Środkitrwałe–ujmowanie, wycena,prezentacja...Środki trwałe – ujmowanie, wycena, prezentacja...

Redaktorzy naukowiTeresa CebrowskaWaldemar Dotkuś

Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we WrocławiuWrocław 2012

255PRACE NAUKOWEUniwersytetu Ekonomicznego we WrocławiuRESEARCH PAPERSof Wrocław University of Economics

Środki trwałe – ujmowanie,wycena, prezentacja

3 strona:Makieta 1 2012-10-10 11:45 Strona 1

Recenzenci: Jolanta Chluska, Waldemar Gos, Józef Pfaff, Helena Żukowska

Redaktor Wydawnictwa: Elżbieta Kożuchowska

Redaktor techniczny: Barbara Łopusiewicz

Korektor: Barbara Cibis

Łamanie: Beata Mazur

Projekt okładki: Beata Dębska

Publikacja jest dostępna w Internecie na stronach: www.ibuk.pl, www.ebscohost.com, The Central and Eastern European Online Library www.ceeol.com,a także w adnotowanej bibliografii zagadnień ekonomicznych BazEkon http://kangur.uek.krakow.pl/bazy_ae/bazekon/nowy/index.php

Informacje o naborze artykułów i zasadach recenzowania znajdują się na stronie internetowej Wydawnictwawww.wydawnictwo.ue.wroc.pl

Kopiowanie i powielanie w jakiejkolwiek formie wymaga pisemnej zgody Wydawcy

© Copyright by Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu Wrocław 2012

ISSN 1899-3192 ISBN 978-83-7695-297-0

Wersja pierwotna: publikacja drukowana

Druk: Drukarnia TOTEM

PN 255-Środki trwałe...-Cebrowska, Dotkuś.indb 4 2012-10-10 13:20:23

Spis treści

Wstęp ................................................................................................................ 9

Melania Bąk: Środki trwałe i ich zużycie w cyklu życia produktu ................. 13Renata Biadacz: Ujęcie środków trwałych przy zastosowaniu MSR/MSSF

po raz pierwszy ........................................................................................... 28Jolanta Chluska: Środki trwałe w procesach przekształceń samodzielnych

publicznych zakładów opieki zdrowotnej .................................................. 39Waldemar Gos, Stanisław Hońko: Remont a ulepszenie środków trwałych

– podejście bilansowe i podatkowe ............................................................ 48Stanisław Hońko, Przemysław Mućko: Zasady (polityka) rachunkowości

w zakresie rzeczowych aktywów trwałych na podstawie sprawozdań fi-nansowych emitentów papierów wartościowych z sektora „Handel deta-liczny” ......................................................................................................... 59

Małgorzata Kamieniecka: Wycena środków trwałych w wartości przesza-cowanej według MSSF i ustawy o rachunkowości – rzetelny obraz czy źródło możliwych manipulacji? .................................................................. 70

Anna Kasperowicz: Warunki kontroli środków trwałych ............................... 82Joanna Koczar: Rosyjskie prawo bilansowe a identyfikacja, pomiar i wycena

środków trwałych ........................................................................................ 92Tomasz Kondraszuk: Problemy wyceny wybranych grup środków trwałych

w rolnictwie ................................................................................................ 108Iwona Kumor, Lucyna Poniatowska: Aktualizacja wyceny środków trwa-

łych do wartości godziwej .......................................................................... 118Anna Kuzior: Prezentacja skutków wyceny i zmian w stanie środków trwa-

łych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym według MSSF ............. 127Renata Kwiatkowska: Prawnobilansowe zasady ujęcia i wyceny nierucho-

mości obciążonych prawami użytkowania w ramach umów timeshare ...... 138Irina A. Lukyanova: Białoruskie standardy rachunkowości środków trwa-

łych na drodze transformacji do MSSF: aspekt stosowany ........................ 147Aleksandra Łakomiak: Kompletność środków trwałych ............................... 159Ewa Wanda Maruszewska: Wycena środków trwałych w aspekcie profesjo-

nalizmu osób świadczących usługi rachunkowości .................................... 177Alicja Mazur: Alternatywne modele wyceny bilansowej środków trwałych

a jakość informacji sprawozdawczej .......................................................... 186Edward Pielichaty: Nieruchomości inwestycyjne – wycena i przekwalifiko-

wanie w świetle prawa bilansowego ........................................................... 199Jolanta Rubik: Wybrane problemy identyfikacji i wyceny kosztów środków

trwałych w budowie .................................................................................... 209


6 Spis treści

Bożena Rudnicka: Problemy wyceny środków trwałych w jednostkach bud- żetowych ..................................................................................................... 218

Adrian Ryba: Utrata wartości środków trwałych zgodnie z Międzynarodo-wymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej – artykuł dyskusyjny 230

Aleksandra Sulik-Górecka: Krytyczna analiza tendencji w zakresie regula-cji rachunkowości dotyczących aktualizacji wyceny operacyjnych akty-wów trwałych .............................................................................................. 246

Marzena Tatarska: Wycena początkowa środków trwałych – aspekty podat-kowe i bilansowe ........................................................................................ 256

Tatiana Verezubova: Problemy wyceny i ewidencji środków trwałych u bia-łoruskich ubezpieczycieli ............................................................................ 265

Vita Zariņa, Anna Medne, Iveta Strēle: Klasyfikacja i wycena środków trwałych na Łotwie ..................................................................................... 273

Paweł Zieniuk: Amortyzacja środków trwałych jako narzędzie optymalizacji podatkowej przedsiębiorstwa ...................................................................... 283

Joanna Zuchewicz: Ulepszenia w obcych środkach trwałych w ujęciu ra-chunkowym i podatkowym ......................................................................... 292

Katarzyna Żuk: Środki trwałe w polskim i białoruskim prawie bilansowym 304

Summaries

Melania Bąk: Fixed assets and their consumption in a product life cycle ...... 27Renata Biadacz: Entering fixed assets in the accounting ledger while apply-

ing IFRS for the first time ........................................................................... 38Jolanta Chluska: Fixed assets in the processes of the transformation of the

independent health care units ...................................................................... 47Waldemar Gos, Stanisław Hońko: Repair or improvement of fixed assets –

accounting and tax approach ...................................................................... 58Stanisław Hońko, Przemysław Mućko: Accounting policies for property,

plant and equipment in financial reports of the issuers of securities in the „Retail” sector ............................................................................................. 69

Małgorzata Kamieniecka: Valuation of fixed assets at revalued amount in IFRS and Polish accounting act – fair view or potential source of manipu-lation? ......................................................................................................... 81

Anna Kasperowicz: Fixed assets terms of control .......................................... 91Joanna Koczar: Russian balance law and identification, measurement and

valuation of fixed assets .............................................................................. 107Tomasz Kondraszuk: Determining the current value of fixed assets and eco-

nomic calculation in agriculture ................................................................. 117Iwona Kumor, Lucyna Poniatowska: Revaluation of fixed tangible assets to

fair value ..................................................................................................... 126


Spis treści 7

Anna Kuzior: Presentation of effects of tangible assets measurement and their derecognition in financial statement prepared according to IFRS ..... 137

Renata Kwiatkowska: Recognition and measurement in the accounts of the property burdened with rights to use the timeshare ..................................... 146

Irina A. Lukyanova: Belarus standards of fixed assets accounting on the way of transformation into IFRS. Applied aspects ............................................ 158

Aleksandra Łakomiak: Completeness of fixed assets ................................... 176Ewa Wanda Maruszewska: Valuation of fixed assets and accountants’ pro-

fessionalism ................................................................................................ 185Alicja Mazur: Alternative fixed assets measurement models and the informa-

tion quality of the financial statements ....................................................... 198Edward Pielichaty: Investment properties – measurement and reclassifica-

tion in the light of accounting law .............................................................. 208Jolanta Rubik: Selected problems of identification and costs valuation of

assets under construction ............................................................................ 217Bożena Rudnicka: Problems with valuation of fixed assets in budget entities 229Adrian Ryba: Impairment loss for tangible fixed assets in accordance with

international financial reporting standards – disputable article .................. 245Aleksandra Sulik-Górecka: Critical analysis of trends in accounting regula-

tions concerning fixed asset upward revaluation ........................................ 255Marzena Tatarska: The initial valuation of fixed assets, tax and balance

aspects ......................................................................................................... 264Tatiana Verezubova: Problems of the assessment and the accounting of fixed

assets at Belarussian insurers ...................................................................... 272Vita Zariņa, Anna Medne, Iveta Strēle: Classification and valuation of fixed

tangible assets in Latvia .............................................................................. 282Paweł Zieniuk: Depreciation of fixed assets as a tool for tax optimization in

enterprises ................................................................................................... 291Joanna Zuchewicz: Improvements in external assets from the perspective of

accounting and tax presentation .................................................................. 303Katarzyna Żuk: Fixed assets in Polish and Belarussian balance law ............. 311


PRACE NAUKOWE UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO WE WROCŁAWIU RESEARCH PAPERS OF WROCŁAW UNIVERSITY OF ECONOMICS nr 255 ● 2012Środki trwałe – ujmowanie, wycena, prezentacja ISSN 1899-3192

Melania BąkUniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu

ŚRODKI TRWAŁE I ICH ZUŻYCIE W CYKLU ŻYCIA PRODUKTU

Streszczenie: Środki trwałe uczestniczą we wszystkich fazach cyklu życia produktu, od po-wstania do schyłku (lub odrodzenia). Środki trwałe zużywają się w wyniku użytkowania, zmian naturalnych oraz w wyniku postępu technicznego. Amortyzację środków trwałych re-gulują przepisy prawa bilansowego i podatkowego oraz MSR 16. Jednostki gospodarcze, wy-bierając uproszczone rozwiązania podatkowe – charakteryzujące się prostą procedurą obli-czeniową – dotyczące amortyzacji, odbiegają od możliwości ustalenia wiarygodnej informacji finansowej. W takiej sytuacji ważne jest przeanalizowanie zużycia środków trwałych w po-szczególnych fazach cyklu życia produktu, wykorzystując rachunek cyklu życia, ponieważ wtedy można ustalić korzyści ekonomiczne wynikające ze środków trwałych i ich rzeczywi-ste zużycie.

Słowa kluczowe: środki trwałe, zużycie, cykl życia produktu.

1. Wstęp

Racjonalne wykorzystanie środków trwałych gwarantuje prawidłowy przebieg pro-cesów gospodarczych w przedsiębiorstwie. Środki trwałe są potrzebne w trakcie realizowania podstawowej działalności operacyjnej (produkcyjnej – handlowej – usługowej). Środki trwałe w zasadniczym stopniu decydują o możliwościach wy-twórczych jednostki gospodarczej. Ich stan, rozwój i stopień nowoczesności oraz poziom wykorzystania wpływają na działalność przedsiębiorstwa w chwili obecnej i w przyszłości. Stanowią bazę produkcyjno-administracyjną, zapewniając ciągłość istnienia przedsiębiorstwa oraz możliwość realizowania wytyczonych celów.

Środki trwałe są określane jako istotny element majątku jednostki gospodarczej, który uczestniczy w procesach zachodzących w poszczególnych fazach cyklu życia produktu. Są to aktywa charakteryzujące się rzeczową postacią i długim użytkowa-niem (powyżej 1 roku). Ich zużycie następuje stopniowo w wyniku eksploatacji.

Istotnym procesem wpływającym na korygowanie wartości środków trwałych jest zużycie, które powinno urealniać ich wartość. Ponieważ zaangażowanie środ-ków trwałych w działania podjęte w poszczególnych fazach życia produktu jest róż-norodne, od aktywnego do biernego, stąd można wnioskować, że ich zużycie jest uzależnione od tego, w którym momencie cyklu życia znajduje się produkt.


14 Melania Bąk

Uregulowania prawne dotyczące kwestii zużycia środków trwałych, do których odnoszą się jednostki gospodarcze, nie analizują procesu zużycia środków trwałych w stosunku do cyklu życia produktu. Instrumenty procesu zużycia środków trwałych (np. stosowane stawki, metody amortyzacji) są bardzo często upraszczane i stosowa-ne według przyjętych założeń, które nie zawsze odzwierciedlają rzeczywiste zuży-cie. Dlatego celem artykułu jest zwrócenie uwagi na niedoskonałości naliczania amortyzacji środków trwałych według obowiązujących uregulowań prawnych, które w sposób istotny zniekształcają informację ekonomiczno-finansową dotyczącą war-tości środków trwałych w sprawozdaniach finansowych. Być może rozwiązaniem tego problemu jest odniesienie zużycia środków trwałych do cyklu życia produktu.

2. Zużycie środków trwałych

W miarę upływu czasu i wykorzystania środki trwałe zmieniają swoje cechy, obni-żają wydajność i jakość pracy. Zużycie środków trwałych wpływa na stopniową utratę ich wartości, co prowadzi do obniżenia ich wartości użytkowej.

W literaturze przedmiotu wyróżnia się zużycie fizyczne, ekonomiczne, ekolo-giczne i prawne. Istotę poszczególnych rodzajów zużycia środków trwałych zapre-zentowano w tab. 1.

Stopień zużycia środka trwałego zależy od wielu czynników, w szczególności od indywidualnych cech (np. jakość, poziom techniczny) i warunków eksploatacji (np. zmianowość pracy) oraz realizowanych celów/działań przez przedsiębiorstwo, w których uczestniczy środek trwały.

Zużycie środków trwałych powoduje konieczność zaliczenia ich utraconej war-tości do kosztów działalności prowadzonej przy zastosowaniu tych środków (amor-tyzacji). Środki trwałe, zużywając się stopniowo w kolejnych procesach produkcyj-nych, przenosząc swoją wartość na wytwarzane produkty/usługi, co w przyszłości umożliwia odtworzenie tych składników.

Za zastosowaniem amortyzacji w przedsiębiorstwie przemawia potrzeba re-spektowania zasady współmierności przychodów i kosztów. Dlatego wydatki po-niesione na nabycie środków trwałych, które zużywają się w czasie, nie powinny być jednorazowo zaliczane do kosztów, lecz sukcesywnie odnoszone w miarę ich zużycia. Ponadto pojawienie się kosztów w ewidencji powinno być współmierne do osiągania korzyści z tytułu użytkowania środków trwałych w postaci osiąganych przychodów ze sprzedaży produktów powstałych dzięki eksploatowanym środkom trwałym.

Proces amortyzacji składa się z kilku elementów, wśród których można wyróż-nić rozpoczęcie i zakończenie amortyzacji, częstotliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określenie okresu użyteczności środka trwałego, wybór metody amortyzacji oraz ustalenie stawek amortyzacyjnych.

W zależności od przyjętych założeń w ramach polityki rachunkowości jednostki gospodarcze mogą korzystać z „prawa wyboru” spośród wielu rozwiązań dotyczą-


Środki trwałe i ich zużycie w cyklu życia produktu 15

cych elementów procesu amortyzacji, które odpowiadają ich założeniom, o ile są one zgodne z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Tak więc amortyzacja może być stymulatorem efektywnego wykorzystania środków trwałych przez skracanie lub wydłużanie okresu eksploatacji środków trwałych [Jędrzejczak 1987, s. 5–6]. Może ona również regulować wysokość kosztów i wyniku finansowego brutto i net-to oraz podatku dochodowego. Ponadto amortyzacja wpływa na zwiększenie lub zmniejszenie tempa wzrostu zasobów środków trwałych w odniesieniu do potrzeb rozwojowych przedsiębiorstwa.

Zużycie (tzw. prawne) środków trwałych jest określone przez obowiązujące przepisy prawne, w szczególności prawo bilansowe, prawo podatkowe oraz Między-

Tabela 1. Rodzaje zużycia środka trwałego

Rodzaje zużycia Istota zużycia

Fizyczne Zużycie fizyczne może mieć charakter zużycia normalnego (wywołanego czynnikami mechanicznymi, cieplnymi, chemicznymi) i zużycia awaryjnego (spowodowanego wadami konstrukcyjno-technicznymi, niewłaściwą obsługą i nieodpowiednimi działaniami remontowymi). Zużycie fizyczne spowodowane jest obniżeniem sprawności użytkowej środka trwałego oraz zużyciem substancji materialnej, z której zbudowany jest środek trwały. Zużycie fizyczne ma charakter naturalny i jest związane z procesem eksploatacji środków trwałych oraz jego realizacją. Natomiast jeśli środek trwały ma wady, jest źle obsługiwany i remontowany, wówczas dochodzi do zużycia awaryjnego, traktowanego jako zjawisko patologiczne w zarządzaniu środkami trwałymi. Każda z wyróżnionych przyczyn wywołujących zużycie środka trwałego może występować oddzielnie lub w powiązaniu z innymi przyczynami, powstałymi w wyniku np. oddziaływania sił naturalnych, warunków zewnętrznych.

Ekonomiczne Zużycie ekonomiczne, zwane także zużyciem moralnym, można odnieść do środków trwałych, których spadek wartości jest rezultatem postępu technicznego i pojawieniem się na rynku nowocześniejszych środków trwałych, charakteryzujących się wyższą wydajnością i mniejszymi kosztami eksploatacji. W wyniku postępu niektóre środki trwałe tracą wartość użytkową, pomimo że nie zostały jeszcze zużyte pod względem fizycznym.Odmianą zużycia ekonomicznego jest zużycie gospodarcze, które może wystąpić m.in. w wyniku: zmian popytu i braku zapotrzebowania na wyroby produkowane z zastosowaniem danego składnika, wyczerpywania się złóż, zmiany technologii, błędów inwestycyjnych. Cechą charakterystyczną zużycia ekonomicznego jest fakt, że odnosi się ono do określonych warunków, których zmiana może uczynić eksploatację środka trwałego opłacalną.

Ekologiczne Specyficznym rodzajem zużycia jest zużycie ekologiczne, które związane jest z korzystaniem z zasobów środowiska naturalnego przez środek trwały w procesie gospodarczym oraz szkodliwym oddziaływaniem na to środowisko.

Prawne Zużycie prawne środków trwałych jest określone przez obowiązujące przepisy prawne, standardy o zasięgu krajowym i międzynarodowym.

Źródło: opracowanie własne na podstawie [Nahotko 1999, s. 27; Irwin, Niedzielski 2002, s. 100].


16 Melania BąkTa

bela

2. U

regu

low

ania

pra

wne

o z

użyc

iu śr

odkó

w tr

wał

ych

Elem

enty

proc

esu

am

orty

zacj

i

Ust

awa

o ra

chun

kow

ości

Ust

awa

o po

datk

u do

chod

owym

osó

b pr

awny

chM

SR 1

6Rz

eczo

we

akty

wa

trw

ałe

Mom

ent

rozp

oczę

cia

i zak

ończ

enia

Odp

isy

amor

tyza

cyjn

e m

ożna

rozp

oczą

ć ni

e w

cześ

niej

niż

po

przy

jęci

u do

uży

wan

ia.

Odp

isy

amor

tyza

cyjn

e m

ożna

zak

ończ

yć n

ie

późn

iej n

iż z

chw

ilą z

rów

nani

a w

arto

ści o

dpis

ów

amor

tyza

cyjn

ych

z w

arto

ścią

poc

zątk

ową

środ

ka

trwał

ego

lub

prze

znac

zeni

a do

likw

idac

ji,

sprz

edaż

y lu

b st

wie

rdze

nia

nied

obor

u,

z ew

entu

alny

m u

wzg

lędn

ieni

em p

rzew

idyw

anej

pr

zy li

kwid

acji

ceny

sprz

edaż

y ne

tto p

ozos

tało

ści

środ

ka tr

wał

ego.

Odp

isów

am

orty

zacy

jnyc

h m

ożna

do

kony

wać

od

pier

wsz

ego

dnia

mie

siąc

a na

stęp

ując

ego

po m

iesi

ącu,

w k

tóry

m

ten

środ

ek w

prow

adzo

no d

o ew

iden

cji.

Odp

isów

am

orty

zacy

jnyc

h do

konu

je

się

do k

ońca

tego

mie

siąc

a, w

któ

rym

na

stęp

uje

zrów

nani

e su

my

odpi

sów

am

orty

zacy

jnyc

h z

jego

war

tośc

ią

pocz

ątko

wą

lub

w k

tóry

m p

osta

wio

no g

o w

stan

likw

idac

ji, z

byto

lub

stw

ierd

zono

ni

edob

ór.

Am

orty

zacj

ę ro

zpoc

zyna

się

w m

omen

cie,

gdy

sk

ładn

ik je

st g

otow

y do

uży

cia,

tzn.

kie

dy z

najd

uje

się

on w

mie

jscu

i st

anie

um

ożliw

iają

cym

uży

tkow

anie

go

w sp

osób

zam

ierz

ony

prze

z ki

erow

nict

wo.

Odp

isów

am

orty

zacy

jnyc

h do

konu

je si

ę ta

k dł

ugo,

jak

dług

o w

arto

ść k

ońco

wa

skła

dnik

a ni

e pr

zew

yższ

a je

go

war

tośc

i bila

nsow

ej.

Zako

ńcze

nie

amor

tyza

cji n

astę

puje

, gdy

skła

dnik

zo

stan

ie p

rzez

nacz

ony

do sp

rzed

aży

lub

gdy

zapr

zest

aje

się

ujm

owan

ia g

o w

bila

nsie

.

Czę

stot

liwoś

ć do

kony

wan

ia

odpi

sów

Odp

isów

pow

inno

się

doko

nyw

ać

syst

emat

yczn

ie, z

apew

niaj

ąc p

lano

we

rozł

ożen

ie

war

tośc

i śro

dka

trwał

ego

na p

rzew

idyw

any

okre

s je

go u

żytk

owan

ia.

Odp

isów

am

orty

zacy

jnyc

h m

ożna

do

kony

wać

w ró

wny

ch ra

tach

co

mie

siąc

al

bo w

rów

nych

rata

ch c

o kw

arta

ł, al

bo je

dnor

azow

o na

kon

iec

roku

po

datk

oweg

o.

Odp

isów

pow

inno

się

doko

nyw

ać s

yste

mat

yczn

ie,

aby

zape

wni

ć ro

złoż

enie

war

tośc

i pod

lega

jące

j am

orty

zacj

i w c

iągu

okr

esu

użyt

kow

ania

.

Okr

esO

kres

eko

nom

iczn

ej u

żyte

czno

ści t

o pr

zedz

iał

czas

u, w

któ

rym

wed

ług

prze

wid

ywań

środ

ek

trwał

y bę

dzie

uży

tkow

any

prze

z je

dnos

tkę

i z te

go ty

tułu

będ

zie

ona

osią

gała

kor

zyśc

i ek

onom

iczn

e.

Prze

wid

ywan

y ok

res u

żyw

alno

ści ś

rodk

a trw

ałeg

o ok

reśl

a po

datn

ik. N

ależ

y m

ieć

na u

wad

ze o

kres

ich

prze

wid

ywan

ego

używ

ania

okr

eślo

ny d

la śr

odkó

w

trwał

ych

– dł

uższ

y ni

ż ro

k.

Jeże

li pr

zew

idyw

any

okre

s uży

wan

ia

skła

dnik

a na

pot

rzeb

y zw

iąza

ne

z dz

iała

lnoś

cią

jest

rów

ny lu

b kr

ótsz

y ni

ż ro

k, to

wyd

atki

na

jego

nab

ycie

(bez

w

zglę

du n

a ic

h w

ysok

ość)

są z

alic

zane

do

kos

ztów

uzy

skan

ia p

rzyc

hodu

w

dac

ie ic

h po

nies

ieni

a.

Okr

es u

żytk

owan

ia sk

ładn

ika

akty

wów

def

iniu

je si

ę

w k

ateg

oria

ch o

czek

iwan

ej p

rzyd

atno

ści d

la je

dnos

tki.

Szac

owan

ie o

kres

u uż

ytko

wan

ia m

a ch

arak

ter

subi

ekty

wny

. Okr

eśla

jąc

okre

s uży

tkow

ania

, nal

eży

uwzg

lędn

ić c

zynn

iki:

–oc

zeki

wan

ą zd

olno

ść p

rodu

kcyj

ną lu

b w

ielk

ość

pr

oduk

cji (

ocze

kiw

ane

użyt

kow

anie

skła

dnik

a),

–lic

zbę

zmia

n uż

ytko

wan

ia, p

lano

wan

e re

mon

ty

i kon

serw

acje

(ocz

ekiw

ane

zuży

cie

fizyc

zne)

, –

zmia

ny, u

dosk

onal

enia

pro

dukc

ji or

az z

mia

ny

w z

akre

sie

popy

tu n

a us

ługi

czy

też

dobr

a

wyt

war

zane

za

pom

ocą

dane

go sk

ładn

ika

(te

chno

logi

czna

i ry

nkow

a ut

rata

prz

ydat

nośc

i), –

ogra

nicz

enia

pra

wne

.


Środki trwałe i ich zużycie w cyklu życia produktu 17St

awki

Przy

ust

alan

iu o

kres

u am

orty

zacj

i i ro

czne

j st

awki

am

orty

zacy

jnej

uw

zglę

dnia

się

okre

s ek

onom

iczn

ej u

żyte

czno

ści ś

rodk

a trw

ałeg

o,

na k

tóre

go o

kreś

leni

e w

pływ

ają:

–lic

zba

zmia

n, n

a kt

óryc

h pr

acuj

e śr

odek

trw

ały,

–te

mpo

pos

tępu

tech

nicz

no-e

kono

mic

zneg

o, –

wyd

ajno

ść śr

odka

trw

ałeg

o m

ierz

ona

liczb

ą go

dzin

jego

pra

cy lu

b lic

zbą

wyt

wor

zony

ch

prod

uktó

w, l

ub in

nym

wła

ściw

ym m

iern

ikie

m,

–pr

awne

lub

inne

ogr

anic

zeni

a cz

asu

używ

ania

śr

odka

trw

ałeg

o, –

prze

wid

ywan

a pr

zy li

kwid

acji

cena

sprz

edaż

y ne

tto is

totn

ej p

ozos

tało

ści ś

rodk

a trw

ałeg

o.

Staw

ki o

kreś

lone

są w

zał

ączn

iku

do u

staw

y: W

ykaz

rocz

nych

staw

ek

amor

tyza

cyjn

ych.

Zgod

nie

z us

taw

ą po

datn

icy

mog

ą st

awki

pod

wyż

szać

, obn

iżać

ora

z us

tala

ć in

dyw

idua

lnie

.

Praw

idło

we

usta

leni

e st

awki

mus

i zos

tać

popr

zedz

one

okre

ślen

iem

okr

esu

użyt

kow

ania

skła

dnik

a.

Met

ody

Met

oda

linio

wa,

m

etod

a de

gres

ywna

, m

etod

a pr

ogre

syw

na,

met

oda

natu

raln

a,

met

ody

spec

jaln

e dl

a śr

odkó

w o

nis

kiej

je

dnos

tkow

ej w

arto

ści (

nie

okre

ślon

o kw

oty)

: –

grup

owa

(dla

środ

ków

trw

ałyc

h o

nisk

iej

jedn

ostk

owej

war

tośc

i poc

zątk

owej

, prz

ez

doko

nyw

anie

zbi

orcz

ych

odpi

sów

gru

p śr

od-

ków

zbl

iżon

ych

rodz

ajem

i pr

zezn

acze

niem

), –

jedn

oraz

owy

odpi

s war

tośc

i poc

zątk

owej

śr

odkó

w tr

wał

ych

o ni

skie

j jed

nost

kow

ej

war

tośc

i poc

zątk

owej

.

Met

oda

linio

wa,

m

etod

a de

gres

ywno

-lini

owa,

m

etod

y sp

ecja

lne:

–

jedn

oraz

owy

odpi

s, je

żeli

war

tość

po

cząt

kow

a ni

e pr

zekr

acza

350

0 zł

, –

sezo

now

a (w

okr

esie

ich

wyk

orzy

sty-

wan

ia).

Met

oda

linio

wa,

met

oda

degr

esyw

na,

met

oda

opar

ta n

a lic

zbie

wyt

wor

zony

ch p

rodu

któw

.

Moż

liwe

zmia

nyW

eryf

ikac

ja o

kres

u i s

taw

ek.

Wer

yfik

acja

okr

esu,

staw

ek i

met

od.

Zmia

ny w

zak

resi

e m

etod

y am

orty

zacj

i nal

eży

trakt

ować

zgo

dnie

z M

SR 8

jako

zm

ianę

war

tośc

i sz

acun

kow

ej, k

tóra

nie

odn

osi s

ię d

o po

prze

dnic

h ok

resó

w i

nie

stan

owi k

orek

ty b

łędu

pod

staw

oweg

o.

Tak

wię

c zm

iany

wyn

ikaj

ące

z w

eryf

ikac

ji am

orty

zacj

i pow

inny

być

uw

zglę

dnia

ne w

yłąc

znie

w

okr

esie

bie

żący

m o

d m

omen

tu w

ystą

pien

ia z

mia

ny.

Met

oda

amor

tyza

cji j

est w

eryf

ikow

ana

co n

ajm

niej

na

kon

iec

każd

ego

roku

fina

nsow

ego.

Źród

ło: o

prac

owan

ie w

łasn

e na

pod

staw

ie [U

staw

a z

dnia

29

wrz

eśni

a 19

94...

; Ust

awa

z dn

ia 1

5 lu

tego

199

2...;

Mię

dzyn

arod

owe

Stan

dard

y Sp

raw

o-

zdaw

czoś

ci...

, s. A

588

–A59

0].


18 Melania Bąk

narodowe Standardy Rachunkowości (zob. tab. 2). Przyjęte założenia w wymienio-nych uregulowaniach określają zasady naliczania zużycia środków trwałych, które niestety nie zawsze pozwalają określić rzeczywiste zużycie. Na przykład okres użyt-kowania środków trwałych wynika z przyjętych założeń, np. ustalonych w umowie leasingu, koncesji.

Ustawa o rachunkowości nie narzuca szczegółowych regulacji w zakresie amor-tyzacji, ponieważ pozostawia jednostkom gospodarczym pewną swobodę wyboru działania określoną w ramach polityki rachunkowości (np. wybór metody amortyza-cji). Przepisy podatkowe są bardziej szczegółowe, jedynie spełnienie wszystkich ich warunków umożliwia zaliczenie wartości amortyzacji środków trwałych do kosztu uzyskania przychodu.

Jednostki gospodarcze, chcąc uniknąć naliczania amortyzacji bilansowej i po-datkowej1, korzystają z rozwiązań podatkowych, o ile nie zniekształcają one w spo-sób zasadniczy wartości rzeczywistego zużycia środków trwałych i wyniku finanso-wego oraz jeśli są zgodne z wymogami prawa bilansowego. Na przykład prawo bilansowe nie proponuje wprost stosowania stawek podatkowych, jednak również nie zakazuje ich wykorzystania. Jeżeli przewidywany okres ekonomicznej użytecz-ności środka trwałego pokrywa się z okresem przyjętym do ustalania stawki podat-kowej, to można skorzystać z rozwiązań prawa podatkowego w tym zakresie.

Podejmowanie decyzji dotyczącej wyboru metody amortyzacji środków trwa-łych jest związane z określonym celem, do którego zmierza zarząd/kierownictwo. Na przykład preferowanie metod amortyzacji podatkowej ma na celu szybszy prze-bieg amortyzacji, wyższe koszty i niższy podatek dochodowy. Natomiast wybór me-tod amortyzacji bilansowej przyczynia się do realnego wykazywania wartości amor-tyzowanych środków trwałych oraz wykazywania lepszego wyniku finansowego.

Załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, które zostały ustalone na podstawie przeciętne-go okresu użytkowania poszczególnych środków trwałych [Seredyński i in. 2010, s. 58–59]. Jednak ich uśrednienie może przyczyniać się do nieodpowiedniego od-zwierciedlenia stopnia zużywania się środków trwałych użytkowanych z różną in-tensywności w różnych warunkach i branżach.

Analizując prawo bilansowe i MSR 16, można stwierdzić, że regulacje te są w znacznym stopniu zbieżne w kwestii amortyzacji środków trwałych, choć nie są pozbawione pewnych różnic (np. weryfikacja metody amortyzacji). Według MSR 16 przyszłe korzyści ekonomiczne pochodzące ze składnika aktywów są konsumowane przez jednostkę przede wszystkim w drodze użytkowania składnika aktywów. Jeżeli

1 W przypadku naliczania amortyzacji bilansowej i podatkowej przez jednostki gospodarcze będą-ce osobami prawnymi istnieje obowiązek tworzenia odroczonego podatku dochodowego, który kory-guje wynik finansowy netto. Różnice między wartością bilansową i podatkową środka trwałego mogą wynikać np. z zastosowania różnych stawek amortyzacji bilansowej (40%) i podatkowej (30%) dla zestawu komputerowego. Stawka amortyzacji bilansowej została podwyższona ze względu na postęp techniczny.



nastąpiła istotna zmiana w oczekiwanym wzorcu konsumowania przez jednostkę przyszłych korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów, wówczas metoda amor-tyzacji może się zmienić. Natomiast ustawa o rachunkowości zabrania weryfikowania metody amortyzacji, stojąc na stanowisku, że powinna być ona niezmienna w okresie użytkowania środka trwałego.

Zarówno ustawa o rachunkowości, jak i MSR 16 odnoszą się do systematyczne-go dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w ciągu okresu użyt-kowania. Oznacza to, że odpisy powinny być dokonywane w całym okresie użytko-wania.

Ustalenie realnej wartości zużycia środków trwałych i ich wartości bilansowej jest możliwe dzięki przemyślanym działaniom związanym z właściwie zaplanowa-nymi odpisami amortyzacyjnymi, których wielkość zależy m.in. od określenia okre-su ekonomicznej użyteczności i wyboru metody. Jak słusznie zauważa H. Buk [2008, s. 94], „w praktyce gospodarczej ten element planowania finansowego jest jednym ze słabszych ogniw”. Najczęściej jednostki gospodarcze nie planują okresów uży-teczności i rocznych stawek amortyzacyjnych, tylko korzystają z rozwiązań podat-kowych oraz z powszechnie stosowanych rozwiązań, które opierają na rutynie i wcześniej stosowanych rozwiązaniach dla podobnych środków trwałych. Czy w takiej sytuacji można mówić o ustaleniu rzeczywistej wartości środka trwałego uwzględniającej właściwie naliczoną amortyzację danego składnika?

Ustawa o rachunkowości i MSR 16 formułują czynniki (np. oczekiwana wiel-kość produkcji), które wpływają na określenie okresu i stawki amortyzacyjnej. Jed-nak czynniki te są rzadko wykorzystywane w momencie ustalania okresu i stawek amortyzacyjnych. Problem ten wydaje się szczególnie istotny w przypadku małych i średnich firm, które najczęściej wybierają rozwiązania podatkowe (łatwiejsze w zastosowaniu).

Jednostki gospodarcze, korzystając z uproszczeń przy ustalaniu zasad amortyza-cji, często pochopnie wybierają rozwiązania pozwalające na szybkie zakończenie amortyzacji środka trwałego, który tak naprawdę wciąż jest w dobrym stanie i uczestniczy w prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywiście taka sytuacja wpływa niekorzystnie na wartość bilansową środków trwałych, która nie odzwier-ciedla stanu rzeczywistego tych składników.

Amortyzacja jest najczęściej kojarzona z uregulowaniami prawnymi obowiązu-jącymi w rachunkowości finansowej. Jednak niektóre informacje funkcjonujące w rachunkowości finansowej wymagają wcześniejszego przygotowania/opracowania przez rachunkowość zarządczą. Na potwierdzenie tego faktu warto przytoczyć sło-wa I. Sobańskiej [2010, s. 634–635], która stwierdza, że prawidłowe stosowanie MSR 16 jest możliwe dzięki wykorzystaniu informacji pochodzącej z rachunkowo-ści zarządczej. Uzyskana informacja ze sporządzonych planów długookresowych i budżetów jest niezbędna do pomiaru przyszłej amortyzacji i przyszłej wartości aktywów trwałych. Do tych informacji w szczególności można zaliczyć: okres użyt-kowania rzeczowych aktywów trwałych, szacowaną liczbę jednostek produkcyjnych


20 Melania Bąk

uzyskiwaną z rzeczowych aktywów trwałych w okresie użytkowania, ocenę praw-dopodobieństwa uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych z poszczegól-nych składników rzeczowych aktywów trwałych. Można więc wnioskować, że amortyzacja jest istotnym procesem w jednostce gospodarczej, wymagającym uwa-gi zarówno rachunkowości finansowej, jak i rachunkowości zarządczej.

3. Cykl życia produktu a środki trwałe

Na zużycie (fizyczne i ekonomiczne) środków trwałych ma wpływ wiele czynników zewnętrznych i wewnętrznych, w tym cykl życia przedsiębiorstwa i produktu. W każdej bowiem fazie cyklu życia jest inne zapotrzebowanie na korzystanie ze środków trwałych. Cykl życia produktu jest interpretowany jako zmieniająca się w czasie zdolność produktu do generowania przychodów ze sprzedaży. Jednak aby produkt był obecny na rynku i jednostka gospodarcza osiągała zamierzone przycho-dy, to muszą w tym procesie uczestniczyć także inne składniki majątku, w tym środ-ki trwałe. Dlatego analizując środki trwałe, warto przyjrzeć się im w świetle cyklu życia produktu, ponieważ zaangażowanie środków trwałych w proces wytwarzania produktów/usług wpływa na ich zużycie.

Każdy produkt ma własny cykl życia, który zależy m.in. od rodzaju produktu, możliwości jego zróżnicowania, podatności na zmiany koniunkturalne, rodzaju za-spokajanych potrzeb, postępu technicznego w sferze wytwarzania itp. [Sobańska, Michalak 1999, s. 48–49]. W typowym cyklu życia produktu można wyróżnić nastę-pujące fazy: wprowadzenie, wzrost, dojrzałość i schyłek. Można także wyróżnić fazę projektowania, likwidacji lub odrodzenia. Z punktu widzenia rachunkowości, która postrzega cykl życia kompleksowo, szczególnie ważna jest faza przygotowu-jąca produkt do wejścia na rynek (np. projektowanie), w której są ponoszone znacz-ne koszty, a jednostka nie osiąga jeszcze żadnych przychodów.

Cykl życia produktu dla każdego przedsiębiorstwa jest to sprawa indywidualna, związana zarówno z uwarunkowaniami wewnętrznymi (np. realizowana strategia przedsiębiorstwa), jak i zewnętrznymi (np. konkurencja, koniunktura gospodarcza) [Bąk 2008, s. 107–108]. W praktyce trudno wskazać, gdzie kończy się jedna faza życia produktu, a gdzie zaczyna się druga. Jest to proces ciągły i skomplikowany. Poszcze-gólne fazy życia wzajemnie się przenikają i uzupełniają, o czym świadczą w szczegól-ności realizowane cele przedsiębiorstwa, podejmowane decyzje operacyjne i strate-giczne. Obserwacja cykli życia produktu pozwala stwierdzić, że nie wszystkie fazy życia muszą wystąpić. Na przykład produkt może nie wkraczać do fazy schyłku, tylko przechodzi do fazy odnowy lub ulega przekształceniu w nowy produkt.

Niewątpliwie w każdej fazie cyklu życia produktu można wyróżnić charaktery-styczne dla niej wielkości finansowe i specyficzne zmiany w składnikach majątko-wych jednostki gospodarczej. Analizując zużycie środków trwałych w przedsiębior-stwie, nie sposób pominąć wątku wzajemnej zależności, jaka istnieje między fazami cyklu życia produktu a środkami trwałymi (zob. tab. 3).


Środki trwałe i ich zużycie w cyklu życia produktu 21Ta

bela

3. C

hara

kter

ysty

ka fa

z cy

klu

życi

a pr

oduk

tu a

środ

ki tr

wał

e

Fazy

cyk

lu ż

ycia

pr

zeds

iębi

orst

wa

Cha

rakt

erys

tyka

faz

cykl

u ży

cia

prod

uktu

Środ

ki tr

wał

e Pr

oduk

t got

owy

Pow

stan

ie/

naro

dzin

yD

uże

wyd

atki

na

cele

mar

ketin

gow

e.W

ysok

ie k

oszt

y ba

dań

i roz

woj

u.K

oszt

y zw

iąza

ne z

org

aniz

acją

kan

ałów

dys

trybu

cji.

Popy

t na

prod

ukty

nie

jest

uks

ztał

tow

any.

Sprz

edaż

mał

a, u

jem

ne p

rzep

ływ

y pi

enię

żne.

Zaku

p śr

odkó

w tr

wał

ych

umoż

liwia

jący

ch p

row

adze

nie

okre

ślon

ej d

ział

alno

ści.

Idea

pro

dukt

u, te

chni

czne

prz

ygot

owan

ie, w

prow

adze

nie

na ry

nek.

Wzr

ost/m

łodo

śćW

ysok

a dy

nam

ika

przy

rost

u w

ielk

ości

sprz

edaż

y pr

oduk

tów

/usł

ug.

Pow

ięks

za si

ę gr

ono

klie

ntów

i po

pyt j

est u

kszt

ałto

wan

y.N

astę

puje

wzr

ost a

ktyw

nośc

i kon

kure

ncji

i ryz

yko

obni

żeni

a za

łożo

nych

kor

zyśc

i. Po

jaw

iają

się

now

e w

yzw

ania

– p

opra

wa

jako

ści p

rodu

ktu/

usłu

gi, u

dosk

onal

enia

zas

toso

wan

ych

rozw

iąza

ń te

chno

logi

czny

ch.

Pow

staj

ą do

datn

ie p

rzep

ływ

y pi

enię

żne,

rosn

ą pr

zych

ody

ze sp

rzed

aży,

cen

y i m

arże

na

sprz

edaż

y są

wys

okie

.N

astę

puje

wzr

ost d

ział

ań k

onku

renc

ji na

rynk

u, d

late

go w

szys

tkie

dec

yzje

pow

inny

być

pod

ejm

owan

e w

świe

tle

benc

hmar

king

u.

Wyk

orzy

styw

anie

środ

ków

trw

ałyc

h w

pro

cesi

e pr

oduk

cji

i pro

wad

zone

j dzi

ałal

nośc

i –

znac

zna

eksp

loat

acja

.N

abyc

ie in

now

acyj

nych

śr

odkó

w tr

wał

ych

w c

elu

popr

awy

jako

ści p

rodu

kcji.

Zaak

cept

owan

ie p

rodu

ktu

prze

z ry

nek,

wzr

ost p

rodu

kcji,

um

ocni

enie

pro

dukt

u.

Doj

rzał

ość

Spad

ek d

ynam

iki w

zros

tu sp

rzed

aży

wyw

ołan

y na

syce

niem

rynk

u.Ry

nek

stab

ilizu

je te

mpo

rozw

oju,

a k

onku

renc

ja o

bniż

a ce

ny n

a sw

oje

prod

ukty

, aby

prz

ycią

gnąć

klie

ntów

. Trw

a w

alka

o

klie

nta

i poz

ycję

na

rynk

u.Pr

oduk

t/usł

uga

jest

dob

rze

znan

y, k

onku

renc

ja m

a pr

oble

my

z w

ejśc

iem

now

ego

prod

uktu

/usł

ugi n

a ry

nek.

Ogr

anic

zeni

e dz

iała

lnoś

ci in

wes

tycy

jnej

, nak

łady

inw

esty

cyjn

e m

ogą

być

pono

szon

e na

likw

idac

ję „

wąs

kich

gar

deł”

i p

owię

ksze

nie

niek

tóry

ch d

ział

ań.

W tr

osce

o d

obrą

poz

ycję

na

rynk

u m

ożliw

e pr

zepr

owad

zeni

e an

aliz

y po

rów

naw

czej

kos

ztów

kon

kure

ncji

w ró

żnyc

h pr

zekr

ojac

h (n

p. p

rodu

któw

, klie

ntów

).Sp

adek

prz

ecię

tnyc

h ce

n pr

oduk

tów

/usł

ug o

raz

mar

ż re

aliz

owan

ych

na sp

rzed

aży.

Cec

hą c

hara

kter

ysty

czną

są d

odat

nie

prze

pływ

y pi

enię

żne

osią

gane

dzi

ęki w

ysok

iem

u w

olum

enow

i spr

zeda

ży.

Jesz

cze

wię

ksza

eks

ploa

tacj

a po

siad

anyc

h śr

odkó

w

trwał

ych

w to

ku p

row

adzo

nej

dzia

łaln

ość.

Rza

dkie

zak

upy

now

ych

środ

ków

trw

ałyc

h.Sp

rzed

aż z

będn

ych

środ

ków

trw

ałyc

h.

Roz

szer

zeni

e pr

oduk

tu: m

odyf

ikac

ja, n

owe

odm

iany

, usp

raw

nien

ie, z

mia

na o

pako

wań

, pod

wyż

szen

ie ja

kośc

i.Sc

hyłe

kSp

adek

wie

lkoś

ci sp

rzed

aży,

wzr

ost j

edno

stko

wyc

h ko

sztó

w w

ytw

arza

nia

prod

uktu

i sp

adek

zys

ku.

Ogr

anic

zone

inw

esty

cje,

poj

awie

nie

się

prod

uktó

w b

ardz

iej z

aaw

anso

wan

ych

tech

nolo

gicz

nie.

Wyc

ofan

ie p

rodu

ktu/

usłu

gi w

mom

enci

e, g

dy p

rzes

taje

prz

ynos

ić d

odat

nie

prze

pływ

y pi

enię

żne.

Ust

alen

ie m

asy

upad

łośc

iow

ej

(likw

idac

yjne

j), w

skła

d kt

órej

w

chod

zą śr

odki

trw

ałe

z

wcz

eśni

ejsz

ych

faz.

Sprz

edaż

środ

ków

trw

ałyc

h.St

arze

nie

się

prod

uktu

, wyc

ofan

ie z

rynk

u

Źród

ło: o

prac

owan

ie w

łasn

e na

pod

staw

ie [S

obań

ska,

Mic

hala

k 19

99].


22 Melania Bąk

Najbardziej intensywne zużycie środków trwałych następuje w fazie wzrostu/młodości, natomiast stabilizacja zużycia następuje w fazie dojrzałości. Mniejsze zu-życie środków trwałych można zaobserwować w fazie powstania/narodzin i fazie schyłku.

4. Zużycie środków trwałych w poszczególnych fazach cyklu życia produktu

Środki trwałe podlegają zużyciu w każdej fazie życia produktu. Jednak intensyw-ność zużycia zależy od rodzaju środka trwałego i zadań, jakie są im przypisane w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Analiza literatury pozwala wyróżnić pewien zbiór metod amortyzacji, z których korzystają przedsiębiorstwa (zob. tab. 4). Każda z tych metod amortyzacji charakteryzuje się pewnymi założeniami, których przyjęcie przez przedsiębiorstwo powinno odzwierciedlać sposób uzyskiwania ko-rzyści ekonomicznych ze składnika.

Tabela 4. Założenia metod amortyzacji

Metoda Założenia metod

Degresywna Wydajność środków trwałych maleje w miarę ich starzenia się. Większą amortyzację należy przenieść na produkty wytwarzane wówczas, gdy środki trwałe są nowe i bardziej wydajne. Metoda ta odzwierciedla stopień użyteczności środków trwałych. Większa użyteczność powinna generować wyższe koszty. Odpisy w pierwszych latach są duże, stopniowo maleją.Zasady stosowane przy metodzie degresywnej: w pierwszym roku użytkowania środka trwałego amortyzację ustala się od jego wartości brutto, w latach następnych od wartości netto, ustalonej na początek kolejnych lat użytkowania. Według prawa podatkowego w roku, w którym zrównałaby się roczna kwota amortyzacji obliczona metodą degresywną i metodą liniową, przechodzi się na metodę liniową.

Progresywna Opiera się na założeniu wzrastających odpisów amortyzacyjnych. Uzasadnieniem dla wyższych odpisów amortyzacyjnych dla starzejących się środków trwałych jest konieczność przeprowadzenia większej liczby remontów, na które potrzebne są wyższe środki.

Naturalna Zużycie środka trwałego jest proporcjonalne do wykonanej pracy za pomocą danego środka trwałego i od tego jest uzależniona wysokość odpisów amortyzacyjnych, np. od liczby przejechanych kilometrów przez samochód, od liczby wytworzonych produktów przez maszynę. Stawkę amortyzacyjną ustala się, dzieląc wartość środka trwałego przez planowaną liczbę jednostek pracy, jaką ma wykonać środek trwały w całym okresie eksploatacji.

Liniowa Zakłada, że środek trwały zużywa się równomiernie w ciągu całego okresu użytkowania. Wysokość stawki amortyzacyjnej w tej metodzie jest funkcją czasu, a nie intensywności wykorzystania środka trwałego w czasie. Dlatego wartość amortyzacji jest jednakowa w całym okresie użytkowania.

Źródło: opracowanie własne na podstawie [Gabrusewicz, Samelak (red.) 2002, s. 21–28].



Najpopularniejszą metodą amortyzacji środków trwałych jest metoda liniowa, której odpisy amortyzacyjne są interpretowane jako systematyczne lub równomier-ne. Określenia te nie są tożsame. „Systematyczny odpis” oznacza odpis uporządko-wany według pewnego systemu lub planu w całym okresie użytkowania i nie powi-nien to być zawsze odpis równomierny. Do systematycznego dokonywania odpisów amortyzacyjnych w okresie użytkowania środków trwałych nawiązuje prawo bilan-sowe i MSR 16, o czym wcześniej wspomniano. Natomiast przeglądając literaturę przedmiotu, można odnieść wrażenie, że metoda liniowa polega na ustalaniu równo-miernego odpisu amortyzacyjnych w całym okresie użytkowania środka trwałego.

Jednostki gospodarcze (szczególnie małe i średnie) najczęściej ustalają równo-mierny odpis amortyzacyjny środka trwałego w całym okresie jego użytkowania. Tak ustalone zużycie środka trwałego jest umowne i niewiele ma wspólnego z rze-czywistym zużyciem.

W zależności od zaistniałej sytuacji jednostki gospodarcze powinny korzystać z różnych metod amortyzacyjnych, dopasowując je do możliwości najbardziej wier-nego odzwierciedlenia wyczerpania się środka trwałego (np. jeżeli korzyści ekono-miczne wynikające z użytkowania środka trwałego maleją systematycznie z okresu na okres, wówczas należałoby zastosować metodę degresywną).

Tabela 5 prezentuje wielkość odpisów amortyzacyjnych ustalanych według za-łożeń znanych metod w kolejnych fazach cyklu życia produktu. Wydaje się, że roz-patrywanie zużycia środków trwałych w cyklu życia produktu bardziej je urzeczy-wistnia i pozwala odnieść do uzyskiwanych korzyści ekonomicznych z tych składników. Jeśli jednostki gospodarcze korzystają z wymienionych metod amorty-zacji, to powinny robić to w sposób przemyślany i racjonalny, aby zachować czynnik wiarygodności i rzeczywistości.

Tabela 5. Metody amortyzacji środków trwałych w poszczególnych fazach cyklu życia produktu

Metody amortyzacji

Fazy cyklu życia produktu

powstanie/narodziny wzrost/młodość dojrzałość schyłek

Liniowa x x x xDegresywna xxxx xxx xx xProgresywna x xx xxx xxxxNaturalna x xxx xx x

Objaśnienie: liczba x-ów oznacza wielkość odpisu amortyzacyjnego naliczanego według określo-nej metody.

Źródło: opracowanie własne.

Odpisy amortyzacyjne są ustalane najczęściej dla okresów sprawozdawczych – miesięcznych, dlatego w każdej fazie cyklu życia produktu takie okresy należałoby wyróżnić. Analiza tab. 5 może nasunąć pytanie, czy w poszczególnych fazach cyklu


24 Melania Bąk

życia nie należałoby preferować konkretnej metody, np. w fazie wzrostu/młodości i dojrzałości – metody degresywnej i naturalnej. Kolejne pytanie może dotyczyć problematyki weryfikowania metody: czy zmieniać metodę z chwilą przejścia pro-duktu do następnej fazy cyklu życia?

Amortyzacja odzwierciedla konkretną treść ekonomiczną wyrażoną jako rzeczy-wiste zużycie środka trwałego [Kabalski 2008, s. 119], dlatego przyjęcie metod amortyzacji w jednostce gospodarczej nie powinno być wynikiem swobodnego wy-boru skoncentrowanego na celu łatwego ustalenia odpisów amortyzacyjnych. Usta-lenie odpisów amortyzacyjnych, które nie odnoszą się do rzeczywistego zużycia, wpływa na pozbawienie wartości bilansowej środka trwałego elementu treści ekono-micznej, co ostatecznie tworzy niewiarygodną informację w sprawozdaniu finanso-wym. Korzyści ekonomiczne wynikające ze środka trwałego w postaci przychodów ze sprzedaży produktu związanego z tym składnikiem nie rozkładają się równomier-nie w czasie. A więc zastosowanie liniowej metody amortyzacji (równomiernej) dla danego środka trwałego wpłynie na zniekształcenie informacji w sprawozdaniu finansowym (wyniku finansowego).

Aby określić korzyści ekonomiczne wynikające ze składnika aktywów i ich roz-kład w czasie, konieczne jest zastosowanie rachunku wyników cyklu życia [Kabal-ski 2008, s. 122–123], który stanowi zestawienie przychodów i kosztów w całym cyklu życia (również w fazie przedrynkowej). Koszty w tym rachunku ujmuje się według ogniw łańcucha wartości, a więc począwszy od badań, poprzez projektowa-nie i rozwój produktu, wytwarzanie, marketing i dystrybucję, aż po sprzedaż i likwi-dację produktu2. Określenie przychodów i kosztów w całym cyklu życia pozwala ustalić wynik cyklu życia i rentowność produktów.

Na okres użytkowania środka trwałego składają się okresy kalendarzowe (lata, miesiące), dlatego analizując zużycie środków trwałych z perspektywy faz życia produktu, również należy uwzględnić okresy sprawozdawcze. Wówczas uzyskane informacje będą przydatne zarówno dla rachunkowości finansowej, jak i strategicz-nej rachunkowości zarządczej.

Ustalenie odpisów amortyzacyjnych odzwierciedlających rozkład korzyści eko-nomicznych osiąganych ze składnika aktywów jest możliwe za pomocą przygoto-wania rachunku cyklu życia dla fazy rynkowej z podziałem na okresy roczne i wy-kazaniem zysku z produktu w całym cyklu i poszczególnych latach [Kabalski 2008, s. 125–126]. Udział zysku danego roku do zysku całego cyklu stanowi tzw. stawkę amortyzacyjną dla wartości początkowej środka trwałego. Tak obliczone odpisy amortyzacyjne powinny być naliczane na końcu okresu sprawozdawczego na pod-stawie rzeczywistej sprzedaży zrealizowanej w danym okresie, po dokonaniu wery-fikacji o całkowitą przewidywaną sprzedaż.

2 W rachunkowości finansowej koszty niektórych działań nie są identyfikowane z produktem, więc są prezentowane w rachunku zysków i strat (np. koszty badań i rozwoju, dystrybucji). Dlatego konieczne jest stworzenie wielowymiarowej ewidencji kosztów, która umożliwiałaby przypisanie tych kosztów do poszczególnych produktów.



Tabela 6 prezentuje wzajemne zależności między zużyciem środków trwałych a korzyściami ekonomicznymi wynikającymi z tych składników w poszczególnych fazach życia produktu. Największemu zużyciu środków trwałych w fazach wzrostu/młodości i dojrzałości towarzyszy osiągnięcie dużych korzyści ekonomicznych z środków trwałych.

Tabela 6. Środki trwałe i ich zużycie w fazach cyklu życia produktu

Fazy cyklu życia produktu Zużycie środków trwałych Korzyści ekonomiczne

wynikające ze środków trwałychPowstanie/ narodziny

Rozpoczęcie naliczania zużycia środków trwałych.

Brak, jeszcze nie powstały.

Wzrost/młodość Intensywna eksploatacja środków trwałych, więc odpisy amortyzacyjne powinny być duże, aby urzeczywistnić wartość składników.

Wysoka dynamika przyrostu korzyści.

Dojrzałość Zużycie wciąż duże, ale stabilne. Ustabilizowane korzyści na stałym poziomie.

Schyłek Zakończenie procesu amortyzacji. Zanikają, jest ich coraz mniej.

Źródło: opracowanie własne.

Rachunek cyklu życia pozwala ustalić ekonomiczną wartość amortyzacji środka trwałego. Jednak spopularyzowanie go w jednostkach gospodarczych może być nie-możliwe, ponieważ jest to ogromnie pracochłonny i kosztowny instrument. Dlatego wykorzystanie tego rozwiązania może przynieść oczekiwane efekty w stosunku do środków trwałych o dużej istotności. Pomimo tego autorka wciąż stoi na stanowisku, że zamiast stosować równomierne odpisy amortyzacyjne, można spośród obowiązu-jących metod amortyzacji wybrać te, które są odpowiednie dla danego rodzaju środ-ka trwałego i intensywności jego pracy.

5. Podsumowanie

Zużycie środków trwałych jest jednym z wielu procesów, jakie zachodzą w jednost-ce gospodarczej w toku prowadzonej działalności. Jest ono bardzo istotne, ponieważ pozwala urzeczywistnić wartość środków trwałych na skutek ich zużycia fizycznego i ekonomicznego.

Analizując przebieg procesu amortyzacji środków trwałych w jednostkach go-spodarczych, można stwierdzić, że nie jest on doskonały w swoich rozwiązaniach. Funkcjonujące uregulowania prawne w zakresie amortyzacji (szczególnie podatko-we) zezwalają na stosowanie wielu uproszczeń w amortyzacji środków trwałych, wpływając tym samym na ustalenie niewiarygodnej informacji ekonomiczno-finan-sowej o środkach trwałych w sprawozdaniach finansowych. Prawo wyboru możliwe dzięki polityce rachunkowości pozwala jednostkom gospodarczym na podejmowa-


26 Melania Bąk

nie decyzji o zasadach amortyzacji środków trwałych m.in. w zakresie: subiektyw-nego określenia okresu użytkowania, częstego (nie zawsze racjonalnego) stosowania liniowej metody amortyzacji (równomiernej) i podatkowych stawek amortyzacyj-nych. Reasumując, istota procesu amortyzacji środków trwałych z punktu widzenia treści ekonomicznej niestety zatraciła sens na rzecz procedury obliczeniowej.

Rzetelności informacji o zużyciu środków trwałych należy poszukiwać w cyklu życia produktu, z którym środek trwały jest związany poprzez korzyści ekonomicz-ne uzyskane w postaci przychodów ze sprzedaży produktów wytworzonych dzięki tym składnikom. W tym celu wymagana jest analiza przychodów i kosztów poszcze-gólnych faz cyklu życia produktu za pomocą rachunku wyników cyklu życia. Mimo że jest to pracochłonna metoda, w efekcie końcowym pozwala na ustalenie wiary-godnej informacji o zużyciu środków trwałych, która jest istotna z punktu widzenia zasadniczych założeń rachunkowości.

Literatura

Bąk M. [2008], Charakterystyka cyklu życia przedsiębiorstwa, [w:] Polska praktyka rachunkowości w kontekście procesu harmonizacji międzynarodowej sprawozdawczości finansowej, red. E. Wa-lińska, Wolters Kluwer Polska, Warszawa.

Buk H. [2008], Wiarygodność wyceny planowanego zużycia i odpisów aktualizujących wartość środ-ków trwałych, [w:] Polska praktyka rachunkowości w kontekście procesu harmonizacji międzyna-rodowej sprawozdawczości finansowej, red. E. Walińska, Wolters Kluwer Polska, Warszawa.

Gabrusewicz W., Samelak J. (red.) [2002], Rachunkowość finansowa. Obszary problemowe, Wyd. AE w Poznaniu, Poznań.

Irwin J., Niedzielski Z. [2002], Rzeczowy majątek trwały. Amortyzacja i inwestycje rzeczowe w finan-sach przedsiębiorstw, PWN, Warszawa.

Jędrzejczak K. [1987], Amortyzacja środków trwałych i jej funkcje, PTE, Warszawa.Kabalski P. [2008], Amortyzacja aktywów niematerialnych w MSSF/MSR a rachunek cyklu życia pro-

duktu, [w:] Polska praktyka rachunkowości w kontekście procesu harmonizacji międzynarodowej sprawozdawczości finansowej, red. E. Walińska, Wolters Kluwer Polska, Warszawa.

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej MSSF, część A, MSR 16, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2011.

Nahotko W. [1999], System amortyzowania majątku trwałego w przedsiębiorstwie, Oficyna Wydawni-cza Ośrodka Postępu Organizacyjnego, Bydgoszcz.

Seredyński R., Szaruga K., Dziedziak M. [2010], Operacje gospodarcze w praktyce księgowej. Wycena i ujęcie na kontach według polskiego prawa bilansowego (w tym KSR), MSR/MSSF, prawa podat-kowego, ODiDK, Gdańsk.

Sobańska I. [2010], Rozwój rachunkowości zarządczej w Polsce po 1990 r., [w:] Rachunkowość zarząd-cza. Podejście operacyjne i strategiczne, red. I. Sobańska, C.H. Beck, Warszawa.

Sobańska I., Michalak J. [1999], Metoda cyklu życia produktu a strategiczna rachunkowość zarządcza, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej nr 52, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, DzU 2011, nr 74, poz. 397.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, DzU 2009, nr 152, poz. 1223 ze zm.



FIXED ASSETS AND THEIR CONSUMPTION IN A PRODUCT LIFE CYCLE

Summary: Fixed assets are present in all phases of a product life cycle, from its establishment to its closure (or revival). Fixed assets wear out as a result of their usage, natural changes or technical progress. The depreciation of fixed assets is regulated by balance law and tax law as well as IRS 16. Economic entities, by choosing simplified tax solutions, characterized by procedures based on simple calculations regarding deprecation, deviate from the possibility of specifying credible financial information. In such situations it is important to analyze the consumption of fixed assets in particular phases of a product life cycle by applying life cycle account because it offers the possibility of calculating adequate economic profits resulting from fixed assets and their actual consumption.

Keywords: fixed assets, consumption, product life cycle.


Środkitrwałe–ujmowanie, wycena,prezentacja...Środki trwałe – ujmowanie, wycena, prezentacja...

Documents

Transcript of Środkitrwałe–ujmowanie, wycena,prezentacja...Środki trwałe – ujmowanie, wycena, prezentacja...