Połączenie jednostek gospodarczych i zmiany Przewodnik po ... · W efekcie połączenie jednostek...

Połączenie jednostek gospodarczych i zmiany struktury własnościowejPrzewodnik po znowelizowanych standardach MSSF 3 i MSR 27

2

Indeks skrótów

JP Jednostkaprzejmująca

UW UzasadnienieWniosków

CEO Prezes

FASB Radads.StandardówSprawozdawczościFinansowejUSA

GAAP Ogólnieprzyjętezasadyrachunkowości(standardylokalne)

RMSR RadaMiędzynarodowychStandardówRachunkowości(Rada)

PI PrzykładyIlustrujące(dołączonedoMSSF3(2008))

KIMSF Komitetds.InterpretacjiMiędzynarodowejSprawozdawczościFinansowejprzyRMSRi wydawaneprzezniegointerpretacje standardów

MSSF MiędzynarodoweStandardySprawozdawczościFinansowej

WS WytyczneStosowania(dołączonedoMSSF27(2008))

UNK Udziałyniesprawującekontroli

ICD Innecałkowitedochody

SFAS PrzepisyksięgoweSFAS(StatementofFinancialAccountingStandards,USA)

SKI StałyKomitetds.InterpretacjiprzyKMSR(poprzednikRMSR)i wydawaneprzezniegointerpretacjestandardów

JC JednostkaCelowa(eng.-„TargetCompany”)będącajednostkąprzejmowaną

W niniejszymprzewodnikuakapitystanowiąceinterpretacjęautoraorazprzykładyniezamieszczonew MSSFprzedstawiononaszarymtle.

Spis treści

Połączenie jednostek gospodarczych i zmiany struktury własnościowej PrzewodnikpoznowelizowanychstandardachMSSF3iMSR27 3

1 Wstęp 42 Zasadyleżąceu podstawznowelizowanychstandardów 63 Metodakonsolidacjiprzejętychjednostek 94 Zakres 115 Identyfikacjapołączeniajednostek 146 Identyfikacjajednostkiprzejmującej 187 Ustaleniedniaprzejęcia 258 Ujęciei wycenamożliwychdozidentyfikowanianabytychaktywów, przejętychzobowiązańorazwszelkichniesprawującychkontroli udziałóww jednostceprzejmowanej 279 Identyfikacjai wycenazapłaty 4810 Ujęciei wycenawartościfirmylubzyskuz okazyjnegonabycia 6211 Późniejszerozliczeniaksięgowe 6712 Przejęcieetapamii częściowezbycie 7013 Połączeniajednostekgospodarczychbezprzekazaniazapłaty 7914. Przejęciaodwrotne 8116 Ujawnienia 94Załącznik1PorównanieMSSF3(2008)i MSSF3(2004) 108PorównanieMSR27(2008)i MSR27(2003) 111Kontakt 141

4

1 Wstęp

W styczniu2008rokuRadads.MiędzynarodowychStandardówRachunkowości(RMSR)wydałaznowelizowanąwersjęMSSF3„Połączeniajednostekgospodarczych”orazMSR27„Skonsolidowanei jednostkowesprawozdaniafinansowe”,w naszymprzewodnikuokreślanejakoMSSF3(2008)i MSR27(2008).W tensposóbdobiegłakońcadrugafazaprojektudotyczącegopołączeńjednostekgospodarczych–ujednoliconoprzepisyMSSFi USGAAP.

Niniejszyprzewodnikpoświęconyjestprzedewszystkimsposobomrozliczaniapołączeńjednostekgospodarczychzgodniez MSSF3(2008).W odpowiednichmiejscachzawieraonodniesieniadoMSR27(2008)–w szczególnościw odniesieniudodefinicjikontroli,rozliczaniaudziałówniesprawującychkontroliorazzmianstrukturywłasnościowej.PominiętonatomiastinneaspektyMSR27(np.wymogidotyczącesporządzaniaskonsolidowanegosprawozdaniafinansowegoorazszczegółoweprocedurykonsolidacji).

1.1 Najważniejsze zmiany standardówW poniższejtabelizestawionopięćpodstawowychzmianwprowadzonychw wersjachz roku2008.Ichobjaśnieniaznajdująsiępodtabelą.

Koszty przejęcia

Zapłata warunkowa

Przejęcie częściowe

Przejęcia etapowe

Transakcje na udziałach niesprawujących kontroli

Odnoszone w rachunek zysków i strat

Korekty zobowiązania ujęte w rachunku zysków i strat

Wybór podstawy wyceny dla udziałów niesprawujących

kontroli

Poprzednie /rezydualne udziały przeszacowane do wartości

godziwej

Ujmowane w kapitale własnym, nie w wartości firmy czy

rachunku wyników

•Koszty przejęcia – Kosztyponiesionew związkuz przejęcieminnejjednostki(np. wynagrodzeniezaposzukiwanieceluprzejęcia,wynagrodzeniezausługidoradcze,zaobsługęprawną,rachunkową,wycenęorazzakonsultacjei inneusługiprofesjonalne)ujmujesięw kosztachw okresie,w którymzostałyponiesionei odpisujesię(zamiast,jakpoprzednio,dodawaćdowartościfirmy).Kosztyponiesionew związkuz emisjąinstrumentówdłużnychlubpapierówwartościowychnadalujmujesięzgodniezestandardamidotyczącymirachunkowościinstrumentówfinansowych.ZmianataodzwierciedlaukierunkowanieRadynawynagrodzeniezbywcy,nienapłatnośćregulowanąprzeznabywcę.Szczegółoweobjaśnienietejzmianyprzedstawionow punkcie9.4.

•Zapłata warunkowa – Zapłataz tytułuprzejęcia,w tymumowydotyczącezapłatywarunkowej,ujmujesięi wyceniasięw wartościgodziwejnadzieńprzejęcia.Późniejszezmianytejwartościgodziwejmogąmiećznaczeniewyłączniew przypadku,gdymająmiejscew „okresiewyceny”i wynikająz dostępudododatkowychinformacjidotyczącychfaktówi okolicznościwystępującychnadzieńprzejęcia.Wszystkieinnezmiany(np.wynikającez faktu,żejednostkaprzejmowanazrealizowałaplanowaneprzychody,osiągnęłaokreślonącenęudziałówlubkamieńmilowyw projekciebadawczo-rozwojowym)rozliczasięzgodniez odpowiednimiMSSF.Oznaczatonaogół,żezmianywartościgodziwejzapłatyujmujesięw wynikufinansowym(np.jeżelizapłatęwarunkowązaliczasiędozadłużeniazgodniez MSR32„Instrumentyfinansowe:prezentacja”).TokolejnydowódnazmianęukierunkowaniaRadynawynagrodzeniezbywcy,nienapłatnośćregulowanąprzeznabywcę.Efektemtakiegopodejściajestoddzieleniei osobnerozliczanieaspektówtransakcjiniestanowiącychpołączeniajednostekgospodarczych.Zapłatęwarunkowąomówionoszczegółowow punkcie9.2.


•Przejęcia częściowe – Przejęcieczęścioweoznaczaprzejęcieudziałówsprawującychkontrolę,aleproporcjonalniedoudziałóww jednostceprzejmowanejznajdującychsięw posiadaniuinnychinwestorówokreślanychjako„udziałyniesprawującekontroli”(dawniej„udziałymniejszościowe”).Jednostkamoże,indywidualniedlakażdejtransakcjiprzejęcia,wycenićtakieudziałyniesprawującekontrolialboproporcjonalniedoichudziałuw możliwychdozidentyfikowaniaaktywównettojednostkiprzejmowanej(jesttowymógzawartyw poprzedniejwersjiMSSF3)lubw wartościgodziwej(jesttoopcjanowa-obowiązkowaw USGAAP).Wybórmetodywpływana wielkośćkwotyujmowanejdrugostronniejakowartośćfirmy.Zasadęstojącąu podstawrozliczaniaUNKwyjaśnionoszczegółowow punkcie2.1.,zaśwytycznerachunkoweprzedstawionow punkcie8.3.

•Przejęcie realizowane etapami – Przejęcierealizowaneetapamioznaczaobjęcieudziałówsprawującychkontrolęw tokudwóchlubwięcejoddzielnychtransakcjach.Radaprzyjęłazasadę,żezmianakontrolijestznaczącymwydarzeniemgospodarczym.WobectegonowelizacjaMSSF3i MSR27uzupełniająsię.W efekciepołączeniejednostekgospodarczychuznajesięzadokonanei rachunkowośćprzejęciastosujesięoddniaprzejęciakontroli.Wartośćfirmyujmujesięzatem,a aktywanettoprzeszacowujedowartościgodziwejtylkow przypadkutransakcjioznaczającejprzejęciekontroli,pomijającwcześniejszeczypóźniejszetransakcjeprzejęciaudziałóww danejjednostce.Przywyceniewartościfirmyprzeszacowujesiępoprzednioprzejęteudziałydowartościgodziwej,a zyskiujmujesięw wynikufinansowym(wrazz przeniesieniemnawynikfinansowyzyskówpoprzednioujętychw innychcałkowitychdochodach,jeżelitakiwymógwiążesięzezbyciem).Analogiczniew przypadkuzbyciaudziałówsprawującychkontrolęudziałrezydualnyprzeszacowujesiędowartościgodziweji w chwilizbyciaujmujew wynikufinansowym.Zasadęstojącąu podstawtakiegopodejściawyjaśnionoszczegółowow punkcie2.2.,zaśprzejęciarealizowaneetapamiomówionow rozdziale12.

•Transakcje na UNK – Poprzejęciukontrolii zastosowaniurachunkowościprzejęciawszelkiepóźniejszetransakcjedotycząceudziałóww jednostcezależnejzawartemiędzyjednostkądominującąa udziałowcaminiesprawującymikontroli(dotyczytozarównotransakcjiprzejęcia,jaki zbycianiepowodującychutratykontroli)rozliczasięjakotransakcjekapitałowe.Wobectegoniepowstajedodatkowawartośćfirmy,a udziałjednostkidominującejnieulegazwiększeniu;aktywównettonieprzeszacowujesiędowartościgodziwejaninieujmujesięzyskuanistratyz tytułuzmniejszeniaudziałujednostkidominującej.Transakcjedotycząceudziałówniesprawującychkontroliomówionoszczegółowow rozdziale12.

Szczegółowywykazzmianw stosunkudopoprzedniejwersjistandardówznajdujesięw Załączniku1.(str.108)

6

2 Zasady leżące u podstaw znowelizowanych standardów

NowelizacjaMSR27i MSSF3dokonanaw 2008rokuopierasięo dwiepodstawowezasady.

2.1 Koncepcja jednostki Choćstandardyniestosująokreślenia„koncepcjajednostki”,Radazauważyła,że„nieuwzględnionopełnegopojęciajednostkianicharakterystycznychdlaniegometodujętychw nowelizacjiMSR27dokonanejw 2008roku”.Niemniejnaróżnychetapachprojekturegulacjizagadnieniapołączeniajednostekgospodarczychstandardyuległyzmianiekoncepcyjnejw zakresieklasyfikacjii wyceny.

Jeżelichodzio klasyfikację,zmianadotyczyodejściaododdzielnegoujmowaniaUNKod kapitałuwłasnegoi zobowiązańw skonsolidowanymsprawozdaniuz sytuacjifinansoweji ododejmowaniaod„wyniku”w sprawozdaniuz całkowitychdochodów(zwykleokreślanegomianem„koncepcjijednostkidominującej”lub„koncepcjiwłaścicielskiej”)narzeczujmowaniaUNKw kapitalewłasnym(jesttocecha„koncepcjijednostki”).Zmianatamacharakterdwuetapowy.

•Popierwsze,w ramachnowelizacjiMSR27dokonanejw 2003roku,Radawprowadziławymógprezentacjiudziałówmniejszościowych(takwówczasokreślanoUNK)w skonsolidowanymsprawozdaniuz sytuacjifinansowejw kapitalewłasnym,aleoddzielnieodkapitałuwłasnegojednostkidominującej.W sprawozdaniuz całkowitychdochodówudziałmniejszościw dochodzienettoprezentowanow formiealokacji,nieodliczeń.OdpowiadatopoglądowiRady,żeudziałymniejszościoweniestanowiązobowiązańgrupy.

•W roku2008wprowadzonodalszezmianywynikającez przekonaniaRady,żeUNK(udziałyniesprawującekontroli,nazwastosowanaobecnie)stanowiączęśćkapitałuwłasnego.Wobectegotransakcjemiędzyudziałowcaminiesprawującymikontrolia udziałowcamijednostkidominującejniewpływającenakontrolęujawniasięobecniejakozmianyw kapitalewłasnym,takżewartościfirmynieujmujesięw chwilizwiększeniaudziałówjednostkidominująceji nieujmujesięzyskuanistratyz tytułuzmniejszeniaudziałówjednostkidominującej(patrzpunkt12.3).

W odniesieniudowycenyRadaniewdrożyłacałejpropozycjizawartejw projekciez roku2005skupiającejsięnawartościgodziwejpołączeniajednostekgospodarczych,a cozatymidzie,zawierającejwymógokreśleniawartościgodziwejw oparciuo udziałyjednostkidominującejorazniesprawującekontroliwycenionew wartościgodziwej(czasemokreślanejjakowartośćgodziwaubruttowionalubmetodapełnejwartościgodziwej).ZamiasttegoRadadopuszczamożliwośćindywidualnegopodejściadokażdejtransakcjiprzejęcia,copozwalanawstępnąwycenęUNKw wartościgodziwejlubproporcjonalniedoudziałuw wartościmożliwychdozidentyfikowaniaaktywównetto(patrzpunkt8.3).PrzyjętezasadywycenyUNKwpływająnapoczątkowąwycenęwartościgodziwej,którajestkwotąrezydualną.

Transakcje w całości ujmowane w ramach jednostki

0% 50% 100%

Jednostkadominującanabywaudziałyniesprawującekontroli-(jużsprawujekontrolę)

Jednostkadominującasprzedajeudziałyniesprawującekontroli(tj.nietracikontroli)

Kontrola


2.2 Przekroczenie granic rachunkowości - zbycie Termin„przekroczeniegranicrachunkowości”opisujezmianęmetodyrozliczania(np.wycenyw wartościgodziwej,rachunkowościkapitałuwłasnego,konsolidacjiproporcjonalnejlubpełnej)w wynikuzwiększenialubzmniejszeniaudziałuw kapitalewłasnyminnejjednostki.Przedwprowadzeniemnowelizacjiw 2008rokurealizowaneetapamitransakcjenabyciaudziałówsprawującychkontrolętraktowanojakoszeregoddzielnychtransakcjinabycia,przyczymwartośćfirmyujmowanojakosumęwartościfirmywynikającychz poszczególnychtransakcji.Przytransakcjachzbyciastosowanoróżnemetodywycenyudziałówrezydualnych,alezwyklewycenianojeprzezodniesieniedorezydualnegoudziałupoprzednichwartościbilansowych(np.udziałurezydualnegoaktywównettoi wartościfirmy).

W ramachnowelizacjiz roku2008połączeniajednostekgospodarczychrozliczanezgodniez MSSF3ograniczonesądochwiliprzejęciakontrolinadinnąjednostkąi niedotycząpoprzednichanikolejnychtransakcjiniezwiązanychzezmianąkontroli.Zmianaudziałóww kapitalewłasnymprzekraczającagranicęrachunkowości–powodującazmianęsposoburozliczania-uznawanajestzaznaczącezdarzenieekonomiczne.Transakcjętakąrozliczasięwówczastak,jakgdybypierwotnyskładnikaktywów(w przypadkuzwiększeniaudziałóww kapitalewłasnym)lubrezydualnyskładnikaktywów(w przypadkuzmniejszeniaudziałóww kapitalewłasnym)zostałzbytyw cenieodpowiadającejjegowartościgodziweji niezwłocznieodkupionyzatęsamącenę.Implikacjepowyższejzmiany:

•Poprzedniawielkośćudziałów(załóżmy10%)rozliczanazgodniez MSR39„Instrumentyfinansowe:ujmowaniei wycena”,zwiększonadopoziomuudziałusprawującegokontrolę(załóżmy75%)wskutekpołączeniajednostekgospodarczychpodlegaprzeszacowaniudowartościgodziwejnadzieńprzejęcia,a wynikającyz niejzyskujmujesięw wynikufinansowym.Analogiczniezyskiujęteuprzedniow innychcałkowitychdochodachprzenosisięnawynikfinansowyzgodniez wymogamizawartymiw odpowiednichMSSF(patrzpunkt12.1).

•Poprzedniawielkośćudziałów(załóżmy40%)rozliczanajakojednostkastowarzyszonazgodniez MSR28„Inwestycjew jednostkachstowarzyszonych”lub jakojednostkawspółkontrolowanazgodniez MSR31„Udziaływewspólnychprzedsięwzięciach”,zwiększonadopoziomuudziałusprawującegokontrolę(załóżmy75%)wskutekpołączeniajednostekgospodarczychpodlegaprzeszacowaniudowartościgodziwej,a wynikającyz niejzyskujmujesięw wynikufinansowym(patrzpunkt12.1).

•W chwilizbyciaudziałówsprawującychkontrolęudziałyzachowanew byłejjednostcezależnejujmujesięw wartościgodziwejnadzieńutratykontroli.Wartośćgodziwaznajdujeodzwierciedleniew wyliczeniuzyskulubstratyzezbyciaprzypisywanejjednostcedominująceji stajesiępoczątkowąwartościąbilansowądlacelówdalszychrozliczeńudziałówzachowanychzgodniez MSR28,MSR31lubMSR39–zależnieodokoliczności(patrzpunkt12.4).

•Podobnewarunkiobowiązująw odniesieniudozbyciaczęściudziałówjednostcestowarzyszonejlubwspółkontrolowanej,gdzieudziałyrezydualnerozliczasięjakoaktywafinansowezgodniez MSR39(patrzpunkt12.5).

Choćznowelizowanestandardyjednoznacznietraktująwyżejopisaneprzypadki,niezajmująsiętransakcjamiw przedzialeod15%do25%,czylitakimi,któredotycząinwestycjirozliczanychzgodniez MSR39orazMSR28(jednostkistowarzyszone)lubMSR31(jednostkiwspółkontrolowane),(patrzpunkt12.2).

8

Transakcje obejmujące przeszacowanie posiadanych udziałów

0% 20% 50% 100%

MSR 39 MSR 28/31 MSR 27

Przejęcieudziałukontrolnegowskładnikuaktywów

Przejęcieudziałukontrolnegowjednostcestowarzyszonejlubwspółkontrolowanej

10%

40%

Pasywnywpływ Znaczącywpływ/ Kontrola współkontrola

Transakcje obejmujące przeszacowanie zachowanych udziałów

0% 20% 50% 100%

MSR 39 MSR 28/31 MSR 27

Utratakontroliz zachowaniemaktywówfinansowych

Utratakontroliz zachowaniemjednostkistowarzyszonejlubwspółkontrolowanej

10%

40%


10%

Utrataznaczącegowpływulubwspółkontroliz zachowaniemaktywówfinansowych

Połączeniajednostekgospodarczychrealizowaneetapamioraztransakcjezbyciaczęściudziałówomówionoszczegółowow rozdziale12.


3 Metoda konsolidacji przejętych jednostek

[MSSF 3(2008).4]Próczkoniecznościokreślenia,czytransakcjalubinnezdarzeniestanowipołączeniejednostek(MSSF 3(2008).3)wymieniasięczteryetapystosowaniametodyprzejęcia:

[MSSF 3(2008).5]

(a) zidentyfikowaniejednostkiprzejmującej;

(b) ustaleniedniaprzejęcia;

(c) ujęciai wycenymożliwychdozidentyfikowanianabytychaktywów,przejętychzobowiązańorazwszelkichniekontrolującychudziałóww jednostceprzejmowanejoraz

(d) ujęciai wycenywartościfirmylubzyskuz okazyjnegonabycia.

Biorącjednakpoduwagęwszystkiewymaganiazawartew standardziemusimyuwzględnićsiedemodrębnychetapówprzedstawionychnawykresieponiżeji opisanew jednymz rozdziałówniniejszegoprzewodnika.

Stwierdzenie,czytransakcjalubzdarzeniestanowipołączenie

jednostek

Wskazaniejednostkiprzejmującej

Określeniedatyprzejęcia

Ujęcieiwycenamożliwychdozidentyfikowaniaprzejętychaktywówizobowiązańoraz

udziałówniesprawującychkontroliwjednostceprzejmowanej

Wycenazapłatyiokreślenie,cojestelementempołączeniajednostek

Etap1

Etap2

Etap3

Etap4

Etap5

Etap6

Etap7

Patrzrozdz.5

Patrzrozdz.6

Patrzrozdz.7

Patrzrozdz.8

Patrzrozdz.9

Patrzrozdz.10

Patrzrozdz.11

Ujęcieiwycenawartościfirmylubzyskuzzakupuokazyjnego

Dalszawycenairozliczenia

10

Kolejnerozdziałyopisująspecyficznesytuacje.

Połączeniejednostekrealizowaneetapowoiczęściowezbycie

Połączeniejednostekbezzapłaty

Przejęciaodwrotne

Patrzrozdz.12

Patrzrozdz.13

Patrzrozdz.14

Ostatniedwadotycząokresuprzejściowegoi wymaganychujawnień.

Datawejściawżycieiprzepisyprzejściowe

Ujawnienie

Patrzrozdz.15

Patrzrozdz.16


4 Zakres

MSSF3(2008)dotyczytransakcjilubinnychzdarzeńspełniającychdefinicjępołączeniajednostek.[MSSF 3(2008).2]

4.1 Definicja połączenia jednostek

Połączeniejednostekdefiniujesięjako:Transakcjalubinnezdarzenie,w którymjednostka przejmująca obejmujekontrolęnadjednymlubwiększąliczbąprzedsięwzięć.Transakcjeokreślaneniekiedyjako„prawdziwefuzje”lub„fuzjerównych”stanowiątakżepołączenie jednostek w rozumieniuniniejszegoMSSF.[MSSF 3(2008)(Załącznik A)]

4.2 Transakcje poza zakresem MSSF 3(2008)MSSF3(2008)niedotyczynastępującychtypówtransakcji:

[MSSF 3(2008).2]

• tworzeniawspólnychprzedsięwzięć;

•nabywaniaskładnikaaktywówlubgrupyaktywówniestanowiącychprzedsięwzięcia(kwestiętęomówionow rozdziale5)oraz

•połączeniajednosteklubprzedsięwzięćznajdującychsiępodwspólnąkontrolą(patrzpunkt4.2.2).

Połączeniajednostekobejmującejednostkiwzajemnewchodząw zakresMSSF3(2008),alewersjaMSSF3z roku2004nieobejmowałaich(patrzpunkt10.2.3).Analogiczniepołączeniajednostekjedynienapodstawieumowy,aniepoprzeztransakcjewymienne,wchodząw zakresMSSF3(2008)alebyływyłączonez zakresuMSSF3(2004)(patrzrozdział13).

Zakres MSSF 3(2008) w porównaniu do MSSF 3(2004)

MSSF 3(2004) MSSF 3(2008)

Tworzeniewspólnychprzedsięwzięć ý ýPrzejęcieskładnikaaktywów(lubgrupyskładników)niestanowiącegoprzedsięwzięcia ý ýJednostkiwspółkontrolowane ý ýPołączenieobejmującejednostkiwzajemne ý þWyłącznienapodstawieumowy(podwójnenotowanie,układscalający) ý þ

4.2.1 Tworzenie wspólnych przedsięwzięćW uzasadnieniuwnioskówdoMSSF3(2008)mówisię,żezanimRadabędziew staniesformułowaćwytycznerachunkowedotyczącetworzeniawspólnegoprzedsięwzięcia,koniecznajestrealizacjadalszychpraci żeRadaniechceodkładaćwydaniaMSSF3(2008).

12

Jeżelijednakjednostkadominującawnosidowspólnegoprzedsięwzięciajednostkęzależną,a w zamianotrzymujeudziaływ tymprzedsięwzięciu,któreklasyfikujejakojednostkęwspółkontrolowanązgodniez MSR31,z perspektywyjednostkidominującejtransakcjawchodziw zakresMSR27,wskutekczegoudziałyrezydualnew byłejspółcezależnejzostałybyprzeszacowanedowartościgodziwej–patrzpunkt12.4.Wyłączeniaz zakresuMSSF3dotycząsprawozdańfinansowychjednostkiwspółkontrolowanej(tj.niżejopisanejjednostkiB).

Utworzenie wspólnego przedsięwzięcia niewchodzącego w zakres MSSF 3, ale podlegającego MSR 27

B

A C

D

Bi DtojednostkicałkowiciezależneodpowiednioodA i C.

A i Ctworząnowewspólneprzedsięwzięcie,w którymBemitujeudziałykapitałowestanowiące50%jejkapitałuwłasnegow zamianzaprzekazanieudziałóww kapitalejednostkiD.

W skonsolidowanymsprawozdaniufinansowymjednostkiA wykazujeonazbycieudziałówkontrol-nychw B.WobectegorezydualnyudziałjednostkiA w Bnależywycenićw wartościgodziwej–patrzpunkt12.4

4.2.2 Transakcje współkontrolowanePołączeniejednostekwspółkontrolowanych(zwanepotocznie„transakcjąwspółkontrolowaną”)to„połączeniejednostek,w ramachktóregowszystkiełączącesięjednostkilubprzedsięwzięciaznajdująsięostateczniepodkontrolątejsamejstronylubstronzarównoprzed,jaki popołączeniujednostek,a kontrolataniejesttymczasowa”.[MSSF 3(2008).B1]

Jednostkamisprawującymiostatecznąkontrolęmogąbyćnaprzykład:

•osobalubgrupaosób,którezbiorowokontrolująjednostkęnapodstawieuzgodnieńumownych(nawetjeżeliniepodlegająonewymogomsprawozdawczościfinansowej([MSSF 3(2008).B2-B3];

• jednostkadominująca(nawetjeżelijednostkakontrolowanajestwyłączonaze skonsolidowanegosprawozdaniafinansowego)[MSSF 3(2008).B4].

ObecnieMSSFniezawierająszczegółowychwytycznychw zakresierozliczaniatransakcjiwspółkontrolowanych.W grudniu2007rokujednakRMSRumieściłatozagadnieniew planieprac.Projekttenbędziepoświęconydefiniowaniuwspólnejkontroliorazmetodrozliczaniapołączeniajednostekwspółkontrolowanychw skonsolidowanymi jednostkowymsprawozdaniufinansowymjednostkiprzejmującej.

Wobecbrakuszczegółowychwytycznychjednostkizawierającetransakcjewspółkontrolowanepowinnysamodzielniewybraćodpowiedniezasadyrachunkowościprzyużyciu„hierarchii”opisanejw par.10-12MSR8„Zasadyrachunkowości,zmianywartościszacunkowychi korygowaniebłędów”.Ponieważhierarchiadopuszczauwzględnienieregulacjiwydanychprzezinneorganystandardotwórcze,w niektórychprzypadkachpomocnemożeokazaćsięodwołaniedowytycznychw zakresiereorganizacjigrupyobowiązującychw WielkiejBrytaniii USA,którychskutkizastosowaniaprzypominająłączenieudziałów.


Przykład: transakcja współkontrolowana

A

B C

D

Bi CtojednostkicałkowiciezależneodA.

A przenosiudziaływ kapitalewłasnymBdoC.W zamianzatoCemitujeudziałykapitałowedlaA.

Transakcjajesttransakcjąwspółkontroli,ponieważzarównoBjaki CsąwspółkontrolowaneprzezA.

4.2.3 Połączenia obejmujące jednostki wzajemne

Jednostkiwzajemnedefiniujesięnastępująco:

Jednostkaniebędącawłasnościąinwestora,któraprzynosidywidendy,zapewniaobniżeniekosztówlubpowstanieinnychkorzyściekonomicznychbezpośredniojejwłaścicielom, członkomlubuczestnikom.Naprzykładtowarzystwoubezpieczeńwzajemnych,towarzystwokredytowelubspółdzielniasąprzykładamijednostekwzajemnych.[MSSF 3(2008)(Załącznik A)]

Włączeniedodefinicjijednostekwzajemnychtowarzystwkredytowychi spółdzielni(cooznaczaautomatycznewłączenieichw zakresMSSF3(2008))wzbudziłozaniepokojeniewieluorganówustawodawczych,któreargumentowały,żezastosowaniestandardowychwymogówdotyczącychpołączeniajednostekdotowarzystwkredytowychmogłobyniekorzystniewpłynąćnatejednostki.Zwracanorównieżuwagęnafakt,żespółdzielnienieodpowiadajądefinicjijednostkiwzajemneji żeichznaczącaodmiennośćuzasadniazastosowaniainnychmetodrozliczaniapołączeniajednostek.

ArgumentytenieprzekonałyRady,którazdecydowała,żeMSSF3(2008)będzieobejmowałpołączeniaobejmującetakiejednostkibezpoprawek,ztymżeRadadodałaniewielkiedodatkowewytycznewskazującektóreuregulowaniamajązastosowanie.

Połączeniaobejmującejednostkiwzajemneomówionow dwóchpunktachniniejszegoprzewodnika:

• identyfikacjijednostkiprzejmującejpoświęconopunkt6.3.2;

• zagadnieniomwyceny–w tymwycenywartościfirmy–poświęconopunkt10.2.3.

14

5 Identyfikacja połączenia jednostek

Pierwszyetaprozliczaniatransakcjiprzejęciapoleganaustaleniu,czydanatransakcjalub zdarzeniejestpołączeniemjednostek.Warunektenjestspełniony,kiedyprzejęteaktywai zobowiązaniastanowiąprzedsięwzięcie.[MSSF 3(2008).3]Transakcjęlubzdarzenieanalizujesięprzyzastosowaniudefinicjipołączeniajednostekorazszczegółowychwytycznychprzedstawionychw par.B5-B12standardu.

Połączeniejednostekdefiniujesięnastępująco:

Transakcjalubinnezdarzenie,w którymjednostkaprzejmującaobejmujekontrolęnadjednymlubwiększąliczbąprzedsięwzięć.Transakcjeokreślaneniekiedyjako„prawdziwefuzje”lub„fuzjerównych”stanowiątakżepołączeniejednostekw rozumieniuniniejszegoMSSF.[MSSF 3(2008)(Załącznik A)]

5.1 Przejęcie kontroli przez jednostkę przejmującą wskutek transakcji lub zdarzeniaWarunkiemspełnieniadefinicjipołączeniajednostekjestprzejęciekontroliprzezjednostkęprzejmującą.Oznaczatokoniecznośćwystąpieniazdarzeniagospodarczegolubtransakcjijakoczynnikasprawczegozamiastnaprzykładdecyzjio rozpoczęciusporządzaniaskonsolidowanegosprawozdaniafinansowegodlagrupykapitałowej.[MSSF 3(2008).UW10]

Zdarzeniagospodarcze,któremogąspowodowaćprzejęciekontroliprzezjednostkę,obejmują:

[MSSF 3(2008).B5]

(a) przekazanieśrodkówpieniężnych,ekwiwalentówśrodkówpieniężnychlubinnychaktywów(w tymaktywównettowchodzącychw składprzedsięwzięcia);

(b) zaciągnięciezobowiązań;

(c) emisjęudziałówkapitałowych;

(d) połączeniepowyższychtransakcji;

(e) transakcjęnieobejmującązapłaty,w tymtylkonamocysamejumowy(np.strukturapodwójnienotowana–patrzrozdział13).

Innezdarzeniagospodarcze,któremogąspowodowaćprzejęciekontroliprzezjednostkę,obejmują:

•wykonalnośćpotencjalnychprawgłosu(opcje,instrumentyzamienneitp.)w jednostcebędącejprzedmioteminwestycji(patrzpunkt6.1.3);

•dokonanieprzezprzedmiotinwestycjitransakcjiselektywnegoodkupu,wskutekktórejjednostkaposiadaudziaływiększościowew tymprzedsiębiorstwiebezzmianyliczbyposiadanychinstrumentówkapitałowych;

•upływterminuobowiązywaniaumowyz innymiudziałowcami,uniemożliwiającejjednostceprzejęciekontrolinadprzedmioteminwestycji(np.prawowspółuczestnictwa(prawoweta)w głównychdecyzjachdotyczącychzasadfinansowaniai prowadzeniadziałalności)oraz

•„pełzająceprzejęcie”udziałówkapitałowychw jednostcebędącejprzedmioteminwestycjiw formieplanureinwestycjidywidendylubemisjipremiowejzwiększającejudziałyjednostkidopoziomusprawującegokontrolę.

5.2. Możliwe struktury Strukturępołączeniajednostekmożekształtowaćwieleczynników,w tymstrategieprawnei podatkowe,uwarunkowaniarynkowei regulacyjne.Przykładystruktury:

[MSSF 3(2008).B6]

(a) jednoprzedsięwzięciestajesięjednostkązależnąinnejjednostki;

(b) dwiejednostkiłącząsięprawniew jedną;

(c) jednajednostkaprzekazujedrugiejswojeaktywanetto;

(d) właścicielejednostkiprzekazująswojeudziałykapitałowewłaścicielomdrugiejjednostki;

(e) kilkałączącychsięjednostekprzekazujeswojeaktywanettolubwłaścicieletychjednostekprzekazująswojeudziałykapitałowenowopowstałejjednostce(czasamiokreślanejjakotransakcjarolowana(roll-up)lubłączona(puttogether));

(f) grupapoprzednichwłaścicielijednejz łączącychsięjednostekobejmujekontrolęnad jednostkąpowstałąw wynikupołączenia.


Przykładyinnychstrukturprawnych,któremożnawykorzystaćdlaosiągnięciapołączeniajednostek:

• transakcjepolegającenapodwójnymnotowaniui zrównaniudwóchjednostek(patrzpunkt13.2);

•układuumownegomiędzydwiemajednostkami,któregoskutkiemjestutworzeniejednejjednostki(tj.układuscalającego);

•układuumownegoprzenoszącegowszystkiekorzyściekonomicznenastronętrzeciąwrazz odpowiedzialnościązaryzykodotyczącejednostkibędącejprzedmioteminwestycji,nawetjeżeliprawnymwłaścicielemzwykłychudziałówkapitałowychjestinnajednostka(np.przejęciezobowiązań)oraz

•umów,namocyktórychjednostkastajesiębeneficjentemudziałówpowierzonych,którychprawnymwłaścicielemjestpowiernik.

5.3 Identyfikacja przedsięwzięcia

Przedsięwzięciedefiniujesięnastępująco:

Zintegrowanyzespółdziałańi aktywów,którymmożnaoperowaći zarządzaćw celuuzyskaniazwrotuw formiedywidend,obniżeniakosztówlubuzyskaniainnychkorzyścibezpośredniodlainwestorówlubinnychwłaścicieli,członkówlub uczestników.[MSSF 3(2008) (Załącznik A)]

Wytycznew zakresiezastosowaniaprzedstawionew MSSF3.B7-B12,zgodnez poprzedniąwersjąMSSF3,stanowiąteoretycznyopisprzedsięwzięcia.Choćzawierająoneprzydatnewskazówki,niepodająpraktycznejlistykontrolnejwarunków,którepowodujązaklasyfikowaniepozycjijakoprzedsięwzięcia.

5.3.1 Występowanie wartości firmyParagrafB12przedstawiaogólnytestopartyo występowaniewartościfirmy.

W sytuacji,gdybrakdowodówprzeciwnych,określonyzespółdziałańi aktywów,w którymwystępujewartośćfirmy,uznajesięzaprzedsięwzięcie.Jednakżeprzedsięwzięcieniemusiposiadaćwartościfirmy.[MSSF 3(2008).B12]

Standardniezawierażadnychdodatkowychwytycznychw zakresieidentyfikacjiwartościfirmy.Wartośćfirmymożewystąpić,jeżeliokreśloneaktywalubdziałaniaobejmująhandellubprodukcjębędąceźródłemprzychodów.Ponadtowymogidotyczącerozliczaniatransakcjiniestanowiącychpołączeniajednostek(patrzpunkt5.4)nakładająnajednostkęobowiązekokreśleniawartościgodziwejprzejętychaktywówi zobowiązańdlaumożliwieniaproporcjonalnejalokacjikosztówtejgrupyaktywówi zobowiązań.Analizataumożliwiaszybkiestwierdzenie,żecałkowitakwotazapłatyprzewyższasumęwartościgodziwychprzejętychaktywówi zobowiązań,cowskazujenamożliwośćwystąpieniawartościfirmy.

5.3.2 Wkłady, procesy i produktyWytyczneopisująprzedsięwzięciejakowkładyorazprocesystosowanedotychwkładów,mającezdolnośćdowytworzeniaproduktów.Mimo,żeprzedsięwzięciazwykledająprodukty,toniesąoneniezbędne,abyzintegrowanyzespółuznaćzaprzedsięwzięcie.[MSSF 3(2008).B7]

PoniżejprzedstawiamypodsumowanieparagrafówB7-B11z MSSF3(2008):

(a) wkładytozasobyekonomiczne,w tympracownicy,materiałyi aktywatrwałe,w tymprawaużytkowania;

(b) procesytosystemy,standardy,protokoły,konwencjelubzasady,którepozastosowaniudowkładówsprawiają,żepowstająz nichprodukty.Przykładamisąprocesyzarządzaniastrategicznego,procesyoperacyjnei procesyzarządzaniazasobami.Księgowość,rozliczenia,płacei innesystemyadministracyjneniesągeneralnieprocesamistosowanymiw celuwytworzeniaproduktów;

(c) produktyzapewniajązwrotyw formiedywidend,obniżeniakosztówlubuzyskaniainnychkorzyścibezpośredniodlainteresariuszy;

(d) wskutekprzejęciajednostkaprzejmującamożepołączyćwkładyi procesyjednostkiprzejmowanejz własnymi,przyczymniemawymogu,bywszystkiewkładyi procesysprzedprzejęciapozostałyniezmienione;

(e) przedsięwzięcieniemusizawieraćproduktów(np.jeżelijestw stadiumorganizacji);

(f) przedsięwzięciemożealeniemusizawieraćzobowiązań;

16

(g) Ustalając,czyokreślonyzespółaktywówi działańjestprzedsięwzięciem,należyoprzećsięnastwierdzeniu,czyzintegrowanyzespółmożebyćprowadzonyi zarządzanyjakoprzedsięwzięcieprzezuczestnikarynku.Nieistotnejestzatem,czysprzedającyzarządzałzespołemjakprzedsięwzięciem,aniczynabywcazamierzazarządzaćnimjakprzedsięwzięciem.

Przykład 5.3.2AUmowy outsourcinguZastosowanieznowelizowanychwytycznychw zakresieidentyfikacjiprzedsięwzięciamożew pewnychokolicznościachprowadzićdorozbieżnychwnioskówdotyczącychistnieniaprzedsięwzięciaprzyzastosowaniuMSSF3(2008)i MSSF3(2004).W zależnościodcharakteruumowy,jednymz tychobszarówmożebyćtraktowanieumowyoutsourcingu.

Jednostkamożenaprzykładzdecydowaćo outsourcingusystemuinformatycznegolubcallcentrestronietrzeciej.Przedprzekazaniemkontrahentowifunkcjetemającharakterośrodkagenerującegokosztydlaprzedsięwzięciajakocałości,nieodrębnejdziedzinydziałalności.Personel,rzeczowymajątektrwałyorazkapitałobrotowydziałówobjętychoutsourcingiemprzekazujesięnaogółstronietrzecieji podpisujeumowęo bieżącymświadczeniuprzezniąusługnarzeczjednostkizlecającej.

Przekazaneaktywaniebyłytraktowaneanizarządzanejakoprzedsięwzięcie,dopókistanowiłyczęśćjednostkizlecającej.Przejęcieaktywów,zobowiązańi personeluprzezstronętrzeciąmożebyćjednakpostrzeganejakoprzejęcieprzedsięwzięcia,ponieważprzekazaneaktywai działalnośćmogą byćzarządzanejakoprzedsięwzięcie.Wniosekjestjeszczebardziejjednoznacznyw przypadkuwykorzystaniaprzekazanychaktywówi personelujako„kapitałuzalążkowego”umożliwiającegoświadczeniepodobnychusługnarzeczstrontrzecich.

Przykład 5.3.2BBranże o minimalnym wymaganym wkładzieUstalając,czyokreślonyzespółaktywówi działańjestprzedsięwzięciem,należyuwzględnićnormalnycharakteraktywówi działańw odpowiednimsektorzegospodarkilubbranży.Niektórebranżemożecharakteryzowaćstosunkowoniskaliczbaskładnikówaktywówwymaganychjakowkład,niskiewymogiw stosunkudokapitałuobrotowegolubliczbypracownikówwykorzystywanychw procesiewytwarzaniaproduktów.Przejęcieaktywówi działańw tegorodzajubranżachnależyoceniaćw odniesieniudotychstandardowychpoziomów.

Przykład:jednostkanabywazespółaktywówi działańobejmującywłasnośći zarządzanierurociągamidotransporturopy,gazui innychwęglowodoróww imieniukilkuklientów.Przedsiębiorstwotomaograniczonąliczbępracowników(przeważniekonserwatorówrurociągóworazosobyfakturująceklientów),systemkontroliprzesyłuwęglowodoróworaz niedużąkwotękapitałuobrotowego.Transakcjaobejmujeprzeniesieniepracownikówi systemu,bezkapitałuobrotowego.

Niezależnieodtego,żewkładw procesjestminimalny,gruparurociągówspełniadefinicjęprzedsięwzięcia,transakcjatazatembędziesklasyfikowanajakopołączeniejednostek.

5.4 Rozliczanie transakcji niebędącej połączeniem jednostekJeżelitransakcjalubzdarzeniegospodarczeniespełniadefinicjipołączeniajednostek,ponieważjednostkaprzejmowananieodpowiadadefinicjiprzedsięwzięcia,określasięjąjako„przejęcieaktywów”.W takiejsytuacjijednostkaprzejmująca:

[MSSF 3(2008).2(b)]

• identyfikujei ujmujeposzczególnemożliwedozidentyfikowanianabyteaktywa(w tymaktywaspełniającedefinicjęorazkryteriaujmowaniawartościniematerialnych zawartew MSR38Wartości niematerialne)orazprzejętezobowiązania;

•przypisujekosztgrupydoposzczególnychmożliwychdozidentyfikowaniaaktywówi zobowiązańw proporcjidoichwartościgodziwych nadzieńnabycia.

Takatransakcjanieskutkujepowstaniemwartościfirmy.


Przykład 5.4AUtworzenie nowej jednostki zależnejGrupykapitałoweczęstotworząjednostkizależneprzeznaczonedookreślonychcelów(np. prowadzeniapewnegotypudziałalności,świadczeniausługitp.).W takiejsytuacjiprzejęciespółkifasadowejlubuśpionejniestanowipołączeniajednostekzdefiniowanegow MSSF3(2008)ponieważniewystępujeprzejęcieprzedsięwzięcia.

Wobectegoprzejęcielubutworzenietakiejjednostkipowinnosięrozliczaćw jednostkowymsprawozdaniufinansowymjednostkidominującejzgodniez MSR27,cowymagapoczątkowejwycenypokoszciehistorycznym(tj.pokoszcieutworzenialubprzejęciajednostkiuśpionej).W skonsolidowanymsprawozdaniufinansowymkosztyteujmujesięjakokosztyuruchomienia,restrukturyzacjilubo podobnymcharakterzezgodniez MSR38„Wartościniematerialne”.

Przykład 5.4BAktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych utrzymywane w spółkach fasadowychW niektórychsystemachprawnychtytuływłasnościdoposzukiwaniai ocenyzłóżdlaposzczególnychprzedmiotówdzierżawy,obszarówzainteresowania,złóżitp.przypisywanesąoddzielnymspółkom.Zarządzaniedziałalnościąposzukiwawczo-rozwojowąmacharakterscentralizowany,przyczymcentralizacjaobejmujewykorzystywanysprzęt,pracowników,usługii inneumowyoraztemupodobneelementy.

W wieluprzypadkachtransakcjeobejmująceprzekazaniedziałalnościzwiązanejz poszukiwaniemi ocenązłóżobejmujeprzekazanieprawwłasnościspółki,nieprawadoposzukiwaniaczyprowadzeniadziałalności.

W takiejsytuacjiprzejęcieniebędziespełniaćdefinicjipołączeniajednostek,ponieważdotyczyprzejęciadziałalnościzwiązanejz wydobyciemi ocenązłóż,nieprzedsięwzięcia.Wobectegow skonsolidowanymsprawozdaniufinansowymtransakcjatakazostanierozliczonawedługzasadrachunkowościstosowanychprzezjednostkęw odniesieniudoposzukiwaniai ocenyzłóżzgodniez MSSF6„Poszukiwaniei ocenazasobówmineralnych”,niejakopołączeniejednostek.

18

6 Identyfikacja jednostki przejmującej

MSSF3(2008)podtrzymujewymógzawartyw MSSF3(2004),żeprzykażdympołączeniujednosteknależywskazaćjednostkęprzejmującą(tj.tę,którauzyskujekontrolęnadjednostkąprzejmowaną).[MSSF 3(2008).6 i (Załącznik A)]

Jednostkęprzejmowanąi przejmującąidentyfikujesięstosującwytyczneMSR27(2008)dotyczącychkoncepcjikontroli.Jeżeliprzeprowadzonaanalizanieprowadzidoidentyfikacjijednostkiprzejmującej,dodatkowychwskazówekdostarczająparagrafyB14-B18MSSF3(2008)(patrzpunkt6.2.)[MSSF 3(2008).7]

6.1 MSR 27 – wytyczne w zakresie kontroliKontrolajesttozdolnośćdokierowaniapolitykąfinansowąi operacyjnąjednostki,w celuosiąganiakorzyściekonomicznychz jejdziałalności.[MSR 27(2008).4]

MSR27niedefiniujepolitykifinansoweji operacyjnej.Politykaoperacyjnaobejmujezasadystrategicznekształtującesprzedaż,marketing,produkcję,zasobyludzkieorazprzejęciai zbyciainwestycji.Politykafinansowaobejmujezasadywypłatydywidendy,zatwierdzaniabudżetu,udzielaniakredytu,emisjiinstrumentówdłużnych,zarządzaniaśrodkamipieniężnymi,inwestycjikapitałowychi rachunkowości.

6.1.1 Zasady i korzyściDefinicjakontroliobejmujezarównokoncepcjęzarządzania,jaki jegogospodarczeskutki(np.korzyścii ryzyka).Zarządzaniewiążesięz możliwościąpodejmowaniadecyzji.W definicjikontroliwyrażenie„zdolnośćkierowania”wskazujenamożliwośćosiągnięciaczegoś,w tymprzypadkuzarządzanieprocesempodejmowaniadecyzjiw formiewyborupolitykifinansoweji operacyjnej.Niewymagatoaktywnegouczestnictwalubwłasnościudziałów.

W sytuacjach,kiedyjednostkamamożliwośćzarządzaniainnąjednostką,alenieczerpiekorzyściz jejdziałalności,zakładasię,żekontrolanieistnieje.

Przykład 6.1.1AKomplementariusze Spółkakomandytowaobejmujetrzechudziałowców:A jestkomplementariuszemodpowiedzialnymzazarządzanie,zaktórepobierawynagrodzenieporównywalnez wynagrodzeniempobieranymw takichsytuacjachprzezjednostkiniepowiązane.Bi Csąkomandytariuszami,nieponosząodpowiedzialnościzazarządzaniei mająpo50%udziałuw zyskach.BiCniemogąodwołaćA.

JakokomplementariuszA kształtujepolitykęfinansowąi operacyjnąspółkikomandytowej.PonieważjednakA niemaudziałuw korzyściachpłynącychz działalnościtejspółki,możnawyciągnąćwniosek,żeniesprawujekontrolinadspółkązgodniez definicjąMSR27.

Przykład 6.1.1BFundusze powierniczePrzepisydotyczącetworzeniai działalnościfunduszupowierniczegoobejmujązwyklepowołaniepowiernika(czasemzwanego„wyspecjalizowanąjednostką”).Umowafunduszuzwyklewiążesięz zobowiązaniempowiernikadozarządzaniamajątkiemfunduszunapożytekbeneficjentów.Powiernikposiadatytułwłasnościmajątkufunduszu,zaśbeneficjencimają„godziwy”udziałw tejwłasności.

Choćpowiernikmożekontrolowaćpolitykęfinansowąi operacyjnąfunduszupowierniczego,niekontrolujesamegofunduszu,ponieważniejestw stanieczerpaćkorzyściz jegodziałalności.Zasadatajestnaogółprawdziwa,nawetjeżelipowiernikotrzymujewynagrodzeniezausługiświadczonenarzeczfunduszu,chybażeumowadotyczącawynagrodzeniajesttakskonstruowana,żepowodujeprzepływkorzyściprzewyższającychnormalnewynagrodzenie.

Ogólnierzeczbiorącrelacjamiędzyfunduszema powiernikiemmacharakterpowierniczy,niekontrolny.


6.1.2 Założenie istnienia kontroliPrzyjmujesię,żekontrolamamiejscewówczas,gdyjednostkadominującabezpośredniolub pośrednio(przezjednostkizależne)posiadaponadpołowęgłosóww organachstanowiącychdanejjednostki.W wyjątkowychsytuacjachmożnajednakw sposóboczywistyudowodnić,żetakawłasnośćniepowodujesprawowaniakontroli.Kontrolajestsprawowanarównieżwtedy,gdyjednostkadominującaposiadapołowęlubmniejprawgłosuw danejjednostce,lecz:

[MSR 27(2008).13]

(a) dysponujewięcejniżpołowąprawgłosunamocyumowyz innymiinwestorami;

(b) posiadazdolnośćkierowaniapolitykąfinansowąi operacyjnąjednostkinamocystatutulubumowy;

(c) posiadazdolnośćmianowanialubodwoływaniawiększościczłonkówzarządulub odpowiadającegomuorganu,a kontrolęnadjednostkąsprawujetakizarządlub organ,lub

(d) dysponujewiększościągłosównaposiedzeniachzarządulubodpowiadającegomuorganu,a kontrolęnadjednostkąsprawujetakizarządluborgan.

Definicjai wytycznew zakresiekontrolimająwskazać,czyjednostkaposiadawyłącznąkontrolęnadjednymlubkilkomajednostkami.Jeżelidwiejednostkisprawująwspółkontrolęnamocyumowy(tj.sąw staniesprawowaćkontrolępoprzezwspółpracę,ależadnaniemożejejsprawowaćsamodzielniebezzgodydrugiejstrony),niewchodzionaw zakresMSR27ani MSSF3,leczpodlegazasadomMSR31.

6.1.3 Potencjalne prawa głosuJednostkamożeposiadaćinstrumenty(np.warrantynaakcje,opcjekupnaakcji,instrumentydłużnelubkapitałowezamiennenaakcjezwykłe)dającejejmożliwość(w raziewykonanialubzamiany)zdobyciaprawgłosuw kwestiachpolitykifinansoweji operacyjnejinnejjednostki(potencjalneprawagłosu).

• Jeżelipotencjalneprawagłosu(w tymprawaposiadaneprzezinnąjednostkę)mogąbyćaktualniewykonanelubzamienione,bierzesięjepoduwagęprzyoceniezdolnościjednostkidokierowaniapolitykąfinansowąi operacyjnąinnejjednostki.[MSSF 27(2008).14]

• Jeżelipotencjalneprawagłosuniemogąbyćdanymmomenciewykonaneanizamienionedookreślonegodnialubwystąpieniaokreślonegozdarzenia,niebierzesięichpoduwagęprzyocenie.[MSR 27(2008).14]

• Jednakproporcjepodziałuzyskówi stratorazzmianw kapitalewłasnympomiędzyjednostkędominującąa udziałniekontrolującyustalasięnapodstawieistniejącychudziałówwłasnościowych,nieuwzględniającmożliwościrealizacjilubzamianypotencjalnychprawgłosu.[MSR 27(2008).19]

Oceniając,czypotencjalneprawagłosumająwpływnasprawowaniekontroli,jednostkaanalizujewszystkiefaktyi okoliczności(w tymwarunkiwykonywaniapotencjalnychprawgłosuorazwszelkieinnewarunkiumowne,indywidualnielubw połączeniu),jakiemająwpływnapotencjalneprawagłosu,z wyjątkiemzamiarukierownictwaorazfinansowejzdolnościichwykonanialubzamianytychpraw.[MSR 27(2008).15]

Takwięc,jeżelijednajednostka,grożącwykonaniemlubzamianąpotencjalnychprawgłosu,jestw staniewymusićrealizacjęswychzamierzeń,mamożliwośćkierowaniadziałaniamiinnychjednostek,naktóreoddziałujezmianastrukturyprawgłosu.

WytycznewdrożeniowezałączonedoMSR27(2008)zawierająpięćprzykładówilustrującychaspektyposiadaniapotencjalnychprawgłosu.

20

Przykład 6.1.3ACena realizacji opcji jest niekorzystna[MSR 27(2008).WS8]JednostkiA i Bposiadająodpowiednio80%i 20%akcjizwykłychz prawamigłosuna walnymzgromadzeniuakcjonariuszyjednostkiC.JednostkaA sprzedajepołowęswychudziałówjednostceD i kupujeodniejopcjekupnawykonalnew dowolnymmomenciepo ceniewyższejodcenyrynkowejw momencieemisji.W przypadkuichrealizacjijednostkaA miałabyz powrotem80%udziałóww kapitalepodstawowymi prawachgłosujednostkiC.

Mimo że cena realizacji opcji jest niekorzystna,mogąone zostać aktualnie zrealizowane,dającw ten sposób jednostceA możliwośćprawodalszegokierowaniapolitykąoperacyjną i finansową jednostkiC,ponieważ jednostkaA możeaktualnie zrealizować swojeopcje.Biorącpoduwagęwystępowaniepotencjalnychprawgłosuorazinneczynnikiopisanew par. 13MSR27należystwierdzić,żejednostkaA sprawujekontrolęnadjednostkąC.

Przykład 6.1.3BMożliwość realizacji lub zamiany[MSR 27(2008).WS8]JednostkiA,Bi Cposiadająodpowiednio40%,30%i 30%akcjizwykłychz prawamigłosunawalnymzgromadzeniuakcjonariuszyjednostkiD.JednostkaA posiadarównieżopcjekupna,któremożezrealizowaćw każdejchwiliwedługwartościgodziwejakcji.W przypadkuichrealizacjijednostkaA uzyskadodatkowe20%prawgłosuw jednostceD,coobniżyudziałjednostekBi Cdo20%każdej.Jeżeliopcjezostanązrealizowane,jednostkaA będzieposiadałakontrolęnadponadpołowąprawgłosu.Biorącpoduwagęistnieniepotencjalnychprawgłosuorazinneczynnikiopisanew par.13MSR27orazw par.6i 7MSR28należystwierdzić,żejednostkaA sprawujekontrolęnadjednostkąD.

Przykład 6.1.3CInne prawa, które mogą zwiększyć procentowy udział jednostki w prawach głosu lub zmniejszyć udział innej jednostki[MSR 27(2008).WS8]JednostkiA,Bi Cposiadająodpowiednio25%,35%i 40%akcjizwykłychz prawamigłosunawalnymzgromadzeniuakcjonariuszyjednostkiD.JednostkiBi Cposiadająrównieżprawapoboruakcji,któremogązrealizowaćw każdejchwilipoustalonejceniei któreniosązesobąpotencjalneprawagłosu.JednostkaA posiadaopcjękupnatychprawpoboruakcji,któramożebyćzrealizowanaw każdejchwilipocenienominalnej.Jeżeliopcjakupnazostaniezrealizowana,jednostkaA będziemiałamożliwośćzwiększeniaswojegoudziałuw jednostceD,a cozatymidzie,zwiększeniaprocentowegoudziałuw prawachgłosu,do 51%(i rozwodnieniaudziałujednostkiBdo23%i udziałujednostkiCdo26%).

MimożejednostkaA niejestwłaścicielemprawpoboruakcji,należyuwzględnićjeoceniając,ktosprawujekontrolę,ponieważmogąonebyćaktualnie zrealizowaneprzez jednostkiB i C. Zazwyczaj, jeżeli jednostkaw celuwejściaw posiadaniepotencjalnychprawgłosumusipodjąćjakieśdziałanie(np.zakupić lubzrealizowaćinneprawo),danegopotencjalnegoprawagłosunietraktujesię jakonależącegodotej jednostkigospodarczej. Jednakprawapoboruakcji sąw swojej istociewłasnością jednostkiA,ponieważwarunkiopcjikupnazostałyokreślonew takisposób,abyzabezpieczyćpozycjęjednostkiA.Połączenieopcjikupnai prawpoboruakcjidajejednostceA prawodokierowaniapolitykąoperacyjnąi finansowąjednostkiD,ponieważjednostkaA możeaktualniezrealizowaćopcjęi prawapoboruakcji.Biorącpoduwagęinneczynnikiopisanew par.13MSR27i par.6i 7MSR28należystwierdzić,żejednostkaA sprawujekontrolęnadjednostkąD.

Przykład 6.1.3DZamiar kierownictwa[MSR 27(2008).WS8]JednostkiA,Bi Cposiadająkażda33,3%akcjizwykłychz prawamigłosunawalnymzgromadzeniuakcjonariuszyjednostkiD.Każdaz jednostekA,Bi CposiadaprawomianowaniadwóchczłonkówzarządujednostkiD.JednostkaA posiadarównieżopcjekupna,któremożezrealizowaćw dowolnymterminiepoustalonejz górycenie.W przypadkuichrealizacjijednostkaA będzieposiadaławszystkieprawagłosuw jednostceD.KierownictwojednostkiA niezamierzazrealizowaćopcjikupna,nawetjeżelijednostkiBi Cniebędągłosowałytaksamo,jakjednostkaA.Biorącpoduwagęwystępowaniepotencjalnychprawgłosuorazinneczynnikiopisanew par.13MSR27orazw par.6i 7MSR28należystwierdzić,żejednostkaA sprawujekontrolęnadjednostkąD.ZamiarkierownictwajednostkiA niemawpływunatęocenę.


Przykład 6.1.3EZdolność finansowa[MSR27(2008).WS8]JednostkiA i Bposiadająodpowiednio55%i 45%akcjizwykłychz prawamigłosuna walnymzgromadzeniuakcjonariuszyjednostkiC.JednostkaBposiadarównieżinstrumentydłużne,któremogąbyćaktualniezamienionenaakcjezwykłejednostkiC.Instrumentydłużnemogąbyćzamienionepo dość wysokiej cenie w porównaniu z wartością aktywów netto jednostki B. W przypadku ich zamiany jednostka B musiałaby pożyczyćdodatkoweśrodki,abywywiązaćsięz powstałegozobowiązania.Gdybyinstrumentydłużnezostałyzamienione,jednostkaBposiadałaby70%prawgłosu,a udziałjednostkiA zmniejszyłbysiędo30%.

Mimo że instrumentydłużnepodlegają zamianiepowysokiej cenie, ich zamiana jest aktualniemożliwa i ta cecha zamianydaje jednostceBprawodokierowaniapolitykąoperacyjnąi finansowąjednostkiC.Biorącpoduwagęwystępowaniepotencjalnychprawgłosuorazinneczynnikiopisanew par.13MSR27należystwierdzić,żejednostkaB,a niejednostkaA,sprawujekontrolęnadjednostkąC.ZdolnośćfinansowajednostkiBdo zapłaceniacenyzamianyniemawpływunadokonanąocenę.

6.1.4 Jednostki specjalnego przeznaczenia (JSP)Przyoceniewystępowaniakontrolinależyrównieżwziąćpoduwagęwytycznezawartew SKI12„Konsolidacja–jednostkispecjalnegoprzeznaczenia”[SKI12.10](ang.specialpurposesentities–SPE),któraprzytaczanastępująceokolicznościmogącewskazywaćnawystępowaniekontroli:

(a) SPEprowadziw istociedziałalnośćw imieniujednostkigospodarczejzgodnąz jejpotrzebamigospodarczymi,z tytułuktórychjednostkagospodarczauzyskujekorzyści;

(b) jednostkagospodarczaposiadaw istocieuprawnieniadecyzyjnedouzyskiwaniawiększościkorzyściz działalnościSPElubprzekazałateuprawnieniaprzezustaleniemechanizmu“automatycznegopilota”;

(c) jednostkagospodarczaposiadaw istocieprawodouzyskiwaniawiększościkorzyściz działalnościSPE,a zatemjestnarażonanaryzykozwiązanez działalnościąprowadzonąprzezSPE;lub

(d) jednostkagospodarczaponosiw istociewiększączęśćryzykazwiązanegoz posiadaniemSPElubjejaktywów,mającegonaceluuzyskaniewiększościkorzyściz jejdziałania.

6.1.5 Organizacje typu venture capitalDlauniknięciawątpliwościMSR27(2008)stanowi,żejednostkizależnejniewyłączasięz konsolidacjijedyniez tegopowodu,żeinwestorjestorganizacjązarządzającąkapitałemwysokiegoryzyka,funduszemwzajemnym,funduszempowierniczymlubinnąpodobnąjednostką.[MSR 27(2008).16] Wymógkonsolidacjizewzględunawystępowaniekontroliunieważniazatemtwierdzenia(częstowygłaszanewobectegotypujednostek),żewartośćgodziwajednostkizależnejmożebyćwłaściwsząmetodąocenyjejwynikówniżposiadaneaktywanetto.

6.2 Dodatkowe wytyczne - przypadki marginalneTam,gdzieMSR27(2008)niedostarczajasnychwskazówek,któraz łączonychjednostekjestjednostkąprzejmującą,par.B14-B18MSSF3(2008)przedstawiajądodatkoweczynnikiułatwiająceklasyfikację.

Czynnik Jednostką przejmującą jest:

Zapłatagłówniew formieśrodkówpieniężnych,innychaktywówlubzaciągnięciezobowiązania.

Zazwyczajjednostkaprzekazującaśrodkipieniężnelubinneaktywalubzaciągającazobowiązanie.[MSSF 3(2008).B14]

Zapłataprzedewszystkimw formieprzekazaniaudziałówkapitałowych.

Zazwyczajjednostka,któraemitujeudziałykapitałowe.Jednakżew „przejęciachodwrotnych”jednostkaemitującajestjednostkąprzejmowaną(patrzrozdział14).[MSSF 3(2008).B15]

Relatywnawielkość Zazwyczajjednostkałączącasię,którejrelatywnawielkość(mierzonanaprzykładw aktywach,przychodachlubzyskach)jestznaczącowiększaodinnejłączącejsięjednostkilubjednostek.[MSSF 3(2008).B16]

22


Połączeniewięcejniżdwóchjednostek Rozważenie,któraz łączącychsięjednostekzainicjowałapołączeniea takżewzględnawielkośćłączącychsięjednostek.[MSSF 3(2008).B17]

Utworzenienowejjednostkiemitującejudziałykapitałowe Jednąz łączącychsięjednostek,któreistniałyprzedpołączeniem,identyfikujesięjakojednostkęprzejmującąstosującwytycznezawartew innychparagrafach(patrzpunkt6.3).[MSSF 3(2008).B18]

Utworzenienowejjednostkiprzekazującejśrodkipieniężne,inneaktywalubzaciągającejzobowiązania

Jednostkąprzejmującąmożebyćnowajednostka(patrzpunkt6.3)[MSSF 3(2008).B18]

Dodatkowow przypadkuwymianyudziałówkapitałowychmożnauwzględnićdodatkowefaktyi okoliczności:[MSSF 3(2008).B15]


Względneprawagłosuw połączonejjednostcepowstałejnaskutekpołączeniajednostek

Jednostkaprzejmującajestzwyklejednostkąłączącąsię,którejwłaścicielejakogrupazachowująlubotrzymująnajwiększączęśćprawgłosuw połączonejjednostce.Ustalając,któragrupawłaścicielizachowujelubotrzymujenajwiększączęśćprawgłosu,jednostkarozważaistnienienietypowychlub specyficznychustaleńdotyczącychgłosowania,jakteżopcje,warrantylub zamiennepapierywartościowe.

Istnieniedużegoudziaługłosówmniejszościw połączonejjednostce,jeśliżadenz właścicielianizorganizowanagrupawłaścicielinieposiadaznaczącychudziałóww głosach

Jednostkaprzejmującajestzazwyczajjednostkąłączącąsię,którejwłaściciellub zorganizowanagrupawłaścicieliposiadanajwiększączęśćudziałuw głosachmniejszościw połączonejjednostce.

Tokryteriumnależystosowaćostrożnie,upewniwszysię,żespełnionezostaływarunki„możliwościsprawowaniakontroli”zawartew MSR27.

Składorganuzarządzającegopołączonąjednostką Jednostkaprzejmującajestzazwyczajjednostkąłączącąsię,którejwłaścicielemajązdolnośćdowyborulubwyznaczeniawiększościczłonkóworganuzarządzającegopołączonejjednostki.

Naczelnekierownictwopołączonejjednostki Jednostkaprzejmującajestzwyklejednostkąłączącąsię,której(poprzednie)kierownictwodominujenadkierownictwempołączonejjednostki.

Warunkiwymianyudziałówkapitałowych Zazwyczajjednostkawypłacającapremięponadwartośćgodziwąudziałówkapitałowychprzedpołączenieminnejłączącejsięjednostkilubjednostek.


6.3 Zastosowanie w konkretnych przypadkach

6.3.1 Połączenia skutkujące utworzeniem nowej jednostki

Nowa Jednostka

A

Jednostka B

JednostkaC

Jeżeliwskutekpołączeniadwóchlubwięcejjednostek(np.Bi C)tworzysięnowąjednostkęA,MSSF3dopuszczadwaodrębnescenariusze:[MSSF 3(2008).B18]

• jeżelijednostkaA emitujeinstrumentykapitałowew zamianzainstrumentykapitałowejednostekBi C,wówczasjakoprzejmującąidentyfikujesięjednostkęBlubCprzyzastosowaniuwytycznychzawartychw MSR27i MSSF3;

• jeżelijednostkaA przekazujeśrodkipieniężne(lubinneaktywa)w zamianza instrumentykapitałowejednostekBi C(np.z dochodówz emisjipapierówdłużnychna rzecznowychlubobecnychinwestorówposiadającychudziałymniejszościowew jednostceBlubC),identyfikujesięjąjakojednostkęprzejmującą.

Przykład 6.3.1AEmisja instrumentów kapitałowych przez nową jednostkęBi Ctojednostki,którełącząsięi tworząnowąjednostkęA.JednostkaA emitujenoweudziałykapitałowew proporcji4/5dlaudziałowcówjednostkiBi 1/5dlaudziałowcówjednostkiC.

Wedługocenydokonanejnapodstawiewzględnychprawgłosu,kiedyinneczynnikiniewystępują,jednostkęBuznajesięzaprzejmującą.

Rozliczeniapołączeniadokonujesięzgodniez zasadą,żeskonsolidowanesprawozdaniefinansowegrupyA sporządzasiętak,jakgdybyBprzejęłaC,zaznaczając,żeA nieprowadzidziałalnościgospodarczej,gdyżstanowimechanizmprawnyumożliwiającytakiepołączenie.WobectegopołączeniejednostekA i Bbędzierozliczanejakorestrukturyzacjakapitałowa,gdzie:

•aktywanettojednostkiBwyceniasięnadalw poprzedniejwartościbilansowej;

• skonsolidowanesprawozdaniez całkowitegodochodugrupyA wrazz wartościamiporównywalnymisporządzasięzaokressprawozdawczyjednostkiBi przedstawiaw nimwynikifinansowejednostkiBsprzedpołączenia;

•kapitałwłasnygrupytokapitałwłasnyBpluswartośćgodziwajednostkiA;

•kapitałzakładowygrupytokapitałwłasnyjednostkidominującej,czyliA.

•PołączeniegrupyA z Cbędzie“normalnym”przejęciem,gdzie:

•możliwedozidentyfikowaniaaktywanettofirmyCwycenianesąw wartościgodziwejnadzieńprzejęcia;

• skonsolidowanesprawozdaniez całkowitegodochodugrupyA będzieobejmowałowynikifirmytylkoCpoprzejęciu.

24

Przykład 6.3.1BPrzekazanie środków pieniężnych przez nową jednostkęSpółkiBi CłącząsiętworzącnowąjednostkęA.InwestorzykapitałowijednostkiA tospółkiprivateequityposiadające60%udziałóww A i byliinwestorzyspółkiCposiadający40%udziałów.A dokonujezapłatyzanabycieudziałówkapitałowychw Bw formietransferuśrodkówpieniężnychi emitujewłasneudziałykapitałowew celuprzejęciaspółkiC.

•Cnieuznajesięzajednostkęprzejmującą,ponieważjejinwestorzynieposiadająwiększościudziałówkapitałowychw A.W takimprzypadkuzajednostkęprzejmującąuznajesięA.

•PołączeniejednostekAiBoracAiCto„normalne”przejęcie,gdzie:

•możliwedozidentyfikowaniaaktywanettojednostekBi Cwycenianesąw wartościgodziwejnadzieńprzejęcia;

• skonsolidowanesprawozdaniez całkowitegodochodugrupyA będzieobejmowałowynikijednostekBi Ctylkopoprzejęciu.

6.3.2 Jednostki wzajemneDefinicjęjednostkiwzajemnejprzedstawionow punkcie4.2.3.

Ponieważpołączeniejednostekwzajemnychpoleganawymianieudziałów(chociażnaogółchodzio udziałyczłonkowskie),MSSF3(2008)nieczyniwyjątkuodogólnychwymogóww zakresiezastosowaniametodyprzejęcia.Wobectegopołączeniejednostekwzajemnychrównieżwymagazidentyfikowaniajednostkiprzejmującej.[MSSF 3(2008).UW104]

Radauznałarównież,żewytycznew zakresieidentyfikacjijednostkiprzejmującejzawartew MSSF3majązastosowaniedojednostekwzajemnychi niezachodzipotrzebawydaniadodatkowychwytycznych.[MSSF 3(2008).UW105]

Dodatkowewytycznepomocneprzywyceniewartościgodziwejkapitałuwłasnegoudziałówczłonkowskichpodlegającychwymianieprzedstawionow par.B47-B49MSSF3(2008).Omówionojew punkcie10.2.3niniejszegoprzewodnika.


7 Ustalenie dnia przejęcia

7.1 Definicja dnia przejęciaDzieńprzejęciadefiniujesięjakodzień,w którymjednostkaprzejmującaobejmujekontrolęnadjednostkąprzejmowaną.[MSSF 3(2008)(Załącznik A)] Podejścietakiejestzgodnez definicjązawartąw MSSF3(2004).Jednakdodatkowewytyczneprzedstawionew starszejwersjiMSSF3w zakresiezakupuudziałówetapamii datwymiany,niezbędnew kontekścieprzedstawianegow nimpodejściadoprzejęćrealizowanychetapami,sąobecniezbędne.Dziejesiętakdlatego,żewersjaz 2008rokustanowi,żezadzieńpołączeniajednosteki określeniawartościfirmyuznajesiędzieńprzejęciakontroli.

7.2 Powiązanie z terminem zapłatyMSSF3(2008)wyjaśnia,żezadzieńuzyskaniaprzezjednostkęprzejmującąkontrolinadjednostkąprzejmowanąuznajesiędzień,w którymjednostkaprzejmującaw rozumieniuprawadokonujezapłaty,przejmujeaktywai zobowiązanianależącedojednostkiprzejmowanej-jesttogeneralnieostatecznytermin.Określającdatęprzejęciajednostkaprzejmującapowinnajednakwziąćpoduwagęwszystkieistotnefaktyi okoliczności.Możesięokazać,żedo przejęciakontrolidoszłow terminiewcześniejszymlubpóźniejszymniżterminostateczny.Naprzykładdzieńprzejęciapoprzedzaterminostateczny,jeślipisemnaumowaokreśla,żejednostkaprzejmującaobejmujekontrolęnadjednostkąprzejmowanąw dniupoprzedzającymterminostateczny. [MSSF 3(2008).9]

Odniesieniedopisemnejumowymaoznaczaćumowęzakupuluboddzielnąumowępodpisanąprzedupływemterminuostatecznego,przekazującąprawajednostceprzejmującej.Ponieważdataprzejęciajestpoprostufaktem,niemożnajejwsteczniezmienić(np.zaznaczającw umowiezakupu,żezakładasięprzejęciekontroliw terminiewcześniejszymlubżenabywcauzyskujeprawodozyskuw terminiewcześniejszymlubpóźniejszym).Ta drugacechamożestanowićmechanizmkorygującykwotęzakupu.

W niektórychprzypadkachcałkowitacenazakupumożemiećformęzapłatyodroczonejlub warunkowej.W takiejsytuacjitermindokonaniazapłatyw zasadzieniewpływanaustaleniedatyprzejęcia.

7.3 Zapłata w formie papierów wartościowych z prawem do kapitałuTakjaki w poprzedniejwersji,aktualnawersjastandarduMSSF3wymaga,byzadzieńprzekazaniapapierówwartościowychz prawemdokapitałuuznaćdatęprzejęcia(patrzpunkt9.1).[MSSF 3(2008).37].

UzasadnieniewnioskówdoMSSF3(2008)podsumowujedyskusjęRadynatematterminuwycenyprzekazanychpapierówwartościowychz prawemdokapitału.MatonaceluprzedewszystkimwyjaśnieniepowodówdecyzjiRadyo odrzuceniupodejściaprezentowanegoprzezczęśćamerykańskiejliteraturyprzedmiotu.Wobectegoniezmienionopoprzedniegostanowiska,żewartośćgodziwaprzekazanychpapierówwartościowychz prawemdokapitałupodlegajednorazowejwycenienadzieńprzekazaniakontroli.Nieuwzględniasięzmiancenyakcjinastępującychprzedtymterminemlubponim.[MSSF 3(2008).UW342]

26

7.4 Wskazówki praktyczne

MSSF3(2008)niezawieradodatkowychszczegółowychwytycznychodnośnieokreśleniadatyprzejęcia.W pewnychsytuacjachmogąsięprzydaćnastępująceprzykłady.

Oferta publiczna akcjiW przypadkupublicznejofertyakcjidzieńprzekazaniakontrolitodzień,w którymofertastajesiębezwarunkowa,a zatemnastępujeobjęcieudziałówsprawującychkontrolęw jednostceprzejmowanej.Zwyklejesttodzień,gdyliczbazatwierdzonychofertprzekroczyuprzedniowyznaczonypróg,którywystarczadlazapewnieniakontroli(zwyklejesttoponad50%).W przypadku,gdyniewyznaczonotakiegoprogu,datąprzejęciamożebyćdzieńogłoszenia,żeofertajestbezwarunkowa.Przydokonywaniuocenynależywziąćpoduwagęrównieżinneczynniki,w tymuznanieofertyzabezwarunkowąprzedosiągnięciemudziałusprawującegokontrolę.W takichprzypadkachdatąprzejęciamożebyćdzieńprzekroczeniaprzezudziałyokreślonegopułapu,umożliwiającegojednostceprzejmującejwymianęzarządujednostkiprzejmowanej.

Transfer prywatnyW przypadkuprywatnejofertyakcjidzieńprzekazaniakontrolitodzień,w którymofertastajesiębezwarunkowa,a zatemnastępujeobjęcieudziałówsprawującychkontrolęw jednostceprzejmowanej.W przypadkuumówuzależnionychodspełnieniaistotnychwarunkówwstępnychdataprzejęciaprzypadazazwyczajnadzieńspełnieniaostatniegoz nich.

Inne scenariuszeMożetuwystępowaćszereginnychwskaźników,międzyinnymi:

(a) dzieńrozpoczęciaprzezjednostkęprzejmującązarządzaniapolitykąoperacyjnąi finansową;

(b) dzień,odktóregozmieniasięprzepływkorzyściekonomicznych;

(c) dzieńprzekazaniawynagrodzenia(choćniejesttoczynnikdecydujący,ponieważdatętęmożnaprzyspieszyć,opóźnićlubrozliczaćsięw ratach);

(d) powołaniewiększościskładuzarządujednostkiprzejmowanej(choćw wieluprzypadkachmożetosłużyćjakowyznaczniknajpóźniejszejdopuszczalnejdatyprzekazaniakontroli)oraz

(e) dzieńpotwierdzeniaprzezorganyds.ochronykonkurencjiważnościprzetargu.

W praktycedataprzejęciawyznaczanajestz uwzględnieniemwieluokolicznościtowarzyszącychprzekazaniukontroli.


8 Ujęcie i wycena możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów, przejętych zobowiązań oraz wszelkich niesprawujących kontroli udziałów w jednostce przejmowanej

MSSF3(2008)wyznaczapodstawowezasadyujmowaniai wycenymożliwychdozidentyfikowaniaprzejmowanychaktywów,zobowiązańi udziałówniesprawującychkontroli(patrzpunkty8.1,8.2i 8.3).

8.1 Zasada ujmowania MSSF3(2008)wymaga,abywdniuprzejęciajednostkaprzejmującaujmowała,osobnoodwartościfirmy,możliwedozidentyfikowanianabyteaktywa,przejętezobowiązaniaorazwszelkieniekontrolująceudziaływjednostceprzejmowanej.[MSSF 3(2008).10]

8.1.1 Warunki ujmowaniaAbyzakwalifikowaćsiędoujęciaz zastosowaniemmetodyprzejęcia,przejętapozycjapowinna:

• spełnićdefinicjęskładnikaaktywówlubzobowiązańzawartąw „Założeniachkoncepcyjnychsporządzaniai prezentacjisprawozdańfinansowych”nadzieńprzejęcia[MSSF 3(2008).11] oraz

• stanowićczęśćprzejętegoprzedsięwzięcia(jednostkiprzejmowanej),niewynikoddzielnejtransakcji(patrzpunkt9.3)[MSSF 3(2008).12].

Poniżejprzedstawionowynikizastosowaniapierwszegoz wyżejwymienionychwarunkówujęcia.

•Reorganizacja po przejęciu. Koszty,którychjednostkaprzejmującasięspodziewa,aleniejestzobowiązanadoichponiesieniaw przyszłościw celurealizacjiplanuzaprzestaniaprowadzeniadziałalnościjednostkiprzejmowanej,zakończeniustosunkupracylubprzeniesieniapracownikówjednostkiprzejmowanej,niestanowiązobowiązańnadzieńprzejęcia.[MSSF 3(2008).11]Tegorodzajuwyłączeniekosztówponoszonychprzezjednostkęprzejmującąpoprzejęciujestzgodnez podejściemMSSF 3(2004).

•Nieujęte aktywa i zobowiązania. Jednostkaprzejmującamożeująćpewneaktywai zobowiązania,którychjednostkaprzejmowananieujmowałauprzedniow sprawozdaniufinansowym.Naprzykładjednostkaprzejmującaujmujenabyte,możliwedozidentyfikowaniawartościniematerialne,takiejakmarka,patentlub powiązaniaz klientami,którychjednostkaprzejętanieujmowałajakoaktywóww swoimsprawozdaniufinansowym,ponieważwytworzyłajewewłasnymzakresiei zaliczyłaodnośnewydatkidokosztuokresu. [MSSF 3(2008).13] Tegorodzajuujęcieaktywówi zobowiązańnieujętychprzezjednostkęprzejmowanąjestzgodnez podejściemMSSF 3(2004).

Z MSSF3(2008)wyeliminowanonastępującekryteriaujmowaniazawartew MSSF3(2004):

•Wiarygodnośćwycenyjakokryteriumujęciaskładnikaaktywówlubzobowiązaniaoddzielnieodwartościfirmy–Radauznałatozaniepotrzebnedublowaniaogólnychkryteriumujmowaniazawartychw „Założeniachkoncepcyjnych”.[MSSF 3(2008).UW125]Wymógujmowaniazobowiązańwarunkowychtylkow przypadkumożliwościwiarygodnejwycenywartościgodziwejniezostałusunięty(patrzpunkt 8.5.1).

•Prawdopodobieństwowpływulubodpływukorzyściekonomicznych–w efekciezwracasięwięcejuwaginawystępowaniabezwarunkowegoprawalubzobowiązania.[MSSF 3(2008).UW130]

8.1.2 Klasyfikacja możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań przejętych w ramach łączenia jednostek

8.1.2.1 Warunki na dzień przejęciaMSSF3(2008)wymagabynadzieńprzejęciamożliwedozidentyfikowanianabyteaktywai przejętezobowiązaniazostałyzaklasyfikowanew sposóbumożliwiającyzastosowaniew terminiepóźniejszyminnychMSSF.Jednostkaprzejmującadokonujetakiejklasyfikacjilubwyznaczeniana podstawiepostanowieńumowy,warunków,zasadswojejdziałalnościlubpolitykirachunkowościorazinnychodnośnychwarunkówistniejącychnadzieńprzejęcia.[MSSF 3(2008).15]

Przykładyklasyfikacjilubwyznaczeniadokonanegonadzieńprzejęcia:

[MSSF 3(2008).16]

(a) klasyfikacjaaktywówfinansowychjakowycenianew wartościgodziwejprzezwynikfinansowy,dostępnedosprzedażylubutrzymywanedozapadalności;

(b) klasyfikacjazobowiązańfinansowychjakowycenianew wartościgodziwejprzezwynikfinansowy;

(c) wyznaczenieinstrumentupochodnegojakozabezpieczającegooraz

(d) ocenaczyinstrumentwbudowanywymagaoddzieleniaodumowyzasadniczej(kwestiaklasyfikacji).

28

8.1.2.2 Warunki na dzień przejęcia - wyjątkiStandardprzewidujedwawyjątkiodwyżejomówionejzasady,żejednostkawyznaczalub klasyfikujeaktywai zobowiązaniaorazwarunkiinstrumentówfinansowychnadzieńprzejęcia.Wyjątkiteto:

[MSSF 3(2008).17]

(a) klasyfikacjaleasingujakoleasinguoperacyjnegolubleasingfinansowegozgodniez MSR17Leasing oraz

(b) klasyfikacjaumowyjakoumowyubezpieczeniowejzgodniez MSSF4Umowy ubezpieczeniowe.

Jednostkaprzejmującaklasyfikujeteumowynapodstawiewarunkówwynikającychz umowyorazinnychczynnikówwystępującychw momencierozpoczęciaumowy(lub,jeśliwarunkiumowyzostałyzmodyfikowanew sposób,któryzmieniajejklasyfikacjęnadzieńtejmodyfikacji,którymmożebyćdzieńprzejęcia).

8.2 Zasada wyceny aktywów i zobowiązańMożliwedozidentyfikowaniaaktywai zobowiązaniawyceniasięw wartościgodziwejna dzieńprzejęcia.[MSSF 3(2008).18]

8.2.1 Aktywa o niepewnych przepływach pieniężnych (odpisy aktualizujące z tytułu wyceny)Jednostkaprzejmującaniemożeująćoddzielnegoodpisuaktualizacyjnegoz tytułuwycenynadzieńprzejęciaodskładnikówaktywówprzejętychw ramachpołączeniajednosteki wycenionychw wartościgodziwejnadzieńprzejęcia,ponieważw wyceniewartościgodziwejzawartyjestczynnikniepewnościdotyczącejprzyszłychprzepływówpieniężnych.Naprzykład,ponieważniniejszyMSSFwymagaodjednostkiprzejmującejwycenynabytychnależności,w tympożyczek,w ichwartościgodziwejnadzieńprzejęcia,jednostkaprzejmującanieujmujeodrębnieodpisówaktualizującychz tytułuwycenywynikającychz umowyprzepływówpieniężnych,któresąuznanezanieściągalnenatendzień.[MSSF 3(2008).B41]

Jesttozmianaw stosunkudowersjiMSSF3(2004),którawymagaławycenynależności,umówprzynoszącychkorzyścii innychmożliwychdozidentyfikowaniaaktywówwycenianychw wartościbieżącejkwotnależnościokreślonychw oparciuo bieżąceoprocentowanie,pomniejszoneo odpisyaktualizującez tytułunieściągalnościi kosztyegzekucji.

Zasadanietworzeniaodpisuaktualizacyjnegoobejmujerównieżrzeczowymajątektrwały,którypopołączeniujednostekujmowanyjestw jednejkwociew wartościgodziwej,nie w „koszciezakładanym”bruttoz umorzeniem.

8.2.2 Aktywa, których jednostka przejmująca nie zamierza wykorzystywać lub które zamierza wykorzystywać w sposób odmienny od innych uczestników rynkuZ powodukonkurencjilubz innychprzyczynjednostkaprzejmującamożeniechciećużywaćnabytegoskładnikaaktywów,naprzykładwartościniematerialnejzwiązanejz pracamibadawczymii rozwojowymi,albozamierzaużywaćgow sposóbodmiennyodsposobu,w jakibyłbyużytkowanyprzezuczestnikówrynku.W takiejsytuacjistosujesięzasadęogólnąi określawartośćgodziwądanegoskładnikaaktywówzgodniez jegozastosowaniemprzezinnychuczestnikówrynku.[MSSF 3(2008).B43]

Wymógtendotyczyzastosowaniazasady,żewartośćgodziwaskładnikaaktywówpowinnaodzwierciedlaćjegonajpełniejszei najlepszewykorzystanie.Jednoznaczniewyrażonogow MSSF3(2008)abyuniknąćnieporozumieńw przyszłości.[MSSF 3(2008)UW262]


Przykład 8.2.2Przejęcie składnika wartości niematerialnych i prawnych, który nie będzie wykorzystywanyJednostkaA przejmujejednostkęB.MożliwedozidentyfikowaniaaktywanettojednostkiBzawierająznakfirmowy,któregoBużywałaprzedtemjakologo,będącbezpośrednimkonkurentemA.JednostkaAniezamierzakorzystaćwprzyszłościztegologo.

Uznajesię,żelogomożnawydzielić,ponieważmożnanp.udzielićstronietrzeciejlicencjina jegoużytkowanie.Jegooddzielnośćwynikarównieżz przepisówprawnych.Wobectegotenskładnikwartościniematerialnychi prawnychnależyująćw rozliczeniachprzejęcia(punkt8.4.2zawieraszczegółoweinformacjenatematwartościniematerialnychi prawnych).

W praktyce,jeżeliA niezamierzawykorzystywaćlogopoprzejęciu,niebędziemożliwościprzypisaniagodoistniejącychośrodkówgenerującychprzepływypieniężne.Wobectegonależyjeująćjakooddzielnąjednostkęgenerującąprzepływypieniężne,jeżelikierownictwozamierzawyłączyćjez działalności.Przepływypieniężnezwiązanez logosązerowe.Jednakniezwłoczniepoprzejęciuwartośćgodziwazmniejszonao kosztsprzedażyniepowinnaróżnićsięznaczącoodujętejkwoty,wobecczegonieujmujesięodpisuz tytułuutratywartości.Składnikaktywówmusijednakbyćamortyzowanyw okresieswejużyteczności.Okresużytecznościz perspektywyjednostkitoczas,w którymlogobędzieskuteczniezniechęcaćkonkurencję,zapewnedośćkrótki,ponieważnieużywanelogoszybkotraciwartość.PonieważjednostkaA przejęłaaktywaz wyraźnymzamiaremuniemożliwieniainnymkorzystaniaz logo,prawdopodobieństwojegosprzedażyjestniskie,a zatemwartośćrezydualnazerowa.W efekcieodpisamortyzacyjnyodpełnejwartościbilansowejtegoskładnikaaktywówujmujesięw okresiejegoekonomicznejużyteczności(którymożebyćrównyjednemuokresowisprawozdawczemu).

8.3 Udziały niesprawujące kontroli w jednostce przejmowanej

8.3.1 Wybór metodyW przypadkukażdegopołączeniajednostek,jednostkaprzejmującawyceniawszelkieniekontrolująceudziaływ jednostceprzejmowanejw:

[MSSF 3(2008).19]

•wartościgodziwejlub

•w wartościproporcjonalnegoudziałuudziałówniesprawującychkontroliw możliwychdozidentyfikowaniaaktywachnettojednostkiprzejmowanej.

Wyborutakiegomożnadokonaćw odniesieniudokażdegopołączeniajednostek,wobecczegotasamajednostkamożerozliczyćjednopołączenieprzyzastosowaniuwartościgodziwej,a inneprzyzastosowaniuproporcjonalnegoudziałuw możliwychdozidentyfikowaniaaktywachnetto.

MSSF3(2008).19stanowi,żewyborumetodymożnadokonaćindywidualniedlakażdegopołączeniajednostek.W „Uzasadnieniuwniosków”podkreślasię,żejednostkamamożliwośćwyborumetodyw odniesieniudoposzczególnychtransakcji.[MSSF 3(2008).UW216]MSR8“Zasadyrachunkowości,zmianywartościszacunkowychi korygowaniebłędów”wskazuje,żejeżeliinnystandarddostarczaszczegółowychwskazówek,mająonepierwszeństwowobecMSR8.13dotyczącegowyborui zastosowaniajednolitychzasadrachunkowościwobectran-sakcji,zdarzeńlubwarunkówo zbliżonymcharakterze.MSSF3(2008)niezawierawymoguspójnejwycenyudziałówniesprawującychkontroliw stosunkudopodobnychrodzajówpołączeniajednostek,a zatemjednostkamaswobodęwyborujednejz dwóchdostępnychopcjidlakażdejrealizowanejtransakcji.

Przykładilustrującymożliwośćwyborui wpływpodjętejdecyzjinawartośćfirmyprzedstawionow punkcie10.1.

30

8.3.2 Skutki wyboru dostępnych możliwości wyceny udziałów niesprawujących kontroli

Wybórwycenyudziałówniesprawującychkontroliw wartościgodziwej(któranaogółprzewyższaproporcjonalnyudziałmożliwychdozidentyfikowaniaaktywównetto)oddziałujenarezydualnąwartośćfirmy.

Inneistotneelementy:

•wybórmawpływwyłącznienapoczątkowąocenęudziałówniesprawującychkontroli–opcjawartościgodziwejniejestdostępnaw przypadkupóźniejszychzmianudziałówniesprawującychkontroli;

•podwyższonakwotaprzypisanadowartościgodziwejw wynikuwyboruwycenyudziałówniesprawującychkontrolistanowitrwałąróżnicękwotybilansowejwartościfirmy;

•oznaczato,żewartośćfirmypodlegającatestomnautratęwartościzgodniez MSR36„Utratawartościaktywów”będziesięróżniła.MSSF3(2008)obejmujejednaknowelizacjędoMSR36,którawyrównujetęróżnicę.Jeżelijednostkadokonujewycenyudziałówniesprawującychkontroliproporcjonalniedowłasnegoudziałuw możliwychdozidentyfikowaniaaktywachnettojednostkizależnejnadzieńprzejęcia,niew wartościgodziwej,przytestowaniuutratywartościbilansowawartośćfirmyalokowanadotegoośrodkazostajeubruttowionatak,byuwzględniaławartośćfirmyprzypisanądoudziałówniesprawującychkontroli.Takskorygowanąwartośćbilansowąporównujesięz wartościąodzyskiwalnąjednostkiw celusprawdzeniautratywartościośrodkagenerującegoprzepływypieniężne[MSR 36.C4];

• znowelizowanyamerykańskistandardSFAS141„Połączeniajednostekgospodarczych”wymagazastosowaniametodywartościgodziwejdowycenyudziałówniesprawującychkontroli.Wobectegojednostkirozliczającesięzgodniez USGAAPpowinnyrozważyćzastosowaniemetodywartościgodziwej;

•w przypadkuniewybraniaprzezjednostkęopcjiwycenyudziałówniesprawującychkontroliw wartościgodziwej,wartośćfirmyw odniesieniudoudziałówniesprawującychkontroliniezostanieujęta,ponieważdodatkowetransakcjerealizowanepoobjęciukontrolirozliczasięjakotransakcjekapitałowe.Szczegółoweobjaśnieniedotyczącetejkwestiiprzedstawionow punkcie12.3.1.

8.3.3 Wycena wartości godziwej udziałów niesprawujących kontroliPrzywycenieudziałówniesprawującychkontroliw wartościgodziwejjednostkamożeokreślićwartośćgodziwąnadzieńprzejęcianapodstawiecenudziałówkapitałowychnieznajdującychsięw posiadaniujednostkiprzejmującejobowiązującychnaaktywnymrynku.Jeżeliudziałynieznajdująsięw obrociepublicznym,a zatemniemającenyrynkowej,jednostkaprzejmującaustalaichwartośćgodziwązapomocąinnychtechnikwyceny.[MSSF 3(2008).B44]

Wartościgodziweudziałówjednostkiprzejmującejw jednostceprzejmowanejorazniekontrolującegoudziałuustalonew przeliczeniunajednąakcjęmogąsięróżnić.Głównaróżnicamożewynikaćz uwzględnieniapremiizakontrolęw wartościgodziwejudziałujednostkiprzejmującejw jednostceprzejmowanejlub,przeciwnie,możewynikaćz uwzględnieniaw wartościgodziwejudziałuniekontrolującegodyskontaz tytułubrakukontroli(określanegotakżejakodyskontomniejszości).[MSSF 3(2008).B45]


Przykład 8.3.3Potencjalna wartość godziwa z uwzględnieniem różnych okoliczności

JednostkaA przejęłajednostkęBw formiedwóchoddzielnychtransakcji:

•przejęciajednejtrzeciejkapitałuwłasnegow cenie10PLNzaakcję,codałojednostceA możliwośćwywieraniaznaczącegowpływunajednostkęB;

•przejęciakolejnejjednejtrzeciejkapitałuwłasnegow cenie15PLNzaakcję,co zapewniłojednostceA udziałsprawującykontrolę.

W oparciuo cenyrynkowepozostałychudziałówA szacujewartośćgodziwąudziałówniesprawującychkontrolina9PLNzajednąakcję.Czylidoudziałówkapitałowychzbliżonejwielkościprzypisanotrzyróżnewartościgodziwe.Każdaz nichodzwierciedlajednakinneokoliczności,a zateminnąsytuacjęrynkową:

•cena10PLNzaakcjętowartośćgodziwaudziałuw kapitalewłasnymwywierającegoznaczącywpływnajednostkę,w sytuacjirozproszeniainnychudziałów,codajeposiadaczowimożliwośćrozpoczęciaskupupozostałychakcjiw celuzgromadzeniapakietukontrolnego;

•cena15PLNzaakcjęodpowiadawartościgodziwejudziałusprawującegokontrolęwrazz premiąz tytułukontroli;

•cena9PLNzaakcjęreprezentujewartośćgodziwąudziałówniesprawującychkontroliw jednostcekontrolowanejprzezinnąjednostkę.

8.3.4 Późniejsza wycena udziałów niesprawujących kontroliNiezależnieoddecyzjipodjętejw odniesieniudopoczątkowejwycenyudziałówniesprawującychkontroli,kwotaujętaw momencierozliczaniapołączeniajednostekpodlegapóźniejszejkorekcieo zmianyudziałówniekontrolującychw kapitalewłasnympodniupołączenia.[MSR 27(2008).18(c)]Innymisłowy,jeżelijednostkawyceniaudziałyniesprawującekontroliw wartościgodziwejnadzieńpołączeniajednostek,nieujmujesiępóźniejszychzmianwartościgodziwejudziałówniesprawującychkontroli.

8.3.5 Deficyt obciążający udziały niesprawujące kontroliMSR27(2008)wymagaprzypisaniałącznychcałkowitychdochodówudziałomposiadanymprzezakcjonariuszyjednostkidominującejorazudziałomniesprawującymkontroli,nawetjeżeliteostatniemiałybywówczaswartośćujemną.[MSR 27(2008).28]

PodejścietoróżnisięodpoprzedniejwersjiMSR27,gdziedeficytalokowanodojednostkisprawującejkontrolę,z wyjątkiemprzypadkówwystępowaniawiążącychzobowiązańna udziałachniesprawującychkontroli,kiedymożliwebyłodokonaniedodatkowychinwestycjiw celupokryciastrat.

8.4 Wytyczne odnoszące się do konkretnych aktywów i zobowiązań

8.4.1 Leasing operacyjnyMSSF3(2008)zawieraszczegółowewytycznew zakresieujmowaniai wycenyumówleasinguoperacyjnegoprzyrozliczaniupołączeniajednostek.

•Klasyfikacja leasingu jako leasingu operacyjnego lub leasingu finansowego. Na dzieńprzejęcia umowyleasingoweklasyfikujesięalbojakoleasingfinansowy,albojakoleasingoperacyjny,w zależnościodokolicznościpanującychw chwiliichzawierania,tj.zwykleprzeddatąprzejęcia.Jeśliwarunkiumowyzostałyzmodyfikowanew sposób,któryzmieniajejklasyfikacjęnadzieńtejmodyfikacji,umowyteklasyfikujesięnapodstawiewarunkówwynikającychz umowyorazinnychczynnikównadzieńwystąpieniazmiany.Oznaczato,żeklasyfikacjaleasingudokonanaprzezjednostkęprzejmowanąnieulegazmianieprzyrozliczaniupołączeniajednostek,chybażeumowazostałazmodyfikowananadzieńprzejęcia.[MSSF 3(2008).17]

•Wycena w przypadku, gdy jednostka przejmowana jest leasingobiorcą. Jednostkaprzejmującanieujmujeżadnychaktywówanizobowiązańdotyczącychleasinguoperacyjnego,w którymjednostkaprzejmowanajestleasingobiorcą.[MSSF 3(2008).B28] Wynika z tego, że aktywa objęte leasingiem, amortyzowane przez jednostkę przejmowaną nie zostaną ujęte przez jednostkę przejmującą. Jednostkaprzejmowanamożebyćjednakstronąumowyleasinguoperacyjnegoustalającejkwotęprzyszłychratleasingowychponiżejlubpowyżejstawekrynkowych.W takiejsytuacjijednostkaprzejmującaustala,czywarunkidanejumowyleasinguoperacyjnego,którejleasingobiorcąjestjednostkaprzejmowana,sąkorzystne,czyniekorzystne.Jednostkaprzejmującaujmujeskładnikwartościniematerialnych,jeżeliwarunkileasinguoperacyjnegosąkorzystnew porównaniudowarunkówrynkowych,lubzobowiązanie,jeżeliwarunkileasingusąniekorzystnew porównaniudowarunkówrynkowych.[MSSF 3(2008).B29]

32

•Wyodrębniona możliwa do zidentyfikowania wartość niematerialna. Możliwado zidentyfikowaniawartośćniematerialnamożebyćpowiązanaz leasingiemoperacyjnym,którąpotwierdzaćmożegotowośćuczestnikówrynkudozapłatycenyz tytułuleasingu,nawetjeśliustalonojąwedługwarunkówrynkowych.Naprzykładleasingbramekkontrolnychnalotniskulubprzestrzenisprzedażydetalicznejw najlepszymobszarzehandlowymmożezapewnićwejścienaryneklubinneprzyszłekorzyściekonomiczne,którekwalifikująsiędoujęciajakomożliwedo zidentyfikowaniawartościniematerialne,naprzykładjakopowiązaniaz klientami.W tejsytuacjijednostkaprzejmującaujmujewyodrębnionąmożliwądo zidentyfikowaniawartośćniematerialnązgodniez punktem8.4.2.[MSSF 3(2008).B30]

•Wycena w przypadku, gdy jednostka przejmowana jest leasingodawcą. Wyceniającwartośćgodziwąnadzieńprzejęciaskładnikaaktywówtakiegojakbudyneklubpatent,któryjestprzedmiotemleasinguoperacyjnego,w którymjednostkaprzejmowanajestleasingodawcą,jednostkaprzejmującabierzepoduwagęwarunkileasingu.Innymisłowy,jednostkaprzejmującanieujmujeodrębnieskładnikaaktywówanizobowiązania,jeżeliwarunkileasingusąkorzystnelubniekorzystnew porównaniuz warunkamirynkowymi,czegowymagasięw odniesieniudoleasingu,w którymjednostkaprzejmowanajestleasingobiorcą,leczuwzględniawarunkileasinguokreślającwartośćgodziwąjegoprzedmiotu.[MSSF 3(2008).B42]

8.4.2 Wartości niematerialneJednostkaprzejmującaujmujeodrębnieodwartościfirmymożliwedozidentyfikowaniawartościniematerialnenabywanew ramachpołączeniajednostek.Składnikwartościniematerialnychjestmożliwydozidentyfikowania,jeżelispełniakryteriumwyodrębnienialubkryteriumwynikaniaz umowylubz przepisówprawazawartew MSR38.12(patrzniżej).[MSSF 3(2008).B31]

8.4.2.1 Kryterium możliwości wyodrębnieniaSkładnikaktywówspełniakryteriumwyodrębnienia,jeżelimożnagowyodrębnićlubwydzielićz jednostkii sprzedać,przekazać,licencjonować,wynająćlubwymienić,oddzielnielubwrazz dotyczącągoumową,możliwymdozidentyfikowaniaskładnikiemaktywówlub zobowiązań,niezależnieodtego,czyjednostkamazamiartakpostąpić,czynie.[MSR 38.12(a)]Przejętawartośćniematerialnaspełniakryteriumwyodrębnienia,jeżeliistniejedowódobrotutegorodzajulubpodobnymiaktywami,nawetw przypadku,gdytakietransakcjeniesączęstei niezależnieodtego,czyjednostkaprzejmującaw nichuczestniczy.[MSSF 3(2008).B33]

Przykład 8.4.2.1AListy klientów[MSSF 3(2008).B33]Listyklientówlubsubskrybentówsączęstolicencjonowane,a zatemspełniająkryteriummożliwościwyodrębnienia.Nawetjeślijednostkaprzejmującauważa,żejejlistaklientówposiadacharakterystykęodmiennąodinnychlistklientów,fakt,żelistyklientówsączęstolicencjonowaneoznaczazasadniczo,żenabytalistaklientówspełniakryteriummożliwościwyodrębnienia.Jednakżelistaklientównabytaw ramachpołączeniajednostekniespełniakryteriummożliwościwyodrębnienia,jeślizasadypoufnościlubinneustaleniazabraniająjednostcejejsprzedaży,leasingulubinnejformywymianyinformacjio jejklientach.

Wartośćniematerialna,którejniemożnaoddzielićodjednostkiprzejmowanejaniod jednostkipołączonejspełniakryteriummożliwościwyodrębnienia,jeślimożnająwyodrębnićłączniez odnośnymkontraktem,możliwymdozidentyfikowaniaskładnikiemaktywówlubzobowiązaniem.[MSSF 3(2008).B34]

Przykład 8.4.2.1BRelacje depozytowe[MSSF 3(2008).B34]Uczestnicyrynkuwymieniajązobowiązaniadepozytowei wartościniematerialnew postacipowiązaniazeskładającymdepozytw transakcjiwymianymożliwejdozaobserwowania.Dlategojednostkaprzejmującapowinnaująćwartośćniematerialnąw postacipowiązaniaze składającymdepozytodrębnieodwartościfirmy.


Przykład 8.4.2.1CZnaki handlowe[MSSF 3(2008).B34(b)]Jednostkaprzejmowanaposiadazarejestrowanyznaktowarowyorazudokumentowaną,ale nieopatentowanąwiedzętechnicznąw zakresiewytwarzaniaproduktówoznakowanychznakiemtowarowym.W celuprzekazaniawłasnościznakutowarowegowłaścicieljestzobowiązanyprzekazaćtakżewszystko,coniezbędnedotego,abynowywłaścicielmógłwytwarzaćproduktlubświadczyćusługęnieodróżnialnąodproduktówwytwarzanychlub usługświadczonychprzezpoprzedniegowłaściciela.Z racjitego,żenieopatentowanawiedzatechnicznamusibyćoddzielonaodjednostkiprzejmowanejlubjednostkipołączoneji sprzedana,jeśliodnośnyznaktowarowyzostałsprzedany,spełniakryteriummożliwościwyodrębnienia.

8.4.2.2 Kryterium tytułów umownych lub innych tytułów prawnychWartośćniematerialnawynikającaz tytułówumownychlubinnychtytułówprawnychjestmożliwadozidentyfikowanianiezależnieodtego,czysąonezbywalnelubmożliwedo wyodrębnieniaz jednostkiprzejmowanejlubz innychtytułówlubzobowiązań.[MSR 38.12(b)]

MSSF3(2004)zawierałwymógwiarygodnościwycenyjakowarunekujęciawartościniematerialnych.MSSF3(2008)zakłada,żejeżelidanawartośćniematerialnaspełniadowolnez powyższychkryteriów,istniejądaneumożliwiającewiarygodnąwycenęjejwartościgodziwej.

Przykład 8.4.2.2AZakład produkcyjny w leasingu operacyjnym[MSSF 3(2008).B32(a)]Jednostkaprzejmującaleasingujeinfrastrukturęprodukcyjnąw ramachleasinguoperacyjnegozawartegonawarunkach,któresąkorzystnew porównaniudowarunkówrynkowych.Warunkileasinguwyraźniezakazująprzeniesienialeasingu(w formiesprzedażyczyteżsubleasingu).Kwota,o którąwarunkileasingusąkorzystniejszeodwarunkówbieżącychtransakcjirynkowychdotyczącychtakichsamychlubpodobnychrzeczy,stanowiskładnikwartościniematerialnych,któryspełniakryteriumwynikaniaz umowylubz przepisówprawadotycząceodrębnegoujęciaodwartościfirmy,nawetjeślijednostkaprzejmującaniemożesprzedaćlubw innysposóbprzekazaćumowyleasingu.

Przykład 8.4.2.2BElektrownia jądrowa stanowiąca przedmiot licencji[MSSF 3(2008).B32(b)]Jednostkaprzejmowanaposiadaelektrownięjądrowąi niązarządza.Licencjanazarządzanieelektrowniąnuklearnąstanowiskładnikwartościniematerialnychspełniającykryteriumwynikaniaz umowylubz przepisówprawa,któredotyczyujęciagoodrębnieodwartościfirmy,nawetjeślijednostkaprzejmującaniemożegosprzedaćaniprzenieśćodrębnieod nabytejelektrowni.Jednostkaprzejmującamożeująćwartośćgodziwąlicencjina zarządzanieorazwartośćgodziwąelektrownijakojedenskładnikaktywównapotrzebysprawozdawczościfinansowej,jeśliokresyużytkowaniatychaktywówsąpodobne.

Przykład 8.4.2.2CPatent technologiczny[MSSF 3(2008).B32(c)]Jednostkaprzejmowanaposiadapatenttechnologiczny.Natenpatentjednostkaudzieliłalicencjiinnymstronomnawyłącznyużytekpozarynkiemkrajowym,otrzymującw zamianokreślonyprocentudziałuw przyszłychzagranicznychprzychodach.Zarównopatenttechnologiczny,jaki odnośnaumowalicencyjnaspełniająkryteriumwynikaniaz umowylub z przepisówprawadotycząceujmowaniaodrębnieodwartościfirmy,nawetjeślisprzedażlubwymianapatentuorazodnośnejumowylicencyjnejw oderwaniuodsiebiebyłabypraktycznieniemożliwa.

Ujmowaniei wycenawartościniematerialnychzawszestanowiłyjedenz najtrudniejszychdozastosowaniaobszarówregulacjiMSSF3.Metodywycenyzostałyopracowanenapodstawiezebranychdoświadczeń,a ichinterpretacjai zastosowanieulegałyzmianom.

34

8.4.2.3 Przykłady możliwych do zidentyfikowania wartości niematerialnychNiżejprzedstawionoprzykładymożliwychdozidentyfikowaniawartościniematerialnych,zaczerpniętez MSSF3(2008),któreoczywiścienieobejmująwszystkichmożliwości.Zgrupowanojew pięciukategoriach,jakowartościniematerialnezwiązanez marketingiem,klientem,sztuką,ustaleniamiumownymii technologią.Kryteriumumownedotycząceprzykładówzaznaczonow tekście.Wartościniematerialnesklasyfikowanejakoposiadającepodstawyumownewynikająz tytułówumownychlubinnychtytułówprawnych.Wartościsklasyfikowanejakonieposiadającepodstawumownychniewynikająz tytułówumownychaniinnychtytułówprawnych,alesąmożliwedowyodrębnienia.Wartościniematerialnesklasyfikowanejakoposiadającepodstawyumownerównieżmogądaćsięwyodrębnić,ale niejesttowarunekkoniecznydlaaktywówmającychspełniaćkryteriawynikaniaz tytułówumownychlubinnychtytułówprawnych.[MSSF 3(2008).PI17]

Przykład 8.4.2.3AWartości niematerialne związane z marketingiem[MSSF 3(2008).PI18-IE22]

Wartościniematerialnezwiązanez marketingiemwykorzystujesięprzedewszystkimdomarketingui promocjiproduktówlubusług.Przykładytakichwartościto:

Kategoria Podstawa

Znakitowarowe,nazwyhandlowe,znakiusługowe,znakihandlowestanowiącewłasnośćorganizacji,znakizgodnościz normą

Umowna

Wyglądproduktu(kolor,fason,opakowanie) Umowna

Stopkiw gazetach Umowna

Nazwydomeninternetowych Umowna

Umowyo zakaziekonkurencji Umowna

Znaki towarowe, nazwy handlowe, znaki usługowe, znaki handlowe stanowiące własność organizacji, znaki zgodności z normą Znakitowarowetosłowa,nazwy,symbolelubinneelementystosowanew handludooznaczeniaźródłapochodzeniaproduktui doodróżnieniagoodwyrobówinnychfirm.Znakusługowywyróżniai wskazujeźródłopochodzeniausługi.Znakstanowiącywłasnośćorganizacjiumieszczasięnaproduktachczłonkówdanejgrupykapitałowej.Znakzgodnościz normąwskazujepochodzeniegeograficznei innecechytowarówlubusług.

Znakitowarowe,nazwy,znakiusługowe,stanowiącewłasnośćorganizacjiorazznakizgodnościz normąmogąznajdowaćsiępodochronąprawną–byćzarejestrowanew organachadministracjicentralnej,znajdowaćsięw ciągłymużyciuhandlowymlubinnymisposobami.Znakchronionynabytyw procesiepołączeniajednostekjestwartościąniematerialnąspełniającąkryteriumwynikaniaz tytułówumownychlubinnychtytułówprawnych.W innychprzypadkachznakitakienabytew procesiepołączeniajednostekmożnaujmowaćodrębnieodwartościmaterialnychpodwarunkiem,żespełniająkryteriummożliwościwyodrębnienia,cozazwyczajmamiejsce.

Terminy“marka”i “nazwamarkowa”częstostosowanejakosynonimyznakówtowarowychi innychtoogólneterminymarketingowe,zwykleodnoszącesiędogrupykomplementarnychskładnikówaktywów–takichjakznaktowarowy,jegonazwy,formuł,przepisuwykonaniai doświadczeniatechnologicznego.MSSF3niezakazujeodrębnegoodwartościfirmyujęciakomplementarnychwartościniematerialnychzwanychpotoczniemarką,jeżelitworzącetęgrupęskładnikiaktywówmajązbliżoneokresyużyteczności.

Nazwy domen internetowychNazwadomenyinternetowejtounikatowanazwaalfanumerycznawykorzystywanado połączeniasięz określonymadreseminternetowym.Rejestracjanazwydomenytworzypowiązaniemiędzynazwąa określonymserweremwystępująceprzezokresrejestracji.Rejestracjetakiesąodnawialne.Zarejestrowananazwadomenyprzejętaw tokupołączeniajednostekspełniakryteriumwynikaniaz tytułówumownychi innychtytułówprawnych.


Przykład 8.4.2.3BWartości niematerialne związane z klientem[MSSF 3(2008).PI23-IE31]

Przykładytakichwartościto:

Kategoria Podstawa

Listyklientów Pozaumowna

Wykazzamówieńlubprodukcji Umowna

Umowyz klientamii związanez nimirelacje Umowna

Pozaumownerelacjez klientami Pozaumowna

Listy klientówListaklientówzawierainformacjeo nich,takiejaknazwyi danekontaktowe.Możemiećrównieżformębazydanychzawierającejinneinformacjedotycząceklientów,takiejakhistoriazamówieńczydanedemograficzne.Listaklientówniewynikazwyklez tytułówumownychaniz innychtytułówprawnych.Częstojednaklistytakiesąprzedmiotemleasingulubwymiany.Wobectegolistaklientówuzyskanaw tokupołączeniafirmspełniakryteriummożliwościwyodrębnienia.

Wykaz zamówień lub produkcjiWykazzamówieńlubprodukcjiwynikaz umów–takichjakzamówienialubzleceniasprzedaży.Wykazzamówieńlubprodukcjiuzyskanyw tokupołączeniajednostekspełniakryteriumwynikaniaz tytułuumownegolubinnegotytułuprawnego,nawetjeżelizamówieniamożnaanulować.

Umowy z klientami i związane z nimi relacjeJeżelijednostkanawiązujerelacjez klientaminapodstawiezawartychumów,relacjetewynikająz tytułówumownych.Wobectegoumowyz klientamii związanez nimirelacjeprzejętew procesiepołączeniajednostekspełniająkryteriumwynikaniaz tytułówumownychlubinnychtytułówprawnych,nawetjeżeliwarunkizachowaniapoufnościlubinnewarunkiumowneuniemożliwiająsprzedażlubprzekazaniekontraktuodrębnieodjednostkiprzejmowanej.

Umowaz klientemi nawiązananajejpodstawierelacjamogąstanowićdwieodrębnewartościniematerialne.Zarównookresyużyteczności,jaki modelkonsumpcjikorzyścimaterialnychdostarczanychprzeztedwiewartościmogąsięróżnić.

Uznajesię,żeistniejerelacjamiędzyjednostkąa jejklientem,jeżeli(a)jednostkaposiadainformacjeo klienciei regularniesięz nimkontaktuje,(b)klientmamożliwośćbezpośredniegoskontaktowaniasięz jednostką.Relacjez klientamispełniająkryteriumwynikaniaz tytułówumownychlubz innychtytułówprawnych,jeżelijednostkaposiadadoświadczeniew nawiązywaniukontaktówz klientami,niezależnieodtego,czynadzieńprzejęciapodpisałaz nimiumowy.Relacjez klientamimogąbyćrównieżskutkieminnychniżumowneukładów,np.regularnychkontaktówzapośrednictwemprzedstawicielihandlowych.

Jakjużwspomnianowcześniej,wykazzamówieńlubprodukcjiwynikaz umów–takichjakzamówienialubzleceniasprzedaży,uznajesięgozatemzatytułumowny.Wobectego,jeżelijednostkanawiązałarelacjez klientamiw formietakichumów,wynikająonerównieżz tytułówumownychi spełniająkryteriumwynikania.

36

PrzykładyPoniższeprzykładysąilustracjąsposobuujmowaniawartościniematerialnychw formieumówz klientamii relacjiprzejętychw procesiełączeniajednostekgospodarczych.

(a) Jednostkaprzejmująca(JP)przejmujejednostkęcelową(JC)w transakcjipołączeniajednostekdokonanegow dniu31grudnia20X5.JCpodpisałapięcioletniąumowędostawytowarówdlaklienta.ZarównoJCjaki JPsązdania,żeklientprzedłużyumowępodkoniecokresujejobowiązywania.Umowytejniedasięwyodrębnić.

Umowa,niezależnieodtego,czymożnająwypowiedzieć,czynie,spełniakryteriumwynikaniaz tytułówumownych.Ponadto,ponieważJCkształtujerelacjęz klientemw formieumowy,nietylkosamaumowa,aletakżetarelacjaspełniakryteriumwynikaniaz tytułówumownych.

(b) JPprzejmujeJCw formiepołączeniajednostekdokonanegow dniu31grudnia20X5roku.JCprodukujetowaryw dwóchoddzielnychbranżach:wyrobysportowei elektronikę.KlientnabywaodJCtowarywyprodukowanew ramachobudziedzindziałalności.JCpodpisałaz klientem umowę, na mocy której jest wyłącznym dostawcą wyrobów sportowych, ale nie posiada umowy na dostawy sprzętuelektronicznego.ZarównoJCjaki JPsązdania,żemiędzyJCa klientemistniejejednaogólnarelacjahandlowa.

Umowanawyłącznośćdostarczaniaklientowiwyrobówsportowych,niezależnieod tego,czymożnająwypowiedzieć,czynie,spełniakryteriumwynikaniaz tytułówumownych.Ponadto,ponieważJCkształtujerelacjęz klientemw formieumowy,relacjataspełniakryteriumwynikania z tytułów umownych. Ponieważ JC posiada tylko jedną relację z klientem, wartość godziwa tej relacji obejmuje założeniadotyczące relacji JC z klientemzarównow odniesieniudowyrobówsportowych, jak i elektroniki. Jeżeli jednak JP stwierdzi, że relacjaz klientemdotyczącadostawwyrobówsportowych i elektroniki stanowiw istociedwieodrębne relacje, JPdokonaoceny, czy relacjadotyczącaelektronikispełniakryteriumodrębnościwarunkującejejklasyfikacjęjakowartościniematerialnej.

(c) JPprzejmujeJCw formiepołączeniajednostekdokonanegow dniu31grudnia20X5roku.JCprowadziwspółpracęz klientamiwyłącznienapodstawiezleceńzakupui sprzedaży.Nadzień31grudnia20X5rokuJCposiadawykazzamówieńobejmujący60%klientów,z którychwszyscysąklientamistałymi.Pozostałe40%torównieżstaliklienciJC.Jednakżenadzień31grudnia20X5rokuJCnieposiadaotwartychzleceńzakupuaniinnychumówzawartychz tymiklientami.

Niezależnie od tego, czy można je anulować, czy nie, zlecenia zakupu od 60% klientów spełniają kryterium wynikania z warunkówumownych.Ponadto,ponieważJCposiadastałerelacjez 60%klientów,nietylkozleceniazakupu,aletakżesamerelacjespełniająkryteriumwynikania z tytułów umownych. Ponieważ JC zawiera umowy z pozostałymi 40% klientów, relacja z nimi również wynika z tytułówumownych,a zatemspełniakryteriumwynikania,nawetjeżeliJCniepodpisałaz nimiumównadzień31grudnia20X5roku.

(d) JPprzejmujeJC,ubezpieczyciela,w formiepołączeniajednostekdokonanegow dniu31 grudnia20X5roku.JCposiadaportfelrocznychumówubezpieczeniaAC,któreubezpieczenimogąwypowiedzieć.

Ponadto,ponieważ JCkształtuje relacjez ubezpieczonymiw formieumowyubezpieczeniowej, relacje tespełniająkryteriumwynikaniaz tytułówumownych.Wartościniematerialnewynikającez relacjiz klientamipodlegająregulacjomMSR36„Utratawartościaktywów”i MSR38„Wartościniematerialne”.

Pozaumowne relacje z klientamiRelacjaz klientemnabytaw ramachpołączeniajednostek,niewynikającaz zawartejumowy,możejednakdaćsięsklasyfikowaćzewzględunamożliwośćoddzielenia.Transakcjezamianynatakisamlubpodobnyskładnikaktywów,wskazujące,żeinnejednostkisprzedająlubw innysposóbprzenosząszczególnegotypurelacjępozaumownąz klientemstanowiądowód,żedanąrelacjędasięwydzielić.


Przykład 8.4.2.3CWartości niematerialne związane z działalnością artystyczną[MSSF 3(2008).PI32-PI33]

Przykładytakichwartościto:

Kategoria Podstawa

Sztukiteatralne,operai balet Umowna

Książki,czasopisma,gazetyi inneutworyliterackie Umowna

Utworymuzyczne,tekstypioseneki melodiereklamowe Umowna

Obrazyi fotografie Umowna

Materiaływideoi audiowizualne,w tymfilmy,wideoklipyi programytelewizyjne Umowna

Związane z działalnością artystyczną składniki aktywów przejęte w ramach połączenia jednostek można zidentyfikować, jeżeli wynikająz uwarunkowańumownych lubprawnych– takich jakprawaautorskie.Posiadaczprawautorskichmoże jeprzenieśćw całości lubw częściw formieprzypisanialubumowylicencyjnej.Jednostkaprzejmującamożeująćskładnikwartościniematerialnychwynikającyz prawautorskichorazzwiązanez nimprzypisanieprawautorskichlublicencjępodwarunkiem,żeokresyichużytecznościsązbliżone.

Przykład 8.4.2.3DWartości niematerialne wynikające z warunków umownych[MSSF 3(2008).PI34-PI38]Wartościniematerialnewynikającez warunkówumownychstanowiąwartośćprawwynikającychz postanowieńzawartychw umowie.Umowyz klientami to jeden z typów wartości niematerialnych wynikających z warunków umownych. Jeżeli warunki umowy powodują powstaniezobowiązania(naprzykładjeżeliwarunkileasinguoperacyjnegolub umowyz klientemsąniekorzystnew porównaniuz warunkamirynkowymi),jednostkaprzejmującaujmujejejakozobowiązanieprzejętew tokupołączeniajednostekgospodarczych.

Przykładywartościniematerialnychwynikającychz uwarunkowańumownych:

Kategoria Podstawa

Licencje,tantiemyi umowywstrzymania(standstillagreements) Umowna

Umowyzwiązanez reklamą,budową,zarządzaniem,usługamilubdostawami Umowna

Umowyleasingowe(gdziejednostkaprzejmowanajestleasingobiorcąlubleasingodawcą) Umowna

Pozwolenianabudowę Umowna

Umowyfranszyzy Umowna

Prawaeksploatacjii transmisji Umowna

Umowyobsługi,np.umowaobsługihipoteki Umowna

Umowyo pracę Umowna

Prawaużytkowania,obejmująceodwierty,wodę,powietrze,wycinkędrzewi korzystaniez tras Umowna

38

Umowy obsługi, np. umowa obsługi hipotekiUmowyobsługiaktywówfinansowychtojedenz typówwartościniematerialnychwynikającychz warunkówumownych.Choćobsługastanowizasadniczyelementwszystkichaktywówfinansowych,w niżejwymienionychokolicznościachmożestaćsięoddzielnymskładnikiemaktywów(lubzobowiązań):

(a) w przypadkuumownegooddzieleniaodskładnikaaktywówfinansowychstanowiącychjejpodstawęw formiesprzedażylubsekurytyzacjiobsługiwanychaktywów;

(b) w formieoddzielnegozakupui przejęciaobsługi.

Jeżelikredytyhipoteczne,należnościz tytułukartkredytowychlubinneaktywafinansoweprzejmujesięw tokułączeniajednostekz zachowaniemobsługi,prawaobsługistanowiąceichczęśćniestanowiąoddzielnegoskładnikawartościniematerialnych,ponieważwartośćgodziwątychprawobsługiuwzględniasięw wyceniewartościgodziwejprzejętegoskładnikaaktywówfinansowych.

Umowy o pracęUmowyo pracęstanowiącekorzyśćz punktuwidzeniapracodawcyjakokorzystnecenowow porównaniuz warunkamirynkowymitojedenz typówwartościniematerialnychwynikającychz uwarunkowańumownych.

Prawa użytkowaniaPrawaużytkowaniaobejmująodwierty,wodę,powietrze,wycinkędrzewi korzystaniez tras.Niektórez nichtowartościniematerialnewynikającez uwarunkowańumownychrozliczaneoddzielnieodwartościfirmy.Inneprawaużytkowaniamogąposiadaćcechyskładnikówaktywów,niewartościniematerialnych.Jednostkaprzejmującarozliczajezatemstosowniedoichcharakteru.

Przykład 8.4.2.3EWartości niematerialne związane z technologią[MSSF 3(2008).PI39-PI44]

Przykładywartościniematerialnychzwiązanychz technologią:

Kategoria Podstawa

Opatentowanatechnologia Umowna

Oprogramowaniekomputerowei topografiaukładówscalonych Umowna

Nieopatentowanatechnologia Pozaumowna

Bazydanych,w tyminformacjeo warunkachużytkowania Pozaumowna

Tajemnicehandlowe,takiejakformuły,procesyi receptury Umowna

Oprogramowanie komputerowe i topografia układów scalonychOprogramowanie oraz formaty programów przejęte w toku połączenia jednostek gospodarczych, chronione prawnie patentem lub prawamiautorskimi,spełniająkryteriumwynikaniaz warunkówumownychwarunkująceichklasyfikacjęjakowartościniematerialnych.

Topografiaukładów scalonych tooprogramowanieprzechowywane stalenamatrycachpamięciowychprzeznaczonychwyłączniedoodczytuw formieseriiszablonówlub zintegrowanegozespołuobwodówelektrycznych.Topografiatakamożebyćchronionaprawnie.Chronionaprawnietopografiaukładówscalonychprzejętaw tokupołączeniajednostekspełniakryteriumwynikaniaz tytułówumownychi innychtytułówprawnych.


Bazy danych, w tym informacje o warunkach użytkowaniaBazydanychtozbioryinformacji,częstoprzechowywanychw formieelektronicznej,na dyskachlubw plikach.Bazadanychzawierającaoryginalnepracemożebyćchronionaprawamiautorskimi.Bazadanychprzejętaw tokupołączeniajednostekgospodarczychi chronionaprawamiautorskimispełniakryteriumwynikaniaz warunkówumownych.Bazadanychzwykleobejmujejednakinformacjeopracowanew tokurutynowejdziałalnościjednostki–takie jakwykazyklientów,danespecjalistyczne–np.naukowelubkredytowe.Bazydanych,któreniepodlegająochroniez tytułuprawautorskichmogąbyći częstosąprzedmiotemwymiany,licencji lubleasingu–w części lubw całości.Wobectego,nawetjeżeliprzyszłekorzyściekonomicznewynikającez posiadaniabazydanychnieopierająsięo tytułyprawne,bazadanychprzejętaw tokupołączeniajednostekgospodarczychspełniakryteriumodrębności.

Warunkiużytkowaniatohistorycznyzapiswszelkichzdarzeńzwiązanychz prawamiwłasnościdodziałekw danymobszarzegeograficznym.Wymienionew nichaktywanabywasięi zbywa–w częścilubw całości-w ramachtransakcjiwymianylubumówlicencyjnych.Wobectegoaktywawymienionew prawachużytkowaniaprzejętew tokupołączeniajednostekspełniająkryteriumodrębności.

Tajemnice handlowe, takie jak formuły, procesy i recepturyTajemnicahandlowato„informacje,w tymformuły,wzory,receptury,kompilacje,programy,urządzenia,metody,technikilubprocesy,które(a)tworząodrębnąwartośćekonomiczną,faktycznąlubpotencjalną,jakoinformacjenieznaneogółowii (b)stanowiąprzedmiotwysiłkówzmierzającychdozachowaniaichw tajemnicy,uzasadnionychistniejącymiokolicznościami”.Jeżeliprzyszłekorzyściekonomicznez tytułutajemnichandlowychprzejętychw tokupołączeniajednostekpodlegająochronieprawnej,danyskładnikaktywówspełniakryteriumwynikaniaz warunkówumownych.W innychprzypadkachtajemnicehandloweprzejętew tokupołączeniajednostekgospodarczychmożnazidentyfikowaćtylkopodwarunkiemspełnieniaprzezniekryteriumodrębności,conaogółsięzdarza.

8.4.2.4 Siła robocza oraz inne pozycje niemożliwe do zidentyfikowaniaJednostkaprzejmującauwzględniaw wartościfirmywartośćnabytejwartościniematerialnej,któraniejestmożliwadozidentyfikowanianadzieńprzejęcia.[MSSF 3(2008).B37]

Przykład 8.4.2.4ASiła robocza [MSSF 3(2008).B37]Jednostkaprzejmującamożeprzypisaćwartośćdoistniejącejsiłyroboczej,któraoznaczaobecnychpracownikówi pozwalajednostceprzejmującejnakontynuacjędziałalnościprzejętegoprzedsięwzięciaoddniaprzejęcia.Siłaroboczanieprzedstawiakapitałuintelektualnegowykwalifikowanejsiłyroboczej–(częstowyspecjalizowanej)wiedzyi doświadczenia,którąpracownicyjednostkiprzejętejwnosządowykonywanejpracy,którąmożnabyująćw wartościgodziwejpozostałychwartościniematerialnychjednostki,takichjakwłasnetechnologie,procesy,umowyi relacjez klientami.Ponieważsiłaroboczaniejestmożliwymdozidentyfikowaniaskładnikiemaktywów,którymożnaująćosobnoodwartościfirmy,jakakolwiekwartośćprzypisanadoniejjestuwzględnianaw wartościfirmy.

Przykład 8.4.2.4BUmowy z niezależnymi wykonawcamiChoćumowyjednostkiz niezależnymiwykonawcamisąw wieluaspektachzbliżonedo umówz pracownikami,którychstosunekpracymożnarozwiązaćbezwypowiedzenia,istniejąceumowyz niezależnymiwykonawcamimogąniekiedystanowićskładnikwartościniematerialnych.Choćposzczególnipracownicymogąbyćzatrudnieninaumowachzbliżonychdoumówz niezależnymiwykonawcami,todziękiichzatrudnieniujednostkaprzejmującajestw staniekontynuowaćdziałalnośćw ramachjednostkiprzejętejpodniuprzejęcia.Zatrudnienietoniestanowimożliwegodozidentyfikowaniaskładnikawartościniematerialnych.

Niezależnychwykonawcówczęstozatrudniasięnaumowęo dzieło.Niesąonipracownikamifirmy.Częstow ramachtychumównegocjujesięprawowykonawcydozachowaniaprawawłasnościintelektualnejwytworzonegow ramachrealizowanejumowy.Zwyklewykonawcytacyświadcząusługinarzeczróżnychjednostek.Wobectegocharakterrelacjiz niezależnymwykonawcączęstoznaczącoróżnisięodrelacjiz pracownikami,gdzieprowadzionadopowstaniaskładnikawartościniematerialnych,należyjąujmowaći wyceniaćzgodniez MSSF3(2008).

Jednostkaprzejmującauwzględniatakżew wartościfirmyjakąkolwiekwartośćprzypisanądo pozycji,którychniekwalifikujesięjakoaktywównadzieńprzejęcia.[MSSF 3(2008).B38]

40

Przykład 8.4.2.4CPotencjalne umowy[MSSF 3(2008).B38]Jednostkaprzejmującamożeprzypisaćwartośćdopotencjalnychkontraktów,którejednostkaprzejmowananegocjujez potencjalnyminowymiklientaminadzieńprzejęcia.Ponieważtepotencjalnekontraktyniesąaktywaminadzieńprzejęcia,jednostkaprzejmującanieujmujeichodrębnieodwartościfirmy.Jednostkaprzejmującaniepowinnaw późniejszymterminieprzekwalifikowywaćwartościtychkontraktówz wartościfirmyw związkuzezdarzeniami,którenastąpiłypodniuprzejęcia.Jednakżejednostkaprzejmującapowinnaocenićfaktyi okolicznościtowarzyszącezdarzeniomnastępującymwkrótcepoprzejęciu,abyustalić,czy składnikwartościniematerialnychmożliwydoodrębnegoujęciaistniałnadzieńprzejęcia.

Przykład 8.4.2.4DRozszerzenie zakresu działalnościW tokunegocjowaniacenyzakupujednostkaprzejmującamożeprzypisaćznaczącąwartość„masiekrytycznej”lub„bazie”klientówposiadanychprzezjednostkę,kanałówsprzedażyi innychsystemówumożliwiającychznaczącyrozwójdziałalnościpoprzejęciu.Niekiedyplanujesięwykorzystaniezasobówi systemówjednostkiprzejmowanejw połączeniuz zasobamii systemamijednostkiprzejmującej.

W ramachtakiegoprzejęciabazaklientówjednostkiprzejmowanejnadzieńprzejęciastanowizwyklemożliwydowydzieleniai identyfikacjiskładnikwartościniematerialnych.Jeżelijednakjednostkaprzejmującaprzypisujewartośćprzyszłymklientom,którychmogłabyzdobyćjednostkaprzejmowana,wartośćtaniestanowioddzielnego,możliwegodo zidentyfikowaniaskładnikaaktywówi należyuwzględnićjąw wartościfirmy.

Przykład 8.4.2.4EPrzyszły rozwój działalności monopolistycznejJednostkaprzejmowanamożeprowadzićdziałalnośćo charakterzemonopolistycznym.Sytuacjetakiemająmiejscew przypadkutelekomunikacji,usługkomunalnychi sektorówo zbliżonymcharakterze,gdziejednostkomnadajesięprawowyłącznegoświadczeniausługkomunalnychlubtelekomunikacyjnychnaokreślonymobszarzegeograficznym.Zewzględunaprzyznanymonopolprzyszliklienciz danegoregionumusząkorzystaćz usługjednostkiprzejmowanej.

W takichprzypadkachjednostkaprzejmującaprzypisujeznaczącąwartośćlicencjina świadczenieusługmonopolistycznych,niewartościomniematerialnymzwiązanymz klientami.Ponadtoprzyszłyrozwójprzewidywanyw danymregioniegeograficznymbędzieuwzględnionyw wartościlicencjinausługimonopolistyczne,niew wartościfirmy.

Kryteriadotyczącemożliwościidentyfikacjipozwalająustalić,czywartośćniematerialnajestujmowanaodrębnieodwartościfirmy.Jednakżekryteriatenieprzedstawiająwytycznychwycenywartościgodziwejwartościniematerialnejaninieograniczajązałożeństosowanychprzyszacowaniuwartościgodziwejwartościniematerialnej.[MSSF 3(2008).B40]

Przykład 8.4.2.4FWznowienie kontraktu[MSSF 3(2008).B40]Jednostkaprzejmującabierzepoduwagęzałożenia,któreuczestnicyrynkurozważylibyprzywyceniewartościgodziwej,takie jakoczekiwaniadotyczące wznowienia kontraktów w przyszłości. Nie jest konieczne, aby wznowienia kontraktów spełniały kryteria dotyczące możliwościidentyfikacji.

Istnieje jednak wyjątek od zasady wyceny wartości godziwej dla ponownie nabytych praw ujętych w ramach połączenia jednostek[patrzpunkt 8.5.2].

Paragrafy36i 37MSR38zawierająwytycznedotycząceustalenia,czywartościniematerialnenależypołączyćw jednągrupęz innymiaktywaminiematerialnymilub rzeczowymi(materialnymi).


8.5 Wyjątki od zasad ujmowania i wycenyMSSF3(2008)dopuszczapewnewyjątkiodogólnychzasadujmowaniai wyceny.Prowadzitodotego,żeniektórepozycje:

[MSSF 3(2008).21]

(a) ujmujesięz zastosowaniemwarunkówujęciaw dodatkudotych,któresąprzedstawionew punkcie8.1lubujmujesięstosującsiędowymogówinnychMSSF,coprowadzidoinnychrezultatówniżw przypadkuzastosowaniazasadyi warunkówujmowanialub

(b) wyceniasięw kwocieinnejniżichwartościgodziwenadzieńprzejęcia.

Zestawienie wyjątków od zasady ujmowania i wycenyZestawienie wyjątków od zasady ujmowania i wyceny

Wyjątki od zasady ujmowania

Zobowiązaniawarunkowe

Wyjątki od zasady wyceny

PonownienabyteprawaPłatnościwformieakcji

Aktywaprzeznaczonedosprzedaży

Wyjątki od obu zasad

PodatekdochodowyŚwiadczeniapracownicze

Aktywaztytułuodszkodowania

Ujmowanie Wycena

8.5.1 Zobowiązania warunkowe

8.5.1.1 WprowadzenieMSSF3(2004)wymagałwycenywszystkichzobowiązańwarunkowychjednostkiprzejmowanejw wartościgodziwejnadzieńprzejęcia.MSSF3(2008)podtrzymujewcześniejszywymógwycenyw wartościgodziwejnadzieńprzejęcianiezależnieod prawdopodobieństwa,alezachowujekryteriumselekcjiw postaciwymoguwiarygodnejwycenyw wartościgodziwej.

Takiepodejściemożespowodowaćujęciezobowiązańwarunkowych,któreniekwalifikowałybysiędoujęciazgodniez MSR37„Rezerwy,zobowiązaniawarunkowei aktywawarunkowe”.W związkuz tymMSSF3(2008)zawierawytycznew zakresiepóźniejszejwycenyzobowiązańwarunkowychujętychw ramachpołączeniajednostekgospodarczych.

42

8.5.1.2 WymaganiaMSR37określazobowiązaniewarunkowejako:

[MSR 37.10]

(a) możliwezobowiązanie,którewynikaz przeszłychzdarzeń,którychistnieniezostaniepotwierdzonewyłącznieprzezzaistnieniejednegolubwięcejprzyszłychniepewnychzdarzeńniew pełnikontrolowanychprzezjednostkę;lub

(b) bieżącezobowiązaniewynikającez przeszłychzdarzeń,aleniewykazane,ponieważ:

(i) niejestprawdopodobne,abywypełnienieobowiązkuspowodowałokoniecznośćwypływuśrodkówzawierającychw sobiekorzyściekonomicznelub

(ii) kwotyobowiązkuniemożnawycenićz wystarczającąwiarygodnością.[MSSF 3(2008).22]

Wymogizawartew MSR37niemajązastosowaniadoustalenia,którezobowiązaniawarunkowenależyująćnadzieńprzejęcia.ZamiasttegoMSSF3(2008)wymagaodjednostkiprzejmującejujęciazobowiązaniawarunkowegoprzejętegow ramachpołączeniajednosteknadzieńprzejęcia,jeżeli:

[MSSF 3(2008).23]

• jesttoobecnyobowiązekpowstaływ wynikuprzeszłychzdarzeńoraz

• jegowartośćgodziwądasięwiarygodniewycenić.

Dlatego,w przeciwieństwiedowymogówMSR37,jednostkaprzejmującaujmujezobowiązaniewarunkoweprzejętew ramachpołączeniajednostek,nawetjeśliniejestprawdopodobne,żew celuuregulowaniazobowiązanianiezbędnybędziewypływzasobówzawierającychw sobiekorzyściekonomiczne.[MSSF 3(2008).23]

8.5.1.3 Implikacje

W praktycezastosowanieMSR37dozdarzeńprzeszłychkoncentrujesięnaprzyszłychskutkachtychzdarzeń.Jeżeliwystąpienielubniewystąpienieniepewnegoprzyszłegozdarzeniadecydujeo powstaniulubniepowstaniuzobowiązania,MSR37klasyfikujejejako„możliwe”i zaliczadozobowiązańwarunkowych,nieujmujesięgozatemjakozobowiązaniaw sprawozdaniuz sytuacjifinansowej,a jedynieujawniaw notach.

Zgodniez zasadąwartościgodziwejprzedstawionąw MSSF3(2008)faktistnieniaprzeszłegozdarzeniabędącegoprzyczynąbieżącejniepewności,a zatembieżącegozobowiązania,oznacza,żeryzykoposiadawartośćgodziwą,ponieważjednostkazapłaciłabyuzasadnionącenęw celupozbyciasiętegoryzyka.Jesttakistotnie,niezależnieodprawdopodobieństwawystąpieniaskutków.W praktycekoniecznebędzieokreślenie,czyistniejebieżącezobowiązanie(ujęte,jeżelidasięjewiarygodniewycenić)lubczyistniejezobowiązanieprawdopodobne(nieujęte).

8.5.1.4 Późniejsze przeszacowanieJakpowiedzianowyżej,zobowiązaniawarunkoweujętew ramachpołączeniajednostekgospodarczychwyceniasiępierwotniew wartościgodziwejnadzieńprzejęcia.Popoczątkowymujęciuorazdoczasuuregulowania,przekazanialubwygaśnięciazobowiązania,jednostkaprzejmującawyceniazobowiązaniewarunkoweujętew ramachpołączeniajednostekw wartościwyższejspośród:

[MSSF 3(2008).56]

(a) kwoty,jakazostałabyujętazgodniez MSR37oraz

(b) początkowoujętejkwoty,pomniejszonej,tamgdziematozastosowanie,o łącznąamortyzacjęujętązgodniez MSR18Przychody.

Wymógtenniedotyczyumówrozliczanychzgodniez MSR39.


Przykład 8.5.1.4Wypłata gwarancji warunkowejSpółkaA przejęłaspółkęBw poprzednimokresiesprawozdawczym.W momenciepołączeniajednostekspółkaA ujęłazobowiązaniewarunkowezwiązanez przejęciem41PLNw związkuz roszczeniemgwarancyjnymzgłoszonymwobecspółkiB.Nadzień31grudnia20X5rokuzweryfikowanaszacunkowakwotazobowiązaniawynosi32PLNa kwotataspełniakryteriaujmowaniajakorezerwyzawartew MSR37.

MSSF3(2008)wymagaodjednostkiprzejmującejwycenyzobowiązańwarunkowychpodacieprzejęciaw wyższejz dwóchkwot:kwotyujętejzgodniez MSR37i kwotyujętejpierwotniepomniejszonejo umorzeniezgodniez MSR18.Wymogitestosujesięwyłączniew okresie,kiedydanąpozycjęuznajesięzazobowiązaniewarunkowe,cozwykleprowadzidowycenyzobowiązaniawarunkowegow kwocieprzypisanejmuw momenciepołączeniajednostekgospodarczych.

W takimprzypadkuzobowiązaniewarunkowespełniłowymogiklasyfikacjijakorezerwai zostaniewycenionezgodniez MSR37,nieMSSF3(2008).Nadzień31grudnia20X5rokuwyceniasięjezatemw kwocie32PLNa redukcjazobowiązaniaujętajestw wynikufinansowymw rokuzakończonym31grudnia20X5.

8.5.2 Wcześniej istniejące powiązania i ponownie nabyte prawa

8.5.2.1 Omówienie

TrzyrozdziałyMSSF3(2008)poświęconesąponownienabytymprawomorazwcześniejistniejącympowiązaniom:

•wymógidentyfikacjii ujmowaniaponownienabytychprawomówionow rozdzialedotyczącymidentyfikacjii wycenyprzejętychaktywów;

•wymógkorygowaniawynagrodzeniaz tytułutransakcji,którychskutkistanowiąrozliczeniewcześniejistniejącychpowiązańmiędzyjednostkąprzejmowanąa przejmującąomówionow częścipoświęconejdefinicjizakresupołączeniajednostekgospodarczych;

•wymógdotyczącyponownienabytychprawprzedstawionow częścipoświęconejpóźniejszejwyceniei rozliczeniu.

8.5.2.2 Ujmowanie ponownie nabytych praw jako wartości niematerialnych W ramachpołączeniajednostek,jednostkaprzejmującamożeponownienabyćprawo,którewcześniejprzyznałajednostceprzejmowanej,dotycząceużytkowanianależącychdojednostkiprzejmującejjednegolubwiększejliczbyujętychi nieujętychaktywów.Przykładytakichprawobejmująprawodoużytkowanianależącegodojednostkiprzejmującejznakuhandlowegow ramachumowyfranszyzylubprawodostosowaniajejtechnologiiw ramachumowylicencyjnej.Ponownienabyteprawostanowimożliwądozidentyfikowaniawartośćniematerialną,którąjednostkaprzejmującaujmujeodrębnieodwartościfirmy.[MSSF 3(2008).B35]

Wycenyponownienabytychprawdokonujesięzgodniez dwomawymogami:

•Nie uwzględnia się możliwości odnowienia umowy. Jednostkaprzejmującamusiwycenićwartośćponownienabytychprawujętychjakowartościniematerialnena podstawiepozostałegookresuobowiązywaniaodnośnejumowy,niezależnieod tego,czyuczestnicyrynkuwzięlibypoduwagęmożliwośćodnowieniaumowyprzyokreślaniujejwartościgodziwej,czynie.[MSSF 3(2008).29]

•Ujmuje się zysk lub stratę z rozliczenia.Jeżeliwarunkikontraktuprowadzącedo powstaniaponownienabytegoprawasąkorzystnelubniekorzystnew porównaniudobieżącychtransakcjirynkowychdotyczącychtakichsamychlubpodobnychpozycji,jednostkaprzejmującaujmujezysklubstratęz rozliczenia.[MSSF 3(2008).B36] Wymógtenskutkujekorektąredukującąwartośćzapłatyz tytułupołączeniajednostek(kwotęredukcjiujmujesięw kosztach),jeżeliczęśćzapłatystanowirozliczeniezaangażowanianiekorzystnegoz punktuwidzeniajednostkiprzejmującej.W sytuacji,gdykwotazapłatyjestniższawskutekrozliczeniakorzystnegoz punktuwidzeniajednostkiprzejmującej,korektaskutkujejejzwiększeniem(zyskiem).Wycenętegorodzajuzyskówlubstratprzedstawionow punkcie 8.5.2.3.

Wymogitepowodują,żekwotaujmowanajakoskładnikaktywówz tytułuponownegonabyciaprawopartajesto „rynkową”wycenękontraktu,aletylkoprzezodniesieniedo umownegookresuprzyznaniatychpraw.

44

8.5.2.3 Wycena wyniku z tytułu rozliczenia uprzednio istniejącego powiązaniaMiędzyjednostkąprzejmującąi jednostkąprzejmowanąmożeistniećpowiązanie,którewystępowałozanimzaczęłyonerozważaćmożliwośćpołączeniajednostek,określanetujako„wcześniejistniejącepowiązanie”.Uprzednioistniejącepowiązaniemiędzyjednostkąprzejmującąa przejmowanąmożemiećcharakterumowny(np.dostawca–klient,licencjodawca–licencjobiorca)lubpozaumowny(np.pozwany–powód).[MSSF 3(2008).B51]

Jeżelipołączeniejednostekw efekcierozliczawcześniejistniejącepowiązanie,jednostkaprzejmującaujmujezysklubstratęwycenianąw następującysposób:

[MSSF 3(2008).B52]

(a) w przypadkuwcześniejistniejącychpowiązańniemającychcharakteruumowy(takichjaksprawasądowa),wedługwartościgodziwej,

(b) w przypadkuwcześniejistniejącychpowiązańmającychcharakterumowy,kwotęmniejsząspośród(i)oraz(ii):

(i) kwotęz racji,którejkontraktjestkorzystnylubniekorzystnyz perspektywyjednostkiprzejmującejw porównaniuz warunkamibieżącychtransakcjirynkowychdotyczącychtychsamychlubpodobnychpozycji.(Niekorzystnykontraktjestkontraktemniekorzystnymw rozumieniubieżącychwarunkówrynkowych.Niekonieczniejesttoumowąrodzącąobciążenia,w którejnieuniknionekosztywypełnieniaobowiązkuwynikającegoz umowyprzeważająnadkorzyściami,które-wedługprzewidywań-mająbyćuzyskanenajejmocy)oraz

(ii) kwotawszelkichzawartychw umowiewarunkówrozliczeniadostępnadlatejstronyumowy,dlaktórejumowajestniekorzystna.

Jeśli(ii)jestmniejszeod(i)różnicęuwzględniasięprzyrozliczeniupołączeniajednostek.

Kwotaujętegozyskulubstratymożepoczęścizależećodtego,czyjednostkaprzejmującaujęławcześniejodnośnyskładnikaktywówlubzobowiązanie,i dlategowykazywanyzysklub stratamożeróżnićsięodkwotyobliczonejprzyzastosowaniupowyższychwymogów.[MSSF 3(2008).B52]

Wcześniejistniejącepowiązaniemożebyćkontraktem,któryjednostkaprzejmującaujmujejakonabyteponownieprawo.Jeżelikontraktobejmujewarunki,któresąkorzystnebądźniekorzystnew porównaniuz cenamibieżącychrynkowychtransakcjidotyczącychtakichsamychlubpodobnychpozycji,jednostkaprzejmującaujmujeodrębnieodpołączeniajednostek,zysklubstratęz tytułuostatecznegorozliczeniakontraktu,wycenionezgodniez paragrafemB52.[MSSF 3(2008).B53]

Rozliczanie uprzednio istniejących powiązań

Uprzednio istniejące

powiązanie

Pozaumowne (np. proces

sądowy)

Umowne (np. umowa

zaopatrzeniowa)

Klasyfikacja Wycena

Ponownie nabyte prawa (np.

umowa franszyzy)

Wartość godziwa

Ustalone rezerwy na rozliczenia

Korzystna / niekorzystna pozycja

umowna

Wartość godziwa w oparciu o pozostały

okres ważności umowy

Rachunekzyskówistrat,niewartośćfirmy

Kapitalizacjaiamortyzacja

Mniejszaz


Przykład 8.5.2.3ARozliczenie uprzednio istniejącego powiązania – umowa zaopatrzeniowa[MSSF 3(2008).PI54-PI57]JP kupujepodzespoły elektroniczneod JCpo stałej cenienamocypięcioletniej umowy zaopatrzeniowej.Obecnie cenaumowna jestwyższaodceny,zajakąJPmogłabynabyćpodobnepodzespołyodinnegodostawcy.WarunkiumowydopuszczająjejwypowiedzenieprzezJPprzedupływempięciulatpodwarunkiemzapłaceniakaryw kwocie6mlnPLN.Okrespozostałydokońcaważnościumowywynosi3lata.W tymokresieJPpłaci50mlnPLNzazakupJC.KwotatastanowiwartośćgodziwąJCustalonąw oparciuo cenyoferowaneprzezuczestnikówrynku.

WartośćgodziwaJCobejmujekwotę8mlnPLNzwiązanąz wartościągodziwąumowyzaopatrzeniowejzawartejz JP.Nakwotę8mlnPLNskładająsię3mlnPLN„rynkowe”,ponieważcenatajestporównywalnaz cenąbieżącychtransakcjirynkowychdotyczącychtakichsamychlubpodobnychpozycji(działaniasprzedażowe,powiązaniaz klientamiitp.)oraz5mlnPLNzewzględunaniekorzystnedlaJPceny,przewyższającecenybieżącychtransakcjirynkowychdotyczącychpodobnychpozycji.JCnieposiadainnychmożliwychdo zidentyfikowaniaskładnikówaktywówanizobowiązańdotyczącychumowyzaopatrzeniowej,a JPnieujęłażadnychaktywówanizobowiązańdotyczącychtejumowyprzedpołączeniemjednostek.

W tymprzykładzieJPwyliczyłastratęw kwocie5mlnPLN(mniejszaz dwóchkwot:6mlnPLNkaryi 5mlnPLNz tytułucenniekorzystnychdlajednostkiprzejmującej)oddzielnieod rozliczeniapołączenia jednostek.Kwota3mlnPLN,czylikomponent„rynkowy”,stanowiczęśćwartościfirmy.

W konsekwencjiujęciastratyw kwocie5mlnPLNzapłataz tytułuzakupustanowiącapodstawęobliczeniawartościfirmypodlegaredukcjiz 50mlnPLNdo45mlnPLN.W tymprzykładzienieujmujesiężadnegoskładnikaaktywów,ponieważumowazaopatrzeniowaniestanowiponownegonabyciaprawużytkowaniaaktywówprzekazanychprzezJP.EfektempołączeniajednostekgospodarczychjestnatomiastrozliczeniauprzednioistniejącejumowyzaopatrzeniowejzawartejmiędzyJPi JC.

Faktuprzedniegoujęciaw sprawozdaniufinansowym JPkwoty związanej z uprzednio istniejącympowiązaniemwpływanakwotęujętą jakozysk lub strata z rozliczenia tego powiązania. Załóżmy że MSSF wymagają od JP ujęcia zobowiązania w kwocie 6 mln PLN z tytułu umowyzaopatrzeniowejprzedpołączeniemjednostek,byćmożedlatego,żespełniałaonakryteriadefinicjiumowyrodzącejzobowiązaniazgodniez MSR37.W takiejsytuacjiJPujmujezyskz rozliczeniaw kwocie1mlnPLNw rachunkuwynikównadzieńprzejęcia(strataw kwocie5mlnPLNz tytułuumowypomniejszonao 6mlnPLNuprzednioujętejstraty).InnymisłowyJProzliczyłaujętezobowiązaniew kwocie6mlnPLNz kwotą5mlnPLN,codałozyskw kwocie1mlnPLN.

Przykład 8.5.2.3BPrawa ponownie nabyte na warunkach rynkowychXudzielaYprawaprowadzeniadziałalnościpodswojąnazwąw północnymregioniekraju.DwalatapóźniejXdecydujesięnarozszerzeniezakresudziałalnościi zawieraumowęprzejęcia100%udziałóww Yzacenę50.000PLN.NadziałalnośćYskładasięprawofranszyzy(wartośćgodziwa20.000PLN),wykazklientów(wartośćgodziwa10.000PLN),aktywai zobowiązaniaoperacyjne(wartośćgodziwanetto15.000PLN)orazsiłarobocza(ujętaw wartościfirmy)i procesyprodukcyjne.W chwiliprzejęciaprawofranszyzyfunkcjonujenawarunkachrynkowych,a zatemXnieujmujezyskuanistratyz tytułurozliczeniapozarynkowego.Załóżmy,żeprawafranszyzyudzielononaczasokreślonybezprawawznowienia.

Zgodniez MSSF3(2008)Xujmujezidentyfikowanyskładnikaktywówz tytułuponownienabytegoprawaw wartościgodziwej20.000PLN.Prawotozostaniezamortyzowanew pozostałymokresieobowiązywaniaumowyfranszyzy.

Wobectegowartośćfirmywyniesie5.000PLN(50.000PLNminus(20.000PLN+10.000PLN+15.000PLN)).

46

Przykład 8.5.2.3CPrawa ponownie nabyte na warunkach nierynkowychOkolicznościtakiesamejakw przykładzie8.5.2.3B,z tymżewarunkiumowyfranszyzysąkorzystnedlaXw porównaniudowarunkówrynkowychnadzieńprzejęcia,a kwotakorzyściwynosi3.000PLN.

JakuprzednioXujmujezidentyfikowanyskładnikaktywówz tytułuponownienabytegoprawaw wartościgodziwej20.000PLN.Prawotozostaniezamortyzowanew pozostałymokresieobowiązywaniaumowyfranszyzy.

DodatkowoXujmujezyskw kwocie3.000PLNz rozliczeniaumowy,wskutekczegozwiększakwotęzapłatywykazanąw rozliczeniuprzejęciado53.000PLN.

Wobectegowartośćfirmywyniesie8.000PLN(53.000PLNminus(20,000PLN+10,000PLN+15,000PLN)).

8.5.2.4 Późniejsze przeszacowaniePonownienabyteprawoujętejakoskładnikwartościniematerialnychpodlegaamortyzacjiw pozostałymokresieobowiązywaniaumowyzwiązanejz przyznaniemtegoprawa.Jednostkaprzejmująca,któranastępniesprzedajeponownienabyteprawostronietrzeciejpowinnauwzględnićwartośćbilansowąskładnikawartościniematerialnychw obliczeniuwynikunasprzedaży.[MSSF 3(2008).55]W takichprzypadkachnależyupewnićsię,czy sprzedawanyskładnikwartościniematerialnychjesttymsamym,któryzostałponownienabyty.Wobectegoponownenabycie„ramowejumowyfranszyzy”w procesiepołączeniajednostekgospodarczychoraznadanieprawsub-franszyzynaokreślonychobszarachgeograficznychstronomtrzecimwymagaoddzielnegorozliczenia,zaśramowaumowafranszyzymusibyćujętaw sprawozdaniuz sytuacjifinansowejjednostkiprzejmującej.

8.5.3 Płatności w formie akcji rozliczane w instrumentach kapitałowych

Jeżelijednostkaprzejmującaprzyznajepłatnościw formieakcjizastępującychakcjejednostkiprzejmowanej,musialokowaćjepomiędzy:

•elementstanowiącyzapłatęz tytułutransakcjizakupuzapadłychprawdoakcjinabytychprzedprzejęciemoraz

•elementstanowiącywynagrodzeniezausługiświadczonepoprzejęciu.

W ramachwyjątkuodzasadywycenyw wartościgodziwejzobowiązanialubinstrumentykapitałoweujęteprzezjednostkęprzejmującąopartesąo „wycenęrynkową”zgodniez MSSF2„Płatnościw formieakcji”.Płatnościw formieakcjiomawiasięszczegółowow punkcie 9.3.4.

8.5.4 Aktywa przeznaczone do sprzedażyJednostkaprzejmującaujmujeprzejęteaktywatrwałe(lubgrupyaktywówprzeznaczonedo zbycia)sklasyfikowanejakoprzeznaczonedosprzedażynadzieńprzejęciazgodniez MSSF5„Aktywatrwałeprzeznaczonedosprzedażyi działalnośćzaniechana”w wartościgodziwejpomniejszonejo kosztysprzedażywedługwymogówpar.15-18Standardu.[MSSF 3(2008).31]

8.5.5 Podatek dochodowyJednostkaprzejmującaujmujei wyceniaaktywai rezerwyz tytułuodroczonegopodatkudochodowegoz tytułunabytychaktywówi zobowiązańprzejętychw wynikupołączeniajednostekzgodniez MSR12„Podatekdochodowy”.[MSSF 3(2008).24]

Jednostkaprzejmującarozliczazgodniez MSR12potencjalneskutkipodatkoweróżnicprzejściowychorazprzeniesieniastratypodatkowejjednostkiprzejmowanejnanastępneokresy,któreistniejąnadzieńprzejęcialubwynikająz przejęcia.[MSSF 3(2008).25]

ZmianydoMSR12związanez ujęciemaktywówz tytułuodroczonegopodatkudochodowegopoprzejęciuomówionow punkcie 11.3.6.Zasadyobowiązującew okresieprzejściowymprzedstawionow punkcie 15.3.3.

8.5.6 Świadczenia pracowniczeJednostkaprzejmującaujmujei wyceniazobowiązanie(lubskładnikaktywów,jeśliistnieje)dotycząceświadczeńpracowniczychjednostkiprzejmowanejzgodniez MSR19„Świadczeniapracownicze”.[MSSF 3(2008).26]


8.5.7 Aktywa z tytułu odszkodowania

8.5.7.1 Wycena wstępnaSprzedającyw ramachtransakcjipołączeniajednostekmożenamocyumowyustalićodszkodowanienarzeczjednostkiprzejmującejw związkuz nieznanymwynikiemzdarzeniawarunkowegolubniepewnościązwiązanąz całościąlubczęściąokreślonegoskładnikaaktywówlubzobowiązania.Naprzykładsprzedającymożeprzyznaćjednostceprzejmującejodszkodowaniezastratyponiesionew związkuz przekroczeniemokreślonejkwotyzobowiązaniawynikającegoz wyszczególnionegozdarzeniawarunkowego,innymisłowy,sprzedającygwarantuje,żezobowiązaniejednostkiprzejmującejnieprzewyższyokreślonejkwoty.W rezultaciejednostkaprzejmującaotrzymujeskładnikaktywówz tytułuodszkodowania.[MSSF 3(2008).27]

MSSF3(2008)wymagaujęciaskładnikaaktywówz tytułuodszkodowaniaw tymsamymczasie,w którymjednostkaprzejmującaujmujepozycjęobjętąodszkodowaniemorazwyceniatenskładnikaktywówwedługzasadmającychzastosowaniedotejpozycji,zakładającżeodzyskanieaktywówz tytułuodszkodowaniajestpewne.Dlategojeśliodszkodowanieodnosisiędoskładnikaaktywówlubzobowiązania,którejestujmowanena dzieńprzejęciai wycenianewedługwartościgodziwejnadzieńprzejęcia,jednostkaprzejmującaujmujenadzieńprzejęciaskładnikaktywówz tytułuodszkodowaniai wyceniagowedługwartościgodziwejnadzieńprzejęcia.[MSSF 3(2008).27]

W przypadkuskładnikaaktywówz tytułuodszkodowaniawycenianegowedługwartościgodziwej,skutkiniepewnościzwiązanejz przyszłymiprzepływamipieniężnymiw związkuz ocenąściągalnościuwzględnionesąw wartościgodziweji niemapotrzebyustalaniaodpisuaktualizującegoz tegotytułu.[MSSF 3(2008).27]

W niektórychprzypadkachodszkodowaniemożeodnosićsiędoskładnikaaktywówlub zobowiązania,któregodotyczywyjątekodstosowaniazasadyujmowaniai wyceny.Na przykładodszkodowaniemożedotyczyćzobowiązaniawarunkowego,któreniejestujmowanenadzieńprzejęcia,ponieważjegowartościgodziwejniemożnawiarygodnieustalićnatendzień.Alternatywnie,odszkodowaniemożeodnosićsiędoskładnikaaktywówlubzobowiązania,wynikającegonaprzykładzeświadczeniapracowniczego,którejestwycenianenainnejzasadzieniżwartośćgodziwanadzieńprzejęcia.W takiejsytuacjiskładnikaktywówz tytułuodszkodowaniaujmujesięi wyceniaprzyzastosowaniuzałożeńzgodnychz przyjętymidowycenypozycji,którejdotyczyodszkodowanie,w oparciuo ocenękierownictwacodościągalnościskładnikaaktywówz tytułuodszkodowaniaorazwszelkichinnychwynikającychz umowyograniczeńdotyczącychkwotyobjętejodszkodowaniem.[MSSF 3(2008).28]

Wymógwycenyskładnikaaktywówz tytułuodszkodowaniaprzyzałożeniachzgodnychz wycenąpozycjiobjętejodszkodowaniemniemusioznaczać,żetenskładnikaktywówi pozycjaobjętaodszkodowaniemwycenionesąw tejsamejkwocie.Naprzykładodszkodowaniemożemiećokreślonypułap,możestanowićczęśćkwotyostatecznegorozliczenia,kwotęprzewyższającąinnąokreślonąkwotęlubprzysługiwaćw okresiepóźniejszym,kiedypozycjaobjętaodszkodowaniempodlegarozliczeniu.W takichprzypadkachpozycjaobjętaodszkodowaniembędzienajprawdopodobniejujętaw innejkwocieniżskładnikaktywówz tytułuodszkodowania,ponieważprzepływypieniężnebędąsięróżnić.

Ujęciei wycenaskładnikaaktywówi zobowiązaniabędąjednakokreślanenajednolitychpodstawach,przezodniesieniedoodpowiednichStandardów.Wobectegoskładnikaktywówz tytułuodszkodowaniadotyczący:

• świadczeńpracowniczychbędziewycenianyzgodniez zasadamiMSR19;

• zobowiązaniaujętegow formierezerwybędziewycenianynapodstawieMSR37;

•ekspozycjinapodatekdochodowybędziewycenianyprzezodniesieniedoMSR12.

8.5.7.2 Późniejsze przeszacowanieNakonieckażdegokolejnegookresusprawozdawczego,jednostkaprzejmującawyceniaskładnikaktywówz tytułuodszkodowania,którybyłujętynadzieńprzejęcia,w oparciuo tęsamązasadę,cozobowiązanielubskładnikaktywów,którychdotyczyodszkodowanie,uwzględniającwszelkiewynikającez umowyograniczeniatejkwotyodszkodowaniaoraz,w przypadkuskładnikaaktywówz tytułuodszkodowania,któryniejestw późniejszychokresachwycenianyw wartościgodziwej,uwzględniającocenękierownictwadotyczącąściągalnościtegoskładnikaaktywów.Jednostkaprzejmującausuwaz bilansuskładnikaktywówz tytułuodszkodowaniatylkowtedy,gdyzrealizujetenskładnikaktywów,sprzedagolubgdyw innysposóbutracidoniegoprawo.[MSSF 3(2008).57]

Wymogidotycząceaktywówz tytułuodszkodowaniaumożliwiajądopasowanieujętegoskładnikaaktywówdopozycjiobjętejodszkodowaniem.W większościprzypadkówoczekujesię,żeprzeszacowaniezarównoskładnikaaktywów,jaki zobowiązaniazostanieujętew wynikufinansowym,choćMSSF3(2008)nieprecyzujemiejscaujęcia.

48

9 Identyfikacja i wycena zapłaty

9.1 Przekazana zapłataMSSF3(2008)wymagawycenyzapłatyprzekazanejw ramachpołączeniajednostekw wartościgodziwej.Obliczasięjąjakosumęwartościgodziwychnastępującychpozycjina dzieńprzejęcia:

[MSSF 3(2008).37]

•aktywówprzeniesionychprzezjednostkęprzejmującą;

• zobowiązańwobecpoprzednichwłaścicielijednostkiprzejmowanejprzejętychprzezjednostkęprzejmującąoraz

•udziałówkapitałowychwyemitowanychprzezjednostkęprzejmującą.

Jednakżejakąkolwiekczęśćnagródmającychpostaćpłatnościw formieakcjijednostkiprzejmującejwymienionychnanagrodynależącedopracownikówjednostkiprzejmowanej,któreuwzględnionow zapłacieprzekazanejprzypołączeniujednostek,wyceniasięzgodniez MSSF2„Płatnościw formieakcji”(patrzpunkt 9.3.4).[MSSF 3(2008).37]

Przykładypotencjalnychformzapłatyobejmująśrodkipieniężne,inneaktywa,przedsięwzięcielubjednostkęzależnąodjednostkiprzejmującej,warunkową zapłatę (patrzpunkt 9.2), zwykłelubuprzywilejowaneinstrumentykapitałowe,opcje,warrantyorazudziałyczłonkowskiew jednostkach wzajemnych.[MSSF 3(2008).37]

Zapłataprzekazanamożeobejmowaćaktywalubzobowiązaniajednostkiprzejmującejo wartościachbilansowychróżnychodichwartościgodziwychnadzieńprzejęcia(na przykładaktywaniepieniężnelubprzedsięwzięciejednostkiprzejmującej).Jeślitak,jednostkaprzejmującaprzeszacowujeprzekazaneaktywalubzobowiązaniadowartościgodziwychnadzieńprzejęciai ujmujepowstałyzysklubstratęw rachunkuzyskówi strat.[MSSF 3(2008).38]

Ujęciezyskulubstratyz tytułuprzeniesionychaktywówlubzobowiązaństanowikonsekwencjęzastosowaniazasady,żeprzekroczenie„granicyrachunkowości”stanowizbycie,coomówionoszczegółowow punkcie2.2niniejszegoprzewodnika.Jestonorównieżspójnez definicjąkosztówprzedstawionąw SłownikuRMSR,gdziekosztdefiniujesięjako„zapłaconąkwotęśrodkówpieniężnychlubichekwiwalentówlubwartośćgodziwąinnejzapłatyprzekazanejw celunabyciaskładnikaaktywóww momenciejegoprzejęcia...”.W przypadkujednostkizależnejoznaczałobytodatęjejprzejęcia.

Niekiedyjednakprzekazaneaktywai zobowiązaniapozostająw łączącejsięjednostcepo tym,gdynastąpiłopołączeniejednostek(naprzykładdlatego,żeaktywai zobowiązaniazostałyprzekazanedojednostkiprzejmowaneja niedojejwcześniejszychwłaścicieli),dlategojednostkaprzejmującautrzymujenadnimikontrolę.W tejsytuacjijednostkaprzejmującawyceniateaktywalubzobowiązaniaw ichwartościachbilansowychbezpośredniosprzeddniaprzejęciai nieujmujezyskuanistratyz tytułuaktywówi zobowiązań,nadktórymisprawujekontrolęzarównoprzed,jaki popołączeniujednostek.[MSSF 3(2008).38]

Zaniechanieprzeszacowaniaaktywówi zobowiązańpozostającychw grupiedowartościgodziwejpowoduje,żewartośćfirmybędzieodpowiednioniższaniżw sytuacji,gdyaktywai zobowiązaniasąprzekazywanepozagrupęi przeszacowanedowartościgodziwej.

9.2 Zapłata warunkowa

9.2.1 Ujęcie na dzień przejęciaZapłata,którąjednostkaprzejmującaprzekazujew zamianzajednostkęprzejmowanąobejmujewszelkieaktywaorazzobowiązaniawynikającez ustaleńdotyczącychwarunkowejzapłaty.[MSSF 3(2008).39]Zapłatęwarunkowądefiniujesięnastępująco:

Zazwyczajjesttoobowiązekjednostkiprzejmującej doprzekazaniadodatkowychaktywówlubudziałówkapitałowych poprzednimwłaścicielomjednostkiprzejmowanejw ramachwymianyzaobjęciekontroli nadjednostkąprzejmowaną,podwarunkiemwystąpieniaokreślonychprzyszłychzdarzeńlubspełnieniawarunków.Jednakżezapłatawarunkowamożetakżedawaćjednostceprzejmującej prawodozwrotuwcześniejprzekazanejzapłaty,jeślispełnionezostanąokreślonewarunki.[MSSF 3(2008)(Załącznik A)]


Jednostkaprzejmującaujmujezapłatęwarunkowąwedługwartościgodziwejnadzieńprzejęciajakoczęśćzapłatyprzekazanejw zamianzajednostkęprzejmowaną.[MSSF 3(2008).39]

Jednostkaprzejmującaklasyfikujeobowiązekwarunkowejzapłatyjakozobowiązanielub jakokapitałwłasnyw oparciuo definicjęinstrumentukapitałowegoi zobowiązaniafinansowegow paragrafie11MSR32Instrumenty finansowe: prezentacja. [MSSF 3(2008).40]

Jednostkaprzejmującaklasyfikujejakoskładnikaktywówprawodozwrotuwcześniejprzekazanejzapłaty,jeślispełnionezostałyokreślonewarunki.[MSSF 3(2008).40]

Przykład 9.2.1Zapłata warunkowaJednostkaA przejmujejednostkęB.Zapłatęuiszczaw trzechratach:

•kwota1mlnPLNpłatnaniezwłocznie;

•kwota0,5mlnPLNpłatnaporoku,jeżelizyskbruttozapierwszyrokpoprzejęciuprzekroczy200.000PLNoraz

•kwota0,5mlnPLNpłatnapodwóchlatach,jeżelizyskbruttozadrugirokpoprzejęciuprzekroczy220.000PLN.

Dwiepłatnościzależneodpoziomuzakładanegozyskutozapłatawarunkowa.Nadzieńprzejęciawartośćgodziwatychpłatnościszacowanabyłana250.000PLN.

Wobectegonadzieńprzejęciaujmujesięzapłatęw kwocie1.250.000PLN.

9.2.2 Rozliczenia po dacie przejęcia Jakjużpowiedziano,zapłatęwarunkowąwyceniasięw wartościgodziwejnadzieńprzejęcia.MSSF3(2008)wprowadzanowepodejściedorozliczaniazmianwartościzapłatywarunkowejpodacieprzejęcia.

9.2.2.1 Zmiany wynikające z uzyskania dodatkowych informacji dotyczących faktów i okoliczności po dacie przejęciaZmianywynikającez uzyskaniaprzezjednostkęprzejmującądodatkowychinformacjidotyczącychfaktówi okolicznościwystępującychnadzieńprzejęcia,któremająmiejscew okresiewyceny(któregomaksymalnadługośćwynosirokoddatyprzejęcia)ujmujesięjakokorektypierwotnegorozliczeniaprzejęcia(a zatemoddziałująnawartośćfirmy)–patrzpunkt 11.3 [MSSF 3(2008).58]

9.2.2.2 Zmiany po połączeniu jednostekZmianywynikłezezdarzeńpodacieprzejęcia(np.realizacjęzałożonegozyskulubosiągnięcieokreślonejcenyakcjiprzezjednostkęprzejętą)niestanowiąkorektokresuwyceny.Rozliczasięjezatemoddzielnieodpołączeniajednostekgospodarczych.Jednostkaprzejmującarozliczazmianywartościgodziwejzapłatywarunkowej,któreniesąkorektamiokresuwycenyw następującysposób:

[MSSF 3(2008).58]

(a) Warunkowejzapłatysklasyfikowanejjakokapitałwłasnyniewyceniasięponownie,a jejpóźniejszeuregulowanierozliczasięw ramachkapitałuwłasnego.

(b) Warunkowazapłatasklasyfikowanajakoskładnikaktywówlubzobowiązanie,które:

(i) jestinstrumentemfinansowymobjętymzakresemMSR39wyceniasięw wartościgodziwej,a jakąkolwiekpowstałąstratęlubzyskujmujesięw pozycjizyskówi stratlubw innychcałkowitychdochodachzgodniez tymMSSF,

(ii) niejestobjętezakresemMSR39,rozliczasięzgodniez MSR37lubinnymiodpowiednimiMSSF.

W praktycewiększośćzmianzapłatywarunkowejujmujesięw rachunkuzyskówi strat.Powyższewymogijednakoznaczają,żeudziały,niektóreopcjei inneinstrumentykapitałowewyemitowaneprzezjednostkęprzejmującąniepodlegająprzeszacowaniupopoczątkowymujęciuw ramachrozliczeniapołączeniajednostekgospodarczych.

50

9.2.3 Implikacje

Wymogidotyczącezapłatywarunkowejstanowiąfundamentalnązmianęw porównaniudo MSSF3(2004)w dwóchaspektach:

•Zgodniez MSSF3(2004)zapłatęwarunkowąujmowałosiędopieronadzieńprzejęciapodwarunkiemspełnieniaprzezniąkryteriówtestuprawdopodobieństwai rzetelnejwyceny.Jeżelipodacieprzejęciakwotataprzechodziłapomyślnietylkojedentest,w późniejszejdacieujmowanododatkowązapłatętraktowanąjakokorektęwartościfirmy.MSSF3(2008)wymagawycenyzapłatywarunkowejw wartościgodziwejna dzieńprzejęcianiezależniedopoziomuprawdopodobieństwalubwiarygodnościwycenycelemuzyskaniacałościowegooglądustanuzobowiązań;a także

•pookreśleniuwartościgodziwejzapłatywarunkowejnadzieńprzejęciawszelkiepóźniejszekorektynieodzwierciedlającewartościgodziwejnatendzieńlubmającemiejscepozaokresemwycenytraktujesięzgodniez innymiStandardami,cozwykleoznaczaprzeszacowaniezobowiązańfinansowychprzezwynikfinansowy.

Coważne,zapłatawarunkowazwiązanaz połączeniemjednostekgospodarczychmającymmiejsceprzedwprowadzeniemzapisówMSSF3(2008)nadalrozliczanajestzgodniez MSSF 3(2004),cooznacza,żenadalmożliwejestdokonaniewstecznychkorektpierwotnegorozlic-zeniatakiegopołączenia.Szczegółydotyczącetraktowaniazapłatywarunkowejzwiązanejz połączeniemjednostekgospodarczychdokonanymprzed wprowadzeniemMSSF3(2008)przedstawionow punkcie15.3.1.

9.3 Określenie elementów transakcji połączenia jednostek gospodarczych

9.3.1 Ustalenie, co stanowi część transakcji połączenia jednostek Jednostkęprzejmującąorazjednostkęprzejmowanąmożełączyćwcześniejszepowiązanielubinnyukładpoprzedzającyrozpoczęcienegocjacjiw sprawiepołączenia,lubteżw trakcienegocjacjimogłyzawrzećporozumienieodrębneodpołączeniajednostek.[MSSF 3(2008).51]

W każdejz sytuacjijednostkaprzejmującaidentyfikujewszelkiekwoty,któreniesączęściątego,cojednostkaprzejmującaorazjednostkaprzejmowana(lubjejpoprzedniwłaściciele)wymieniliw ramachpołączeniajednostek,tj.kwotyniebędąceczęściąkwotyprzekazanejw zamianzajednostkęprzejmowaną.[MSSF 3(2008).51]

Jednostkaprzejmującajakoelementzastosowaniametodyprzejęciaujmujejedyniezapłatęprzekazanązajednostkęprzejmowanąoraznabyteaktywai przejętezobowiązaniaw zamianzajednostkęprzejmowaną.Odrębnetransakcjerozliczasięzgodniez mającymzastosowanieMSSF.[MSSF 3(2008).51]

Transakcjazawartaprzezjednostkęprzejmującąlubw jejimieniulubktórązawartogłównienakorzyśćjednostkiprzejmującejlubjednostkipołączonej,a niegłównienakorzyśćjednostkiprzejmowanej(lubjejpoprzednichwłaścicieli)przedpołączeniemjednostek,z dużymstopniemprawdopodobieństwemstanowiodrębnątransakcję.[MSSF 3(2008).52]

Jednostkaprzejmującapowinnauwzględnićnastępująceczynniki,któreanisięwzajemnienie wykluczająaniindywidualnienierozstrzygają,czytransakcjajestczęściąwymianyna jednostkęprzejmowanączyjesttransakcjąodrębnąodpołączeniajednostek.

[MSSF 3(2008).B50]

(a) Przyczyny zawarcia transakcji –poznanieprzyczyn,dlaktórychstronyłączącesięzawarłyokreślonątransakcjęlubumowę,możedoprowadzićdozrozumienia,czyjestonaczęściąprzekazanejzapłatyoraznabytychaktywówi przejętychzobowiązań.Jeżelinaprzykładtransakcjajestzorganizowanagłównienakorzyśćjednostkiprzejmującejlubjednostkipołączonejniezaśnakorzyśćjednostkiprzejmowanejlubjejwłaścicielisprzedpołączenia,ta częśćzapłaconejcenytransakcyjnej(orazwszelkieodnośneaktywai zobowiązania)z mniejszymstopniemprawdopodobieństwastanowiczęśćwymianyw zamianzajednostkęprzejmowaną.Dlategojednostkaprzejmującarozliczatęczęśćodrębnieodpołączeniajednostek.


Przykład 9.3.1AJednostka przejmująca opłaca koszty zbywcyW niektórychprzypadkachzbywcai jednostkaprzejmującamogąuzgodnić,żedlacelówpodatkowychlubinnychcelówjednostkaprzejmującapokryjekosztysprzedażyponiesioneprzezzbywcęw transakcjisprzedaży.Choćkwotytenietrafiająbezpośredniodozbywcy,stanowiączęśćzapłatyzazakupw procesiełączeniajednostek,ponieważjednostkaprzejmującadokonujepłatnościw imieniuzbywcy,coprzynosikorzyściprzedewszystkimbyłymwłaścicielom.Zasadatajednaknieobowiązujew odniesieniudowszystkichkosztówponiesionychprzezjednostkęprzejmującąw imieniuwłasnymw procesieprzejęcia.Kosztytenależyrozliczaćoddzielnieodpołączeniajednostek(patrzpunkt 9.3.5).

(b) Kto zainicjował transakcję –poznanietego,ktozainicjowałtransakcjęmożetakżedoprowadzićdozrozumienia,czyjestonaczęściąwymianyw zamianzajednostkęprzejmowaną.Naprzykładtransakcjalubinnezdarzeniezainicjowaneprzezjednostkęprzejmującąmożemiećnaceluzapewnienieprzyszłychkorzyścijednostceprzejmującejlubjednostcepołączonejprzyniewielkichlubminimalnychkorzyściachdlajednostkiprzejmowanejlubjejwcześniejszychwłaścicielisprzedpołączenia.Z drugiejstronytransakcjalubumowazainicjowanaprzezjednostkęprzejmowanąlubjejpoprzednichwłaścicieliz mniejszymstopniemprawdopodobieństwabędziezawartanakorzyśćjednostkiprzejmującejlubjednostkipołączoneji z większymprawdopodobieństwemmożestanowićczęśćtransakcjipołączeniajednostek.

Przykład 9.3.1BPrzejęcie w formie prywatyzacji ze zobowiązaniami wobec pracownikówPrzejęciefirmymożemiećformęprywatyzacji.Tegotyputransakcjewiążąsięniekiedyze zobowiązaniaminałożonymiprzezrządnajednostkęprzejmującą(np.wymógutrzymaniaokreślonegopoziomuzatrudnienia,prowadzeniadziałalnościw określonychregionachgeograficznychlubosiągnięciacelówzałożonychw politycerządu).W niektórychprzypadkachwarunkitakiemogąmiećwpływnakwotę,którąjednostkaprzejmującajestgotowazapłacićzaprzejmowanąfirmę,a któramogłabybyćwyższa,gdybynieistniaływymienionezobowiązania.

Transakcjetakieinicjujezwyklestronarządowajakozbywcanawłasnąkorzyść(np.w celuosiągnięciawyznaczonychcelów).Wobectegow wynikuprzejęciatakichzobowiązańnie dokonujesiękorektyzapłatyzaprzejęcie.W niektórychprzypadkachjednakw ramachpołączeniajednostekujmujesięzobowiązaniepodwarunkiemspełnieniaokreślonychkryteriów.

(c) Czas przeprowadzenia transakcji –czasprzeprowadzeniatransakcjimożetakżedoprowadzićdozrozumienia,czyjestonaczęściąwymianyw zamianzajednostkęprzejmowaną.Naprzykładtransakcjamiędzyjednostkąprzejmującąi jednostkąprzejmowaną,którajestdokonywanaw trakcienegocjacjiwarunkówpołączeniajednostek,mogłabyćzawartaw związkuz rozważanąmożliwościąpołączeniajednostek,abydziękitejtransakcjijednostceprzejmującejlubjednostcepołączonejzapewnićprzyszłekorzyściekonomiczne.Jeślisytuacjatakamamiejsce,jednostkaprzejmowanalubjejpoprzedniwłaścicielesprzedpołączeniamogąnieotrzymaćżadnychlubniewielkiekorzyściz transakcjiz wyjątkiemkorzyści,któreotrzymająz połączonejjednostki.

Poniżejznajdująsięprzykładyodrębnychtransakcji,którychnieuwzględniasięstosującmetodęprzejęcia:

[MSSF 3(2008).52]

(a) transakcja,któraw efekcierozliczawcześniejszepowiązaniemiędzyjednostkąprzejmującąi jednostkąprzejmowaną(patrzpunkt 8.5.2);

(b) transakcjawynagrodzeniapracownikówlubpoprzednichwłaścicielijednostkiprzejmowanejz tytułuichprzyszłychusług(warunkowazapłatadlapracownikówlub udziałowcówsprzedającychswojeudziałyprzedstawionazostaław punkcie 9.3.3,zaśw odniesieniudopłatnościw formieakcjiw punkcie 9.3.4);

(c) transakcjadotyczącazwrotukosztówpowiązanychz przejęciemprzezjednostkęprzejmującą,którezapłaciłajednostkaprzejmowanalubjejpoprzedniwłaściciele(patrzpunkt 9.3.5).

9.3.2 Rozliczenie wcześniejszego powiązania między jednostką przejmującą i jednostką przejmowaną przy połączeniu jednostekZagadnieniutemupoświęconopunkt 8.5.2,w którymomówionozarównoponownienabyteprawaorazwcześniejistniejącepowiązania.

52

9.3.3 Umowy dotyczące zapłaty warunkowej na rzecz pracowników lub udziałowców sprzedających swoje udziałyJednostkaprzejmującalubzbywającamogądokonywaćpłatnościnarzeczpracownikówjednostkiprzejmowanej(którzymogą,aleniemusząbyćudziałowcamisprzedającymisweudziały),uwarunkowanychwystąpieniemokreślonychzdarzeńpodacieprzejęcia,takichjakkontynuacjazatrudnienia.W takichprzypadkachnależyokreślić,jakielementpłatnościkwalifikujesięjakozapłatę,a jakidotyczyświadczeniapracypodacieprzejęcia.MSSF 3(2008)dostarczawskazówekdotyczącychtakiejalokacji.

W punkcie 9.3.1wyjaśniono,żepoznanieprzyczyn,zewzględunaktóreumowaprzejęciaobejmujezapisydotyczącepłatnościwarunkowych,strony,którazainicjowałaporozumieniei czasuzawarciaporozumieniamożebyćpomocnew oceniecharakterutegoporozumienia.[MSSF 3(2008).B54]

Abystwierdzić,czyporozumieniedotyczącepłatnościnarzeczpracownikówlubudziałowcówsprzedającychswojeudziałystanowiczęśćwymianynajednostkęprzejmowanąlubczyjesttransakcjąodrębnąodpołączeniajednostek,jednostkaprzejmującarozważanastępującewskazówki:

[MSSF 3(2008).B55]

(a) Kontynuacja zatrudnienia-porozumieniedotyczącewarunkowejzapłaty,w którympłatnościsąautomatyczniewstrzymanewrazz zakończeniemzatrudnienia,stanowiwynagrodzeniezausługiświadczonepopołączeniu.Porozumienia,w ramachktórychpłatnościwarunkoweniesąuzależnioneodzakończeniazatrudnieniamogąwskazywać,żepłatnościwarunkowesąraczejdodatkowązapłatąa niewynagrodzeniem.

(b) Trwanie kontynuowanego zatrudnienia–jeśliokreswymaganegozatrudnieniajestzbieżnylubdłuższyodokresuwarunkowychpłatności,fakttenmożewskazywać,że płatnościwarunkowesąw istociewynagrodzeniem.

(c) Poziom wynagrodzenia–sytuacje,w którychwynagrodzeniepracownikainneniżpłatnościwarunkowejestnarozsądnympoziomiew porównaniuz wynagrodzenieminnychkluczowychpracownikóww połączonejjednostcemożewskazywać,że płatnościwarunkowesąraczejdodatkowązapłatąa niewynagrodzeniem.

(d) Dodatkowe płatności dla pracowników–jeżeliudziałowcysprzedającyswojeudziały,którzyniestająsiępracownikami,otrzymująniższepłatnościwarunkowew przeliczeniunajedenudziałniżudziałowcysprzedającyswojeudziały,którzystająsiępracownikamipołączonejjednostki,fakttenmożewskazywać,żedodatkowepłatnościwarunkowenarzeczudziałowcówsprzedającychswojeudziały,którzystająsiępracownikami,mającharakterwynagrodzenia.

(e) Liczba posiadanych udziałów–odnośnaliczbaudziałównależącychdo sprzedającychjeudziałowców,którzystająsiękluczowymipracownikami,możestanowićwskaźnikistotyporozumieniadotyczącegozapłatywarunkowej.Jeślisprzedającyswojeudziałyudziałowcy,którzyposiadalizasadniczowszystkieudziaływ jednostceprzejmowanej,pozostająkluczowymipracownikami,fakttenmożewskazywać,żeporozumieniejestw istocieporozumieniemdotyczącympodziałuzyskówmającymzapewnićwynagrodzeniez tytułuusługświadczonychpo połączeniu.Alternatywnie,jeślisprzedającyswojeudziałyudziałowcypozostająkluczowymipracownikamii posiadalitylkoniewielkąliczbęudziałóww jednostceprzejmowaneji wszyscysprzedającyudziałyudziałowcyotrzymujątęsamąkwotęwarunkowejzapłatyw przeliczeniunaposiadaneudziały,fakttenmożewskazywać,żepłatnościwarunkowestanowiądodatkowązapłatę.

(f) Powiązanie z wyceną–jeżelipoczątkowazapłataprzekazananadzieńprzejęciaopierasięnadolnejgranicyprzedziałuustalonegoprzywyceniejednostkiprzejmowaneji formuławarunkowazwiązanajestzesposobemwyceny,fakttenmożesugerować,żepłatnościwarunkowestanowiądodatkowązapłatę.Alternatywnie,jeżeliformułapłatnościwarunkowejjestspójnaz wcześniejszymiustaleniamidotyczącympodziałuzysków,fakttenmożesugerować,żeistotaporozumieniapolegana zapewnieniuwynagrodzenia.

(g) Formuła określania zapłaty–formułastosowanadoustaleniapłatnościwarunkowychmożebyćpomocnaprzyustalaniuistotyporozumienia.Naprzykład,jeżelipłatnośćwarunkowaokreślanajestnapodstawiewielokrotnościprzychodów,fakttenmożesugerować,żeobowiązekjestzapłatąwarunkowąw połączeniujednosteki żeformułamanaceluokreślićlubzweryfikowaćwartośćgodziwąjednostkiprzejmowanej.Przeciwnie,zapłatawarunkowa,którajestokreślonymprocentemprzychodówmożesugerować,żeobowiązekwobecpracownikówmacharakterustaleniadotyczącegopodziałuzyskóww celuwynagrodzeniapracownikówzaświadczoneusługi.


(h) Inne porozumienia i kwestie–warunkiinnychporozumieńz udziałowcamisprzedającymiswojeudziały(takiejakporozumieniadotycząceniepodejmowaniadziałańkonkurencyjnych,umowyniewykonane,umowykonsultingoweorazumowyleasingowanianieruchomości)orazpodatkowerozliczeniepłatnościwarunkowychmożewskazywać,żepłatnościwarunkowemożnaprzypisaćczemuśinnemuaniżelizapłaciezajednostkęprzejmowaną.Naprzykładw związkuz przejęciem,jednostkaprzejmującamożezawrzećumowęleasingunieruchomościz istotnymudziałowcemsprzedającymswojeudziały.Jeżelipłatnościleasingoweokreślonew umowieleasingusąznaczącoponiżejrynku,niektórelubwszystkiez płatnościwarunkowychnarzeczleasingodawcy(udziałowcasprzedającegoswojeudziały)wymaganenamocyosobnegoporozumieniadotyczącegopłatnościwarunkowychmogąbyć,w istocie,płatnościamiz tytułuużytkowanialeasingowanejnieruchomości,którejednostkaprzejmującapowinnaująćodrębniew swoimsprawozdaniufinansowymsporządzonympopołączeniu.Przeciwnie,jeżeliumowaleasinguokreślapłatnościleasingowe,któresąspójnez warunkamirynkowymidotyczącymileasingowanejnieruchomości,porozumieniedotyczącepłatnościwarunkowychnarzeczudziałowcasprzedającegoswojeudziałymożebyćzapłatąwarunkowąw ramachpołączeniajednostek.

Przykład 9.3.3AZapłata warunkowa na rzecz pracowników ujmowana jako zobowiązanie [MSSF 3(2008).PI58-PI59]JCwyznaczyłakandydatananowegoprezesanazakontraktowanyokresdziesięciulat.Zawartaumowawymaga,byw przypadkuprzejęciaprzedupływemzakontraktowanejkadencjiJCzapłaciłakandydatowi5mlnPLN.OsiemlatpóźniejJPprzejmujeJC.Nadzieńprzejęciaprezesnadalpełniłswąfunkcję,otrzymazatemdodatkowązapłatęumowną.

W tymprzykładzieJCzawarłaumowęo pracęprzedrozpoczęciemnegocjacjidotyczącychprzejęcia,a celemtejumowybyłozapewnienieusługpełnionychprzezprezesa.Wobectegoniemadowodów,żeumowazostałazawartaprzedewszystkimjakoźródłokorzyścidlaJPlubjednostkipołączonej.Zobowiązaniedozapłaty5mlnPLNjestzatemuwzględnionew zastosowanejmetodziepołączeniajednostek.

Przykład 9.3.3BZapłata warunkowa na rzecz pracowników ujmowana jako wynagrodzenie po przejęciuSytuacjajesttakasama,jakw przykładzie9.3.3A,z tymzeJCzawarłaz prezesemumowęz inicjatywyJPw tokunegocjowaniapołączeniajednostek,a zapłatazależyodtego,czyprezespozostanienastanowiskuw okresietrzechlatodpołączeniafirm.

Głównymcelemzawartejumowyjestzapewnienieciągłościpracyprezesa.Ponieważprezesniejestudziałowcem,a zapłatazależyodciągłościzatrudnienia,rozliczasięjąjakowynagrodzeniepoprzejęciu,oddzielnieodzastosowanejmetodyprzejęcia.

9.3.4 Wymiana nagród w postaci udziałów posiadanych przez pracowników jednostki przejmowanej na płatności w formie udziałów jednostki przejmującej

9.3.4.1 OmówienieJednostkaprzejmującamożewymienićswojenagrodyw postacipłatnościw formieudziałów(akcji)(nagrodyzastępcze)nanagrodyprzyznanepracownikomjednostkiprzejmowanej.MSSF3(2008)wprowadzapewnewytycznei podajeprzykładytraktowanianagródw postacipłatnościw formieudziałówjakoczęścipołączeniajednostekorazjakowynagrodzeniapracowników.

Wymianęopcjinaudziały(akcje)lubinnepłatnościw formieudziałów(akcji)w związkuz połączeniemjednostekrozliczasięjakomodyfikacjęnagródw postacipłatnościw formieudziałów(akcji)zgodniez MSSF2Płatności w formie akcji.[MSSF 3(2008).B56]Jakoopismetodywycenyw MSSF2,MSSF3stosujetermin”wycenaw oparciuo rynek”.

9.3.4.2 Zobowiązanie jednostki przejmującej do wymiany nagród Jeżelijednostkaprzejmującajestzobowiązanadozastąpienianagródjednostkiprzejmowanej,wówczascałośćlubczęśćnagródzastępczychjednostkiprzejmowanejwycenionychw oparciuo rynekuwzględniaprzywyceniezapłatyprzekazanejprzypołączeniujednostek.[MSSF 3(2008).B56]Podstawęalokacjinagródmiędzywynagrodzeniei usługiświadczonepopołączeniuopisanow punkcie 9.3.4.4.

54

Jednostkaprzejmującajestzobowiązanazastąpićnagrodyjednostkiprzejmowanej,jeślijednostkaprzejmowanalubjejpracownicymająmożliwośćwyegzekwowaniatejzamiany.Naprzykładzastosowaniategowymogumamiejsce,gdyjednostkaprzejmującajestzobligowanadozastąpienianagródjednostkiprzejmowanej,jeżelizamianajestwymaganaprzez:

[MSSF 3(2008).B56]

(a) warunkiumowyprzejęcia;

(b) warunkidotyczącenagródjednostkiprzejmowanejlub

(c) mającezastosowanieprawai przepisy.

9.3.4.3 Dobrowolne przyznanie nagród przez jednostkę przejmującąW niektórychsytuacjachnagrodyjednostkiprzejmowanejmogąwygasnąćnaskutekpołączeniajednostek.Jeżelijednostkaprzejmującazastępujetenagrody,nawet,jeśliniejestdotegozobowiązana,wszystkiezastępczenagrodywycenionew oparciuo rynekujmujejakokosztwynagrodzeniaw sprawozdaniufinansowymsporządzonympopołączeniu.Oznaczato,żeżadnewycenyw oparciuo ryneknagródniemogąbyćwłączonew wycenęzapłatyprzekazanejw ramachpołączeniajednostek.[MSSF 3(2008).B56]

9.3.4.4 Alokacja nagród między wynagrodzenie a usługi świadczone po połączeniuWymogiMSSF3(2008)najlepiejwyjaśnićposługującsięprzykładem.

JednostkaAprzyznałapracownikomopcjenaakcje,doktórychprawanabywasiępodwarunkiemkontynuacjizatrudnieniaprzezokrestrzechlat.JednostkaArozliczanagrodęzgodniezMSSF2.PodwóchlatachjednostkaAprzejmujejednostkaB,któramaobowiązekwymianyopcjinaakcjenanoweopcje,doktórychprawanabywasiępodalszychdwóchlatachzatrudnienia.

Przejęcie

Jednostka przejmowana

A Jednostka przejmująca

B

Lata

Etap 1: Abyustalićczęśćnagrodyzastępczej,którajestczęściązapłatyprzekazanejzajednostkęprzejmowanąorazczęśćtejnagrody,którastanowiwynagrodzeniezausługiświadczonepopołączeniu,jednostkaprzejmującawyceniazgodniez MSSF2zarównonagrodyzastępczeprzyznaneprzezjednostkęprzejmującąjakteżnagrodyjednostkiprzejmowanejnadzieńprzejęcia.[MSSF 3(2008).B57]

Przejęcie



B

Lata

Wartość godziwa A na dzień przejęcia (WGADP)

Wartość godziwa B na dzień przejęcia (WGBDP)

Etap 1: JednostkaBwyceniawartośćgodziwąpierwotnychopcjinaakcjefirmyAorazopcjizastępczychnadzieńprzejęciazgodniezMSSF2.


Etap 2: Należywydzielićtrzyokresy:

•okresnabywaniauprawnieńzakończonyw dniuprzejęcia;

•okresnabywaniauprawnieńogółemoraz

•pierwotnyokresnabywaniauprawnień.

Okresnabywaniauprawnieńtotakiokres,w którymnależyspełnićwszystkiewarunkiuzyskaniapraw(szczegółowadefinicjaznajdujesięw MSSF2).

Przejęcie



B

Lata

X

Y

Z

Etap 2: JednostkaBokreślazakończonyokresnabywaniapraw(X),całkowityokresnabywaniapraw(Y)ipierwotnyokresnabywaniapraw(Z).

Etap 3: Częśćnagrodyzastępczej,którąmożnaprzypisaćdousługsprzedpołączeniastanowirynkowawycenanagrodyjednostkiprzejmowanejpomnożonaprzezwskaźnikczęścizakończonegookresunabywaniauprawnieńdookresudłuższegospośródcałegookresunabywaniauprawnieńlubpierwotniewyznaczonegookresunabywaniauprawnieńdo nagrodyjednostkiprzejmowanej.[MSSF 3(2008).B58]

Etap 3: Kwotaprzypisanadozapłatywynosi:

Etap 4: Częśćnagrodyzastępczej,doktórejnienabytouprawnień,i którąmożnaprzyporządkowaćdoświadczeniausługpopołączeniui dlategoujmowanejjakokosztwynagrodzeniaw sprawozdaniufinansowymsporządzonympopołączeniu,równasięcałkowitejrynkowejwycenienagrodyzastępczejpomniejszonejo kwotę,którąmożnaprzypisaćdousługświadczonychprzedpołączeniem.Dlategojednostkaprzejmującaprzypisujenadwyżkęrynkowejwycenynagrodyzastępczejnadrynkowąwycenąnagrodyjednostkiprzejmowanejdousługpopołączeniui ujmujetęnadwyżkęjakokosztwynagrodzeniaw sprawozdaniufinansowymsporządzonympopołączeniu.Jeżeliokresświadczeniausługniezostanieprzedłużony,koszttenujmujesięniezwłocznie.[MSSF 3(2008).B59]

Etap 4: Kwotaprzypisanadousługświadczonychpopołączeniuwynosi:

WGBDP minus kwota wyliczona na etapie 3

Pozostałewymogi:

•kwotaalokowanajakoetap3zwiększazapłatęz tytułuzakupu;

•kwotęalokowanądousługświadczonychpoprzejęciuw ramachetapu4ujmujesięjakokosztypopołączeniujednostekzgodniez MSSF2;

• jednostkaprzejmującaprzypisujeczęśćnagrodyzastępczejdousługświadczonychpo połączeniu,jeżeliwymagaświadczeniausługpopołączeniu,niezależnieodtego,czypracownicywykonaliwszystkiez usługwymaganychw zamianzanagrodyjednostkiprzejmowanej,doktórychnabytouprawnieniaprzeddniemprzejęcia[MSSF 3(2008).B59];

56

•częśćnagrodyzastępczej,doktórejnienabytouprawnień,i którąmożnaprzyporządkowaćdousługsprzedpołączeniajakrównieżczęść,którąmożnaprzyporządkowaćdousługpopołączeniu,powinnaodzwierciedlaćnajlepszydostępnyszacunekliczbynagródzastępczych,w związkuz którymioczekiwanejestnabycieuprawnień.Naprzykład,jeślirynkowawycenaczęścinagrodyzastępczej,którąmożnaprzypisaćdousługsprzedpołączeniawynosi100PLNa jednostkaprzejmującaoczekuje,żeuprawnieniazostanąnabytetylkodo95%nagrody,kwotauwzględnionaw zapłacieprzekazanejw ramachpołączeniajednostekwynosi95PLN[MSSF 3(2008). B60];

• zmianyw szacowanejliczbienagródzastępczych,codoktórychoczekujesię,że uprawnieniadonichzostanąnabyte,sąodzwierciedlanew koszciewynagrodzeniaza okresy,w którychzmianylubutratauprawnieńnastępują-a niejakokorektyzapłatyprzekazanejw ramachpołączeniajednostek[MSSF 3(2008).B60];

• skutkiinnychzdarzeń,takichjakmodyfikacjelubostatecznedecyzjew sprawienagróduwarunkowaneosiągnięciemokreślonychwynikówdziałalności,którenastępująpo dniuprzejęcia,rozliczasięzgodniez MSSF2przyustalaniukosztówwynagrodzeniazaokres,w którymzdarzeniemamiejsce[MSSF 3(2008).B60];

• tesamewymogidotycząceustalaniaczęścinagrodyzastępczej,którąmożnaprzypisaćdousługsprzedi popołączeniustosujesięniezależnieodtego,czynagrodazastępczajestklasyfikowanajakozobowiązanieczyjakoinstrumentkapitałowyzgodniez postanowieniamiMSSF2.Wszystkiezmianyw rynkowejwycenienagródklasyfikowanychjakozobowiązaniapodacieprzejęciaorazodnośneskutkipodatkoweujmujesięw sporządzonympopołączeniusprawozdaniufinansowymjednostkiprzejmującejw okresach,w którychzmianytemiałymiejsce[MSSF 3(2008).B61];

•podatekdochodowyz tytułunagródzastępczychmającychpostaćpłatnościw formieudziałów(akcji)ujmujesięzgodniez MSR12Podatek dochodowy[MSSF 3(2008).B62].

Poniższeprzykłady(w którychzakładasię,żewszystkienagrodysąklasyfikowanejakokapitałwłasny)przedstawiająnagrodyzastępcze,którejednostkaprzejmującamiałaobowiązekprzyznaćw następującychokolicznościach:

Nagrody jednostki przejmowanejCzyprzedpołączeniemjednostekskończyłsięokresnabywaniapraw?

Tak Nie

Nagrody zastępczeCzypracownicymusząświadczyć

dodatkoweusługipodacieprzejęcia?

Nie muszą Przykład9.3.4.4A Przykład9.3.4.4D

Muszą Przykład9.3.4.4B Przykład9.3.4.4C


Przykład 9.3.4.4A[MSSF 3(2008).PI62-PI64]

NagrodyjednostkiprzejmowanejOkresnabywaniaprawskończyłsięprzed

połączeniemjednostek

NagrodyzastępczePodacieprzejęcianiemaobowiązkuświadczenia

dodatkowychusług

JPprzyznajenagrodyzastępczew kwocie110PLN(wycenaopartao rynek)nadzieńprzejęciaw zamianzanagrodyJCw kwocie100PLN(wycenaopartao rynek)natensamdzień.Warunkiemprzyznaniatychnagródniejestświadczenieusługpoprzejęciu,a nadzieńprzejęciapracownicyJCwykonaliwszystkieusługiwymaganedonabyciauprawnień.

Kwotaprzypisywanadousługświadczonychprzedpołączeniemtowycenionaw oparciuo rynekkwotanagródJC(100PLN)nadzieńprzejęcia.Kwotętęuwzględnionow zapłacieprzekazanejw ramachtransakcjipołączeniajednostek.Kwotaprzypisywanadousługświadczonychpopołączeniuwynosi10PLN,costanowiróżnicęmiędzysumarycznąwartościąnagródzastępczych(110PLN)a częściąprzypisanądousługświadczonychprzedpołączeniem(100PLN).Ponieważprawodonagrodyniejestuzależnioneodświadczeniausługpopołączeniu,JPniezwłocznieujmujekwotę10PLNjakokosztwynagrodzeniaw sprawozdaniufinansowymsporządzanympopołączeniujednostek.

Zastosowaniewcześniejomówionychetapów:

Etap1 Wartośćgodziwajednostkiprzejmowanejnadzieńprzejęcia=100PLN Wartośćgodziwajednostkiprzejmującejnadzieńprzejęcia=110PLN

Etap2 Zakończonyokresnabywaniauprawnień=(załóżmy)3lata Pierwotnyokresnabywaniauprawnień=(załóżmy)3lata Całkowityokresnabywaniauprawnień=(załóżmy)3lata

Etap3 Kwotaalokowanadozapłaty= =100

Etap4 Kwotaalokowanadousługświadczonychpoprzejęciu=110-100=10

58

Przykład 9.3.4.4B [MSSF 3(2008).PI65-PI67]

NagrodyjednostkiprzejmowanejOkresnabywaniaprawskończyłsięprzed


NagrodyzastępczeObowiązekświadczeniadodatkowychusługpo

dacieprzejęcia

JPprzyznajenagrodyzastępcze,którychprzyznaniejestuzależnioneodświadczeniausługpo połączeniuprzezokresjednegorokuw zamianzapłatnościw formieakcjiprzyznaneprzezJC,doktórychpracownicynabyliuprawnieniaprzedpołączeniemjednostek.Wycenaobunagródopartao rynekwynosi100PLNnadzieńprzejęcia.W momencieprzyznaniaokresnabywaniauprawnieńw JCwynosiłczterylata.NadzieńprzejęciacałkowityokresświadczeniausługprzezpracownikówTCposiadającychniewykonaneuprawnieniado nagródwynosiłsiedemlatoddniaichprzyznania.

ChoćpracownicyJCwykonalijużwymaganeusługi,JPprzypisujeczęśćnagrodyzastępczejdokosztówwynagrodzeniapopołączeniujednostekzgodniez par.B59MSSF3ponieważprawadonagródzastępczychnabywasiępodwarunkiemprzepracowaniajednegorokupopołączeniujednostek.Całkowityokresnabywaniauprawnieńwynosipięćlat–okresnabywaniauprawnieńdonagródprzyznanychpierwotnieprzezjednostkęprzejmowanązakończonyprzeddatąprzejęcia(czterylata)plusokresnabywaniauprawnieńdonagródzastępczych(jedenrok).

Częśćprzypisanadousługświadczonychprzedpołączeniemrównasięopartejo rynekwycenienagródprzyznanychprzezjednostkęprzejmowaną(100PLN)pomnożonąprzezudziałokresunabywaniauprawnieńprzedpołączeniem(czterylata)w całkowitymokresienabywaniauprawnień(pięćlat).Wobectegokwota80PLN(100PLNx4/5lat)przypisujesięokresowinabywaniauprawnieńprzedpołączeniemjednostek,a zatemuwzględniaw zapłacieprzekazanejw chwilipołączeniajednostek.Pozostałakwota20PLNprzypisanajestdookresunabywaniauprawnieńpopołączeniui dlategoujmujesięjąjakokosztwynagrodzeniaw sprawozdaniufinansowymJPsporządzonympopołączeniujednostek.



Etap2 Zakończonyokresnabywaniauprawnień=4lata Pierwotnyokresnabywaniauprawnień=4lata Całkowityokresnabywaniauprawnień=5lata




Przykład 9.3.4.4C [MSSF 3(2008).PI68-PI69]

NagrodyjednostkiprzejmowanejOkresnabywaniaprawnieskończyłsięprzed


NagrodyzastępczeObowiązekświadczeniadodatkowychusługpo

dacieprzejęcia

JPprzyznajenagrodyzastępcze,którychprzyznaniejestuzależnioneodświadczeniausługpo połączeniuprzezokresjednegorokuw zamianzapłatnościw formieakcjiprzyznaneprzezJC,doktórychpracownicynienabyliuprawnieńprzedpołączeniemjednostek.Wycenaobunagródopartao rynekwynosi100PLNnadzieńprzejęcia.W momencieprzyznaniaokresnabywaniauprawnieńw JCwynosiłczterylata.NadzieńprzejęciacałkowityokresświadczeniausługprzezpracownikówJCwynosiłdwalata,a nabycieuprawnieńdonagródwymagałoichświadczeniaprzezokreskolejnychdwóchlat.WobectegotylkoczęśćnagródJCmożnaprzypisaćdousługświadczonychprzedpołączeniem.

Nabycieprawdonagródzastępczychjestuwarunkowaneświadczeniemusługpopołączeniujednostekprzezokresjednegoroku.Ponieważpracownicyświadczylijużusługiprzezdwalata,całkowityokresnabywaniauprawnieńwynositrzylata.Częśćprzypisanadousługświadczonychprzedpołączeniemrównasięopartejo rynekwycenienagródprzyznanychprzezjednostkęprzejmowaną(100PLN)pomnożonąprzezudziałokresunabywaniauprawnieńprzedpołączeniem(dwalata)w całkowitymokresienabywaniauprawnień(trzylata)lubprzezpierwotnyokresnabywaniauprawnieńdonagródw JC(czterylata).Wobectegokwotę50PLN(100PLNx2/4lata)przypisujesięokresowinabywaniauprawnieńprzedpołączeniemjednostek,a zatemuwzględniaw zapłacieprzekazanejw chwilipołączeniajednostek.Pozostałąkwotę50PLNprzypisujesiędousługświadczonychpopołączeniu,a zatemujmujesięjakokosztywynagrodzeniaw sprawozdaniufinansowymJPsporządzonympopołączeniujednostek.






60

Przykład 9.3.4.4D [MSSF 3(2008).PI70-PI71]

NagrodyjednostkiprzejmowanejOkresnabywaniaprawnieskończyłsięprzed


NagrodyzastępczeNiemaobowiązkuświadczeniadodatkowych

usługpodacieprzejęcia

Załóżmy,żeokolicznościodpowiadajątymz przykładu9.3.4.4C,z tymżeJPprzyznajenagrodyzastępcze,którychprzyznanieniejestuzależnioneodświadczeniausługpo połączeniuw zamianzapłatnościw formieakcjiprzyznaneprzezJC,doktórychpracownicynienabyliuprawnieńprzedpołączeniemjednostek.WarunkidotyczącenagródprzyznanychpierwotnieprzezJCnieprzewidywałyumorzeniapozostałegookresunabywaniauprawnieńw momenciezmianywłaściciela.(GdybywarunkiprzyznanianagródprzezJCprzewidywałytakąmożliwośćw chwilizmianywłaściciela,obowiązywałybywytyczneprzedstawionew punkcie9.3.4.4A).Opartao rynekwycenaobunagródwynosi100PLN.Ponieważpracownicyświadczylijużusługiprzezokresdwóchlat,a nabycieuprawnieńdo nagródzastępczychniewymagaświadczeniausługpopołączeniu,całkowityokresnabywaniauprawnieńwynosidwalata.

Częśćprzypisanadousługświadczonychprzedpołączeniemrównasięopartejo rynekwycenienagródprzyznanychprzezjednostkęprzejmowaną(100PLN)pomnożonąprzezudziałokresunabywaniauprawnieńprzedpołączeniem(dwalata)w dłuższymz dwóchokresów:całkowitymokresienabywaniauprawnień(dwalata)lubpierwotnymokresienabywaniauprawnień(czterylata).Wobectegokwotę50PLN(100PLNx2/4lata)przypisujesięokresowinabywaniauprawnieńprzedpołączeniemjednostek,a zatemuwzględniaw zapłacieprzekazanejw chwilipołączeniajednostek.Pozostałąkwotę50PLNprzypisujesięokresowiświadczeniausługpopołączeniujednostek.Ponieważnabycieuprawnieńdonagródzastępczychniewymagaświadczeniausługpopołączeniu,JPujmujecałąkwotę50PLNbezpośredniow kosztachwynagrodzeniaw sprawozdaniufinansowymsporządzonympopołączeniujednostek.






9.3.5 Transakcja zwrotu kosztów powiązanych z przejęciem przez jednostkę przejmującą, które zapłaciła jednostka przejmowana lub jej poprzedni właściciele

Punkt 9.4jestpoświęconytraktowaniukosztówzwiązanychz przejęciemjakokosztów,co stanowiznaczącązmianęw porównaniudopoprzedniejwersjiMSSF3.W „Uzasadnieniuwniosków”doMSSF3(2008)przyznajesię,żezmianataumożliwiadokonywanienadużyć.„Niektóreorganyprawodawcze,w tymrespondenciProjektuz roku2005twierdzą,żejeżelijednostkaprzejmującaniemamożliwościkapitalizacjikosztówzwiązanychz przejęciemw ramachkosztówprzejętegoprzedsiębiorstwa,możetakprzekształcaćtransakcje,byunikaćujmowaniatychwydatkóww kosztach.Zdaniemniektórychnabywcamożenp.zwrócićsiędozbywcyo dokonaniepłatnościnarzeczdostawcóww swoimimieniu.W celuułatwienianegocjacjii sprzedażyprzedsiębiorstwazbywcamożewyrazićzgodęnadokonanietakichpłatności,jeżelikwotapłatnaw momenciezakończeniatransakcjipołączeniajednostekwystarczydopokryciakosztówponiesionychw imieniunabywcy.Gdybytakieukrytezwrotytraktowanojakoczęśćwynagrodzeniaprzekazywanegozaprzejęciejednostki,jednostkaprzejmującanieujęłabyichw kosztach.Zamiasttegomogłabyzawyżyćwartośćgodziwąjednostkiprzejmowanejorazujętąwartośćfirmy.[MSSF 3(2008).UW370]


Abyograniczyćtegorodzajuobawyw przykładachdoMSSF3(2008)uwzględnionowykaztransakcji,którenależyoddzielićodpołączeniajednostek–„transakcjidotyczącejzwrotukosztówpowiązanychz przejęciemprzezjednostkęprzejmującą,którezapłaciłajednostkaprzejmowanalubjejpoprzedniwłaściciele”.[MSSF 3(2008).52(c)]Zatemw przypadkuidentyfikacjitakiejtransakcjielementtenodejmujesięodzapłatystanowiącejpodstawęobliczeniawartościfirmyi ujmujew kosztachjednostkiprzejmującej.

9.4 Koszty związane z przejęciemKosztypowiązanez przejęciemsątokoszty,którejednostkaprzejmującaponosi,aby doprowadzićdopołączeniajednostek.Kosztyteobejmująwynagrodzeniezaznalezienie,opłatyz tytułuusługdoradczych,prawnych,rachunkowości,wycenyorazopłatyzainneusługiprofesjonalnelubdoradcze,kosztyogólnejadministracji,w tymkosztyutrzymaniawewnętrznegodepartamentuds.przejęćorazkosztyrejestracjii emisjidłużnychi kapitałowychpapierówwartościowych.W ramachMSSF3(2008)jednostkaprzejmującarozliczazwiązanez przejęciemkosztyjakokosztokresu,w którymkosztytesąponoszonew zamianzaotrzymaneusługi,z jednymwyjątkiem.Kosztyemisjidłużnychi kapitałowychpapierówwartościowychujmujesięzgodniez MSR32i MSR39.[MSSF 3(2008).53]

Wymógtenstanowizmianęw porównaniudoMSSF3(2004),gdziekosztybezpośrednieuwzględnianow kosztachprzejęcia,alekosztypośredniejużnie.Wyjaśniająctęzmianęw „Uzasadnieniuwniosków”stwierdzasię:„Radydoszłydowniosku,żekosztyzwiązanez przejęciemniesąkosztamiwymianywartościgodziwejmiędzynabywcąa zbywcąprzedsiębiorstwa.Sątooddzielnetransakcje,w którychnabywcapłacizawartośćgodziwąotrzymanychusług.Radyzauważyłyrównież,żekosztyte,niezależnieodtego,czydotyczyłyusługświadczonychprzezjednostkizewnętrzne,czyprzezpersoneljednostkiprzejmującej,niestanowiąaktywówjednostkiprzejmującejnadzieńprzejęcia,ponieważuzyskanekorzyścisąkonsumowanew chwilirealizacjiusług.”[MSSF 3(2008).UW366]

Radaodrzuciłaargumenty,żeniektórychkosztówniedasięuniknąćlubżenabywcauwzględniajepodejmującdecyzję,jakąkwotęjestskłonnyzapłacićzajednostkęprzejmowaną.ZdaniemRadykwota,którązbywcajestskłonnyzaakceptowaćjakozapłatęza zbywaneprzedsiębiorstwoniezmieniasięw zależnościodkosztówponoszonychprzezpotencjalnychnabywców.Ponadtokwestięodzyskiwalnościponiesionychkosztówuznanoza odrębnąod„celuwycenywartościgodziwejw znowelizowanychstandardach”.[MSSF 3(2008).UW368]

Zwracasięuwagę,żezmianatapowodujeniekonsekwencjęw traktowaniukosztówzwiązanychz przejęciemw ramachpołączeniajednostekw porównaniudotraktowaniadodatkowychkosztówbezpośrednichponoszonychnp.przynabyciurzeczowegomajątkutrwałego(kapitalizowanychzgodniez MSR16„Rzeczowymajątektrwały”)lubzapasów(kapitalizowanychzgodniez MSR2„Zapasy”).W „Opiniizwrotnej”(FeedbackStatement)wydanejwrazz nowymiStandardamiRadastwierdza,żeniewidzipowoduodwlekaniawdrożeniazmianytraktowaniakosztówpołączeniajednostek.

Sugerujesię,żeskoroRadawprowadziławymógodnoszeniaw kosztykosztówprzejęciaw MSSF3(2008),dotyczyonwyłączniesprawozdańfinansowychobejmującychrozliczeniapołączeniajednostekzgodniez MSSF3(2008).Wynikaz tego,żewymógtenniedotyczyposzczególnychsprawozdańfinansowychjednostkiinwestującejlubdominującej.

Radauznałarównieżmożliwośćdokonywanianadużyć,kiedytojednostkaprzejmującamożezwrócićsiędozbywcyo pokrycieokreślonychkosztówzwiązanychz przejęciemw swoimimieniuw zamianzazwiększeniezapłatyzaprzejmowanąjednostkęuiszczanąw transakcjipołączeniajednostek.Sprawietejpoświęconopunkt 9.3.5.

62

10 Ujęcie i wycena wartości firmy lub zysku z okazyjnego nabycia

10.1 Wycena wartości firmy lub zysku z okazyjnego nabyciaWartośćfirmywynikającąz połączeniajednostekto:

[MSSF 3(2008).32]

Przekazanazapłata

Kwotaudziałówniesprawującychkontroli

Wartośćgodziwauprzednioposiadanychudziałóww jednostce

przejmowanej

Wartośćgodziwamożliwychdozidentyfikowaniaaktywównetto

jednostkiprzejmowanej

Ogólniewartośćgodziwanadzieńprzejęcia–patrzrozdz. 9

Patrzpunkt 8.3

Patrzrozdz. 12

Patrzrozdz. 8

plus

plus

minus

ZgodniezMSSF3(2004)obliczeniawartościfirmystanowiłyporównaniezaledwiedwóchliczb–nadwyżkikosztupołączeniajednostekgospodarczychnadwartościąudziałówjednostkiprzejmującejwwartościgodziwejnettomożliwychdozidentyfikowaniaaktywów,zobowiązańizobowiązańwarunkowych.W przypadkupołączeniarealizowanegoetapamiwartośćfirmyokreślanojakosumęwartościfirmyprzyrastającychnaposzczególnychetapachprzejęcia.

Podejściezmodyfikowanepoleganarozszerzeniuobliczeniadomaksimumczterechliczb.

•W punkcie 8.3wzmiankowano,żeMSSF3(2008)dopuszczawycenęudziałówniesprawującychkontrolidwomasposobami:przezodniesieniedoichudziałuw możliwychdozidentyfikowaniaaktywachnettojednostkiprzejmowanejlubw wartościgodziwejudziałówniesprawującychkontroli.Tendrugisposóbpowodujeujęcieczęściwartościfirmyodpowiadającejudziałomniesprawującymkontroli.Ponieważudziałyniesprawującekontrolimożnawyceniaćzapomocąmetodalternatywnych,koniecznejestuwzględnienieichw obliczeniu,a takżeodjęciecałościmożliwychdo zidentyfikowaniaaktywównettojednostkiprzejmowanej(a nietylkoczęścitychaktywównależącychdojednostkiprzejmującej).Kwestiętęilustruje przykład 10.1.

• Jakprzedstawionoszczegółowow punkcie 2.2niniejszegoprzewodnika,MSSF3(2008)zadatępołączeniajednostekuznajesiędzieńprzejęciakontrolinadjednostkąprzejmowanąprzezjednostkęprzejmującą.Rozliczeniepołączeniajednostekodzwierciedlazatemwartośćgodziwąpoprzednioposiadanychudziałóww jednostceprzejmowanej.Zgodniez MSSF3(2004)wartośćfirmyobliczanooddzielniedla każdegoetapuprzejęciastopniowego.Połączeniajednostekrealizowaneetapamiomówionoszczegółowow rozdziale 12.


Przykład 10.1Obliczenie wartości firmy

FirmaPprzejęłafirmęQw dwóchetapach.

•W roku20X1Pzakupiła30%udziałówkapitałowychzakwotę32.000PLN.W tymokresiewartośćgodziwamożliwychdozidentyfikowaniaaktywównettofirmyQwynosiła100.000PLN.

•W roku20X5firmaPzakupiłakolejne50%udziałówkapitałowychzakwotę75.000PLN.W dniuprzejęciawartośćgodziwamożliwychdozidentyfikowaniaaktywównettofirmyQwynosiła120.000PLN.Wartośćgodziwapierwotnieprzejętych30%udziałóww Qwynosiła40.000PLN,zaśwartośćgodziwa20%udziałówniesprawującychkontrolizostałaoszacowanana28.000PLN.

Wartośćfirmyobliczasię-przyzałożeniu,żePwykazujeudziałyniesprawującekontroli(UNK)w proporcjidoaktywównettolubw wartościgodziwej-w następującysposób:

UNK @% aktywów netto


Wartośćgodziwazapłaty 75.000 75.000

Udziałyniesprawującekontroli 24.000 28.000

Uprzednioposiadaneudziały 40.000 40.000

139.000 143.000

Wartośćgodziwamożliwychdozidentyfikowaniaaktywównetto 120.000 120.000

Wartośćfirmy 19.000 23.000

Skutkiwyborudostępnychmożliwościwycenyudziałówniesprawującychkontroliomówionow punkcie 8.3.2.

10.2 Sytuacje specjalne

10.2.1 Wymiana udział za udziałW przypadkupołączeniajednostek,w którymjednostkaprzejmującai jednostkaprzejmowana(lubjejpoprzedniwłaściciele)wymieniająjedynieudziałykapitałowe,wartośćgodziwanadzieńprzejęciaudziałówkapitałowychjednostkiprzejmowanejmożebyćbardziejwiarygodniewycenionaaniżeliwartośćgodziwanadzieńprzejęciaudziałówkapitałowychjednostkiprzejmującej.Jeślitak,jednostkaprzejmującaustalakwotęwartościfirmypoprzezzastosowaniewartościudziałówkapitałowychz dniaprzejęciajednostkiprzejmowanejzamiastwartościgodziwejnadzieńprzejęciaprzekazanychudziałówkapitałowych.[MSSF 3(2008).33]

Wykorzystaniewartościgodziwejudziałówkapitałowychjednostkiprzejmowanejjestw tymprzypadkurozwiązaniemalternatywnymwobecwycenywartościgodziwejzapłatyprzekazanejprzezjednostkęprzejmującąopartymwyłącznieo wiarygodnośćwyceny.

Przykład 10.2.1Zapłata wyceniana za pomocą kapitału własnego jednostki przejmowanejNienotowananagiełdziejednostkaprivateequityprzejmujespółkęgiełdowąw zamianza instrumentykapitałowe.Opublikowanacenainstrumentówkapitałowychspółkiprzejmowanejnadzieńwymianybędziezapewnebardziejwiarygodnymwyznacznikiemwartościgodziwejniżmetodywycenystosowanedookreśleniawartościgodziwejinstrumentówkapitałowychnabywcy.

10.2.2 Połączenia jednostek gospodarczych bez zapłatyParagraf33MSSF3(2008)omawiaprzypadkipołączeniajednostekbezuiszczaniazapłaty.Mogąonewystąpić,kiedyjednostkaprzejmowanaponownienabywaudziałykapitałoweod innychinwestorów,takżeniezmienionawielkośćudziałówjednostkiprzejmującejstajesięudziałemkontrolnymlubkiedypołączenieodbywasięwyłącznienapodstawieumowy.

64

Abyustalićwartośćfirmyw połączeniujednostek,w ramachktóregonieprzekazujesięzapłaty,jednostkaprzejmującastosujewartośćgodziwąnadzieńprzejęciaposiadanychudziałóww jednostceprzejmowanejustalonąprzypomocytechnikiwycenyzamiastwartościgodziwejnadzieńprzejęciaprzekazanejzapłaty.[MSSF 3(2008).33]

Jednostkaprzejmującapowinnawycenićwartośćgodziwąnadzieńprzejęciaswegoudziałuw jednostceprzejmowanejprzyzastosowaniujednejlubkilkutechnikwyceny,któresąodpowiedniedookolicznościi w przypadkuktórychdostępnesąwystarczającedane.Jeżelizastosowanowięcejniżjednątechnikęwyceny,jednostkaprzejmującapowinnaocenićwynikitychtechnikbiorącpoduwagęprzydatnośći wiarygodnośćzastosowanychdanychwejściowychorazzakresdostępnychinformacji.[MSSF 3(2008).B46]

Połączeniajednostekgospodarczychbezuiszczaniazapłatyomówionoszczegółowow rozdziale 13.

10.2.3 Jednostki wzajemneWewcześniejszyrozdziałachniniejszegoprzewodnikaomówionozmianyobejmującepołączeniajednostekwzajemnychwchodzącychw zakresMSSF3(2008)(punkt 4.2.3)orazsposóbokreślania,ktow takichokolicznościachjestjednostkąprzejmującą(punkt 6.3.2).Niniejszypunktjestpoświęconykwestiomwyceny.Przypołączeniudwóchjednostekwzajemnychjednostkaokreślonajakoprzejmującawydajewłasneudziałyczłonkowskiew zamianzaudziaływ jednostceprzejmowanej.Jesttoformazapłaty,którejwartościgodziwejniedasięustalićw odniesieniudowarunkówrynkowych.MSSF3(2008)uznaje,żełatwiejbędzieokreślićwartośćgodziwącałościudziałówczłonkowskichjednostkiprzejmowanejniżudziałówczłonkowskichwydanychprzezjednostkęprzejmującą.

10.2.3.1 Uiszczona zapłataWobectegoMSSF3(2008)stanowi,żejeżeliwartośćgodziwąkapitałuwłasnegolub udziałówczłonkowskichw jednostceprzejmowanej(lubwartośćgodziwąjednostkiprzejmowanej)możnawycenićz większąwiarygodnościąniżwartośćgodziwąudziałówczłonkowskichprzekazanychprzezjednostkęprzejmującą,jednostkaprzejmującamusiustalićkwotęwartościfirmypoprzezzastosowaniewartościgodziwejnadzieńprzejęciaudziałówkapitałowychjednostkiprzejmowanejzamiastwartościgodziwejnadzieńprzejęciaudziałówkapitałowychjednostkiprzejmującejprzekazanychjakozapłata.[MSSF 3(2008).B47]

Otoprzykładzastosowaniawartościgodziwejjednostkiprzejmowanejdowycenyzapłatyzewzględunamożliwośćjejwycenywsposóbbardziejwiarygodnyniżwycenazapłatyprzekazanejprzezjednostkęprzejmującą.

10.2.3.2 Podstawa wycenyChoćjednostkiwzajemnesąpodwielomawzględamipodobnedoinnychjednostek,posiadająspecyficznecechywynikającez faktu,żeichczłonkowiesązarazemklientamii właścicielami.Członkowiejednostekwzajemnychzasadniczooczekująuzyskiwaniakorzyściz tytułuczłonkostwa,częstow formiezmniejszonychopłatnaliczanychzatowaryi usługiorazpatronackichdywidend.Poziompatronackichdywidendprzypisanychdo każdegoczłonkaczęstoopierasięnakwotachtransakcji,któreczłonkowiezrealizowaliz jednostkąwzajemnąw ciąguroku.[MSSF 3(2008).B48]

Wycenawartościgodziwejjednostkiwzajemnejpowinnauwzględniaćzałożenia,któreuczestnicyrynkuprzyjęlibyodnośniedoprzyszłychkorzyściczłonkowskich,jakrównieżwszelkieinneodnośnezałożeniauczestnikówrynkudotyczącejednostkiwzajemnej.Na przykładdoustaleniawartościgodziwejjednostkiwzajemnejmożebyćstosowanymodelszacunkowychprzepływówpieniężnych.Przepływypieniężnezastosowanew modelujakodanewejściowepowinnyopieraćsięnaoczekiwanychprzepływachpieniężnychjednostkiwzajemnej,któreprawdopodobnieodzwierciedlajązmniejszeniao korzyścidlaczłonków,takiejakobniżoneopłatyzatowaryi usługi.[MSSF 3(2008).B49]

10.2.3.3 Możliwe do zidentyfikowania przejęte aktywa nettoW połączeniujednostekwzajemnychjednostkaprzejmującaujmujew swoimsprawozdaniuz sytuacjifinansowejaktywanettojednostkiprzejmowanejjakobezpośredniezwiększeniekapitałulubkapitałuwłasnego,a niejakozwiększeniezyskówzatrzymanych,cojestspójnezesposobem,w jakiinnerodzajejednostekstosująmetodęprzejęcia.[MSSF 3(2008).B47]

Udziałyczłonkowskieprzekazaneprzezjednostkęprzejmującązostanąujętebezpośredniow kapitalewłasnym.MSSFzwyklenieokreślająmiejscaujmowaniatakichpozycjiw kapitalewłasnym.W tymprzypadkujednakMSSF3(2008)podaje,żekwotytej(równejmożliwymdozidentyfikowaniaaktywomnettojednostkiprzejmowanej)nienależyujmowaćw zyskuzatrzymanym.


Przykład 10.2.3.3Połączenie jednostek wzajemnychXi Ytoinstytucjebędącewłasnościączłonków,którzyotrzymujądywidendęproporcjonalniedoilościzakupionychtowarów.Jednostkitełącząsię,przyczymXjestjednostkąprzejmującą.CzłonkowiespółdzielniYstająsięczłonkamispółdzielniX.

WartośćgodziwąjednostkiYwycenionona500.000PLN.WartośćgodziwamożliwychdozidentyfikowaniaaktywównettoYwynosi400.000PLN.

XwykazujeprzejęcieYw skonsolidowanymsprawozdaniufinansowymw następującysposób:

PLN PLN

Wnmożliwedozidentyfikowaniaprzejęteaktywanetto 400.000

Wnwartośćfirmy 100.000

Mawyemitowaneudziałyczłonkowskie 500.000

Klasyfikacjaudziałówczłonkowskichjakokapitałuwłasnegolubzobowiązaniazależyod zastosowaniaMSR32.

10.3 Zakup okazyjnyOkazyjnenabycietopołączeniejednostek,w którymwartośćgodziwanettomożliwychdo zidentyfikowaniaprzejętychaktywówi zobowiązańprzewyższasumęprzekazanejzapłatyi udziałówniesprawującychkontroliorazwartościgodziwejpoprzednioposiadanychudziałóww jednostceprzejmowanej.

Okazyjnenabyciemożemiećmiejscenaprzykładprzypołączeniujednostek,którejestwymuszonąsprzedażą,a sprzedającydziałapodprzymusem.Jednakżewyjątkiodzasadyujmowanialubwycenyokreślonychpozycjiomówionew rozdziale 8mogątakżeprowadzićdoujęciazysku(lubzmianykwotyujętegozysku)z tytułuokazyjnegonabycia.[MSSF 3(2008).35]

10.3.1 Rozliczanie zysków z tytułu okazyjnego nabyciaJeżelipozastosowaniuwymogówprzedstawionychw punkcie 10.3.2daneprzejęcieklasyfikujesięjakonabycieokazyjne,jednostkaprzejmującaujmujepowstałyzyskw rachunkuzyskówi stratnadzieńprzejęcia.Zyskprzypisujesiędojednostkiprzejmującej.[MSSF 3(2008).34]

10.3.2 Konsekwencje identyfikacji nabycia okazyjnegoWstępneobliczeniajednostkiprzejmującejzgodniez MSSF3(2008)(patrzpunkt 10.1)mogąwskazywać,żedaneprzejęciejestnabyciemokazyjnym.Standardwymaga,byprzedujęciemzyskujednostkaprzejmującaoceniła,czypoprawniezidentyfikowaławszystkienabyteaktywai wszystkieprzejętezobowiązania.Jednostkaprzejmującaujmujewszelkiedodatkoweaktywai zobowiązania,którezidentyfikowaław wynikutegoprzeglądu.[MSSF 3(2008).32]

Jednostkaprzejmującadokonujeprzegląduprocedurstosowanychdookreśleniakwot,którychujęcienadzieńprzejęciajestwymaganeprzezniniejszyMSSFdlawszystkichnastępującychpozycji:

[MSSF 3(2008).36]

(a) możliwedozidentyfikowanianabyteaktywai przejętezobowiązania,

(b) niekontrolująceudziaływ jednostceprzejmowanej,o ilewystępują,

(c) w przypadkupołączeniajednostekrealizowanegoetapami,należącyuprzedniodo jednostkiprzejmującejudziałkapitałowyw jednostceprzejmowanejoraz

(d) przekazanazapłata.

Celemprzeglądujestzapewnienie,żewycenaodpowiednioodzwierciedlawszystkieinformacjedostępnenadzieńprzejęcia.[MSSF 3(2008).36]

66

Przykład 10.3.2Zysk z okazyjnego nabycia[MSSF 3(2008).PI46-PI49]Dnia1stycznia20X5rokuJPprzejmuje80%udziałówkapitałowychwJC,jednostceprywatnej,wzamianzaśrodkipieniężnewwysokości150PLN.PonieważpoprzedniwłaścicieleJCmusielizbyćinwestycjew tympodmiociew określonymterminie,niemielidosyćczasu,byprzedstawićofertęzakupuwielupotencjalnymnabywcom.KierownictwoJPwyceniapierwotnieoddzielnieujmowanemożliwedozidentyfikowaniaprzejęteaktywai zobowiązanianadzieńprzejęciazgodniez wymogamiMSSF3.Możliwedozidentyfikowaniaaktywawyceniasięna250 PLN,zaśzobowiązaniana50PLN.JPzatrudnianiezależnegokonsultanta,którystwierdza,żewartośćgodziwa20%udziałówniesprawującychkontroliw JCwynosi42PLN.

WielkośćmożliwychdozidentyfikowaniaaktywównettoJC(200PLNobliczonejako250 PLN–50PLN)przekraczawartośćgodziwąprzekazanejzapłatypowiększonąo wartośćgodziwąudziałówniesprawującychkontroli.WobectegoJPweryfikujeproceduryzastosowanedoidentyfikacjii wycenyprzejętychaktywówi zobowiązańorazdookreśleniawartościgodziwejudziałówniesprawującychkontroliw JCorazprzekazanejzapłaty.Po weryfikacjiJPstwierdza,żezastosowaneproceduryi ichrezultatybyłypoprawne.JPwyceniazyskz nabycia80%udziałóww następującysposób:

PLN PLN

Kwotanettomożliwychdozidentyfikowaniaprzejętychaktywów(250PLN–50PLN)

200

Minus:Wartośćgodziwazapłatyprzekazanejza80%udziałówJPwJC 150

Plus:Wartośćgodziwaudziałówniespraw.kontroliwJC 42 192

Zyskznabycia80%udziałów 8

JPwykazujeprzejęcieJCwskonsolidowanymsprawozdaniufinansowymwnastępującysposób:

PLN PLN

Wnmożliwedozidentyfikowaniaprzejęteaktywanetto 250

Maśrodkipieniężne 150

Maprzejętezobowiązania 50

Mazyskzokazyjnegonabycia 8

Makapitałwłasny–udziałyniesprawującekontroliwJC 42

Jeżelijednostkaprzejmującazdecydowałasięnawycenęudziałówniesprawującychkontroliw JCnapodstawieproporcjonalnegoudziałuw możliwychdozidentyfikowaniaaktywachnettojednostkiprzejmowanej,ujętawartośćudziałówniesprawującychkontroliwyniesie40PLN(200PLNx0,20).Zyskz okazyjnegonabyciawyniesiewówczas10PLN(200PLN–(150PLN+40PLN)).


11 Późniejsze rozliczenia księgowe

11.1 Ogólne zasady późniejszej wyceny i rozliczeń księgowychGeneralniejednostkaprzejmującawyceniai rozliczanabyteaktywa,przejętelubpowstałezobowiązaniaorazinstrumentykapitałowewyemitowanew ramachpołączeniajednostekzgodniez innymiMSSF,mającymizastosowaniedotakichpozycjiw zależnościodichcharakteru.[MSSF 3(2008).54]

PrzykładyinnychMSSFzawierającychwytycznedotyczącepóźniejszejwycenyi ujęcianabytychaktywówi przyjętychlubzaciągniętychzobowiązańw ramachpołączeniajednostekobejmują:

[MSSF 3(2008).B63]

•MSR38Wartości niematerialneokreślarachunkowośćw zakresiemożliwychdo identyfikacjiwartościniematerialnychnabytychw ramachpołączeniajednostek.Jednostkaprzejmującawyceniawartośćfirmyw kwocieustalonejnadzieńprzejęciapomniejszonejo łącznedotychczasoweodpisyaktualizującez tytułuutratywartości.

•MSR36Utrata wartości aktywów określarachunkowośćw zakresieodpisówaktualizującychz tytułuutratywartości.

•MSSF4Umowy ubezpieczeniowe zawierawytycznedotyczącerachunkowościw późniejszychokresachw zakresieumówubezpieczeniowychnabytychw ramachpołączeniajednostek.

•MSR12Podatek dochodowyokreślarachunkowośćw późniejszychokresachw zakresieaktywówz tytułuodroczonegopodatkudochodowego(w tymnieujętychaktywów)orazzobowiązańz tytułuodroczonegopodatkudochodowegonabytychw ramachpołączeniajednostek.

•MSSF2Płatności w formie akcjidostarczawytycznenatematpóźniejszychwyceni rachunkowościw zakresieczęścinagródzastępczychw postacipłatnościw formieudziałów(akcji)wyemitowanychprzezjednostkęprzejmującą,któremożnaprzypisaćdoprzyszłychusługpracowników.

•MSR27Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe(zmienionyprzezRadęMiędzynarodowychStandardówRachunkowościw 2008r.)dostarczawytycznychnatematrachunkowościw zakresiezmianw udzialewłasnościowymjednostkidominującejw jednostcezależnejpoobjęciukontroli.

11.2. Szczegółowe wytyczneMSSF3(2008)przedstawiaszczegółowewytycznedotyczącenastępującychprzejętychrodzajówaktywówi zobowiązańorazinstrumentówkapitałowychwyemitowanychw ramachpołączeniajednostek:

•ponownienabyteprawa(patrzpunkt 8.5.2);

• zobowiązaniawarunkowe(patrzpunkt 8.5.1);

•aktywaobjęteodszkodowaniem(patrzpunkt 8.5.7);

• zapłatawarunkowa(patrzpunkt 9.2);

•kapitałwłasnypopołączeniujednostek.Kwestieteomówionow punkcie 11.2.

11.3 Korekty kwot przybliżonych MSSF3(2008)dopuszczakorygowaniepozycjiujętychw pierwotnychrozliczeniachpołączeniajednostekw okresiedojednegorokupodacieprzejęciaw przypadkupozyskanianowychinformacjidotyczącychfaktówi okolicznościwystępującychnadzieńprzejęcia.Wszelkichkorekttegotypudokonujesięretrospektywnie,jakgdybymiałyonemiejscew dniuprzejęcia.

11.3.1 Zastosowanie kwot przybliżonychJeżelipoczątkowerozliczenieksięgowepołączeniajednostekniejestzakończoneprzedkońcemokresusprawozdawczego,w którympołączeniemiałomiejsce,jednostkaprzejmującaprezentujew swoimsprawozdaniufinansowymprzybliżonekwotydotyczącepozycji,którychrozliczeniejestniezakończone.[MSSF 3(2008).45]

68

11.3.2 Okres wycenyOkreswycenyjestokresemnastępującympodniuprzejęcia,w którymjednostkaprzejmującamożeskorygowaćprzybliżonekwotyujętew związkuz połączeniemjednostek.[MSSF 3(2008).46]Okreswycenyrozpoczynasięw dniuprzejęcia,a kończyw momencie,gdyjednostkaprzejmującazdobędzieposzukiwaneinformacjedotyczącefaktówi okolicznościwystępującychnadzieńprzejęciai stwierdzi,żeniemamożliwościzdobyciadodatkowychinformacji.Okrestenniemożejednakprzekroczyćrokuoddniaprzejęcia.[MSSF 3(2008).45]

11.3.3 Zakres dopuszczalnych korektW okresiewycenydopuszczasiękorektęnastępującychelementów:

[MSSF 3(2008).46]

(a) możliwychdozidentyfikowanianabytychaktywów,przejętychzobowiązańorazwszelkichniekontrolującychudziałóww jednostceprzejmowanej,

(b) zapłatyprzekazanejw zamianzajednostkęprzejętą(lubinnąkwotęzastosowanądo wycenywartościfirmy),

(c) w przypadkupołączeniajednostekrealizowanegoetapami,należącyuprzedniodo jednostkiprzejmującejudziałkapitałowyw jednostceprzejmowanejoraz

(d) powstałąwartośćfirmylubzysknaokazyjnymnabyciu.

11.3.4 Korekty retrospektywneWszelkichkorekttegotypudokonujesięretrospektywnie,jakgdybymiałyonemiejscew dniuprzejęcia.Wobectegodaneporównawczezapoprzednieokresyprezentowanew sprawozdaniufinansowymwymagająweryfikacji,w tymzmianumorzenia,amortyzacjiorazinnychzmianwpływającychnadochodyujętew związkuz zakończeniempoczątkowegorozliczeniaksięgowego.[MSSF 3(2008).49]

Korekty ujętych pozycji.W okresiewycenyjednostkaprzejmującaretrospektywniekorygujeprowizorycznekwotyujętenadzieńprzejęcia,jeśliuzyskanonoweinformacjeo faktachi okolicznościach,któreistniałynadzieńprzejęcia,które,jeślibyłybyznane,wpłynęłybynaujęcietychaktywówi zobowiązańnatendzień.[MSSF 3(2008).45]

Korekty nieujętych pozycji. W okresiewycenyjednostkaprzejmującaujmujetakżedodatkoweaktywai zobowiązania,jeśliuzyskanonoweinformacjeo faktachi okolicznościach,któreistniałynadzieńprzejęcia,które,jeślibyłybyznane,wpłynęłybyna ujęcietychaktywówi zobowiązańnatendzień.[MSSF 3(2008).45]

Informacje do rozważenia. Jednostkaprzejmującaanalizujewszystkieodnośneczynnikiprzyustalaniu,czyinformacjeuzyskanepodniuprzejęciapowinnyskutkowaćkorektąujętychprowizorycznychkwotlubczyinformacjetemajązwiązekzezdarzeniami,którenastąpiłypodniuprzejęcia.Odnośneczynnikiobejmująustaleniednia,w którymuzyskanododatkoweinformacjeoraztego,czyjednostkaprzejmującamożezidentyfikowaćprzyczynęzmianyprowizorycznychkwot.Informacjeuzyskanewkrótcepodniuprzejęciaz większymstopniemprawdopodobieństwaodzwierciedlająokoliczności,któreistniałynadzieńprzejęciaaniżeliinformacjeuzyskanekilkamiesięcypóźniej.Naprzykład,o ileniemiałomiejscazdarzenia,którezmieniłowartośćgodziwąskładnikaaktywów,tojegosprzedażstronietrzeciejtużpodniuprzejęciazakwotęznaczącoróżnąodjegoprowizorycznejwartościgodziwejnatendzień,prawdopodobniewskazujebłądw ustaleniuprowizorycznejkwoty.[MSSF 3(2008).47]

Weryfikacja wartości firmy. Jednostkaprzejmującaujmujezwiększenie(zmniejszenie)prowizorycznejkwotyujętejdlamożliwegodozidentyfikowaniaskładnikaaktywów(zobowiązania),poprzezzmniejszenie(zwiększenie)wartościfirmy.Jednakżenoweinformacjeuzyskanew ciąguokresuwycenymogączasamiprowadzićdokorektyprowizorycznychkwotwięcejniżjednegoskładnikaaktywówlubzobowiązań.Naprzykładjednostkaprzejmującamogłaprzyjąćzobowiązaniedozapłaceniaodszkodowańw związkuz wypadkiem,którymiałmiejscew jednostceprzejmowanej,z którychcałośćlubczęśćpokrywapolisaubezpieczeniowajednostkiprzejmowanej.Jeżelijednostkaprzejmującaw ciąguokresuwycenyuzyskałanoweinformacjenatematwartościgodziwejtegozobowiązanianadzieńprzejęcia,korektawartościfirmywynikającazezmianyujętejprowizorycznejkwotytegozobowiązaniazostałabyskompensowana(w całościlubw części)przezkorespondującąkorektęwartościfirmywynikającązezmianyujętejprowizorycznejkwotyroszczenianależnegoodubezpieczyciela.[MSSF 3(2008).48]


Przykład 11.3.4Okres wyceny[MSSF 3(2008).PI51-PI53]Załóżmy,żeJPprzejmujeJCw dniu30września20X7.JPzamawianiezależnąwycenęskładnikarzeczowegomajątkutrwałegoprzejętegow ramachpołączeniajednostek.W chwilizatwierdzeniaprzezJPsprawozdaniafinansowegozarokzakończony31grudnia20X7wycenataniejestjeszczegotowa.W sprawozdaniufinansowymzatemJPujmujeprowizorycznąkwotęwartościgodziwejtegoskładnikaaktywów–30.000PLN.Nadzieńprzejęciapozostałyokresużytecznościtegoskładnikawynosiłpięćlat.PięćmiesięcypodacieprzejęciaJPotrzymałaniezależnąwycenę,wedługktórejwartośćtegoskładnikaaktywównadzieńprzejęciawynosiła40.000PLN.

W sprawozdaniu finansowym za rok zakończony 31 grudnia 20X8 JP retrospektywnie skorygowała informacje z roku poprzedniego, 20X7w następującysposób:

(a) wartośćbilansowarzeczowegomajątkutrwałegonadzień31grudnia20X7rokuzostałazwiększonao 9.500PLN.Jesttokorektawartościgodziwejnadzieńprzejęciaw kwocie10.000PLNpomniejszonejo dodatkowąamortyzację,którazostałabyujęta,gdybywartośćgodziwadanegoskładnikaaktywównadzieńprzejęciazostałaujętaw odpowiedniejkwocie(500PLNamortyzacjizatrzymiesiące);

(b) kwotabilansowawartościfirmynadzień31grudnia20X7zostałazmniejszonao 10.000PLNoraz

(c) kosztyamortyzacjizarok20X7zwiększyłysięo 500PLN.

Zgodniez par.B67MSSF3JPujawnia:

(a) w sprawozdaniufinansowymzarok20X7informację,żewstępnerozliczeniepołączeniajednostekniezostałozakończonezewzględunatoczącysięproceswycenyrzeczowegomajątkutrwałegooraz

(b) w sprawozdaniufinansowymzarok20X8kwotyi wyjaśnieniakorektkwotprowizorycznychujętychw bieżącymokresiesprawozdawczym.WobectegoJPujawnia,żedaneporównawczezarok20X7zostałyskorygowaneretrospektywniew celuzwiększeniawartościgodziwejskładnikarzeczowegomajątkutrwałegona dzieńprzejęciao 9.500PLN,cozostałoskompensowaneredukcjąwartościfirmyo 10.000PLNi zwiększeniemkosztówamortyzacjio 500PLN.

11.3.5 Korekty po okresie wyceny Pozakończeniuokresuwycenyjednostkaprzejmującadokonujeprzegląduksięgowegorozliczeniapołączeniajednostekwyłączniew celuskorygowaniabłęduzgodniez MSR8Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. [MSSF 3(2008).50]

11.3.6 Podatek odroczony wynikający z połączenia jednostekWymogiMSSF2(2008)spowodowałykoniecznośćmodyfikacjiMSR12Podatek dochodowy.Pozazmianamiterminologicznymiwprowadzononastępującąznaczącązmianędotyczącąujmowaniaodroczonegopodatkudochodowegoprzejętegow procesiepołączeniajednostek:

[MSR 12.68 (modyfikacja wynikająca z MSSF 3(2008).C4)]

•Nabytekorzyściz tytułuodroczonegopodatkudochodowegoujętew okresiewyceny,którewynikająz nowychinformacjio faktachi okolicznościachwystępującychna dzieńprzejęcia,stosujesiędozmniejszeniawartościbilansowejjakiejkolwiekwartościfirmyzwiązanejz tymprzejęciem.Jeśliwartośćbilansowatejwartościfirmywynosizero,topozostałekorzyściz tytułuodroczonegopodatkudochodowegoujmujesięw rachunkuzyskówi strat.

•Wszelkiepozostałenabytezrealizowanekorzyściz tytułuodroczonegopodatkudochodowegoujmujesięw rachunkuzyskówi strat(lubpozarachunkiemzyskówi strat,jeśliwymagategoMSR12).

Przedtąpoprawkązgodniez MSR12późniejszarealizacjapodatkuodroczonegoprzejętegow ramachpołączeniajednostekzmniejszaławartośćbilansowąwartościfirmydokwoty,którazostałabyujęta,gdybypodatekodroczonyujętojakomożliwydozidentyfikowaniaskładnikaktywównadzieńprzejęcia,niezależnieoddatyrealizacji.

Szczegółowepostanowieniaprzejściowedotyczącetejzmianyomówionow punkcie 15.3.3.

70

12 Przejęcie etapami i częściowe zbycie

Niniejszyrozdziałnieograniczasiędoomówieniaprzypadkówpołączeniajednostek,w którychkontrolaprzekazywanajestw tokudwóchlubwięcejoddzielnychtransakcji(zwanych„połączeniemjednostekrealizowanymetapami”).Przedstawiamyrównieżinnerodzajetransakcjiczęściowegoprzejęcialubzbycia.

ZmianydoMSSF3orazMSR27wprowadzonew 2008rokuszczególnieznaczącooddziałałynategotyputransakcje.Ichzasadyprzedstawionow rozdziale 2 niniejszegoprzewodnika.

12.1 Przejęcie kontroli w formie kilku transakcjiW tympunkcieomawiamyzwiększenieinwestycjikapitałowychdopoziomuudziałusprawującegokontrolęw odniesieniudo:aktywówfinansowychzgodniez MSR39,jednostekstowarzyszonychzgodniez MSR28i jednostekwspółkontrolowanychzgodniez MSR31.

Transakcje przejmowania kontroli w dwóch etapach

0% 20% 50% 100%

MSR 39 MSR 28/31 MSR 27

15%

35%


75%

75%

Stosujesięnastępującezasady:

•połączeniejednostekmamiejscetylkow przypadkutransakcji,w którejjednajednostkaprzejmujekontrolęnadinną[MSSF 3(2008)(Załącznik A)];

•możliwedozidentyfikowaniaaktywanettojednostkiprzejmowanejprzeszacowujesiędowartościgodziwejnadzieńprzejęcia(tj.nadzieńprzekazaniakontroli)[MSSF 3(2008).18];

•udziałyniekontrolującewyceniasięnadzieńprzejęciazgodniez jednąz dwóchopcjidopuszczonychw MSSF3(2008)[MSSF 3(2008).19];

•poprzednioposiadaneudziałykapitałowew jednostceprzejmowanej,sklasyfikowanejakoaktywafinansowezgodniez MSR39traktujesiętak,jakgdybyzostałyzbytei ponownieprzejętew wartościgodziwejnadzieńprzejęcia.Wobectegoprzeszacowujesięjedowartościgodziwejnadzieńprzejęcia,a zysklubstratęz przeszacowaniaujmujesięw rachunkuzyskówi strat.Zgodniez zasadątraktowaniajakbezpośredniegozbyciawcześniejposiadanychudziałówkapitałowychzmianywartościtychudziałówuprzednioujętew innychcałkowitychdochodach(np.wskutekklasyfikacjiinwestycjijakodostępnejdosprzedaży)przenosisięz kapitałuwłasnegodorachunkuzyskówi strat[MSSF 3(2008).42].

•Poprzednioposiadaneudziałykapitałowew jednostceprzejmowanej,sklasyfikowanejjakojednostkastowarzyszonazgodniez MSR28lubjakojednostkawspółkontrolowanazgodniez MSR31traktujesiętak,jakgdybyzostałyzbytei ponownieprzejętew wartościgodziwejnadzieńprzejęcia.Wobectegoprzeszacowujesięjedowartościgodziwejnadzieńprzejęcia,a zysklubstratęw porównaniudowartościbilansowejokreślonejzgodniez MSR28lubMSR31ujmujesięw rachunkuzyskówi strat.Kwotyujęteuprzedniow innychcałkowitychdochodach,którepozbyciuzostałybyprzeniesionedorachunkuzyskówi stratprzenosisięz kapitałuwłasnegodorachunkuzyskówi strat[MSSF 3(2008).42].

•Wartośćfirmy(lubzyskz okazyjnegonabycia)wyceniasięnastępująco:[MSSF 3(2008).32]


Zapłataprzekazanawzamianzaobjęciekontroli

Kwotaudziałówniesprawującychkontroli(wobuopcjach)

Wartośćgodziwapoprzednioposiadanychudziałówkapitałowych

Wartośćgodziwamożliwychdozidentyfikowaniaaktywównettojednostkiprzejmowanej(100%)

plus

plus

minus

Przykład 12.1A – Przekształcenie aktywów finansowych (zgodnie z MSR 39) w jednostkę zależną

JednostkaA nabyła75%udziałówkontrolującychw jednostceBwdwóchetapach.

•W roku20X1jednostkaA zakupiła15%udziałówkapitałowychzakwotę10.000PLN.Udziałytezaklasyfikowałazgodniez MSR39jakodostępnedosprzedaży.Odroku20X1dokońca20X5firmaA ujęłazwiększeniewartościgodziwejw kwocie2.000PLNw innychcałkowitychdochodach.

•Wroku20X6jednostkaA zakupiładalszych60%udziałówkapitałowychzakwotę60.000PLN.ZidentyfikowałaaktywanettowjednostceBw wartościgodziwej80.000PLNi zdecydowałao wycenieudziałówniesprawującychkontroliwedługudziałuw aktywachnetto.Na dzieńprzejęciawartośćgodziwauprzednioposiadanych15%udziałówwynosiła12.500PLN.

W roku 20X6 jednostka A ujmie w rachunku zysków i strat kwotę 2.500 PLN stanowiącą:

PLN

zyskze“zbycia”15%inwestycji(12.500PLN–12.000PLN) 500

zyskujętyuprzedniow ICD(12.000PLN–10.000PLN) 2.000

Razem 2.500

W roku 20X6 spółka A wyceni wartość firmy w następujący sposób: PLN

Wartośćgodziwazapłatyprzekazanejw zamianzaudziałysprawującekontrolę 60.000

Udziałyniesprawującekontroli(25%x80.000PLN) 20.000

Wartośćgodziwapoprzednioposiadanychudziałów 12.500

Podsuma 92.500

Minus:wartośćgodziwaaktywównettojednostkiprzejmowane (80.000)

Wartośćfirmy 12.500

72

Przykład 12.1B – Przekształcenie jednostki stowarzyszonej w zależną

JednostkaCnabyła75%udziałówkontrolującychw jednostceDw dwóchetapach:

•Wroku20X1jednostkaCzakupiła40%udziałówkapitałowychzakwotę40.000PLN.Zgodniez MSR28sklasyfikowałajejakojednostkęstowarzyszoną.W dniuzakupuwartośćgodziwamożliwychdozidentyfikowaniaaktywównettofirmyDwynosiła80.000PLN.W latach20X1–20X6Crozliczyłaswójudziałw zyskuzatrzymanymw kwocie5.000PLNi uwzględniłaswójudziałzyskuz przeszacowaniazgodniez MSR16w kwocie3.000PLNw innychcałkowitychdochodach(ICD).Wobectegow 20X6rokuwartośćbilansowaudziałówCw Dwyniosła48.000PLN.

•Wroku20X6jednostkaCzakupiładalszych35%udziałówkapitałowychzakwotę55.000PLN.Zidentyfikowałaaktywanettow Dw wartościgodziwej110.000PLNi zdecydowałao wycenieudziałówniesprawującychkontroliw wartościgodziwej30.000PLN.Nadzieńprzejęciawartośćgodziwauprzednioposiadanych40%udziałówwynosiła50.000PLN.

W roku 20X6 (bez uwzględnienia zysków sprzed przejęcia) spółka C wykaże w rachunku zysków i strat kwotę 2.000 PLN wyliczoną jako:

PLN


Minus:wartośćbilansowazgodniez MSR28 48.000

Razem 2.000

Zyskz przeszacowaniaw kwocie3.00PLN,uprzednioujętyw ICD,niezostałprzeniesionydorachunkuzyskówi strat,ponieważniepodlegałbyreklasyfikacjiw przypadkusprzedażyudziałóww D.

W roku 20X6 spółka C wyceni wartość firmy w następujący sposób: PLN

Wartośćgodziwazapłatyprzekazanejw zamianzaudziałysprawującekontrolę 55.000

Udziałyniesprawującekontroli(wartośćgodziwa) 30.000


Podsuma 135.000

Minus:wartośćgodziwaaktywównettojednostkiprzejmowanej (110.000)

Wartośćfirmy 25.000

12.2 Przekształcenie składnika aktywów finansowych w jednostkę stowarzyszoną lub współkontrolowanąChoćdokonanokoniecznychmodyfikacjiMSR28i MSR31zawierającychwymógprzeszacowaniaudziałówrezydualnychdowartościgodziwejpozbyciu,nieuregulowanokwestiiinwestycjikapitałowychklasyfikowanychjakoaktywafinansowezgodniez MSR39i zwiększanychtak,żeprzekształcająsięw jednostkęstowarzyszonązgodniez MSR28lub współkontrolowanązgodniez MSR31.


Składnik aktywów finansowych przekształcony w jednostkę stowarzyszoną lub współkontrolowaną

0% 20% 50% 100%

MSR 39 MSR 28/31

15% 35%

Nieaktywna Znaczącywpływ/ Kontrola współkontrola

W przypadkuutratykontrolii zachowaniainwestycjiw jednostcestowarzyszonej/współkontrolowanej,MSR27(2008)wymagawycenytejinwestycjiw wartościgodziwej,którąnależynastępniestosowaćjakokosztzakładany.MSR27(2008).37stanowi,że„wartośćgodziwąinwestycjiutrzymanejw byłejjednostcezależnejnadzieńutratykontroliuznajesięjako(...)kosztw momenciepoczątkowegoujęciainwestycjiw jednostcestowarzyszonejlubjednostcewspółkontrolowanej”.

Pojawiasiępytanie,czyzasadystosowanedoczęściowegozbyciai przejmowaniakontrolietapaminależystosowaćrównieżdonabywanychetapamiudziałówrozliczanychw kapitalewłasnymlubkonsolidowanychproporcjonalnie.MSR28.20stwierdza:„Wieleprocedurwłaściwychdlametodyprawwłasnościjestzbliżonychdoprocedurkonsolidacyjnychprzedstawionychw MSR27.Cowięcej,zasadyleżąceu podstawprocedurstosowanychprzyujmowaniuprzejęćjednostekzależnychstosujesięprzyoperacjachnabywaniainwestycjiw jednostkachstowarzyszonych”.

W sprzecznościz tymstoiMSR28.11,któryniezostałzmodyfikowanyi głosi:„Zgodniez metodąprawwłasnościinwestycjaw jednostcestowarzyszonejjestujmowanapoczątkowow cenienabycia...”,comożnarozumiećjakowymógodwróceniaprzeszacowaniadokonanegozgodniez MSR39przypierwotnymrozliczeniukapitału.

OpracowującMSSF3(2008)Radarozważałatękwestię,aleniewypracowałarozwiązania.

12.3 Transakcje między jednostką dominującą a udziałami niesprawującymi kontroliPoprzejęciukontrolidalszetransakcjepolegającenaprzejmowaniuprzezjednostkędominującąudziałówz pakietówniesprawującychkontrolilubzbyciuudziałówbezutratykontrolinadjednostkązależnąsąujmowanejakotransakcjekapitałowe(tj.jakotransakcjez właścicielamidziałającymijakowłaścicielejednostki).[MSR 27(2008).30]Dalejczytamy:

[MSR 27(2008).31]

•W celuodzwierciedleniazmianwewzględnychudziałachw jednostcezależnejnależydokonaćkorektywartościbilansowejudziałówkontrolującychorazudziałówniekontrolujących.

•Wszelkieróżnicepomiędzykwotąkorektyudziałówniekontrolującycha wartościągodziwąkwotyzapłaconejlubotrzymanejodnosisiębezpośrednionakapitałwłasnyi przypisujedowłaścicielijednostkidominującej.

•Niedokonujesiędalszychkorektbilansowejkwotywartościfirmyaninieujmujezyskuczystratyw rachunkuwyników.

74

Możliwośćwycenyudziałówniesprawującychkontroliw wartościgodziwejlubproporcjonalniedoudziałuw możliwychdozidentyfikowaniaaktywachnettojednostkiprzejmowanejprzewidzianaw MSSF3(2008)jestdostępnarównieżw przypadkupołączeniajednostek.

MSR27(2008)niezawieraszczegółowychwytycznychdotyczącychwycenykwotyalokowanejdojednostkidominująceji doudziałówniesprawującychkontrolidlaodzwierciedleniazmianywzględnychudziałóww jednostcezależnejw przypadkutransakcjimiędzyjednostkądominującąa udziałaminiesprawującymikontroli.Możliwejestużyciekilkumetod.W większościprzypadkówjednaknajlepszewydajesięujęciewszelkichróżnicmiędzykwotamibilansowymiwartościgodziwejwniesionejzapłatyi wartościudziałówniesprawującychkontrolibezpośredniow kapitalewłasnymprzypisywanymwłaścicielomjednostkidominującej.

MSR32.35wymagaujmowaniakosztówtransakcjikapitałowychw kapitalewłasnym.Wobectegokosztyzwiązanez transakcjąmiędzyjednostkądominującąa udziałaminiesprawującymikontroliujmowanesąw kapitalewłasnym.

Koniecznejestzatemsporządzeniezestawieniaukazującegowpływwszelkichzmianw udziałachwłasnościowychjednostkidominującejw jednostcezależnej,którenieskutkująutratąkontroli.[MSR 27(2008).41(e)]

12.3.1 Skutki wyboru sposobu wyceny udziałów niesprawujących kontroliKorektawartościbilansowejudziałówniesprawującychkontroliorazwynikającastądkorektakapitałuwłasnegopodokonaniutransakcjiz jednostkądominującązależąodwyborusposobuwycenyudziałówniesprawującychkontrolinadzieńprzejęcia.Radawyjaśniatęróżnicęw następującysposób:

„Trzeciaróżnica[wynikającaz wybranegosposobuwycenyudziałówniesprawującychkontroli]pojawiasię,kiedyjednostkaprzejmującaw późniejszymokresienabywaczęść(lubcałość)udziałówposiadanychprzezudziałowcówniesprawującychkontroli.W przypadkuprzejęciaudziałówniesprawującychkontroli,przypuszczalniew cenieichwartościgodziwej,kapitałwłasnygrupyredukujesięo procentowyudziałudziałówniesprawującychkontroliw nieujętychzmianachwartościgodziwejaktywównettoprzedsiębiorstwaz uwzględnieniemwartościfirmy.Jeżeliudziałyniesprawującekontroliwycenionoproporcjonalniedoichudziałuw możliwychdozidentyfikowaniaaktywachnettojednostkiprzejmowanej,nie w wartościgodziwej,obniżkakwotykapitałuwłasnegoprzypisanegojednostceprzejmowanejbędziewiększa.KwestiitejpoświęconesąrozważaniaRMSRdotycząceproponowanychmodyfikacjiMSR27.[MSSF 3(2008).UW218]

Różnicętęilustrująponiższeprzykłady.

Przykład 12.3.1APrzejęcie udziałów niesprawujących kontroli przez jednostkę dominującąW roku20X1spółkaA przejęła75%udziałóww spółceBzakwotę90.000PLN.WartośćgodziwamożliwychdozidentyfikowaniaaktywanettojednostkiBwynosiła100.000PLN.Wartośćgodziwa25%udziałówniesprawującychkontroli(UNK)wynosiła28.000PLN.Zgodniez dwomaróżnymisposobamiwycenyudziałówniesprawującychkontroliwartośćfirmyobliczasięnastępująco:


PLN


PLN


Udziałyniesprawującekontroli 25.000 28.000

115.000 118.000

Wartośćgodziwaaktywównetto 100.000 100.000

Wartośćfirmy 15.000 18.000


WkolejnychlatachwartośćaktywównettojednostkiBwzrosłao20.000PLNdokwoty120.000PLN,coznajdujenastępująceodzwierciedleniewwartościbilansowejkapitałuwłasnegoprzypisanegodoudziałówniesprawującychkontroli:


PLN


PLN

Udziałyniesprawującekontrolinadzieńprzejęcia 25.000 28.000

Zwiększenie(25%x20.000PLN) 5.000 5.000

Wartośćbilansowa 30.000 33.000

Wroku20X6firmaAdokupiła25%udziałówkapitałowychbędącychwposiadaniuudziałowcówniesprawującychkontrolizakwotę35.000PLN.Kapitałwłasnyzostanieskorygowanynastępująco:


PLN


PLN


Wartośćbilansowaudziałówniesprawującychkontroli 30.000 33.000

Ujemnazmianakapitałuwłasnegojednostkidominującej 5.000 2.000

Przyjmujesię,iżudziałyniesprawującekontrolisąproporcjonalnieredukowane.Zgodniezopcjąwartościgodziwej,wartośćzamknięciastanowi10/25wartościgodziwejnadzieńprzejęcia(11.200)plus10%wartościwynikającejzezmianywaktywachnettoodmomentuprzejęcia(2.000).

76

Przykład 12.3.1BPrzejęcie części udziałów niesprawujących kontroli przez jednostkę dominującąFaktytesamecowprzykładzie12.3.1A,ztymżejednostkaAnieprzejmujecałości,ajedynie15%udziałówniesprawującychkontrolizakwotę21.000PLN.Korektawartościbilansowejudziałówniesprawującychkontrolibędziewyglądałanastępująco:


PLN


PLN

Bilansjakwprzykładzie12.3.1A 30.000 33.000

Przeniesieniedojednostkidominującej(15/25tys.)* 18.000 19.800

10%udziałówzpoprzednichokresów 12.000 13.200

Korektakapitałuwłasnego:


Zmianastanuudziałówniesprawującychkontroli(jw.) 18.000 19.800

Zmianaujemna 3.000 1.200

*Przyjmujesię,iżudziałyniesprawującekontrolisąproporcjonalnieredukowane.Zgodniezopcjąwartościgodziwej,wartośćzamknięciastanowi10/25wartościgodziwejnadzieńprzejęcia(11.200)plus10%wartościwynikającejzezmianywaktywachnettoodmomentuprzejęcia(2.000).”

Przykład 12.3.1C Zbycie części udziałów na rzecz udziałowców niesprawujących kontroli przez jednostkę dominującąW roku20X1A zakupiła100%udziałówkapitałowychw Bzakwotę125.000PLN.W tymokresiewartośćgodziwamożliwychdozidentyfikowaniaaktywównettofirmyBwynosiła100.000PLN.Zidentyfikowanoi ujętowartośćfirmyw kwocie25.000PLN.

W kolejnychlatachwartośćaktywównettojednostkiBwzrosłao 20.000PLNdokwoty120.000PLN,coznajdujenastępująceodzwierciedleniew wartościkapitałuwłasnegoprzypisanegodo udziałówjednostkidominującej.

NastępniejednostkaA zbyła30%posiadanychudziałówkapitałowychnarzeczakcjonariuszymniejszościowychza40.000PLN.Korektakapitałuwłasnegoprzedstawiasięnastępująco:

PLN

Wartośćgodziwaotrzymanejzapłaty 40.000

Kwotaujętajakoudziałyniesprawującekontroli(30%x120.000) 36.000

Dodatniazmianakapitałuwłasnegojednostkidominującej 4.000

Uwaga:nieskorygowanokwotybilansowejwartościfirmyo wysokości25.000PLNponieważnienastąpiłautratakontroli.


12.4 Zbycie udziałów sprawujących kontrolę przy zachowaniu rezydualnych udziałów niesprawujących kontroli

12.4.1 Korekta w przypadku utraty kontroliMSR27szczegółowookreślakorekty,którychjednostkadominującamusidokonaćw przypadkuutratykontrolinadjednostkązależnąw oparciuo datęjejutraty:

[MSR 27(2008).34]

•wyksięgowaniewartościbilansowejaktywów(w tymwartościfirmy),zobowiązańi udziałówniesprawującychkontroli;

•ujęciewartościgodziwejotrzymanejzapłaty;

•ujęciedystrybucjiudziałówmiędzywłaścicieli;

•ujęciewartościgodziwejudziałówrezydualnych;

•przeniesienie(w całości)dorachunkuzyskówistratkwotzwiązanychz uprzednioujętymiaktywamii zobowiązaniamijednostkizależnejdoinnychcałkowitychdochodów,takjakgdybybyłyoneprzedmiotembezpośredniegozbyciaoraz

•ujęciewynikającychstądróżnicjakozyskulubstratyw rachunkuzyskówi stratmożliwymdoprzypisaniajednostcedominującej.

Przykład 12.4.1Zbycie udziałów sprawujących kontrolę przez jednostkę dominującą przy utrzymaniu udziałów jednostki stowarzyszonejW roku20X1A zakupiła100%udziałówkapitałowychw Bzakwotę125.000PLN.W tymokresiewartośćgodziwamożliwychdozidentyfikowaniaaktywównettofirmyBwynosiła100.000PLN.Zidentyfikowanoi ujętowartośćfirmyw kwocie25.000PLN.

W kolejnychlatachwartośćaktywównettojednostkiBwzrosłao 20.000PLNdokwoty120.000PLN.Z tejkwoty15.000PLNujętow rachunkuzyskówi strat,zaś5.000PLNzwiązanezezmianamiwartościgodziwejskładnikaaktywówfinansowychdostępnegodo sprzedażyujętow innychcałkowitychdochodach.

NastępniejednostkaA zbyła75%udziałówkapitałowychzakwotę115.000PLN.Pozostałe25%udziałówsklasyfikowanojakojednostkęstowarzyszonązgodniez MSR28w wartościgodziwej38.000PLN.

Zysk ujęty w rachunku zysków i strat lub strata ze zbycia 75% udziałów kapitałowych:

PLN

Wartośćgodziwaotrzymanejzapłaty 115.000

Wartośćgodziwaudziałówrezydualnych 38.000

Zyskuprzednioujętychw innychcałkowitychdochodach 5.000

158.000

Minus:wyksięgowaneaktywanettoi wartośćfirmy 145.000

Zysk 13.000

Dalszerozliczeniazgodniez MSR28w oparciuo kapitałwłasnybędąwymagałydokonaniaocenywartościgodziwejmożliwychdozidentyfikowaniaaktywównettofirmyBnadzieńutratykontroli.Wartośćfirmyzostanieokreślonaprzezporównaniepoczątkowejwartościgodziwejudziałówrezydualnychw kwocie38.000PLNz udziałemrezydualnym(25%)możliwychdo zidentyfikowaniaaktywównettow wartościgodziwej.

78

MSR27(2008).41(f)wymagaujawnienia„częścizyskulubstratymożliwądoprzypisaniaprzyujęciuinwestycjiutrzymanejw byłejjednostcezależnejwedługwartościgodziwejna dzieńutratykontroli”.Kwotętęokreślasięnastępująco:

PLN

Wartośćgodziwaudziałówrezydualnych 38.000

25%wyksięgowanychaktywównettoi wartościfirmy(25%x145.000PLN) 36.250

Częśćzysku 1.750

12.4.2 Dalsze rozliczanie udziałów rezydualnychWartośćgodziwaudziałówrezydualnychnadzieńutratykontrolistajesięwartościągodziwąw momenciepoczątkowegoujęciawynikowegoskładnikaaktywówfinansowychzgodniez MSR39,jednostkistowarzyszonejzgodniez MSR28lubjednostkiwspółkontrolowanejzgodniez MSR31.[MSR 27(2008).36-37]

12.4.3 Oddziaływanie na MSSF 5Jeżelijednostkadominującajestzobowiązanazaplanowaćzbycieudziałówsprawującychkontrolęw jednostcezależneji spełniainnewymogiMSSF5,wszystkieaktywai zobowiązaniatejjednostkizależnejklasyfikujesięjakoprzeznaczonedosprzedażyniezależnieodtego,czypotransakcjizbyciajednostkazatrzymaudziałniesprawującykontroliw byłejjednostcezależnej,czynie.[MSSF 5.8A]

12.5 Zbycie jednostki stowarzyszonej lub współkontrolowanej z zachowaniem składnika aktywów finansowychZasadaprzyjętaw MSR27,żezmianępodstawywymiaruujmujesięjakozbyciei ponowneprzejęciew wartościgodziwej,zostałarozszerzonaprzezwprowadzeniezmiandodwóchinnychStandardów.

•ZmianadoMSR28:W momencieutratyznaczącegowpływu,inwestorwyceniaw wartościgodziwejwszelkieinwestycjezachowaneprzezsiebiew byłejjednostcestowarzyszonej[MSR 27(2008).A7]oraz

•ZmianadoMSR31:W momencieutratyprzezinwestorawspółkontrolinadbyłąjednostkąstowarzyszonązachowanew niejinwestycjewyceniaonw wartościgodziwej.[MSR 27(2008).A8]

OdzwierciedlatopoglądRady,żeutratakontroli,znaczącegowpływui współkontrolito zdarzeniazbliżonepodwzględemekonomicznym,którenależyrozliczaćw podobnysposób.[MSR 27(2008).UWA2 - UWA30]

W każdymprzypadkuwartośćgodziwazachowanychudziałówstajesiępoczątkowąwartościąbilansowąskładnikaaktywówzachowanegojakoskładnikaktywówfinansowych,jednostkastowarzyszonalubwspółzależnazgodniez odpowiednimStandardem.

12.6 Rozliczenia w jednostce inwestującej (sporządzającej jednostkowe sprawozdanie finansowe)

Ponieważw MSSF3(2008)Radawprowadziławymógprzeszacowaniauprzednioistniejącychi rezydualnychudziałówkapitałowych,dotyczyonwyłączniesprawozdańfinansowychobejmującychrozliczeniapołączeniajednostekzgodniez MSSF3(2008).Wynikaz tego,żewymógtenniedotyczyjednostkowychsprawozdańfinansowychjednostkiinwestującejlubdominującej.


13 Połączenia jednostek gospodarczych bez przekazania zapłaty

13.1 Wymogi rachunkowe i przykładyJednostkaprzejmującaobejmujeczasamikontrolęnadjednostkąprzejmowanąnie przekazujączapłaty.Tegorodzajupołączeniajednostekrozliczasięz zastosowaniemmetodyprzejęcia.Przykłady:

[MSSF 3(2008).43]

(a) Jednostkaprzejmowanaodkupujewystarczającąilośćswoichwłasnychudziałów,aby dotychczasowyinwestor(jednostkaprzejmująca)mógłobjąćkontrolę.

(b) Wygasamniejszościoweprawowetawcześniejuniemożliwiającejednostceprzejmującejkontrolowaniejednostkiprzejmowanej,w którejjednostkaprzejmującaposiadawiększośćprawgłosu.

(c) Jednostkaprzejmującaorazjednostkaprzejmowanazgadzająsięnapołączenieichdziałalnościjedynienapodstawieumowy.(patrzpunkt 13.2).

13.2 Połączenie jednostek jedynie na podstawie umowyW przypadkupołączeniajednostekgospodarczychdokonywanegotylkonapodstawieumowydwiejednostkizawierająumowę,obejmującąnaprzykładprowadzeniedziałalnościpod wspólnymkierownictwemorazujednolicenieliczbygłosóworazzyskówprzypisywanychinwestoromkapitałowymobujednostek.Strukturytakiemogąobejmowaćumowęo połączeniuudziałów(tzw.stapling)lubo działalnościpodwspólnąnazwąprzy zachowaniuodrębnychosobowościprawnych(tzw.duallistedcorporation).

13.2.1 Przykład struktury z odrębną osobowością prawną

Sprawozdanie rocznie BHP Billiton za rok 2007Warunkifuzji

Dnia29czerwca2001rokuBHPBillitonPlc(dawniejBillitonPlc),brytyjskaspółkagiełdowaorazBHPBillitonLimited(dawniejBHPLimited),australijskaspółkagiełdowa,połączyłysięw formieDualListedCompanies(DLC).FuzjidokonanonawarunkachumowyzawartejmiędzyobiemaSpółkami,w formiemodyfikacjiichdokumentówzałożycielskich.

WskutekfuzjiDLCBHPBillitonPlci jejspółkizależne(GrupaBHPBillitonPlc)orazBHPBillitonLimitedi jejspółkizależne(GrupaBillitonLimited)działająrazemjakojednajednostkagospodarcza(GrupaBHPBilliton).W ramachzawartejumowy:

•udziałowcyBHPBillitonPlci BHPBillitonLimitedposiadająwspólneudziaływ obugrupach;

•udziałowcyBHPBillitonPlci BHPBillitonLimitedpodejmująkluczowedecyzjei wybierająZarządw ramachwspólnejproceduryprzewidującejwspólnegłosowanie;

•udziałowcyBHPBillitonPlci BHPBillitonLimitedmająwspólnyZarząd,jednolitąstrukturęzarządzaniai wspólnecele;

•dywidendyi podziałkapitałusąrównedlaobuspółek;

•Obiespółki:BHPBillitonPlci BHPBillitonLimitedwykonałyjednostronnągwarancję,która(z pewnymiwyjątkami)zabezpieczazobowiązaniaumowne(faktyczne,warunkowe,pierwszo-i drugorzędne)drugiejstronyprzejętepo29czerwca2001rokuwrazz określonymizobowiązaniamiwystępującyminatendzień.

Gdybyktóraśzespółekzaproponowaławypłatędywidendynarzeczswoichudziałowców,drugajestzobowiązanawypłacićtejsamejwysokościdywidendęwłasnym.Gdybyktórejśze spółekprzepisyprawalubinneokolicznościuniemożliwiływypłatęlubrealizacjęw innejformiecałościlubczęścitakiejdywidendy,obiespółkidokonająmiędzysobąodpowiednichtransakcji,jakieichzarządyuznajązaniezbędnew celuumożliwieniaobuspółkomwypłatydywidendyw możliwiezbliżonymterminie.

80

FuzjaDLCniespowodowałazmianywłasnościprawnejaktywówżadnejzespółekaniinnychzmianwłasnościudziałówi papierówwartościowych,emisjiudziałów,papierówwartościowychanizapłaty,z wyjątkiememisjinarzeczspółkipowierniczejprzezkażdąze spółekjednegospecjalnegoudziałuumożliwiającegodokonywaniewspólnegowyboruZarządu.Ponadto,w celuosiągnięciaidentycznychudziałówekonomicznychi prawgłosuprzypadającychnajedenudziałw BHPBillitonPlci w BHPBillitonLimited,tadrugaspółkadokonałaemisjibonusowejudziałówzwykłychnarzeczposiadaczyswoichudziałówzwykłych.

13.2.2 Rozliczanie połączenia dokonanego jedynie na podstawie umowyMSSF3wymagaokreślenia,któraz łączącychsięjednostekjestjednostkąprzejmującą,a któraprzejmowaną.Szczegółowewytyczneprzedstawionow rozdziale 6.Formułującwniosek,żepołączeniadokonywanewyłącznienapodstawieumowyniepowinnybyćwyłączonez zakresuMSSF3Radazauważa:

[MSSF 3(2008).UW79]

• takiepołączeniajednosteknieobejmująpłatnościłatwowycenialnejzapłatyi –w rzadkichprzypadkach–trudnojestwskazaćjednostkęprzejmującą;

• trudnościw określeniujednostkiprzejmująceniesąwystarczającympowodemuzasadniającymodmiennetraktowaniei niemapotrzebyformułowaniadodatkowychwytycznychniezbędnychdowskazaniajednostkiprzejmującej;

•dotegotypupołączeńw USAstosujesięjużmetodęprzejęciai nienapotkanona nieprzezwyciężonetrudności.

PołączeniarealizowanewyłącznienapodstawieumowyniewchodziływzakrespoprzedniegoMSSF3(2004).Wobectegoczęstorozliczanojejakołączenieudziałów.”

13.3 Zastosowanie metody przejęcia do połączenia bez przekazania zapłaty

13.3.1 Zakładana zapłataW połączeniujednostek,w ramachktóregonieprzekazujesięzapłaty,jednostkaprzejmującapodstawiawartośćgodziwąswychudziałóww jednostceprzejmowanejjakowartośćgodziwąprzekazanejzapłatynadzieńprzejęciaw celuwycenywartościfirmylubzyskuz zakupuokazyjnego.[MSSF 3(2008).33 i B46]

Jednostkaprzejmującapowinnawycenićwartośćgodziwąnadzieńprzejęciaswegoudziałuw jednostceprzejmowanejprzyzastosowaniujednejlubkilkutechnikwyceny,któresąodpowiedniedookolicznościi w przypadkuktórychdostępnesąwystarczającedane.Jeżelizastosowanowięcejniżjednątechnikęwyceny,jednostkaprzejmującapowinnaocenićwynikitychtechnikbiorącpoduwagęprzydatnośći wiarygodnośćzastosowanychdanychwejściowychorazzakresdostępnychinformacji.[MSSF 3(2008).B46]

Udziałyjednostkiprzejmującejw jednostceprzejmowanejmogąbyćograniczonedojejprawadopłatnościwyrównujących.W praktycewartośćgodziwamożebyćnieistotna.

13.3.2 Kwota przypisywana udziałom niesprawującym kontroliKwotaprzypisywanaudziałomniesprawującymkontroliprzypołączeniujednostekwyłącznienapodstawieumowyomówionazostaław par.44MSSF3(2008),którystanowi:„W połączeniujednostekprzeprowadzonymjedynienapodstawieumowy,jednostkaprzejmującaprzypisujewłaścicielomjednostkiprzejmowanejkwotęaktywównettojednostkiprzejmowanejujętązgodniez niniejszymMSSF.Innymisłowy,udziałykapitałowew jednostceprzejmowanejnależącedostroninnychaniżelijednostkaprzejmująca,sąudziałaminiekontrolującymiw sprawozdaniufinansowymjednostkiprzejmującejsporządzonympopołączeniu,nawet,jeżeliwskutektegowszystkieudziałykapitałowew jednostceprzejmowanejsąprzyporządkowanedoudziałówniekontrolujących.”


14. Przejęcia odwrotne

14.1 Identyfikacja przejęcia odwrotnego

14.1.1 Znaczenie przejęcia odwrotnegoPrzejęcieodwrotnemamiejscewówczas,gdyjednostka,któraemitujepapierywartościowe(jednostkaprzejmującaz prawnegopunktuwidzenia)jestidentyfikowanajakojednostkaprzejmowanadlacelówrachunkowościnapodstawiewytycznychz rozdziału 6.Jednostka,którejudziałykapitałowesąnabywane(jednostkaprzejmowanaz prawnegopunktuwidzenia)musibyćjednostkąprzejmującądlacelówrachunkowości,abytransakcjabyłauznanaza przejęcieodwrotne.[MSSF 3(2008).B19]

Przykład 14.1.1Przejęcie spółki prywatnej przez publiczną[MSSF 3(2008).B19]Czasamiprzejęcieodwrotnemamiejsce,kiedyspółkaprywatnachcestaćsięspółkąpubliczną,aleniechcerejestrowaćswoichudziałówkapitałowych.Abywięcstaćsięspółkąpubliczną,jednostkatakazawieratransakcję,w ramachktórejspółkapublicznaprzejmujejejudziałykapitałowew zamianzawłasne.W tymprzykładziespółkapublicznajestjednostkąprzejmującąz prawnegopunktuwidzenia,ponieważemitujeudziałykapitałowe,zaśspółkaprywatnajestjednostkąprzejmowaną,ponieważjejudziałypodlegająprzejęciu.Jednakżezastosowaniewytycznychprzedstawionychw rozdziale 6prowadzidowskazania:

(a) spółkipublicznejjakojednostkiprzejmowanejdlacelówrachunkowych(jednostkaprzejmowanaz rachunkowegopunktuwidzenia)oraz

(b) spółkiprywatnejjakojednostkiprzejmującejdlacelówrachunkowych(jednostkaprzejmującaz rachunkowegopunktuwidzenia).

14.1.2 Obowiązek spełnienia definicji działalności gospodarczej przez jednostkę przejmowanąMSSF3(2008)stanowi,żewarunkiemuznaniatransakcjizapołączeniejednostekjestspełnieniewarunkówprowadzeniadziałalnościgospodarczejprzezjednostkęprzejmowaną.[MSSF 3(2008).3]Wynikaz tego,żew przypadkuprzejęćodwrotnychjednostkaprzejmowanaz punktuwidzeniarachunkowościmusispełniaćwarunkidefinicjiprowadzeniadziałalnościgospodarczejabytransakcjamogłabyćrozliczonajakoprzejęcieodwrotne.[MSSF 3(2008).B19]

Ograniczenietowykluczaz zakresuMSSF3(2008)dwaprzypadki,którew przeszłościokreślanomianemprzejęćodwrotnych:

•przejęciespółkiprywatnejprzezpublicznąnotowanąnagiełdzie„spółkęfasadową”(tj. spółkęnotowanąnagiełdzie,alenieprowadzącążadnejdziałalności)oraz

• zajęcieprzeznowoutworzonąjednostkępozycjijednostkidominującejw istniejącejgrupiekapitałowejw drodzewymianyinstrumentówkapitałowych.

W ramachMSSF3(2008)transakcjitakichnieuznajesięzaprzejęciaodwrotne.Zgodniez odpowiednimizasadamirachunkowościmożnajeopisaćjako“restrukturyzacjękapitałową”lub„odwrotneprzejęcieaktywów”.Skonsolidowanesprawozdaniefinansowesporządzonezgodniez tymizasadamirachunkowościmożewyglądaćpodobniedosprawozdaniasporządzonegozgodniez zasadamiprzejęciaodwrotnego.

14.1.3 Przypadki złożone

Wytycznedotycząceidentyfikacjijednostkiprzejmującejprzedstawionew rozdziale6dotyczątransakcjiprzejęciaodwrotnego.PozatymMSSF3(2008)nieprzedstawiaszczegółowychwytycznychdotyczącychbardziejskomplikowanychsytuacji(np.kiedyjednostkaprzejmującaz punktuwidzeniarachunkowościposiadałauprzednioudziaływ jednostceprzejmowanejz punktuwidzeniarachunkowości).Sugerujesię,żedwapodstawoweczynnikiprowadzącedouznaniatransakcjizaprzejęcieodwrotneto:

•posiadanieprzezpoprzednichwłaścicielijednostki,którejudziałysąprzedmiotemprzejęcia,większościudziałów,a zatemi większościgłosóww jednostcepołączonejoraz

•utworzeniezarządujednostkipołączonejw większościz członkówzarządujednostki,którejudziałysąprzedmiotemprzejęcia.

82

14.2 Rozliczanie przejęcia odwrotnego

Nieistniejązasadniczeróżnicemiędzysposobemrozliczaniaprzejęćodwrotnychprzewidywanymw MSSF3(2004)a sposobemdopuszczalnymw MSSF3(2008).ObiewersjeStandardudążądoosiągnięciatakiegowynikurachunkowego,któryodzwierciedlaskonsolidowanesprawozdaniefinansowew takisposób,jakgdybyjednostkaprzejmującaz punktuwidzeniarachunkowościprzejęłajednostkęprzejmowanąz punktuwidzeniarachunkowości.Innymisłowyformaprawnapołączeniajednostekniepowinnawpływaćna rozliczanietreścipołączeniajednostek.

14.2.1 Okresy rozliczenioweSkonsolidowanesprawozdaniefinansowesporządzonepoprzejęciuodwrotnympublikujesiępodnazwąjednostkiz prawnegopunktuwidzeniadominującej(jednostkiprzejmowanejdla celówrachunkowości),leczopisujesięjew informacjidodatkoweji objaśnieniachjakokontynuacjęsprawozdaniafinansowegojednostkiz prawnegopunktuwidzeniazależnej(tzn. jednostkiprzejmującejdlacelówrachunkowości)i wprowadzajednąkorektę,którapoleganaretrospektywnymskorygowaniukapitałuprawnegojednostkiprzejmującejdla celówrachunkowości,abyodzwierciedlićkapitałprawnyjednostkiprzejmowanejdla celówrachunkowości.Takorektajestwymaganaw celuodzwierciedleniakapitałujednostkiz prawnegopunktuwidzeniadominującej(jednostkiprzejmowanejdlacelówrachunkowości).Informacjeporównawczeprezentowanew takimskonsolidowanymsprawozdaniufinansowymsątakżeretrospektywniekorygowanew celuodzwierciedleniakapitałuprawnegojednostkiz prawnegopunktuwidzeniadominującej(jednostkiprzejmowanejdlacelówrachunkowości).[MSSF 3(2008).B21]

W raziekoniecznościjednostkadominującaz prawnegopunktuwidzeniasporządzasprawozdaniejednostkowe.Jeżelidanąjednostkęutworzononiedługoprzedpołączeniem,sprawozdaniefinansoweobejmujewyłączniefaktycznyokressprawozdawczy.

14.2.2 Szczegółowe zapisy księgoweMSSF 3(2008).B19 - B27przedstawiaszczegółowewytycznedotycząceopracowaniaskonsolidowanegosprawozdaniafinansowegow przypadkuprzejęciaodwrotnego.Dla ułatwieniazrozumieniawytyczneteprzedstawionoponiżejw porównaniuz przejęciem„konwencjonalnym”(tj.z przejęciem,w którymjednostkaprzejmującaz punktuwidzeniarachunkowościjesttożsamaz jednostkąprzejmującąz punktuwidzeniaprawa).Terminologiawykorzystywanaw przypadkuprzejęciaodwrotnego:jednostkaprzejmującaz punktuwidzeniarachunkowościjestjednostkązależnąz prawnegopunktuwidzenia,zaśjednostkaprzejmowanaz punktuwidzeniarachunkowościjestjednostkąprzejmującąz punktuwidzeniaprawa.

Przejęcie konwencjonalnePrzejęcieodwrotne

[MSSF 3(2008).B19 - B27]

Skonsolidowanesprawozdaniefinansowe

W imieniujednostkiprzejmującejz prawnegopunktuwidzenia

W imieniujednostkiprzejmującejz prawnegopunktuwidzenia(w notachujawniasię,żejesttokontynuacjasprawozdaniafinansowegojednostkiprzejmowanejz prawnegopunktuwidzenia).

Przekazanazapłata Wartośćgodziwazapłatyprzekazanejprzezjednostkędominującąz punktuwidzeniaprawa

Wartośćgodziwateoretycznejliczbyinstrumentówkapitałowych,którejednostkazależnaz punktuwidzeniaprawamusiałabywyemitowaćnarzeczjednostkidominującejz punktuwidzeniaprawa,byjejwłaścicielemielitensamprocentwłasnościw jednostcepołączonej.

Aktywanettojednostkiprzejmowanejz punktuwidzeniaprawa(jednostkiprzejmującejz punktuwidzeniarachunkowości)

Ujmowanei wycenianezgodniez MSSF3(2008)–ogólnieprzeszacowanedo wartościgodziwej

Nieprzekształcasięwartościbilansowychsprzedpołączenia.

Aktywanettojednostkiprzejmującejz punktuwidzeniaprawa(jednostkiprzejmowanejz punktuwidzeniarachunkowości)

Nieprzekształcasięwartościbilansowychsprzedpołączenia.

Ujmowanei wycenianezgodniez wymogamiMSSF3(2008)dotyczącymijednostekprzejmowanych–ogólnieprzeszacowanedowartościgodziwej.


Przejęcie konwencjonalnePrzejęcieodwrotne

[MSSF 3(2008).B19 - B27]

Wartośćfirmy/Zyskz okazyjnegonabycia

Przekazanazapłataminuszidentyfikowaneaktywanettojednostkiprzejmowanejz prawnegopunktuwidzenia.

Przekazanazapłataminuszidentyfikowaneaktywanettojednostkiprzejmującejz prawnegopunktuwidzenia.

Skonsolidowanezyskizatrzymaneorazinnesaldakapitałowenadzieńpołączenia

Tylkojednostkaprzejmującaz prawnegopunktuwidzenia.

Tylkojednostkaprzejmowanaz prawnegopunktuwidzenia.

Skonsolidowaneinstrumentykapitałowe

Instrumentykapitałowejednostkidominującejz punktuwidzeniaprawa

Wyemitowaneinstrumentykapitałowejednostkizależnejz punktuwidzeniaprawaprzedpołączeniemjednostekpluswartośćgodziwajednostkidominującejz punktuwidzeniaprawa

Udziałyniesprawującekontroliw jednostcezależnejz punktuwidzeniaprawa

Proporcjonalnyudziałudziałówniesprawującychkontroliw aktywachnettojednostkizależnejz punktuwidzeniaprawalubw wartościgodziwej

Proporcjonalnyudziałudziałówniesprawującychkontroliw aktywachnettojednostkizależnejz punktuwidzeniaprawaw wartościbilansowejsprzedpołączeniaNiemaopcjiwartościgodziwej.

Daneporównawcze Tylkojednostkaprzejmującaz prawnegopunktuwidzenia.

Tylkojednostkaprzejmowanaz prawnegopunktuwidzenia,z wstecznąkorektąodzwierciedlającąkapitałprawnyjednostkiprzejmującejz prawnegopunktuwidzenia.

Zyskinaudziałzabieżącyokres Zyskiwyliczonenapodstawiezyskówskonsolidowanych.Średniaważonaliczbaudziałówodzwierciedlającaudziałyfaktyczniewyemitowanedlajednostkizależnejz punktuwidzeniaprawaoddniaprzejęcia

Zyskiwyliczonenapodstawiezyskówskonsolidowanych.Średniaważonaliczbaudziałówodzwierciedlającaśredniąważonąudziałówzwykłychsprzedpołączeniapomnożonaprzezwspółczynnikwymianyustalonydlacelówprzejęciaorazśredniąważonąsumyfaktycznychudziałówjednostkidominującejz prawnegopunktuwidzeniaw emisjipodacieprzejęcia.

Zyskinaudziałzaokresporównawczy

Tylkojednostkaprzejmująca Zyskijednostkizależnejz prawnegopunktuwidzenia.Średniaważonaliczbyakcjizwykłychjednostkizależnejz prawnegopunktuwidzeniapomnożonaprzezwspółczynnikwymianyustalonydlacelówprzejęcia.

Jednostkowesprawozdaniefinansowejednostkidominującejz prawnegopunktuwidzenia

Jednostkadominującaz prawnegopunktuwidzenia.

Jednostkadominującaz prawnegopunktuwidzenia.

14.2.3 Prezentacja kapitału własnego i danych porównawczychDochódnettoi aktywanettosprzedpołączenianależądojednostkizależnejz prawnegopunktuwidzenia(jednostkiprzejmującejz punktuwidzeniarachunkowości)i nie przedstawiająszczególnychproblemów.

Kapitałwłasnysprzedpołączeniatoteoretyczniekapitałwłasnyjednostkiprzejmowanejz punktuwidzeniaprawawstecznieskorygowanytak,byodzwierciedlałkapitałprawnyjednostkidominującejz prawnegopunktuwidzenia.MSSF3(2008)opisujew następującysposóbpozycjenadzieńpołączenia:

[MSSF3(2008).B22(c) i (d)]

• skonsolidowanesprawozdaniefinansoweodzwierciedlazyskizatrzymanei innesaldakapitałuwłasnegojednostkizależnejz prawnegopunktuwidzenia(jednostkiprzejmującejz punktuwidzeniarachunkowości)przedpołączeniemjednostek;

84

•kwotęujętąjakowyemitowaneudziałykapitałowew skonsolidowanymsprawozdaniufinansowym,ustalonąprzezdodanieudziałówkapitałowychjednostkiz prawnegopunktuwidzeniazależnej(jednostkiprzejmującejdlacelówrachunkowości)istniejącychbezpośrednioprzedpołączeniemjednostekdowartościgodziwejjednostkiz prawnegopunktudominującej(jednostkiprzejmowanejdlacelówrachunkowości)ustalonejzgodniez MSSF3(2008).Jednakżestrukturakapitału(tzn.liczbai rodzajwyemitowanychudziałówkapitałowych)odzwierciedlastrukturękapitałujednostkiz prawnegopunktuwidzeniadominującej(jednostkiprzejmowanejdlacelówrachunkowości)w tymudziałykapitałowewyemitowaneprzezjednostkęz prawnegopunktuwidzeniadominującąw celuprzeprowadzeniapołączenia.Dlategostrukturękapitałujednostkiz prawnegopunktuwidzeniazależnej(jednostkiprzejmującejdla celówrachunkowości)przekształcasięstosującwskaźnikwymianyustalonyw umowieprzejęciaw celuodzwierciedlenialiczbyudziałówjednostkiz prawnegopunktuwidzeniadominującej(jednostkiprzejmowanejdlacelówrachunkowości)wyemitowanychw ramachprzejęciaodwrotnego.

Zastosowanietychwytycznychdookresówsprzedpołączeniajednostek:

•wartośćcałkowitawykazanajakokapitałwłasnytosumakapitałuwłasnegojednostkizależnejz punktuwidzeniaprawaoraz

•kwotawykazanajakoinstrumentykapitałowe(np.kapitałpodstawowy)tokwotawykazanaprzezjednostkęzależnąz punktuwidzeniaprawaskorygowanao współczynnikwymiany.W przypadkukapitałuo stałejwartościnominalnejwynikmożebyćwyższylubniższyniżfaktycznawartośćkapitałupodstawowegojednostkizależnejz punktuwidzeniaprawasprzedpołączenia.Wynikowakorektazmniejszalub zwiększakapitałrezerwowy.

Przykład 14.2.3Prezentacja kapitału własnego w przypadku jednostki z kapitałem podstawowym

Sprawozdaniez sytuacjifinansowejspółkiA i spółkiBobejmujenastępującekwoty:

Spółka APLN

Spółka BPLN

Kapitałpodstawowy–udziałynominalne1PLN 100 300

Zyskizatrzymane 200 500

Aktywanettow wartościbilansowej 300 800

Aktywanettow wartościgodziwej 500 2,000

Wartośćgodziwacałościdziałalności 5.000 25.000

Nadzieńsporządzeniasprawozdaniaz sytuacjifinansowejspółkaA wyemitowała500nowychudziałóww zamianzacałośćkapitałupodstawowegospółkiB.

PonieważudziałowcyspółkiBotrzymują5/6udziałóww kapitalewłasnymspółkiA,spółkęBuznajesięzajednostkęprzejmującą.PonieważspółkaA wyemitowała500udziałóww zamianza300udziałówspółkiB,współczynnikwymianywynosi5/3.

Kwotaprzekazanejzapłatywynosi5.000PLN.Jestrównawartościgodziwej60nowychudziałóww spółceB,tj.teoretycznejliczbyudziałówwyemitowanychprzezspółkęBw celuzapewnieniaudziałowcomspółkiA 1/6udziałóww połączonymkapitalewłasnym.StanowionarównieżwartośćgodziwąspółkiA jakojednostki.


Data połączeniaPLN

Dane porównawcze sprzed połączenia

PLN

Kapitałpodstawowy–udziałynominalne1PLN 600 500

Pozostałekapitałyrezerwowe 4.700 (200)

Wyemitowaneudziałykapitałowe 5.300 300

Zyskizatrzymane 500 500

Kapitałwłasnyrazem 5.800 800

Nadzieńpołączeniakapitałpodstawowywynosi600PLN,costanowifaktycznąwartośćwyemitowanychudziałówspółkiA.Kapitałpodstawowysprzedpołączeniawynosi500PLN,costanowiwartośćwyemitowanychudziałówspółkiB(300PLN)skorygowanąo współczynnikwymiany.

InstrumentykapitałowewyemitowanenadzieńpołączeniatoinstrumentykapitałowespółkiB(300PLN)plusprzekazanazapłata(5.000PLN).InstrumentykapitałowewyemitowaneprzedpołączeniemtoinstrumentyspółkiB(300PLN).

Zyskizatrzymanenadzieńpołączeniai przedpołączeniemtozyskizatrzymanespółkiB(500PLN).

Saldopozostałychkapitałówrezerwowychsprzedpołączenia(200PLNpoWn)stanowikapitalizacjękapitałurezerwowegow ramachpodstawowego(500udziałóww spółceA wydanychw zamianza300udziałóww spółceB).

Zyskinaudziałbędąobliczonew oparciuo zyskiskonsolidowane(zyskispółkiBsprzedpołączeniai zyskispółkiA+Bpopołączeniu).Średniaważonaliczbaudziałówzostanieobliczonaw oparciuo 500udziałówsprzedpołączenia(czyliliczbęudziałóww spółceA wydanychudziałowcomspółkiB)oraz600udziałówpopołączeniu.

86

14.2.4 Przykład przejęcia odwrotnego

Przykład 14.2.4Przejęcie odwrotne[MSSF 3(2008).PI1-PI15]Niniejszyprzykładilustrujerozliczenieprzejęciaodwrotnego,w ramachktóregojednostkaB,zależnaz punktuwidzeniaprawa,przejmujejednostkęA,któraemitujeinstrumentykapitałowe,a zatemjestjednostkądominującąz prawnegopunktuwidzenia,dokonanego30września20X6roku.W przykładziepominiętorozliczenieskutkówpodatkowych.

Sprawozdaniez sytuacjifinansowejjednostkiA i jednostkiBbezpośrednioprzedpołączeniem:

Jednostka A Jednostka B

(jednostkadominującaz prawnegopunktuwidzeniajednostkaprzejmowanaz punktuwidzeniarachunkowości)

(jednostkazależnaz prawnegopunktuwidzeniajednostkaprzejmującaz punktuwidzeniarachunkowości)

PLN PLN

Aktywaobrotowe 500 700

Aktywatrwałe 1.300 3.000

Aktywarazem 1.800 3.700

Zobowiązaniabieżące 300 600

Zobowiązaniadługoterminowe 400 1.100

Sumapasywów 700 1.700

Kapitałwłasny

Zyskizatrzymane 800 1.400

Wyemitowaneudziałykapitałowe

100udziałówzwykłych 300 -

60udziałówzwykłych - 600

Kapitałwłasnyrazem 1.100 2.000

Pasywarazem 1.800 3.700

Przykładtenopartyjesto następującedane:

(a) W dniu30września20X6rokujednostkaA emituje2,5udziałuw zamianzakażdyudziałzwykływ jednostceB.WszyscyudziałowcyjednostkiBzamieniająsweudziaływ tejjednostce.WobectegojednostkaA emituje150udziałówzwykłychw zamianzawszystkie60udziałówzwykłychw jednostceB.

(b) Wartośćgodziwajednegoudziałuzwykłegow jednostceBnadzień30września20X6rokuwynosi40PLN.NotowanacenarynkowaakcjizwykłychjednostkiA natendzieńwynosi16PLN.

(c) Wartośćgodziwamożliwychdozidentyfikowaniaaktywówi zobowiązańjednostkiA nadzień30września20X6rokuodpowiadaichwartościombilansowym,z wyjątkiemwartościgodziwejaktywówdługoterminowychjednostkiA,któranadzień30 września20X6rokuwynosi1.500PLN.


Obliczenie wartości godziwej przekazanej zapłaty

JednostkaA (jednostkadominującaz punktuwidzeniaprawa,zależnaz punktuwidzeniarachunkowości)emituje150udziałówzwykłych.UdziałowcyjednostkiBposiadają60%wyemitowanychudziałówpołączonejjednostki(tj.150z 250wyemitowanychudziałów).Pozostałe40%udziałówjestwłasnościąudziałowcówjednostkiA.GdybypołączeniejednostekpolegałonaemisjidodatkowychudziałówprzezjednostkęBnarzeczudziałowcówjednostkiA w zamianzaposiadaneprzeznichudziałyzwykłew jednostceA,Bmusiałabywyemitować40udziałówdlaosiągnięciatejsamejproporcjiwłasnościw jednostcepołączonej.UdziałowcyjednostkiBposiadalibywówczas60ze100wyemitowanychudziałówjednostkiB–60%połączonejjednostki.W efekciewartośćgodziwazapłatyprzekazanejprzezjednostkęBorazudziałówgrupyw jednostceA wynosi1.600PLN(40 udziałówo wartości40PLNnaudział).

Wartośćgodziwaprzekazanegowynagrodzeniapowinnabyćopartao najbardziejwiarygodnąwycenę.W tymprzykładzienotowanacenarynkowaudziałówjednostkiAstanowibardziejwiarygodnąpodstawęwycenyprzekazanejzapłatyniższacunkowawartośćgodziwaudziałóww jednostceB,zatemwycenyzapłatydokonanonapodstawiecenyrynkowejudziałóww A -100udziałóww ceniejednostkowej16PLN.

Wycena wartości firmyWartośćfirmywyceniasięjakonadwyżkęwartościgodziwejprzekazanejzapłaty(udziałówgrupyw jednostceA)nadkwotąnettoujętychmożliwychdozidentyfikowaniaaktywówi zobowiązańjednostkiA w następującysposób:

PLN PLN

Przekazanazapłata 1.600

Wartośćnettoujętychmożliwychdozidentyfikowaniaaktywówi zobowiązańjednostkiA

Aktywaobrotowe 500

Aktywatrwałe 1.500

Zobowiązaniabieżące (300)

Zobowiązaniadługoterminowe (400) (1.300)

Wartośćfirmy 300

Skonsolidowane sprawozdanie z sytuacji finansowej na dzień 30 września 20X6 rokuSkonsolidowanesprawozdaniez sytuacjifinansowejbezpośredniopopołączeniujednostek:

PLN

Aktywaobrotowe[700PLN+500PLN] 1.200

Aktywatrwałe[3.000PLN+1.500PLN] 4.500

Wartośćfirmy 300

Aktywaogółem 6.000

Zobowiązaniabieżące[600PLN+300PLN] 900

Zobowiązaniadługoterminowe[1.100PLN+400PLN] 1.500

Zobowiązaniarazem 2.400

Kapitałwłasny

Zyskizatrzymane 1.400

Wyemitowaneudziałykapitałowe

250udziałówzwykłych[600PLN+1.600PLN] 2.200

Kapitałwłasnyrazem 3.600

Pasywarazem 6.000

88

Kwotaujętajakowyemitowaneudziałykapitałowew skonsolidowanymsprawozdaniufinansowym(2.200PLN)zostałaobliczonaprzezzsumowanieudziałówkapitałowychwyemitowanychbezpośrednioprzedpołączeniem(600PLN)i wartościgodziwejprzekazanejzapłaty(1.600PLN).Jednakstrukturakapitałuwłasnegowykazanaw skonsolidowanymsprawozdaniufinansowym(tj.liczbai rodzajwyemitowanychinstrumentówkapitałowych)musiodzwierciedlaćstrukturękapitałuwłasnegojednostkidominującejz prawnegopunktuwidzenia,w tymudziałykapitałowewyemitowaneprzeztęjednostkędlacelówpołączenia.

Zysk przypadający na jedną akcjęZałóżmyżezyskijednostkiBzaokresjednegorokuzakończony31grudnia20X5wyniosły600PLN,a skonsolidowanezyskizaokresjednegorokuzakończony31grudnia20X6wyniosły800PLN.Załóżmyrównież,żew okresiejednegorokuzakończonym31grudnia20X5orazw okresieod1stycznia20X6dodniaodwrotnegoprzejęcia30września20X6niezmieniłasięliczbaudziałówzwykłychwyemitowanychprzezjednostkęB.Zyskiprzypadającenajedenudziałzaokresrokuzakończony31grudnia20X6obliczasięnastępująco:

Liczbaudziałówuznanychzaistniejącew okresieod1stycznia20X6dodniaprzejęcia(tj.liczbaudziałówzwykłychwyemitowanychprzezjednostkęA (dominującąz prawnegopunktuwidzenia,zależnąz rachunkowego)w transakcjiodwrotnegoprzejęcia)

150

Liczbaudziałówistniejącychw okresiepodniuprzejęciado31grudnia20X6

250

Średniważonaliczbaudziałówzwykłych[(150x9/12)+(250x3/12] 175

Zyskprzypadającynaudział[800/175] 4,57PLN

Przekształconyzyskprzypadającynajedenudziałw okresierokuzakończonego31grudnia20X5wynosi4,00PLN(obliczonyjakozyskjednostkiBw kwocie600PLNpodzielonyprzezliczbęakcjizwykłych(150)wyemitowanychprzezjednostkęA w transakcjiodwrotnegoprzejęcia).


15 Data wejścia w życie i postanowienia przejściowe

15.1 MSSF 3(2008) – data wejścia w życie

15.1.1 Obowiązek zastosowaniaMSSF3(2008)stosujesiędopołączeńjednostekgospodarczycho dacieprzejęciaprzypadającejnapoczątekpierwszegorocznegookresusprawozdawczego,rozpoczynającegosię1lipca2009rokulubpotejdacie.[MSSF 3(2008).64]Z pewnymiwyjątkamistandardtenstosujesięprospektywnie,tj.niedokonujesiękorektrachunkowychw odniesieniudowcześniejszychpołączeńjednostek.

OkreślonepostanowieniaprzejściowezastępująwymogiMSSF3(2008)w odniesieniudo podatkuodroczonego,cooznacza,żeniewolnoujmowaćkorektwartościgodziwejw przypadkach,gdypodatekodroczonywynikającyz połączeniajednostekprzedokresemprzejściowymujmujesięporazpierwszyporozpoczęciurocznegookresusprawozdawczego,w stosunkudoktóregoobowiązujeMSSF3(2008).[MSSF 3(2008).67]

ObowiązująrównieżokreślonepostanowieniaprzejściowedotyczącejednostekniestosującychwcześniejMSSF3(2008)-np.jednostekwzajemnych-któreprzeszłyjednąlubkilkatransakcjipołączeniajednostekrozliczanychmetodąnabycia(patrzpunkt15.3.2.).[MSSF 3(2004).67]

15.1.2 Wcześniejsze zastosowanieStandardmożnastosowaćwcześniej,alewyłączniew odniesieniudorocznychokresówsprawozdawczychrozpoczynającychsiędnia30czerwca2007rokulubpotejdacie.JeżelidanajednostkazdecydujesięnazastosowanieMSSF3(2008)przed1lipca2009:

•powinnatenfaktujawnićoraz

•powinnazastosowaćjednocześniezmodyfikowanystandardMSR27.

15.1.3 Skutki nowelizacji wobec jednostek, których rok finansowy odpowiada rokowi kalendarzowemuDlajednostek,którychrokiemrozliczeniowymjestrokkalendarzowy:

• zastosowanieMSSF3(2008)jestobowiązkowepocząwszyodrokuzakończonego31 grudnia2010oraz

•dopuszczonowcześniejszezastosowaniepocząwszyodrokuzakończonym31grudnia2008(tj.zastosowaniew odniesieniudopołączeńjednostekgospodarczycho dacieprzejęciapodniu1stycznia2008).

30/6/07 31/12/07 31/12/08 31/12/09 31/12/10

Data wejścia w życie

1 lipca 2009 r.

Dopuszczalnewcześniejszezastosowanie

Dopuszczalnewcześniejszezastosowanie

Zastosowanieobowiązkowe

90

15.1.4 Zestawienie różnorodnych okresów rozliczeniowychPoniższatabelaprzedstawiadatyobowiązkowegozastosowaniaMSF3(2008)oraznajwcześniejszetransakcjepołączeniajednostek,któremożnarozliczaćzgodnieze znowelizowanymstandardemw przypadkujegowcześniejszegozastosowania.

Koniec rocznego okresu sprawozdawczego

Pierwsze obowiązkowe zastosow-anie na koniec rocznego okresu sprawozdawczego

Data najwcześniejszego przejęcia w przypadku połączenia jednostek, do których można wcześniej zastosować MSSF 3(2008)

Styczeń 31stycznia2011r. 1lutego2008 r.

Luty 28lutego2011 r. 1marca2008 r.

Marzec 31marca2011 r. 1kwietnia2008r.

Kwiecień 30kwietnia2011r. 1maja2008r.

Maj 31maja2011r. 1czerwca2008r.

Czerwiec 30czerwca2010r. 1 lipca2007 r.

Lipiec 31 lipca2010 r. 1sierpnia2007r.

Sierpień 31sierpnia2010r. 1września2007r.

Wrzesień 30września2010r. 1października2007r.

Październik 31października2010r. 1listopada2007r.

Listopad 30listopada2010r. 1 grudnia2007 r.

Grudzień 31 grudnia2010 r. 1stycznia2008r.

Uwaga: Jeżeli dana jednostka zmienia datę sporządzania sprawozdania rocznego w okresie przejściowym, powyższe terminy ulegają zmianie.

15.2 MSR 27(2008) – data wejścia w życieZnowelizowanawersjaMSR27wchodziw życiedlarocznychokresówrozliczeniowychrozpoczynającychsię1lipca2009lubpotejdacie.[MSR 27(2008).45]Jesttozatemtasamadata,cow przypadkuMSSF3.Dopuszczasięrównieżwcześniejszezastosowanie,aletylkopodwarunkiemrównoczesnegozastosowaniaznowelizowanejwersjiMSSF3i ujawnieniategofaktuw sprawozdaniufinansowym.PonieważmożliwośćwcześniejszegozastosowaniaMSR27(2008)jestuzależnionaodwcześniejszegozastosowaniaMSSF3(2008),oznaczatojejograniczeniedorocznychokresówrozliczeniowychrozpoczynającychsię30czerwca2007lubpotejdacie.

WymogiMSR27(2008)stosujesięretrospektywniez następującymiwyjątkami(którestosujesięwyłącznieprospektywnie):

[MSR 27(2008).45]

•Przypisaniecałkowitegodochoduogółemwłaścicielomjednostkidominująceji udziałomniekontrolującymnawetwtedy,gdypowodujeto,żeudziałyniekontrolująceprzybierająwartośćujemną(par.28Standardu).Dlategoteż,jednostkanieprzekształcaprzypisanychzyskówlubstratzaokresysprawozdawczeprzeddatąprzyjęciadostosowaniazmianw standardzie.

•Ujmowaniezmianw udziałachwłasnościowychw jednostcezależnejpoprzejęciukontroli(wymogipar.30i 31Standardu–patrzpunkt12.3).Dlategoteżjednostkanie przekształcaprzypisanychzyskówlubstratzaokresysprawozdawczeprzeddatąprzyjęciadostosowaniazmianw standardzie.

•Ujmowanieutratykontroli(wymogipar.34-37Standardu–patrzpunkt12.4).Jednostkanieprzekształcawartościbilansowejinwestycjiw byłejjednostcezależnejaninieprzeliczazyskówlubstratz tytułuutratykontrolinadjednostkązależną,jeśliutratakontrolinastąpiłaprzedprzyjęciemtychzmiandostosowania.


15.3 Okres przejściowy

15.3.1 Zasady ogólneAktywai zobowiązaniawynikającez połączeniajednostekzrealizowanegoprzeddatąwejściaw życiestandarduniepodlegająkorekciepozastosowaniuMSSF3(2008)[MSSF 3(2008).65]. PodobniezmianywprowadzonedoMSR27(2008)stosujesięwyłącznieprospektywnie,bezkorygowaniarozliczeńtransakcjiprzeprowadzonychprzedrozpoczęciempierwszegorocznegookresusprawozdawczego,w którymMSR27(2008)mazastosowanie.[MSR 27(2008).45]

Dataprzejęciaw transakcjipołączeniajednostekw połączeniuz odpowiednimrocznymokresemsprawozdawczym,w którymporazpierwszystosujesięMSSF39(2008)określa,którąwersjęMSSF3stosujesiędorozliczaniaposzczególnychprzypadkówpołączeniajednostek.

Data przejęcia po wejściu w życie MSSF 3(2008):Jeżelidataprzejęciaprzypadana począteklubw trakcieokresurozliczeniowego,w którymobowiązujeporazpierwszyMSSF 3(2008),standardtenstosujesięw całościdorozliczeniadanejtransakcji.

Data przejęcia przed wejściem w życie MSSF 3(2008): Jeżelidataprzejęciaprzypadaprzedrozpoczęciemokresurozliczeniowego,w którymobowiązujeporazpierwszyMSSF3(2008),dopołączeniajednostekstosujesięMSSF3(2004).Wobectego:

•połączeniejednostekrozliczasiępoczątkowozgodniez MSSF3(2004);

•pierwotnegorozliczeniapołączeniajednostek(np.skapitalizowanychkosztówpołączenia,wstępnejwycenyudziałówniesprawującychkontroli,korektywartościfirmyw zależnościodmetodyrozliczaniaprzejęciadokonywanegoetapamiitd.)nie przekształcasiędlaodzwierciedlenianowychlubzmodyfikowanychwymogówMSSF3(2008)przyjegozastosowaniuporazpierwszy.

•Korektyzapłatywarunkowejwynikającew związkuz połączeniemjednostekkorygujesięporozliczeniuwstępnymw przypadkujednostek,którychpołączenierozliczanozgodniez MSSF3(2004),copowodowałokorektęwartościfirmy.

•Niekorygujesiędanychporównawczych.

JednaknowewymogiMSSF3(2008)i MSR27(2008)majązastosowaniedo:

• zmianudziałówwłasnościowychw jednostcezależnejmającychmiejscepo rozpoczęciurocznegookresusprawozdawczego,w którymporazpierwszyzastosowanoMSSF3(2008)i MSR27(2008)niezależnieodtego,czytransakcjapołączeniajednostekmiałamiejsceprzedczypopierwszymzastosowaniuMSSF 3(2008)i MSR27(2008);

•korektpodatkuodroczonegoporozpoczęciurocznegookresusprawozdawczego,w którymporazpierwszyzastosowanoMSSF3(2008)i MSR27(2008)–patrzpunkt15.3.3.

Zapłata warunkowa.IntencjąRadyjestutrzymanierozliczaniazapłatywarunkowejwynikającejz połączeniajednostekdokonanegoprzedzastosowaniemMSSF3(2008)zgodniez zasadamiMSSF3(2004).Wobectegonadalstosujesiękorektęwartościfirmy.Toczyłasięjednakdebatanatematoddziaływaniategowymoguzawartegow MSSF3(2008)i wynikającychz niegomodyfikacjiMSR39.W konsekwencjiusuniętopar.2(f)MSR39,cooznacza,żeumowyzapłatywarunkowejprzypołączeniujednostekniesąjużwyłączonez zakresuMSR39.Modyfikacjataniewiążesięz żadnymizwolnieniamiw okresieprzejściowymdotyczącymizapłatywarunkowejw transakcjachpołączeniajednostekdokonanychprzedwdrożeniemMSSF3(2008),copowodowałobyzastosowanieMSR39dozapłatywarunkowejprzeniesionejz poprzednichokresów.

15.3.2 Jednostki wyłączone uprzednio z zakresu MSSF 3Jednostkiwzajemnei połączeniajednostekdokonywanewyłącznienapodstawieumowynie wchodziływ zakresstarejwersjiMSSF3.Natomiastwersjęz roku2008stosujesiędo nichprospektywnie,jakopisanopowyżej.W przypadkupołączeniajednostekdokonanegow okresachwcześniejszych:

[MSR 3(2008). B68 - B69]

•Klasyfikacja –jednostkakontynuujeklasyfikacjęwcześniejszegopołączeniajednostekzgodniez wcześniejszymizasadamirachunkowościstosowanymidlatakichpołączeń.

•Poprzednio ujęta wartość firmy –jednostkaeliminujewartośćbilansowądotychczasowegoumorzeniawartościfirmyorazkorespondującezmniejszeniewartościfirmy.Niedokonujesiężadnychinnychkorektwartościbilansowej.

92

•Wartość firmy wcześniej ujęta jako zmniejszenie kapitału własnego –niejestujmowanaw aktywach.Wartośćfirmyniejestujmowanaw rachunkuzyskówi strat,kiedyjednostkazbywaprzedsięwzięcie,któregotawartośćfirmydotyczy,lubgdynastępujeutratawartościośrodkawypracowującegośrodkipieniężne,któregodotyczytawartośćfirmy.

•Późniejsze rozliczanie wartości firmy –jednostkazaprzestajeamortyzowaniawartościfirmyi przeprowadzatestnautratęwartości.

•Wcześniej ujęta ujemna wartość firmy –wyksięgowaniekwotprzeniesionychjakonadwyżkapierwszegorocznegookresui korektazyskówzatrzymanych.

15.3.3 Aktywa z tytułu odroczonego podatku wynikające z połączenia jednostekParagraf68MSR12„Podatekdochodowy”,poświęconyzmianomwycenyaktywówz tytułuodroczonegopodatkuwynikającychz połączeniajednostek,zostałzmodyfikowanyw tokumodyfikacjiMSSF3(2008)(patrzpunkt 11.3.6).Modyfikacjetestosujesięprospektywnieprzyujmowaniuaktywówz tytułuodroczonegopodatkuw transakcjachpołączeniajednostekoddniawejściaw życieMSSF3(2008).[MSR 12.93]

Wobectego,poprzyjęciuMSSF3(2008),niezależnieoddatyprzejęcia,wpływujęcialub przeszacowaniatakiegoskładnikaaktywówz tytułuodroczonegopodatkuujmujesięw rachunkuzyskówi strat,chybażekorzyściujmowanesąw okresiewyceny,a korektywynikająz nowychinformacjidotyczącychfaktówi okolicznościwystępującychnadzieńprzejęcia.[MSR 12.94]

Przykład 15.3.3AWstępne określenie aktywów z tytułu odroczonego podatkuRocznyokressprawozdawczyspółkiMkończysięw grudniu.15grudnia2009rokuspółkaMprzejmuje100%udziałówsprawującychkontrolęw spółceN,a połączeniejednostekrozliczasięzgodniez MSSF3(2004).NadzieńprzejęciaspółkaNposiadakorzyścipodatkowedorozliczeniaw czasie.Niejestjasne,czyspółkaNbędziew stanierozliczyćtekorzyścipoprzejęciu-pozycjatawymagaszczegółowejocenyzgodniez obowiązującymiprzepisamipodatkowymiw krajuprowadzeniadziałalnościjednostkiN.

SpółkaMzatrudniadoradcówpodatkowychdooceny,czyspółkaNbędziemogłazastosowaćkorzyścipodatkowepoprzejęciu.Nadzień31grudnia2009ocenaniezostałajeszczezakończona.W oparciuo wstępnąocenęzastosowaniaodpowiednichprzepisównieujętoskładnikaaktywówz tytułuodroczonegopodatkuwewstępnychrozliczeniachpołączeniajednostekzgodniez MSR3(2004).Rozliczeniewypracowanychkorzyściz tytułupodatkuodroczonegoujmujesięw sprawozdaniufinansowymnadzień31grudnia2009rokujakopozycjęszacunkową.

SpółkaMstosujeMSSF3(2008)począwszyodokresurozliczeniowegozakończonego31 grudnia2010.Dnia30kwietnia2010jejdoradcypodatkowioświadczają,żeistniejemożliwośćrozliczeniaw przyszłości50%korzyścipodatkowychjednostkiN.WobectegojednostkaMujmujeskładnikaktywówz tytułuodroczonegopodatkuw wysokości50%pierwotnejkwotyi korygujewartośćfirmywynikającąz pierwotnegorozliczeniapołączeniajednostek(którejwysokośćjestwystarczającadlapokryciakorekty).

W lutym2011roku,kiedynadchodziczaswydaniaostatecznejinterpretacjiprzezorganypodatkowe,okazujesię,żefirmamożewykorzystaćpełnąkwotę.Zgodniez wymogamiMSSF3(2008),ponieważkorektatamamiejscepozakończeniuokresuwyceny,kwotakorzyściniepodlegakorekciedowartościfirmy,alejestujętaw rachunkuzyskówi strat.WymogiMSSF3(2008)stosujesięnawetw przypadku,kiedyprzejęciespółkiNzostałopierwotnierozliczonezgodniez MSSF3(2004).

Przykład 15.3.3BKorzystna zmiana w prawie podatkowym w okresie wycenyPrzyjmijmytesameokoliczności,cow przykładzie15.3.3A,z tym,żeprzyoceniedokonywanejw kwietniu2010rokudoradcypodatkowiwzięlipoduwagękorzystnązmianęw prawiepodatkowymwprowadzonąw lutym2010roku.BeztejzmianyspółkaNnie mogłabyrozliczyćw czasiekorzyścipodatkowych.

W tymprzypadkuujęcieskładnikaaktywówz tytułuodroczonegopodatkuwynikabezpośredniozezmianyprzepisówpodatkowychwprowadzonejw lutym2010roku,niejestzatemskutkiempozyskaniadodatkowychinformacjidotyczącychfaktówi okolicznościistniejącychnadzieńprzejęcia.Wobectegoskładnikaktywówz tytułuodroczonegopodatkuw kwietniu2010rokuujmujesięw rachunkuzyskówi strat,nawetw przypadku,gdynastępujetow okresiewyceny.


15.3.4 Modyfikacje MSR 28 i MSR 31MSR27(2008)wymuszawprowadzeniezmianw MSR28i MSR31celemujednoliceniawymogówrachunkowychw przypadkuutratyznaczącegowpływunajednostkęstowarzyszonąlubkontrolinadjednostkąwspółkontrolowaną(patrzpunkt12.5).Wymogitemajązastosowaniedorocznychokresówsprawozdawczychrozpoczynającychsię1lipca2009rokulubpotejdacie,alboteżw okresachwcześniejszych–odpowiednichdookresówwcześniejszegozastosowaniaMSSF3(2008)i MSR27(2008).

ZmianydoMSR28i MSR31niemajązastosowaniaretrospektywnegoczyprospektywnegoi nieopracowanow stosunkudonichpostanowieńprzejściowychpodobnychw charakterzedopostanowieńMSR27zakazującychprzekształcaniauprzedniodokonanychtransakcjiskutkującychutratąznaczącegowpływulubwspółkontroli.Sugerujesięjednak,że uzasadnionebyłobyzastosowanietychzmiannanowychpodstawachspójnychz postanowieniamiprzejściowymiMSR27.Chodzio stosowanienowychwymogówwyłączniedotransakcjizrealizowanychporozpoczęciurocznegookresusprawozdawczegonastępującegopowprowadzeniuMSSF39(2008)i MSR27(2008).

15.3.5 Modyfikacje innych MSSFMSSF3(2008)i MSR27(2008)wymuszająwprowadzeniezmiandoinnychMSSF.Zmianyteobowiązująw odniesieniudookresówrocznychrozpoczynającychsię1lipca2009rokulubpotejdacie,alboteżdookresówwcześniejszych,w którychrozpoczętostosowanieMSSF3(2008)i MSR27(2008).Choćniejesttopowiedzianeexpressisverbis,zmianytestosujesięprospektywniezewzględunaichcharakter.

94

16 Ujawnienia

16.1 Połączenia jednostek gospodarczych dokonane w okresie bieżącym lub po okresie sprawozdawczymMSSF3(2008)wymagaodjednostkiprzejmującejujawnieniainformacjiumożliwiającychużytkownikomsprawozdaniafinansowegoocenęcharakterui skutkówfinansowychpołączeniajednostekgospodarczychdokonanego:

[MSSF 3(2008).59]

•w bieżącymokresiesprawozdawczymlub

•pozakończeniuokresusprawozdawczegoaleprzedzatwierdzeniemsprawozdaniafinansowegodopublikacji.

SzczegółowewytycznedotycząceujawnianiainformacjiniezbędnychdoosiągnięciacelówMSSF3(2008).59przedstawionow ZałącznikuBdoStandardu.Wymogiteprzedstawiononiżejwrazz przykładamiwydanymiwrazz MSSF3(2008),ilustrującyminiektórewymogi(niewszystkiezostałyzilustrowaneprzykładami).

Jeżelispecyficzneujawnieniainformacjiwymaganeprzezniniejszyi inneMSSFniepozwalająnaosiągnięciecelówokreślonychw paragrafach59i 61jednostkaprzejmującaujawniawszelkiedodatkoweinformacjeniezbędnedoosiągnięciatychcelów.[MSSF 3(2008).63]

Ujawnieniatesąobowiązkowew odniesieniudowszystkichtransakcjipołączeniajednostekdokonanychw okresiesprawozdawczymi pojegozakończeniu(patrzpunkt16.1.12).W przypadkuprzeprowadzonychw trakcieokresusprawozdawczegopołączeńjednostek,któresąindywidualnienieistotne,którejednakżesąistotnełącznie,jednostkaprzejmującaujawniainformacjełączne.[MSSF 3(2008).B65]

W poniższychprzykładachprzyjęto,żeJP(jednostkaprzejmująca)jestspółkągiełdową,a JC(jednostkaprzejmowana)nie.

16.1.1 Szczegółowe informacje dotyczące połączenia jednostekJednostkaprzejmującapowinnaujawnić:

[MSSF 3.B64(a) – (d)]

•nazwęi opisjednostkiprzejmowanej,

•datęprzejęcia,

•procentowyudziałprzejętychudziałówkapitałowychz prawemgłosu,

•główneprzyczynypołączeniajednostekorazopistego,w jakisposóbjednostkaprzejmującaobjęłakontrolęnadjednostkąprzejmowaną.

Przykład 16.1.1[MSSF 3(2008).PI72]Dnia30czerwca20X0 roku JPprzejęła15%udziałówzwykłychw JC.Dnia30czerwca20X2 roku JPprzejęła60%udziałówzwykłychw JCi uzyskałanadniąkontrolę.JCjestdostawcąsieciowychproduktówbazodanowychi usługnaterenieKanadyi Meksyku.WskutekprzejęciaJPzostanieczołowymdostawcąsieciowychproduktówbazodanowychorazusługnatychrynkach.Oczekujesięrównieżredukcjikosztówdziękiekonomiiskali.

16.1.2 Wartość firmyJednostkaprzejmującamaobowiązekprzedstawieniajakościowegoopisuczynnikówprzyczyniającychsiędoujęciawartościfirmy,takichjakspodziewanesynergiez tytułupołączeniadziałalnościjednostkiprzejmująceji przejmowanej,wartościniematerialneniekwalifikującesiędoosobnegoujęciai inneczynniki.[MSSF 3(2008). B64(e)]

Ponadtojednostkaprzejmującamusiujawnićkwotęwartościfirmy,codoktórejoczekujesię,żedlacelówpodatkowychbędziestanowićkosztuzyskaniaprzychodu.[MSSF 3(2008). B64(k)]


Przykład 16.1.2[MSSF 3(2008).PI72]Nawartośćfirmyw kwocie2.500PLNwynikającą z przejęcia składają sięprzedewszystkim synergie i ekonomia skali spodziewanewskutekpołączeniadziałalnościJPi JC.

Żadenz ujętychelementówwartościfirmyniebędziestanowiłkosztówuzyskaniaprzychodów.

16.1.3 Wartość godziwa zapłaty oraz szczegółowe informacje dotyczące zapłaty warunkowejJednostkaprzejmującamaobowiązekujawnićwartośćgodziwącałkowitejprzekazanejzapłatynadzieńprzejęciaorazwartośćgodziwąwszystkichpodstawowychskładnikówzapłatynatensamdzień,jaknp.:

[MSSF 3(2008). B64(f)]

• środkipieniężne,

• innematerialne(rzeczowe)i niematerialneaktywa,w tymprzedsięwzięcielub jednostkazależnajednostkiprzejmującej,

•przejętezobowiązania(np.z tytułuzapłatywarunkowej)oraz

•udziałykapitałowejednostkiprzejmującej,w tymliczbainstrumentówlubudziałówwyemitowanychlubmożliwychdowyemitowaniaorazmetodęustalaniawartościgodziwejtychinstrumentówlubudziałów.

W przypadkuumówdotyczącychzapłatywarunkoweji aktywówz tytułuodszkodowania

[MSSF 3(2008). B64(g)]

•kwotęujętąnadzieńprzejęcia,

•opisumowyi podstawyokreśleniakwotypłatności,

• szacunekprzedziałuwyników(niezdyskontowanych),lubjeśliprzedziałniemożebyćoszacowany,stwierdzenietegofaktuwrazz podaniempowodu,dlaktóregobyłoto niemożliwe.Jeżelikwotamaksymalnejpłatnościjestnieograniczona,jednostkaprzejmującaujawniatenfakt.

96

Przykład 16.1.3[MSSF 3(2008).PI72]Na dzień 30 czerwca 20X2 r.

Zapłata PLN

Środkipieniężne 5.000

Instrumentykapitałowe(100,000udziałówzwykłychJP) 4.000

Umowazapłatywarunkowej 1.000

Przekazanazapłatarazem 10.000

Wartość godziwa 100.000 udziałów zwykłych wyemitowanych w ramach zapłaty za JC (4.000 PLN) określono na podstawie rynkowej cenyzamknięciaudziałówzwykłychJPna dzieńprzejęcia.

UmowazapłatywarunkowejwymagaodJPprzekazaniabyłymwłaścicielomJC5%przychodówXC,nieskonsolidowanejinwestycjikapitałowejbędącejwłasnościąJCw kwocieprzekraczającej7.500PLNzarok20X3z ograniczeniemdokwotymaksymalnej2.500PLN(niezdyskontowanej).Potencjalnaniezdyskontowanakwotawszystkichprzyszłychpłatności,jakieJPmaobowiązekwykonaćw ramachumowyzapłatywarunkowejzawierasięw przedzialeod0PLNdo2.500PLN.

Wartośćgodziwąumowyzapłatywarunkowejw kwocie1.000PLNoszacowanometodądochodową.Szacunkiwartościgodziwejopartoo zakładanyzakreswartościdyskontaod 20 do25%orazzakładaneprzychodyXCskorygowaneprawdopodobieństwemw kwocieod10.000do20.000PLN.

16.1.4 Szczegółowe informacje dotyczące przejętych należnościW przypadkunabytychnależnościjednostkaprzejmującapowinnaujawnić:

[MSSF 3(2008). B64(h)]

•wartośćgodziwąnależności,

•wartośćbruttokwotnależnościwynikającychz zawartychumóworaz

•najlepszyszacuneknadzieńprzejęciaokreślonychw umowachprzepływówpieniężnych,którychwpływuniemożnaoczekiwać.

Ujawnieniatesąwymaganedlawszystkichgłównychkategoriinależności,takichjakkredyty,leasingfinansowyi inne.

Przykład 16.1.4[MSSF 3(2008).PI72]Wartośćgodziwaprzejętychaktywówfinansowychobejmujenależnościz tytułuumówleasingufinansowegodotyczącychsieciowegosprzętubazodanowego o wartości godziwej 2.375 PLN. Wartość brutto należna na mocy umowy wynosi 3.100 PLN, z czego 450 PLN uznano zanieodzyskiwalne.


16.1.5 Szczegółowe informacje dotyczące przejętych aktywów i zobowiązańJednostkaprzejmującamaobowiązekujawnićkwotyujętychnadzieńprzejęciagłównychklasnabytychaktywówi przejętychzobowiązań.[MSSF 3(2008). B64(i)]

Przykład 16.1.5[MSSF 3(2008).PI72]

Ujęte kwoty możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i przejętych zobowiązań

PLN

Aktywafinansowe 3.500

Zapasy 1.000

Rzeczowymajątektrwały 10.000

Możliwedozidentyfikowaniawartościniematerialne 3.300

Zobowiązaniafinansowe (4.000)

Zobowiązaniawarunkowe (1.000)

Możliwedozidentyfikowaniaaktywanettorazem 12.800

16.1.6 Szczegółowe informacje dotyczące ujętych zobowiązań warunkowychW przypadkukażdegozobowiązaniawarunkowego,któreujętozgodniez MSSF3(2008).23(patrzpunkt8.5.1),jednostkaprzejmującaujawniainformacjewymaganew paragrafie85MSR37Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. [MSSF 3(2008). B64(j)]

MSR37ustalaogólnewymogidotycząceujawnianiainformacjidotyczącychrezerwujmowanychzgodniez tymStandardem.MSSF3(2008).B64(j)wymagaujawnieniatychsamychinformacjiw przypadkuzobowiązańwarunkowychujętychw związkuz połączeniemjednostekw następującysposób:

[MSR 37.85]

•krótkiopischarakteruobowiązku(zobowiązania)orazoczekiwanychterminówwynikającychzeńwypływówkorzyściekonomicznych;

•wskazaniaświadcząceo wszelkichistotnychniepewnościachcodokwotyi terminuwystąpieniatychwypływów.Jeślikoniecznejestpodanietakiejinformacji,jednostkaprzejmującaujawniagłównezałożeniapoczynioneodnośniedoprzyszłychzdarzeńoraz

•kwotęwszelkiegozakładanegozwrotu,z podaniemkwotyskładnikaaktywów,którazostałaujętaz tytułuoczekiwanegozwrotu.

Przykład 16.1.6[MSSF 3(2008).PI72]Ujętozobowiązaniewarunkowew kwocie1.000PLNz tytułuoczekiwanychroszczeńgwarancyjnychdotyczącychproduktówsprzedawanychprzez JCw ciąguostatnich trzech lat.Oczekujesię,żewiększość tychwydatkówzostanieponiesionaw roku20X3 i żedokońcaroku20X4zostanąponiesionewszystkie.PotencjalnąniezdyskontowanąkwotawszystkichprzyszłychpłatnościwymaganychodJPw ramachrealizacjiumówgwarancyjnychszacujesięw zakresieod500do1.500PLN.

Jeżelizobowiązaniewarunkoweniezostanieujętezewzględunaniemożnośćwiarygodnejwycenyjegowartościgodziwej,jednostkaprzejmującamusiujawnić:

[MSSF 3(2008). B64(j)]

• informacjewymaganeprzezparagraf86MSR37oraz

•powód,dlaktóregozobowiązanianiemożnawycenić.

98

MSR37podajeogólnewymogiujawnianiainformacjidotyczącychzobowiązańwarunkowych:

[MSR 37.86]

•krótkiopischarakteruzobowiązaniawarunkowegooraz

•w miaręmożliwości:

wartośćszacunkowąskutkówfinansowych;

przesłankiświadcząceo istnieniuniepewnościcodokwotylubterminuwystąpieniawypływuśrodkóworaz

możliwościuzyskaniazwrotów.

16.1.7 Szczegółowe informacje dotyczące osobno ujmowanych transakcjiW przypadkutransakcjiujmowanychoddzielnieodprzejęciaaktywówi zobowiązańw procesiepołączeniajednostekgospodarczychzgodniez wymogamiMSSF3(2008).51(patrzpunkt9.3)jednostkaprzejmującaujawnia:

[MSSF 3(2008). B64(l)]

•opiskażdejtransakcji,

•w jakisposóbjednostkaprzejmującarozliczyłakażdątransakcję,

•kwotyujętedlakażdejtransakcjii pozycjęw sprawozdaniufinansowym,w którejkażdakwotajestujętaoraz

• jeżelitransakcjastanowiostatecznerozliczeniewcześniejistniejącegopowiązania,metodęprzyjętądoustaleniakwotyrozliczenia.

UjawnienieosobnoujmowanychtransakcjiwymaganeprzezMSSF3(2008)B64(l)obejmujekwotękosztówzwiązanychz przejęciemi oddzielnie-kwotękosztówujętychw kosztachorazpozycjesprawozdaniaz całkowitychdochodów,w którychkosztytezostałyujęte.Ujawnieniupodlegajątakżekosztyemisjinieujętejakokosztyokresuorazsposóbichujęcia.[MSSF 3(2008).B64(m)]

Przykład 16.1.7[MSSF 3(2008).PI72]Koszty związane z przejęciem (obejmujące koszty sprzedaży, koszty ogólne i administracyjne w sprawozdaniu z całkowitych dochodówsporządzonymprzezJPzarokzakończony31grudnia20X2)wynosiły1.250PLN.

16.1.8 Szczegółowe informacje dotyczące transakcji okazyjnego nabyciaW przypadkunabyciaokazyjnego(patrzpunkt10.3)jednostkaprzejmującaujawnia:

[MSSF 3(2008). B64(n)]

•kwotęzyskuujętegozgodniez paragrafem34MSSF3(2008)orazpozycjęw sprawozdaniuz całkowitychdochodów,w którejtakizyskujętooraz

•podanieprzyczyn,któredoprowadziłydopowstaniazyskuz transakcji.

MSSF3(2008)niestanowi,czykwotęujętegozyskunależywykazaćw oddzielnejpozycji.Możnabyuwzględnićjąw „pozostałychzyskachi stratach”.WymogiMSSF3(2008).B64(n)zapewniająoddzielnewykazanietejkwotyw notach.


16.1.9 Szczegółowe informacje dotyczące udziałów niesprawujących kontroliW przypadkukażdegopołączeniajednostek,w którymjednostkaprzejmującaposiadamniejniż100procentudziałówkapitałowychw jednostceprzejmowanejnadzieńprzejęcia:

[MSSF 3(2008). B64(o)]

•kwotyudziałówniesprawującychkontroliw jednostceprzejmowanejujętejnadzieńprzejęciai podstawęwycenytejkwotyoraz

•w przypadkukażdegoudziałuniekontrolującegow jednostceprzejmowanejwycenianegow wartościgodziwej,technikiwycenyorazgłównedanewejściowew modeluwykorzystanedowycenytejwartości.


Wartośćgodziwąudziałówniesprawującychkontroliw JC,spółcenienotowanejnagiełdzie,oszacowanostosującmetodęrynkowąi dochodową.

Szacunkiwartościgodziwejsąoparteo:

(a) przyjętyprzedziałwartościdyskontaod20do25%;

(b) przyjętąwartośćkońcowąw oparciuo zakreskońcowychwielokrotnościEBITDAod 3do5(lub,w raziekonieczności,w oparciuo stopędługoterminowegozrównoważonegowzrostumieszczącąsięw zakresiewartościod3do6%);

(c) przyjętefinansowewielokrotnościspółeko profilupodobnymdoJCoraz

(d) przyjęte korekty z tytułu braku kontroli lub braku rynku, który uczestnicy rynku braliby pod uwagę przy szacowaniu wartości godziwejudziałówniesprawującychkontroliw JC.

16.1.10 Połączenie jednostek gospodarczych realizowane etapamiW przypadkupołączeniajednostekrealizowanegoetapamijednostkaprzejmującaujawnia:

[MSSF 3(2008). B64(p)]

•wartośćgodziwąnadzieńprzejęciaudziałukapitałowegow jednostceprzejmowanejnależącegodojednostkiprzejmującejtużprzeddniemprzejęciaoraz

•kwotęzyskulubstratyujętychnaskutekprzeszacowaniadowartościgodziwejudziałukapitałowegow jednostceprzejmowanejnależącegodojednostkiprzejmującejprzedpołączeniemjednostekorazpozycjęw sprawozdaniuz całkowitychdochodów,w którejzysklubstratasąujmowane.

Przykład 16.1.9[MSSF 3(2008).PI72]WartośćgodziwaudziałówkapitałowychJPw JCposiadanychprzedpołączeniemjednostekwynosiła2.000PLN.W wynikuwycenytych15%udziałówkapitałowychw wartościgodziwej JPujęłazyskw kwocie500PLN.Zysktenujmujesięw pozostałychdochodachw sprawozdaniuz całkowitychdochodówJPzarokzakończony31grudnia20X2.

16.1.11 Wpływ jednostki przejmowanej na kwoty wykazane w sprawozdaniu z całkowitych dochodówJednostkaprzejmującamaobowiązekujawnićnastępująceinformacje:

[MSSF 3(2008). B64(q)]

•kwotyprzychoduorazzyskulubstratyjednostkiprzejmowanejoddniaprzejęcia,uwzględnionew skonsolidowanymsprawozdaniuz całkowitychdochodówzaokressprawozdawczyoraz

•przychodyorazzysklubstratępołączonejjednostkizabieżącyokressprawozdawczy,wyliczonew takisposób,jakgdybydatąprzejęciaw przypadkuwszystkichpołączeńjednostekprzeprowadzonychw trakcierokubyłpoczątekrocznegookresusprawozdawczego.

100

Jeżeliujawnieniektórejkolwiekz informacjiwymaganychw MSSF3(2008).B64(q)jestniewykonalne,jednostkaprzejmującaujawniatenfakti wyjaśniapowodytejniemożności.MSSF3(2008)stosujetermin„niewykonalny”w tymsamymznaczeniu,coMSR8„Zasady(polityka)rachunkowości,zmianywartościszacunkowychi korygowaniebłędów”.[MSSF 3(2008). B64(q)]


Przychodyujętew skonsolidowanymsprawozdaniuz całkowitychdochodówzaokresrozpoczęty30czerwca20X2rokujakowkładJCwyniosły4.090PLN.W tymsamymokresieJCwygenerowałazyskw kwocie1.710PLN.GdybyokreskonsolidacjiJCrozpocząłsię1 stycznia20X2roku,skonsolidowanesprawozdaniez całkowitychdochodówobejmowałobyprzychodyw kwocie27.670PLNi zyskw kwocie12.870PLN.

16.1.12 Połączenia jednostek gospodarczych dokonane po okresie sprawozdawczymJeżelidzieńprzejęciaprzypołączeniujednosteknastępujepozakończeniuokresusprawozdawczego,aleprzedzatwierdzeniemsprawozdaniafinansowegodopublikacji,jednostkaprzejmującaujawniainformacjewymaganew punktachod16.1.1do16.11,chybażepoczątkowerozliczeniepołączeniajednostekjestniekompletnew momenciezatwierdzeniasprawozdaniafinansowegodopublikacji. [MSSF 3(2008).B66]W takiejsytuacjijednostkaprzejmującaopisuje,jakieujawnieniainformacjiniemogąbyćdokonaneorazprzyczynytegostanurzeczy.[MSSF 3(2008).B66]

16.2 Korekty dotyczące połączenia jednostek dokonanego w bieżącym lub poprzednim okresie sprawozdawczymJednostkaprzejmującaujawniainformacjeumożliwiająceużytkownikomjejsprawozdaniafinansowegoocenęskutkówfinansowychkorektujętychw bieżącymokresie,któredotycząpołączeńjednostekprzeprowadzonychw okresielubpoprzednichokresachsprawozdawczych.[MSSF 3(2008).61]

Jeżelispecyficzneujawnieniainformacjiwymaganeprzezniniejszyi inneMSSFniepozwalająnaosiągnięciecelówokreślonychw MSSF3(2008).61jednostkaprzejmującaujawniawszelkiedodatkoweinformacjeniezbędnedoosiągnięciatychcelów. [MSSF 3(2008).63]

Informacjetenależyujawnićoddzielniedlakażdegoistotnegopołączeniajednosteklub zbiorczodlapojedynczonieistotnychpołączeństanowiącychłączniewartośćistotną.[MSSF 3(2008).B67]

16.2.1 Połączenia jednostek w przypadku niekompletnego ujęcia początkowegoJeżelipoczątkoweujęciepołączeniajednostekjestniekompletne(zob.punkt 11.3)dla określonychaktywów,zobowiązań,niekontrolującychudziałówlubskładnikówzapłatyi wykazanew sprawozdaniufinansowymkwotyz tytułupołączeniajednostekzostaływ związkuz tymujętetylkotymczasowo:

[MSSF 3(2008). B67(a)]

•przyczyny,zewzględunaktórepoczątkowerozliczeniepołączeniajednostekjestniekompletne,

•aktywa,zobowiązania,udziałykapitałoweorazskładnikizapłaty,dlaktórychpoczątkoweujęciejestniekompletneoraz

•charakteri kwotękorektw okresiewycenyujętychw okresiesprawozdawczymzgodniez par.MSSF3(2008).49(patrzpunkt 11.3).


Wartośćgodziwaprzejętychmożliwychdozidentyfikowaniawartościniematerialnychw kwocie3.300PLNmacharaktertymczasowyi zależyoduzyskaniaostatecznejwycenytychskładnikówaktywów.


16.2.2 Aktywa i zobowiązania warunkoweDlakażdegookresusprawozdawczegopodniuprzejęciadoczasu,kiedyjednostkauzyska,sprzedalubw innysposóbutraciprawodoaktywówz tytułuzapłatywarunkowejlubdopókinieuregulujezobowiązaniaz tytułuzapłatywarunkowejlubzobowiązaniezostaniedarowanelubwygaśniejednostkaprzejmującaujawnia:

[MSSF 3(2008). B67(b)]

•wszelkiezmianyw ujętychkwotach,w tymróżnicewynikającez rozliczenia,

•wszelkiezmianyw przedzialewyników(niezdyskontowanych)orazprzyczynytychzmianoraz

• technikiwycenyi głównedanewejściowedomodeluwykorzystanedowycenyzapłatywarunkowej.

W przypadkuzobowiązańwarunkowychujmowanychw związkuz połączeniemjednostek,jednostkaprzejmującaujawniainformacjewymaganeprzezparagrafy84i 85MSR37dla każdejklasyrezerw.[MSSF 3(2008). B67(c)]

WymogiMSR37.85przedstawionow punkcie16.1.6.MSR37.84wymagaujawnienianastępującychinformacjiw odniesieniudoposzczególnychkategoriirezerw(w tejsytuacjitakżekażdejkategoriiujętychzobowiązańwarunkowych):

•wartościbilansowejnapocząteki nakoniecokresu;

•dodatkowezobowiązaniawarunkoweujętew danymokresie,w tymzwiększeniajuż istniejącychzobowiązańwarunkowych;

•kwotywykorzystane(tj.poniesionei rozliczonew zobowiązaniachwarunkowych)w danymokresie;

•kwotyniewykorzystaneodwróconew danymokresieoraz

• zwiększeniezdyskontowanejkwotywynikającejz upływuczasuorazskutkizmianstopydyskontaw danymokresie.

16.2.3 Wartość firmyJednostkapowinnaujawnićuzgodnieniewartościbilansowejwartościfirmynapocząteki koniecokresusprawozdawczego,wykazującoddzielnie:

[MSSF 3(2008). B67(d)]

•wartośćbruttoi łączneodpisyaktualizującez tytułuutratywartościnapoczątekokresusprawozdawczego,

•dodatkowąwartośćfirmyujętąw trakcieokresusprawozdawczego,z wyjątkiemwartościfirmyzawartejw grupieaktywówprzeznaczonychdozbycia,która,nadzieńprzejęcia,spełniakryteriaklasyfikacyjne„przeznaczonejdosprzedaży”określonew MSSF5Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność zaniechana,

•korektywynikającez późniejszegoujęciaaktywówz tytułuodroczonegopodatkudochodowegow okresiesprawozdawczymzgodniez par.MSSF3(2008).67(patrzpunkt 15.3.3),

•wartośćfirmyzawartąw grupieaktywówprzeznaczonychdozbyciasklasyfikowanejjako„przeznaczonadosprzedaży”zgodniez MSSF5orazwartośćfirmyusuniętąz bilansuw trakcieokresu,któraniebyławcześniejzawartaw grupieaktywówprzeznaczonychdozbyciasklasyfikowanejjako„przeznaczonadosprzedaży”,

•odpisyaktualizującez tytułuutratywartościujętew ciąguokresusprawozdawczegozgodniez MSR36.(MSR36wymagaujawnieniainformacjio wartościodzyskiwalneji utraciewartościw odniesieniudowartościfirmyw uzupełnieniudoniniejszegowymogu),

• różnicekursowenettopowstałew trakcieokresusprawozdawczegozgodniez MSR21Skutki zmian kursów wymiany walut obcych,

•wszelkieinnezmianywartościbilansowejw trakcieokresusprawozdawczego,

•wartośćbruttoi łączneodpisyaktualizującez tytułuutratywartościnakoniecokresusprawozdawczego.

102

16.2.4 Istotne zyski i straty ujęte w okresie sprawozdawczymJednostkaprzejmującaujawniakwotęi objaśnieniewszelkichzyskówlubstratujętychw bieżącymokresiesprawozdawczym,którejednocześnie:

[MSSF 3(2008). B67(e)]

•dotycząmożliwychdozidentyfikowanianabytychaktywówlubzobowiązańprzejętychw ramachpołączeniajednostekprzeprowadzonegow bieżącymlubw poprzednimokresiesprawozdawczymoraz

•majątakąwielkość,charakterlubczęstotliwośćwystępowania,żeichujawnienieprzyczyniasiędolepszegozrozumieniasprawozdańfinansowychpołączonejjednostki.

16.3 Dodatkowe wymogi dotyczące ujawniania informacji zawarte w MSR 27(2008)W porównaniuz MSR27(2003)wersjaz roku2008zawieranastępującedodatkowewymaganiadotycząceujawnianiainformacji:

[MSRS 27(2008).41(e) i (f)]

• skonsolidowanesprawozdaniefinansowepowinnoprzedstawiaćzestawienieukazującewpływwszelkichzmianw udziałachwłasnościowychjednostkidominującejw jednostcezależnej,którenieskutkująutratąkontroli,nakapitałwłasnymożliwydo przypisaniawłaścicielomjednostkidominującej,oraz

• jeślinastąpiłautratakontrolinadjednostkązależną,jednostkadominującaujawniaewentualnezyskilubstratyoraz:

częśćtegozyskulubstraty,możliwądoprzypisaniaprzyujęciuinwestycjiutrzymanejw byłejjednostcezależnejwedługwartościgodziwejnadzieńutratykontrolioraz

pozycję(pozycje)sprawozdaniaz całkowitychdochodów,w którychzysklubstratasąujęte(jeśliniesąprzedstawionew osobnejpozycji).

16.4 Ujawnienie skutków zastosowania nowych Standardów i wynikających z nich zasad rachunkowości

16.4.1 Omówienie zmodyfikowanych Standardów przed zastosowaniemW odniesieniudosprawozdańfinansowychsporządzonychw okresieodstycznia2008(datawydaniaMSSF3(2008)i MSR27(2008))a datąprzyjęciaprzezjednostkęzmodyfikowanychStandardów,MSR8Zasady rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędówwymagaujawnienia:

[MSR 8.30]

• faktuniezastosowaniaprzezjednostkęnowychMSSF,którezostałyjużopublikowane,alejeszczenieweszływ życieoraz

• znanychlubwiarygodnieoszacowanychinformacjipotrzebnychdoocenymożliwegowpływuzastosowanianowegostandardunasprawozdaniafinansowejednostkiza okres,w którymzostanąonezastosowaneporazpierwszy.

Jednostkarozważaprzedstawienienastępującychinformacji:

[MSR 8.31]

•nazwynowegostandardu,

•charakteruprzyszłejzmianylubzmianzasadrachunkowości,

• terminu,w którymstandardpowinienbyćzastosowany,

• terminu,w którymjednostkazamierzawdrożyćpostanowieniastandarduporazpierwszyoraz

•albo:

opiswpływunasprawozdaniafinansowejednostkizmianbędącychskutkiemzastosowanianowegostandarduporazpierwszy,albo

informację,żetenwpływniejestznanylubniejestmożliwejegowiarygodneoszacowanie.

Proponowanąformętegorodzajuujawnieńprzedstawionow przykładzie16.4.1.


Przykład 16.4.1Wpływ znowelizowanych Standardów przed ich zastosowaniemNiżejprzedstawionestandardy(którychniezastosowanow niniejszymsprawozdaniufinansowym)zostaływydane,alenieweszływ życienadzieńzatwierdzenianiniejszegosprawozdaniafinansowego:…MSR27(2008)Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansoweoraz

MSSF3(2008)Połączenie jednostek gospodarczych.

ZdaniemZarząduwszystkiewyżejwymienionestandardyi interpretacjezostanązastosowanew sprawozdaniufinansowymgrupyzaokresrozpoczynającysię1stycznia2009roku.

PozakwestiamiprezentacjipodstawowemodyfikacjeMSR27,którebędąmiaływpływna rozliczeniaGrupydotyczątransakcjipowodującychzmianywielkościudziałówjednostkidominującejw jednostcezależnej.Zmianyteprawdopodobniewywrąznaczącywpływna rozliczanietakichtransakcjiw przyszłychokresachsprawozdawczych,alezakresichoddziaływaniabędziezależałodszczegółowychwarunkówtransakcji,którychw chwiliobecnejniedasięprzewidzieć.Zmianytezostanązastosowaneprospektywniew odniesieniudotransakcjizawartychpodniuprzyjęciazmodyfikowanegostandardu,niebędziezatemkoniecznościprzekształcaniarozliczeniatransakcjizawartychprzeddatąprzyjęcia.

PodobnasytuacjadotyczyMSSF3i zasadrozliczaniapołączeniajednostekgospodarczych.DotegoStandarduwprowadzonoistotnezmiany,aleichwpływmożnaokreślićdopieroznającszczegółoweuwarunkowaniaposzczególnychtransakcjipołączeniajednostek.ZmianydoMSSF3będąstosowaneprospektywniew odniesieniudotransakcjidokonanychpodniuprzyjęciazmodyfikowanegostandardu,niebędziezatemkoniecznościprzekształcaniadanychdotyczącychtransakcjizawartychprzedtądatą.

16.4.2 Omówienie wpływu zmodyfikowanych Standardów w okresie ich przyjęciaW roku,w którymMSSF3(2008)i MSR27(2008)zostanązastosowaneporazpierwszy,obowiązujezapisMSR8.28.Paragraftenwymaga,byjednostkaujawniłanastępująceinformacjew chwili,gdyzastosowaniezmodyfikowanegostandarduwpłynienabieżącyokreslubpoprzednieokresyrozliczeniowelubmożewpłynąćnaprzyszłeokresyrozliczeniowe,chybażekwotykorektyniedasięokreślić:

[MSR 8.28]

•nazwęstandardu,

• stwierdzenie,żezmianyzasad(polityki)rachunkowościdokonanozgodniez przepisamiprzejściowymi-jeśliistnieją,

•charakterzmianyzasad(polityki)rachunkowości,

•opisprzepisówprzejściowych-jeśliistnieją,

•opisprzepisówprzejściowych–jeśliistniejąprzepisy,któremogąmiećwpływna przyszłeokresy,

•kwotękorektydotyczącąprzyszłegookresui każdegoprezentowanegow sprawozdaniuokresupoprzedniego,jeślijejustaleniejestniewykonalnew praktycew odniesieniudo:

każdejpozycjisprawozdaniafinansowego,naktórąwpływaoraz

zyskui rozwodnionegozyskunajednąakcję,jeślijednostkapodlegawymogomMSR33Zysk przypadający na jedną akcję,

•kwotękorektydotyczącąokresówwcześniejszychniżokresyprezentowane,jeślijestto wykonalnew praktyceoraz

• jeśliretrospektywnezastosowaniewymaganeprzezstandardjestniewykonalnew praktycedladanegowcześniejszegookresulubokresówpoprzedzającychokresyprezentowane,należyprzedstawićopisokoliczności,któreo tymzadecydowałyorazinformacjeo tym,w jakisposóbi odkiedywprowadzonozmianęzasad(polityki)rachunkowości.

Jeżelijednostkastosujestandardyprzeddatąichwejściaw życie,należytenfaktujawnić.[MSSF 3(2008).64 i MSR 27(2008).45]

104

Poniższyprzykładilustrujeujawnianiewymaganychinformacjiw okresierozliczeniowymrozpoczętym1stycznia2008roku.Wartozauważyć,żematobyćilustracjarodzajówobowiązkowychujawnień,a zatemnieobejmujeonawszystkichobowiązkowychinformacjii wszystkichmożliwychsytuacji.

Przykład 16.4.2Wpływ znowelizowanych Standardów w roku ich zastosowania

Grupazdecydowałasięnazastosowanienastępującychstandardówprzedterminemichwejściaw życie:

•MSSF3(2008)Połączenie jednostek gospodarczychoraz

•MSR27(2008)Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe.

Modyfikacjetychstandardówspowodowałypewnezmianyw zasadachrachunkowościstosowanychprzezGrupę.

MSSF 3 (2008).Zgodniez postanowieniamiprzejściowymiMSSF3(2008)standardtenzastosowanoprospektywniew odniesieniudotransakcjipołączeniajednostek,którychdataprzejęciaprzypadana1stycznia2008rokulubpotejdacie.

WpływMSSF3(2008)Połączenie jednostek gospodarczych:

• zmianapodstawywycenywartościfirmyujętejw odniesieniudopołączeniajednostekdokonanegow okresie,takabyodzwierciedlała:(i)różnicęmiędzywartościągodziwąudziałówniesprawującychkontrolia ichudziałemw możliwychdozidentyfikowaniaaktywachnettojednostkiprzejmowanejw przypadkuzastosowaniaopcjiwartościgodziwejoraz(ii)różnicęmiędzywartościągodziwąpoprzednioposiadanychudziałówkapitałowychw jednostceprzejmowaneja ichwartościąbilansową,

•umożliwienieindywidualnegodlakażdejtransakcjiwyborumetodywycenyudziałówniesprawującychkontroli(wcześniejokreślanychjako„udziałymniejszościowe”),

• zmianasposobuujmowaniai dalszychwymogówrachunkowychdotyczącychzapłatywarunkowej,

• zmianapodstawyalokacjiczęścizapłatyw połączeniujednostekdozastępczychpłatnościw formieakcjiprzyznanychw chwilipołączenia,

•wymógujmowaniakosztówzwiązanychz przejęciemoddzielnieodpołączeniajednostek,coprowadzidoujmowaniatychkosztóww momencieponiesieniaoraz

•w przypadkupołączeniajednostekrealizowanegoetapami,wymógprzeniesieniakwotzwiązanychz poprzednioposiadanymiudziałamiw jednostceprzejmowanejz kapitałuwłasnegodorachunkuzyskówi strat.

W bieżącymokresietezmianyzasadrachunkowościmiałynastępującywpływnarozliczenieprzejęciaspółkiABCSp.z .o.o:

Sprawozdaniezsytuacjifinansowej

PLN

Kwota,o jakąwartośćgodziwaudziałówniesprawującychkontroliprzewyższawartośćgodziwąmożliwychdozidentyfikowaniaaktywównettoABCSp.z o.o.

4.000

Zobowiązanieujętew odniesieniudowartościgodziwejprzychodówwarunkowych,któreniezostałybyujętew poprzedniejwersjiStandardu

500

Częśćnagród–płatnościw formieakcjiprzyznanychw chwilipołączeniajednostekalokowanadousługświadczonychpopołączeniu

(300)

Kosztyzwiązanez przejęciemrozliczanew chwiliponiesienia (1,500)

Dodatkowawartośćfirmyujętaw wynikuprzyjęciaMSSF3(2008) 2.700


Sprawozdaniez całkowitychdochodów

PLN

Zyskz ujęciapoprzednioposiadanychudziałóww wartościgodziwej 2.000

Przeniesieniez kapitałuwłasnegodorachunkuzyskówi stratzmianwartościgodziwejinwestycjidostępnychdosprzedażyposiadanychprzezABCSp.z o.o.,ujętychw innychcałkowitychdochodachprzyrozliczaniuABCSp.z o.o.jakojednostkistowarzyszonejw poprzednichokresachrozliczeniowych

200

Kosztyzwiązanez przejęciemrozliczanew chwiliponiesienia (1,500)

Kosztnagródwypłacanychw formieakcjialokowanychdousługświadczonychpopołączeniu (300)

Zwiększeniezyskuzaokresw wynikuprzyjęciaMSSF3(2008) 400

Zwiększeniepodstawowegozyskunaakcjęw wynikuprzyjęciaMSSF3(2008) 23gr

Zwiększenierozwodnionegozyskunaakcjęw wynikuprzyjęciaMSSF3(2008) 19gr

•ZmodyfikowanyStandardwymagarównieżujawnieniadodatkowychinformacjidotyczącychpołączeniajednostekgospodarczych(patrznotaxx).

•Nawynikiprzyszłychokresówmogąmiećwpływodpisyz tytułuutratywartościzwiększonejwartościfirmyorazpotencjalnezmianyzobowiązańujętychz tytułuzapłatywarunkowej.

•ZmodyfikowanyStandardbędzierównieżoddziaływałnarozliczaniepołączeniajednostekgospodarczychw przyszłychokresachsprawozdawczych,alewpływtenmożnaokreślićdopieropozapoznaniusięzeszczegółamiprzyszłychtransakcjipołączeniajednostekgospodarczych.

MSR 27(2008)

•MSR27(2008)przyjętow odniesieniudookresówrozpoczynającychsię1stycznia2008rokulubpotejdacie.Zmodyfikowanystandardstosujesięprospektywniezgodniez odpowiednimiprzepisamiprzejściowymi.

•ZmodyfikowanyStandarddoprowadziłdozmianyzasadrachunkowościGrupyw odniesieniudowzrostulubspadkuudziałówwłaścicielskichw jednostkachzależnych.W poprzednichlatach,z brakuszczegółowychwymogówMSSF,zwiększenieudziałóww jednostkachzależnychtraktowanotaksamo,jakichprzejęcie,a wartośćgodziwalubzyskz transakcjizakupubyłyujmowanew odpowiednichpozycjach.Wpływzmniejszeniaudziałóww jednostkachzależnych,nieoznaczającyutratykontroli(różnicamiędzyuzyskanymiprzychodamia wartościąbilansowązbytychudziałównetto)ujmowanow wynikufinansowym.MSR27(2008)niedopuszczatakiegosposoburozliczania.Wszystkiezwiększeniai zmniejszeniatakichudziałówujmujesięw kapitalewłasnym,bezwpływuna wartośćfirmyczywynikfinansowy.

•W przypadkuzbyciaczęściudziałówGrupyw jednostceXYZSp.z o.o.wpływzmianyzasadrachunkowościwyrażasiępoprzezujęciebezpośredniow kapitalewłasnymróżnicyw kwocie3mlnPLNmiędzywygenerowanymiprzychodamia przeniesieniemz kapitałuwłasnegojednostkidominującejdoudziałówniesprawującychkontroli.Zgodniez poprzednioobowiązującymizasadamirachunkowościkwotętęujętobyw wynikufinansowym.Wobectegozmianazasadrachunkowościspowodowałazmniejszeniezyskuzaokreso kwotę3mlnPLNprzyjednoczesnymzmniejszeniuzyskupodstawowegonaakcjęw kwocie1,43PLNi zyskurozwodnionegonaakcjęw kwocie1,28PLN.

16.4.3 Ujawnienie zasad rachunkowościPoprzyjęciuMSSF3(2008)i MSR27(2008)należyskorygowaćprzyjętezasadyrachunkowościdlaodzwierciedleniazmianyzasadrachunkowościdotyczącychpołączeniajednosteki konsolidacji.Poniższeprzykładystanowiąilustracjęrodzajówujawnianychinformacjiodpowiednichw tychokolicznościach.Wartojednakzauważyć,żeprzykładytenieobejmująwszystkichaspektówzmodyfikowanychstandardówi żew przypadku,gdydladanejjednostkiistotnesąinneaspektystandardów,należyjerównieżuwzględnićw zasadachrachunkowościjednostki.

106

Przykład 16.4.3 Wyciąg z zestawienia istotnych zasad rachunkowościPodstawa konsolidacjiSkonsolidowanesprawozdaniefinansoweobejmujesprawozdaniefinansoweSpółkiorazjednostekzależnychpozostającychpodjejkontrolą(w tymspółekcelowych)sporządzonena dzień31grudniakażdegoroku.Kontrolajesttozdolnośćdokierowaniapolitykąfinansowąi operacyjnąjednostkiw celuosiąganiakorzyściekonomicznychz jejdziałalności.

Udziałyniesprawującekontroliw aktywachnettojednostekzależnychobjętychkonsolidacjąidentyfikujesięosobnoodkapitałuwłasnegoGrupyprzedstawionegow sprawozdaniufinansowym.Udziałyniesprawującekontrolimożnapierwotniewyceniaćw wartościgodziwejlubwedługichproporcjonalnegoudziałuw możliwychdozidentyfikowaniaaktywachnettojednostkiprzejmowanej.Wyborumetodywycenydokonujesięindywidualniedlakażdejtransakcjiprzejęcia.Poprzejęciunaudziałyniesprawującekontroliskładasiękwotatychudziałóww momenciepoczątkowegoujęciaorazichudziałw zmianachkapitałuwłasnegooddniapołączenia.

Wynikidziałalnościjednostekzależnychprzejętychlubzbytychw ciągurokuuwzględniasięw skonsolidowanymsprawozdaniuz całkowitychdochodówoddniafaktycznegoprzejęcialub do dniafaktycznegozbycia-odpowiedniodookoliczności.

W raziekoniecznościdokonujesiękorektysprawozdańfinansowychjednostekzależnychw celuujednoliceniastosowanychprzezniezasadrachunkowościz zasadamiGrupy.

Wszystkietransakcje,salda,dochodyi kosztywewnątrzgrupowepodlegająeliminacjiw momenciekonsolidacji.

ZmianyudziałówGrupyw jednostkachzależnychnieskutkująceutratąkontrolirozliczasięjakotransakcjekapitałowe.Wszelkieróżnicepomiędzykwotąkorektyudziałówniesprawującychkontrolia wartościągodziwąkwotyzapłaconejlubotrzymanejodnosisiębezpośrednionakapitałwłasnyi przypisujeGrupie.

Połączenia jednostek gospodarczych Przejęciajednostekzależnychi przedsiębiorstwrozliczasięmetodąprzejęcia.

Kosztprzejęciawyceniasięjakozbiorcząkwotęwartościgodziwychnadzieńwymianyprzekazanychaktywów,przejętychlubpowstałychzobowiązańorazinstrumentówkapitałowychwyemitowanychprzezGrupęw zamianzaprzejęciekontrolinadjednostkąprzejmowaną.Kosztyzwiązanez przejęciemujmujesięw rachunkuzyskówi stratw momencieichpowstania.

Kosztyprzejęciamogąobejmowaćaktywai zobowiązaniawynikającez umowyzapłatywarunkowejwycenionew wartościgodziwejnadzieńprzejęcia.Późniejszezmianytychwartościgodziwychkorygujesięo kosztyprzejęcia,jeżelimożnajezakwalifikowaćjakokorektyokresuwyceny(patrzniżej).Wszystkiepozostałepóźniejszezmianywartościgodziwejzapłatywarunkowejzakwalifikowanejakoaktywalubzobowiązaniarozliczasięzgodniez odpowiednimiMSSF.Nieujmujesięzmianwartościgodziwejzapłatywarunkowejzakwalifikowanejjakokapitałwłasny.

Możliwedozidentyfikowaniaaktywa,zobowiązaniai zobowiązaniawarunkowejednostkiprzejmowanejspełniającewarunkiujęciazgodniez MSSF3(2008)ujmujesięw wartościgodziwejnadzieńprzejęciaz następującymiwyjątkami:

•aktywai zobowiązaniawynikającez odroczonegopodatkudochodowegolubzwiązanez umowamio świadczeniapracowniczeujmujesięi wyceniazgodniez MSR12Podatek dochodowyi MSR19Świadczenia pracownicze;

• zobowiązanialubinstrumentykapitałowezwiązanez zastąpieniemprzezGrupęnagródwypłacanychw formieakcjiwyceniasięzgodniez MSSF2Płatności w formie akcji,

•aktywa(lubgrupyaktywówprzeznaczonedozbycia)sklasyfikowanejakoprzeznaczonedosprzedażyzgodniez MSSF5Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność zaniechanawyceniasięzgodniez wymogamitegostandardu.


Jeżelipoczątkowerozliczenieksięgowepołączeniajednosteknakoniecokresusprawozdawczego,w którympołączeniemiałomiejsce,niejestkompletne,jednostkaprzejmującaprezentujew swoimsprawozdaniufinansowymtymczasowekwotydotyczącepozycji,którychrozliczeniejestniekompletne.W okresiewycenyjednostkaretrospektywniekorygujetymczasowekwotyujętenadzieńprzejęcia(patrzniżej)lubujmujedodatkoweaktywaalbozobowiązania,dlaodzwierciedlenianowychfaktówi okoliczności,któreistniałynadzieńprzejęcia,które,jeślibyłybyznane,wpłynęłybynaujęcietychkwotnatendzień.

OkreswycenytookresoddniaprzejęciadodniaotrzymaniaprzezGrupękompletnychinformacjidotyczącychfaktówi okolicznościistniejącychnadzieńprzejęcia.Maksymalnadługośćtegookresuwynosijedenrok.

W przypadkupołączeniajednostekrealizowanegoetapamiudziaływ jednostceprzejmowanejuprzednioposiadaneprzezGrupęprzeszacowujesiędowartościgodziwejnadzieńprzejęcia(tj.dzieńuzyskaniakontroli),a wynikającystądzysklubstratęujmujesięw rachunkuzyskówi strat.Kwotywynikającez posiadaniaudziałóww jednostceprzejmowanejprzeddatąprzejęcia,uprzednioujmowanew innychcałkowitychdochodach,przenosisiędo rachunkuzyskówi strat,jeżelitakietraktowaniebyłobypoprawnew chwilizbyciatychudziałów.

Wartość firmyWartośćfirmywynikającąz przejęciajednostkizależnejujmujesięjakoskładnikaktywówna dzieńprzejęciakontroli(dzieńprzejęcia).Wartośćfirmywyceniasięjakonadwyżkęsumyprzekazanejzapłaty,kwotyudziałówniesprawującychkontroliw jednostceprzejmowanejorazwartościgodziwejpoprzednioposiadanychprzezjednostkęprzejmującąudziałóww jednostceprzejmowanejnadkwotąwartościgodziwejmożliwychdozidentyfikowaniaaktywównetto.

JeżelipoprzeszacowaniuudziałGrupyw wartościgodziwejnettomożliwychdozidentyfikowaniaaktywównettojednostkiprzejmowanejprzewyższasumęprzekazanejzapłaty,wartościudziałówniesprawującychkontroliw jednostceprzejmowanejorazwartościgodziwejpoprzednioposiadanychudziałówkapitałowychw jednostceprzejmowanej,nadwyżkętęujmujesiębezpośredniow rachunkuzyskówi stratjakozyskz tytułuokazyjnegonabycia.

Wartośćfirmyniepodlegaamortyzacji,tylkotestomnautratęwartościprzeprowadzanymconajmniejrazw roku.Odpisyz tytułuutratywartościujmujesiębezpośredniow rachunkuzyskówi stratbezmożliwościpóźniejszegoodwrócenia.

W chwilizbyciajednostkizależnejprzypisanadoniejwartośćfirmyjestuwzględnianaw obliczeniuzyskulubstratyzezbycia.

108

Załącznik 1 Porównanie MSSF 3(2008) i MSSF 3(2004)

Połączenia jednostek gospodarczych

Pozycja MSSF 3(2008) MSSF 3(2004)

Zakres standardu

Jednostkiwzajemnei połączeniajednostekrealizowanewyłącznienapodstawieumowy

Wchodząw zakreszmodyfikowanegostandardu.

PoprzedniawersjaMSSF3nieobejmowałategotyputransakcji.

Definicje i terminologia

Połączeniajednostekgospodarczych Transakcjalubinnezdarzenie,w którymjednostkaprzejmującaobejmujekontrolęnadjednymlubwiększąliczbąprzedsięwzięć.

ZmodyfikowanyMSSF3kładziewiększynacisknakontrolęnadinnąjednostką.

Przedsięwzięcie Zintegrowanyzespółdziałańi aktywów,którymmożnaoperowaći zarządzaćw celuuzyskaniazwrotu.

Zintegrowanyzespółdziałańi aktywów,którynierozpocząłplanowanejdziałalnościpodstawowejniejestprzedsięwzięciem.

Zapłatawarunkowa •Pierwotnieujmowanajakoczęśćprzekazanejzapłaty.

•Niewystąpienieprzyszłegozdarzenia(np.nieosiągnięciezakładanychzysków)niejestuznawanezakorektęokresuwyceny–wobectegowartośćfirmyniepodlegakorekcie.

•Dalszerozliczeniazależąodtego,czyzapłatęwarunkowąujętopierwotniew kapitalewłasnymczyw zobowiązaniachi czyzdarzenietouznanozakorektęokresuwyceny.

•Wymogidotycząceujawnianiainformacji.

•Pierwotnieujmowanaw kosztachpołączeniajednostek,podwarunkiem,żespełniakryteriaprawdopodobieństwai wiarygodnościwyceny.

•Jeśliprzyszłezdarzenieniewystąpi,kosztypołączeniauwzględniasięw wartościfirmy.

•Późniejszekorektyzapłatywarunkowejuwzględniasięw wartościfirmy,z wyjątkieminstrumentówkapitałowych,kiedytokorektadotyczykapitałuwłasnego.

•AktualnawersjaMSSF3niezawierawymogówdotyczącychujawnieniazapłatywarunkowej.

Przekazana zapłata

Płatnościw formieakcjirozliczanew instrumentachkapitałowych

Zawierawytyczneprzydatneprzyokreślaniuczęścinagródzastępczychstanowiącejczęśćzapłatyprzekazanejw zamianzaprzejętąjednostkę.

Brakszczegółowychwytycznych.

Koszty poniesione w związku z połączeniem jednostek

Kosztyprzejęcia Kosztyrealizacjipołączeniajednostekrozliczasięw chwiliponiesienia.

Kosztyrealizacjipołączeniajednostekuwzględniasięw kosztachprzejęcia,wskutekczegowpływająnawartośćfirmy.

Ujmowanie i wycena aktywów nabytych i zobowiązań przejętych w chwili początkowego ujęcia

Rezerwyz tytułuwyceny Zabraniaoddzielnejwycenyrezerwynadzieńprzejęciaw przypadkuaktywówwycenianychw wartościgodziwejo niepewnychprzyszłychprzepływachpieniężnych(np.należnościwątpliwych).


Aktywa,którejednostkaprzejmującazamierzazbyćlubwykorzystaćodmiennieodpozostałychuczestnikówrynku

Wymagaodjednostkiprzejmującejwycenyskładnikaaktywóww „neutralnej”wartościgodziwej.



Wyjątki od zasad ujmowania i wyceny w chwili początkowego ujęcia

Aktywaprzeznaczonedosprzedaży Wymagawycenyzgodniez MSSF5Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność zaniechana.

Wymagawycenytakichaktywóww wartościgodziwejzmniejszonejo kosztysprzedaży.

Zobowiązaniawarunkowe Wymagaujęcia„zobowiązań”spełniającychdefinicjęzobowiązaniazawartąw „Założeniachkoncepcyjnych”i tylkopodwarunkiem,żebieżącezobowiązaniewynikaz przeszłychzdarzeń,a wartośćgodziwądasięwiarygodniewycenić.

Wymagaujęciamożliwychzobowiązań,jeżeliichwartośćgodziwądasięwiarygodniewycenić.

Świadczeniapracownicze Wymagaujęciai wycenyzgodniez MSR19Świadczenia pracownicze.

Ograniczonewytyczneprzedstawionow ZałącznikuB.

Podatekdochodowy Wymagaujęciai wycenyzgodniez MSR12Podatek dochodowy.

Ograniczonewytyczneprzedstawionow ZałącznikuB.

Aktywaz tytułuodszkodowania Wymagaujęciai wycenyzgodniez innymiMSSF.


Ponownienabyteprawa Wymagawycenyw oparciuo pozostałyokresobowiązywaniaumowy.


Płatnościw formieakcjirozliczanew instrumentachkapitałowych

Wymagawycenyzgodniez MSSF2Płatności w formie akcji.


Metoda przejęcia (w MSSF 3(2004) zwana metodą zakupu)

Wycenawartościfirmy/zyskuz tytułunabyciaokazyjnego

Różnicapomiędzy:

(i)wynagrodzeniemprzekazanymnadzieńprzejęciai wartościąudziałówniesprawującychkontroliorazposiadanychuprzednioudziałówkapitałowychw jednostceprzejmowaneja

(ii)wartościąnettomożliwychdozidentyfikowanianabytychaktywówi przejętychzobowiązańwycenionychw wartościgodziwejnadzieńprzejęcia.

Jeżeli:(i)>(ii)=różnicajestwartościąfirmy;

(i)<(ii)=zyskz tytułuokazyjnegonabyciaujmowanyw rachunkuzyskówi strat.

Niewymaga:

(i)wycenykwotyudziałówniesprawującychkontroliprzyobliczaniuwartościfirmy/zyskuz tytułuokazyjnegonabycia,

(ii)przeszacowaniadowartościgodziwejuprzednioposiadanychudziałówkapitałowychw przejmowanejjednostceoraz

(iii)wartościnettoprzejętychaktywównadzieńprzejęcia.Zamiasttegouwzględniasięczęśćmożliwychdozidentyfikowaniaaktywównettoprzypisanychjednostceprzejmującej.

Udziałyniesprawującekontroliw jednostceprzejmowanej(w MSSF3(2004)określanejakoudziałymniejszościowe)

Wycenaudziałówniesprawującychkontroliwymaganadookreśleniawartościfirmy/zyskuz okazyjnegonabycia.Udziałyniesprawującekontroliwyceniasięprzyużyciu:

(i)wartościgodziwejudziałówniesprawującychkontrolilub

(ii)proporcjonalnegoudziałuw wartościgodziwejmożliwychdozidentyfikowaniaaktywównettoprzejmowanejjednostki.

Udziałymniejszościoweokreślasięjakoczęśćwartościgodziwejnabytychaktywównettoi przejętychzobowiązań(warunkowych)przypisanątymudziałom.

110

Porównanie MSR 27(2008) i MSR 27 (2003)

Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe

Pozycja MSR 27(2008) MSR 27(2003)

Zwiększenialubzmniejszeniaudziałówwłasnościowychjednostkidominującejniepo-wodująceutratykontroli

Rozliczasięjakotransakcjekapitałowejednostkiskonsolidowanej.

Niemawytycznychdotyczącychrozliczania.

Przypisaniestratjednostkizależnejdoudziałówniesprawującychkontroli

Stratyprzypisujesiędoudziałówniesprawu-jącychkontrolinawetjeżeliprzekraczająonewartośćudziałutychudziałóww kapitalewłasnymjednostkizależnej.

Nadmiarstratalokujesiędojednostkidominującej,chybażenaudziałachmniej-szościowychciążywiążącezobowiązaniedorekompensatystrat.

Utratakontrolinadjednostkązależną Pozostałeudziałyniesprawującekontrolinadzieńutratykontroliprzeszacowujesiędowartościgodziwej.

Wartośćbilansowanadzieńutratykontroliuznawanajestzakosztdlacelówdalszegorozliczaniajednostkizależnejjakopozycjikosztowej.


Kontakt

Członkowie Zespołu Technicznego Deloitte Audyt:

Piotr SokołowskiPartnerE-mail:[email protected]

Marcin SamolikStarszyMenedżerE-mail:[email protected]

Przemysław ZawadzkiMenedżerE-mail:[email protected]

Paweł TenderaStarszySpecjalistaE-mail:[email protected]

www.deloitte.com/pl

Deloitteświadczyusługiaudytorskie,konsultingowe,doradztwapodatkowegoi finansowegoklientomz sektorapublicznegoorazprywatnego,działającymw różnychbranżach.Dziękiglobalnejsiecifirmczłonkowskichobejmującej140krajówoferujemynajwyższejklasyumiejętności,doświadczeniei wiedzęw połączeniuzeznajomościąlokalnegorynku.Pomagamyklientomodnieśćsukcesniezależnieodmiejscai branży,w jakiejdziałają.170000pracownikówDeloittenaświecierealizujemisjęfirmy:stanowićstandardnajwyższejjakości.

SpecjalistówDeloittełączykulturawspółpracyopartanazawodowejrzetelnościi uczciwości,maksymalnejwartościdlaklientów,lojalnymwspółdziałaniui sile,którączerpiąz różnorodności.Deloittetośrodowiskosprzyjająceciągłemupogłębianiuwiedzy,zdobywaniunowychdoświadczeńorazrozwojowizawodowemu.EksperciDeloittez zaangażowaniemwspółtworząspołecznąodpowiedzialnośćbiznesu,podejmującinicjatywynarzeczbudowaniazaufaniapublicznegoi wspieranialokalnychspołeczności.

NazwaDeloitteodnosisiędojednejlubkilkujednostekDeloitteToucheTohmatsuLimited,prywatnegopodmiotuprawabrytyjskiegoz ograniczonąodpowiedzialnościąi jegofirmczłonkowskich,którestanowiąoddzielnei niezależnepodmiotyprawne.DokładnyopisstrukturyprawnejDeloitteToucheTohmatsuLimitedorazjegofirmczłonkowskichmożnaznaleźćnastroniewww.deloitte.com/pl/onas

©2011DeloittePolska.MemberofDeloitteToucheTohmatsuLimited

Biuro główne - WarszawaAl.JanaPawłaII1900-854WarszawaTel.:+48(22)5110811Tel.:+48(22)5110812Fax:+48(22)5110813E-mail:[email protected]

GdańskUl.Arkońska680-387GdańskTel.:+48(58)7616760E-mail:[email protected]

AudytTel.:+48(58)7616770Fax:+48(58)7616761

PodatkiTel.:+48(58)7616790Fax:+48(58)7616761

KatowiceUl.Uniwersytecka1340-007KatowiceE-mail:[email protected]

AudytTel.:+48(32)6030330Fax:+48(32)6030331

PodatkiTel.:+48(32)6030351Fax:+48(32)6030331

KrakówAl.ArmiiKrajowej1630-150KrakówE-mail:[email protected]

AudytTel.:+48(12)6224340Fax:+48(12)6224343

PodatkiTel.:+48(12)6224380Fax:+48(12)6224383

ŁódźAl.JózefaPiłsudskiego7690-330ŁódźE-mail:[email protected]

AudytTel.:+48(42)2906000Fax:+48(42)2906001

PodatkiTel.:+48(42)2906100Fax:+48(42)2906101

PoznańUl.Ułańska760-748PoznańE-mail:[email protected]

AudytTel.:+48(61)8824250Fax:+48(61)8824251

PodatkiTel.:+48(61)8824200Fax:+48(61)8824201

SzczecinPl.Rodła870-419SzczecinTel.:+48(91)3594065Fax:+48(91)3594066E-mail:[email protected]

WrocławPlacGrunwaldzki2350-365WrocławTel.:+48(71)3354500Fax:+48(71)3354505E-mail:[email protected]

Adresy biur Deloitte

Połączenie jednostek gospodarczych i zmiany Przewodnik po ... · W efekcie połączenie jednostek...

Documents

Transcript of Połączenie jednostek gospodarczych i zmiany Przewodnik po ... · W efekcie połączenie jednostek...