że definicje ustawowe omawianych terminów stanowią swoisty paradoks, gdyż – w zależności od kontekstu – są jednocze-śnie zbyt szerokie (co potwierdzają przykłady wzrostu wartości finansowych inwestycji długoterminowych lub podatku dochodowego) i zbyt wąskie (co zilustrowano przykładami kosztów aktywowanych).

2. Wymiar syntaktyczny, czyli o logice i spójności systemu znaków

Wymiar syntaktyczny semiozy dotyczy stosunków między różnymi znaka-mi oraz wewnętrznej budowy (konstrukcji) znaku złożonego [Morris 1938]. Przykładem znaków złożonych w rachunkowości są poszczególne elementy sprawozdania finansowego. Jednym z istotnych problemów syntaktycznych w tym przypadku jest sposób ujmowania trzech głównych obszarów działal-ności jednostki określanych mianem działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej.

Rodzaje działalności zostały w ustawie zdefiniowane wprost wyłącznie na potrzeby sporządzania rachunku przepływów pieniężnych. Zgodnie z usta-wą zatem:

– działalność operacyjna to „podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lo-kacyjnej) lub finansowej” [Ustawa z 29 września 1994, art. 48b, ust. 3, pkt 1];

– działalność inwestycyjna (lokacyjna) to „nabywanie lub zbywanie skład-ników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści” [Ustawa z 29 września 1994, art. 48b, ust. 3, pkt 2];

– działalność finansowa to „pozyskiwanie lub utrata źródeł finansowania [zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu) własnego i obcego w jednostce] oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści” [Ustawa z 29 września 1994, art. 48b, ust. 3, pkt 3].Na potrzeby sporządzania rachunku zysków i strat z kolei zdefiniowa-

no pojęcia wyniku działalności operacyjnej i wyniku operacji finansowych. Nie ma odrębnej kategorii wyniku z działalności inwestycyjnej – skutki zda-rzeń dotyczących zbycia lub zmian wartości inwestycji odnosi się na wynik

Semiotyka ustawy o rachunkowości – wybrane zagadnienia 81

z działalności operacyjnej albo na wynik operacji finansowych. Wynik dzia-łalności operacyjnej stanowi „różnicę między przychodami netto ze sprze-daży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych pro-duktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo ce-nach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych” [Ustawa z 29 września 1994, art. 42, ust. 2]. Wynik operacji finansowych stanowi „różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28, ust. 1, pkt 1a nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z ty-tułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28, ust. 1, pkt 1a nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych róż-nic kursowych, o których mowa w art. 28, ust. 4 i ust. 8, pkt 2” [Ustawa z 29 września 1994, art. 42, ust. 3]. W tabeli 1 podano przykłady zdarzeń gospodarczych, których kwalifikacja do określonych obszarów działalności w ramach rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych jest odmienna.

Tabela 1. Rodzaje działalności w rachunku zysków i  strat i  rachunku przepły-wów pieniężnych

Przykładowe zdarzenie Rachunek zysków i strat

Rachunek przepływów pieniężnych

Odsetki i różnice kursowe: – dotyczące lokat działalność finansowa działalność inwestycyjna – dotyczące należności handlowych działalność finansowa działalność operacyjna – dotyczące kredytów działalność finansowa działalność finansowa

Dywidendy: – otrzymane działalność finansowa działalność inwestycyjna – wypłacone – działalność finansowa

Czynsz z nieruchomości inwest. działalność operacyjna działalność inwestycyjnaZbycie środka trwałego działalność operacyjna działalność inwestycyjnaZbycie wartości niematerialnych działalność operacyjna działalność inwestycyjnaZbycie inwestycji niefinansowych działalność operacyjna działalność inwestycyjnaZbycie inwestycji finansowych działalność finansowa działalność inwestycyjna

Marek Masztalerz82

Na potrzeby bilansu nie zdefiniowano rodzajów (obszarów) działalności. Kwalifikacji składników aktywów i pasywów do określonych obszarów dzia-łalności można próbować dokonać pośrednio z uwzględnieniem sposobów ujmowania skutków zdarzeń dotyczących tych składników w rachunku zy-sków i strat lub rachunku przepływów pieniężnych. Jednak, ze względu na rozbieżności definicyjne, jest to zadanie skazane na niepowodzenie. Można przykładowo uznać, że skoro zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwa-łych jest ujmowany w pozostałych przychodach operacyjnych, to należy trak-tować tę grupę składników majątku jako element działalności operacyjnej. Gdyby jednak uwzględnić skutki odpłatnego zbycia niefinansowych akty-wów trwałych dla rachunku przepływów pieniężnych, okaże się, że wchodzi to w zakres działalności inwestycyjnej.

Dodatkową komplikacją jest fakt, że w niektórych przypadkach ze struk-tury bilansu wynika, że różne rodzaje działalności mają część wspólną. Przy-kładowo, z definicji inwestycji wynika, że można do nich zaliczać aktywa finansowe. Inwestycje to „aktywa posiadane przez jednostkę w celu osią-gnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udzia-łów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niema-terialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści” [Ustawa z 29 września 1994, art. 3, ust. 1, pkt 17]. Oznacza to, że w aktywach bilansu (podobnie zresztą jak w rachunku zysków i strat) dokładne rozróżnienie działalności inwestycyjnej i finansowej jest niemożliwe, gdyż obszary te w dużym stopniu się pokrywają (poza częścią wspólną znajdą się niefinansowe aktywa inwestycyjne).

Można również przyjąć, że problem rozpatrywany tutaj w aspekcie syn-taktycznym (niespójne relacje pomiędzy znakami) ma w gruncie rzeczy cha-rakter wyłącznie semantyczny. O ile bowiem na potrzeby rachunku przepły-wów pieniężnych działalność finansową rozumie się ściśle jako ten obszar działalności, który wiąże się z pozyskiwaniem i wycofywaniem źródeł finan-sowania (własnych i obcych), o tyle w bilansie i rachunku zysków i strat przy-miotnika „finansowy” używa się w odniesieniu to tych obiektów (składników majątku i kapitału) lub zjawisk (zdarzeń gospodarczych) w znaczeniu ogól-nym (potocznym), które w swoim zakresie semantycznym wychodzą poza źródła finansowania i obejmują również inwestycje finansowe (np. papiery wartościowe, środki pieniężne).

Problem niespójności w obecnym modelu sprawozdawczym porusza J. Sa-melak [2013], który odwołuje się do projektu nowego modelu sprawozdania finansowego dyskutowanego przez IASB i FASB. W modelu tym przyjmuje

Semiotyka ustawy o rachunkowości – wybrane zagadnienia 83

się ogólną koncepcję prezentacji sprawozdania finansowego z podziałem na: (1) sekcję gospodarczą (biznesową), podzieloną dalej na działalność opera-cyjną (w tym finansowanie operacyjne) i działalność inwestycyjną, (2) sek-cję finansową, podzieloną na kategorię długów i kategorię kapitału własne-go, (3) sekcję podatku dochodowego, (4) sekcję działalności zaniechanej i (5) sekcję transakcji wielokategorialnych. Wymienione sekcje, określające obszary działalności jednostki, mają być jednolicie zdefiniowane w każdym z trzech elementów sprawozdania finansowego, tj. sprawozdaniu z pozycji finansowej, sprawozdaniu z całkowitych dochodów i sprawozdaniu z prze-pływów pieniężnych. W kontekście wcześniejszych rozważań uznać należy proponowany model za krok w kierunku zwiększenia spójności i logiczności elementów sprawozdania finansowego. Jeśli model się przyjmie na świecie, niewątpliwie – w ramach procesu harmonizacji rachunkowości – wywrze wpływ również na omawianą w artykule ustawę o rachunkowości.

3. Wymiar pragmatyczny, czyli o języku specjalistycznym i jego użytkownikach

Język można podzielić na ogólny oraz na mniejsze podjednostki, wśród których można wyróżnić języki specjalistyczne. Język ogólny jest tym wariantem języka, którym posługują się przeciętni użytkownicy w codziennych sytuacjach komu-nikacyjnych. Języki specjalistyczne są pewnym obszarem języka ogólnego, który służy do komunikacji w grupach specjalistów z różnych dziedzin oraz nazywa-nia przedmiotów specyficznych dla określonej specjalności. Badacze subjęzy-ków twierdzą, że liczba języków specjalistycznych równa jest liczbie dziedzin, których przedstawiciele posługują się fachowymi pojęciami [Wojnicki 1991].

Różnice pomiędzy ogólnym standardem językowym a  językami spe-cjalistycznymi widoczne są na wszystkich poziomach. Język ogólny pełni w komunikacji wiele różnych funkcji, zaś idiom specjalistyczny jest pew-nym autonomicznym system znaczeniowym, w którym najważniejsza jest funkcja znaczeniowa leksemów. Za cechy uniwersalne języków specjalistycz-nych, według J. Lukszyna [2002, s. 43], należy uznać: na poziomie syntak-tycznym – hipotaksę, czyli łączenie odrębnych struktur syntaktycznych na podstawie stosunków podrzędności lub współrzędności logicznej w ramach złożonych relacji syntaktycznych; na poziomie stylistycznym – neutralność, czyli brak konotacji ekspresywnych u jednostek funkcjonalnych; na pozio-mie morfologicznym – symplifikację, czyli mniej lub bardziej wyczuwalne uproszczenie systemów gramatycznych względem podstawowego języka naturalnego; na poziomie semantycznym – monosemię, tj. jednoznaczność

Marek Masztalerz84

konwencjonalnych znaków werbalnych stanowiących podstawę zasobu lek-sykalnego. Cechy te da się zauważyć w języku rachunkowości.

Podstawowymi właściwościami tekstu specjalistycznego są spójność, po-dzielność i całkowitość. Spójność tekstu specjalistycznego przejawia się w jego cechach wewnętrznych, które umożliwiają znalezienie zależności semantycz-nych pomiędzy różnymi jego składnikami. Spójność semantyczna w tekstach fachowych przejawia się poprzez powtórzenia danego leksemu (anaforę). Po-dzielność tekstu specjalistycznego polega na tym, że w przypadku odseparo-wania jego poszczególnych części od ogółu, nie zostaje zaburzone ich znacze-nie, które jest częścią tematu tekstu. Mogą więc równie dobrze funkcjonować samodzielnie, z tym że zawartość semantyczna tych fragmentów jest mniejsza niż całego tekstu, w którego skład wchodzą. Całościowość tekstu specjalistycz-nego związana jest ze strukturą zdań, w których obrębie wyróżnia się znaki początku i końca. Charakterystyczną cechą tekstu całościowego jest jego nie-podzielność na płaszczyźnie semantycznej [Lukszyn 2002]. Omawiana w ar-tykule ustawa o rachunkowości jest przykładem tekstu specjalistycznego, któ-ry można uznać za podzielny i całościowy, jednak w pewniej mierze niespójny, ze względu na omówione wcześniej problemy semantyczne i syntaktyczne3.

Kolejnym aspektem dotyczącym omawianego rodzaju języka są kry-teria, za pomocą których możliwe staje się jego wyodrębnienie. B. Kubiak [2005] proponuje przyjęcie następujących kryteriów: użytkowników języ-ka, medium, obszaru użycia, celu i wyniku posługiwania się językiem, stop-nia formalności oraz stopnia normalizacji. Kryterium użytkowników języ-ka związane jest z osobami, które się nim posługują – w przypadku języka rachunkowości są to osoby prowadzące działalność naukową, polityczną lub praktyczną w zakresie rachunkowości jak również wszyscy profesjonal-ni użytkownicy informacji płynących z systemu rachunkowości. Środkiem przekazu informacji jest przede wszystkim pismo (akty prawne, podręczni-ki, sprawozdania finansowe itp.). Obszar użycia języka fachowego związany jest z miejscem funkcjonowania użytkowników, którzy się nim posługują. Obejmuje on przede wszystkim praktyków (księgowych, biegłych rewiden-tów, finansistów), jak również pracowników naukowo-dydaktycznych z za-kresu rachunkowości. Głównym celem użycia języka specjalistycznego jest

3 Do innych przykładów niespójności zawartych w tekście ustawy o rachunkowości, nie-omówionych w artykule, można zaliczyć ujmowanie niektórych rozliczeń międzyokresowych biernych w bilansie w kategorii rezerw na zobowiązania, klasyfikowanie rozrachunków do ka-tegorii „krótkoterminowe” niezależnie od terminu zapłaty (w przypadku rozrachunków z ty-tułu dostaw i usług), wymienne używanie określeń „koszty ogólnego zarządu” i „koszty ogól-ne zarządu” czy wreszcie różny sens pojęć „brutto” i „netto”, zależny od kontekstu ich użycia.

Semiotyka ustawy o rachunkowości – wybrane zagadnienia 85

precyzyjne przekazanie informacji o opisywanym przedmiocie lub zjawisku. Wynik jego użycia związany jest z precyzyjną i zrozumiałą charakterystyką różnych zjawisk, jak również z rozwojem i kontynuacją badań naukowych. Język specjalistyczny to narzędzie komunikacji w ramach określonej grupy użytkowników tego języka. Stopień formalności języka rachunkowości jest dość wysoki, gdyż jego opanowanie wymaga nie tylko rozbudowania słowni-ka o pojęcia stosowane w rachunkowości, lecz również zrozumienia aspektów syntaktycznych („gramatyki” rachunkowości). Stopień normalizacji jest rów-nież wysoki, co widoczne jest w samej leksyce. Niewiele jest też rozbieżności pomiędzy formą skodyfikowaną a jej użyciem praktycznym.

Proces komunikacji można analizować, przykładowo, za pomocą mode-lu komunikacji językowej R. Jakobsona [Masztalerz 2103a]. W przypadku aktu prawnego, jakim jest ustawa o rachunkowości, mamy do czynienia z ko-munikacją jednostronną, w której nadawca (ustawodawca) kieruje w drodze kontaktu (poprzez ogłoszenie tekstu ustawy) komunikat (treść ustawy) do odbiorcy (np. księgowego lub innej osoby zajmującej się rachunkowością) z zastosowaniem kodu (języka specjalistycznego rachunkowości) i w ramach określonego kontekstu (informacje zawarte w ustawie „coś” oznaczają).

W wymiarze pragmatycznym analizy semiotycznej chodzi o stosunki mię-dzy znakami i ich użytkownikami, tj. nadawcami i odbiorcami znaków. Ana-lizując ustawę o rachunkowości, można zadać również pytania, np. o to, jakie skutki wywołuje jej tekst u odbiorców; w jaki sposób odczytują i interpretują oni zawarte w ustawie definicje i zasady; czy – a jeśli tak, to jakie – istnieją jakieś bariery komunikacyjne, utrudniające odbiorcom właściwą (tj. zgodną z inten-cją ustawodawcy) interpretację ustawy; jakie są warunki użyteczności infor-macji zawartych w ustawie. Odpowiedź na wszystkie pytania wykracza poza ramy niniejszego opracowania, można jednak z całą pewnością stwierdzić, że niespójności na poziomie semantycznym i syntaktycznym w tekście ustawy o rachunkowości powodują, że proces komunikacji między nadawcą (twórcą prawa) a odbiorcą (czytelnikiem ustawy) nie jest w pełni efektywny. Środo-wisko specjalistów z zakresu rachunkowości dysponuje jednak narzędziem, umożliwiającym zwiększenie efektywności komunikacji – jest nim język spe-cjalistyczny rachunkowości. Niedoskonały, lecz przecież otwarty na zmiany.

Zakończenie

W artykule podjęto próbę przeprowadzenia semiotycznej analizy tekstu usta-wy o rachunkowości. Badaniu poddano wybrane arbitralnie elementy. Z prze-prowadzonych rozważań można wysnuć wnioski o charakterze poznawczym.

Marek Masztalerz86

Po pierwsze, w wymiarze semantycznym należy zwrócić uwagę na fakt wa-dliwego definiowania niektórych pojęć. Z analizy znaczeń terminów „przy-chody”, „zyski”, „koszty” i „straty” wynika, mimo że definicje ustawowe są nieprecyzyjne, że dla profesjonalnego użytkownika języka specjalistycznego rachunkowości są one zrozumiałe w stopniu wystarczającym do prowadzenia działalności zawodowej (w tym naukowej). Można zauważyć też, że definicje ustawowe tych terminów są przykładem swoistego paradoksu, gdyż – w za-leżności od kontekstu – są jednocześnie zbyt szerokie i zbyt wąskie.

Po drugie, w  wymiarze syntaktycznym przeanalizowano ujmowanie w sprawozdaniu finansowym trzech rodzajów działalności, tj. działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Zwrócono uwagę na niespójność i rozbieżności w kwalifikowaniu obiektów i zjawisk do poszczególnych rodza-jów działalności w różnych elementach sprawozdania finansowego. Z prze-prowadzonej analizy wynika, że przy obecnym kształcie regulacji ustawy o rachunkowości nie jest możliwe jednoznaczne kwalifikowanie obiektów i zjawisk do obszarów działalności. Wady te może skutecznie wyeliminować projektowany przez międzynarodowe instytucje (IASB i FASB) nowy model sprawozdawczy, który – jeśli zostanie powszechnie przyjęty – niewątpliwie wywrze wpływ na treść krajowych regulacji z zakresu rachunkowości.

Po trzecie, w wymiarze pragmatycznym ustalono, że język rachunkowości wykazuje cechy języków specjalistycznych i spełnia kryteria uznawania języka za specjalistyczny. Język ten jest narzędziem komunikacji w środowisku osób zajmujących się profesjonalnie rachunkowością (w obszarze teorii, polityki i praktyki rachunkowości). Język ten należy doskonalić tak, aby było możli-we zwiększenie efektywności komunikacji pomiędzy jego użytkownikami.

Bibliografia

Grucza, F., 1991, Terminologia – jej przedmiot, status i  znaczenie, w: Grucza, F. (red.), Teoretyczne podstawy terminologii, Zakład Narodowy im. Ossolińskich, Wrocław.

Kubiak, B., 2005, Pojęcie języka specjalistycznego, Języki Obce w Szkole, nr 11–12, s. 6–11.

Lukszyn, J., 2002, Uniwersalia tekstów specjalistycznych, w: Lewandowski, J., Luk-szyn, J. (red.), Problemy technolingwistyki, Katedra Języków Specjalistycznych UW, Warszawa.

Lukszyn, J., Zmarzer, W., 2001, Teoretyczne podstawy terminologii, Katedra Języków Specjalistycznych UW, Warszawa.

Semiotyka ustawy o rachunkowości – wybrane zagadnienia 87

Masztalerz, M., 2013a, Rachunkowość w świetle językoznawstwa, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, nr 71 (127), s. 177–192.

Masztalerz, M., 2013b, Semiotyczne aspekty rachunkowości, STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA, vol. 1, no. 8 (257), Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomiczne-go w  Poznaniu, Poznań, s. 32–42.

Morris, C.W., 1938, Foundations of the Theory of Signs, w: Encyclopaedia of United Science, University of Chicago Press, Chicago.

Samelak, J., 2013, Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowie-dzialnego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 330.

Wojnicki, S., 1991, Subjęzyki specjalistyczne, w: Grucza, F. (red.), Teoretyczne podsta-wy terminologii, Zakład Narodowy im. Ossolińskich, Wrocław.