Bitcoin zwolniony z VAT

w całej Unii Europejskiej

Joanna Prokurat

22 października 2015 r. Trybunał Sprawiedliwo-

ści Unii Europejskiej potwierdził kwalifikację

wymiany bitcoina jako usługi zwolnionej z VAT.

W wyroku wydanym w odpowiedzi na pytanie preju-

dycjalne zadane przez Högsta förvaltningsdomstolen

(szwedzki najwyższy sąd administracyjny) TSUE poparł

stanowisko Davida Hedqvista w jego sprawie przeciw-

ko Skatteverket (szwedzkiej agencji podatkowej) i zgo-

dził się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, Juliane

Kokott, że dla oceny skutków transakcji bitcoinowych

na gruncie VAT bezwzględnie należy uwzględnić ich

podstawową funkcję płatniczą. Bitcoiny zasadniczo nie

służą bowiem innym celom niż umarzanie zobowiązań,

nawet jeśli nie stanowią prawnego środka płatniczego,

w związku z czym obowiązująca na gruncie VAT zasada

neutralności wymaga, aby były traktowane jak inne

środki płatnicze. Według TSUE celem tego zwolnienia

jest przeciwdziałanie trudnościom związanym z okre-

śleniem podstawy opodatkowania i kwoty VAT podle-

gającego odliczeniu w przypadku opodatkowania trans-

akcji finansowych.

Najważniejsze tezy TSUE

Ze względu na przełomowy charakter wyroku i jego

praktyczne konsekwencje warto przytoczyć w całości

kilka najważniejszych jego tez.

Powołując się na raport Europejskiego Banku Centralnego

z 2012 r. dotyczący walut wirtualnych sąd odsyłający wska-

zuje, że waluta wirtualna może być zdefiniowana jako

rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emito-

wanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz

używanych i akceptowanych przez członków danej spo-

łeczności wirtualnej. Waluta wirtualna „bitcoin” należy do

systemu walut wirtualnych z tzw. „dwukierunkowym prze-

pływem”, za pomocą którego użytkownicy mogą kupować

i sprzedawać pieniądze wirtualne zgodnie z kursami wy-

miany walut. Te waluty wirtualne są podobne do innych

walut wymienialnych pod względem ich interoperacyjności

ze światem rzeczywistym. Takie systemy pozwalają na

zakup zarówno wirtualnych jak i rzeczywistych dóbr i usług.

Waluty wirtualne różnią się od pieniądza elektronicznego

zdefiniowanego w dyrektywie 2009/110/WE Parlamentu

Europejskiego i Rady z dnia 16 września 2009 r. w sprawie

podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje

pieniądza elektronicznego oraz nadzoru ostrożnościowego

nad ich działalnością, zmieniającej dyrektywy 2005/60/WE

i 2006/48/WE oraz uchylającej dyrektywę 2000/46/WE

(Dz.U. L 267, s. 7), ponieważ w odróżnieniu od tego pie-

niądza w wypadku walut wirtualnych kapitały są wyrażone

nie w tradycyjnej jednostce rozliczeniowej, na przykład

w euro, lecz w wirtualnej jednostce rozliczeniowej, takiej jak

bitcoin.

Zdaniem komisji prawa podatkowego wirtualna waluta

bitcoin jest środkiem płatniczym używanym w sposób od-

powiadający prawnym środkom płatniczym. Ponadto wyra-

żenie „prawny środek płatniczy” zawarte w art. 135 ust. 1

lit. e) dyrektywy VAT zostało użyte w celu sprecyzowania

zakresu zwolnienia w odniesieniu do banknotów i monet.

Wynika z tego, że owo wyrażenie należy interpretować

w ten sposób, iż dotyczy ono tylko banknotów i monet,

a nie waluty. Taka interpretacja jest także zgodna z celem

zwolnienia ustanowionego w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) dyrek-

tywy VAT, polegającym na uniknięciu trudności, jakie wystę-

pują, gdy opodatkowuje się usługi finansowe podatkiem

VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna wa-

luta z dwukierunkowym przepływem bitcoin, która zostanie

wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wy-

miany, nie może być uznana za „rzecz” w rozumieniu art.

14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik gene-

ralna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest

funkcja środka płatniczego.

W konsekwencji transakcje będące przedmiotem postępo-

wania głównego, które polegają na wymianie różnych środ-

ków płatniczych, nie wchodzą w zakres pojęcia „dostawy

towarów” przewidzianego w rzeczonym art. 14 dyrektywy.

W tych okolicznościach transakcje te stanowią świadczenie

usług w rozumieniu art. 24 dyrektywy VAT.

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z orzecz-

nictwem Trybunału zwolnienia, o których mowa w art. 135

ust. 1 dyrektywy VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa

Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu syste-

mu podatku VAT w poszczególnych państwach członkow-

skich (zob. w szczególności wyroki: Skandinaviska Enskilda

Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 19 oraz przyto-

czone tam orzecznictwo, oraz DTZ Zadelhoff, C-259/11,

EU:C:2012:423, pkt 19).

(…) transakcje zwolnione z podatku VAT na mocy tych

przepisów należą, ze względu na ich charakter, do trans-

akcji finansowych, pomimo że niekoniecznie muszą one być

dokonywane przez banki lub instytucje finansowe (zob.

wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05,

EU:C:2007:232, pkt 21, 22 oraz przytoczone tam orzecz-

nictwo, oraz Granton Advertising, C-461/12,

EU:C:2014:1745, pkt 29).

Ponieważ waluta wirtualna bitcoin jest umownym środkiem

płatniczym, z jednej strony nie może ona być uważana za

rachunek bieżący, płatność ani przelew. Z drugiej strony,

w odróżnieniu od długów, czeków i innych zbywalnych in-

strumentów finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1

lit. d) dyrektywy VAT, stanowi ona bezpośredni środek płat-

niczy pomiędzy przedsiębiorcami, którzy go akceptują.

W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym

przeznaczeniem wirtualnej waluty bitcoin jest funkcja środ-

ka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana

przez niektórych przedsiębiorców.

Praktyczne znaczenie wyroku

Wyrok TSUE niesie ze sobą wiele pozytywów dla

uczestników systemu obrotu bitcoinem.

Jego wartością jest już samo jednoznaczne rozstrzy-

gnięcie budzącego dotychczas liczne wątpliwości zagad-

nienia, czy od transakcji, których przedmiotem jest

bitcoin, należny jest VAT. Z uwagi na prawny charakter

wyroków TSUE, które należą do źródeł prawa w Unii

Europejskiej, organy podatkowe i sądy państw człon-

kowskich UE, w tym Polski, powinny uwzględniać anali-

zowane orzeczenie TSUE w procesie stosowania pra-

wa. Należy zatem oczekiwać ujednolicenia sposobu

opodatkowania transakcji bitcoinowych VAT w całej

UE, zgodnie z wytycznymi TSUE.

W efekcie należy spodziewać się zmiany podejścia pol-

skiego fiskusa odnośnie do opodatkowania bitcoina

VAT. W szczególności zmiany wymaga brzmienie

art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług, którego aktualne

brzmienie wskazuje, że zwolnione z VAT są usługi po-

średnictwa dotyczące walut, banknotów i monet uży-

wanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem

banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjo-

nerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra

lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle

używane jako prawny środek płatniczy lub które mają

wartość numizmatyczną. Według TSUE brak cechy

prawnego środka płatniczego, stanowiący dotychczas

dla polskich władz skarbowych przesłankę negatywną

zwolnienia bitcoinów z VAT, nie jest jednak istotny

w sprawie. Przed podjęciem wspomnianych działań

legislacyjnych, w celu jak najszybszego wyjaśnienia wąt-

pliwości, Minister Finansów powinien wydać ogólną

interpretację prawa podatkowego odpowiadającą wy-

rokowi TSUE.

Nieaktualne pozostają zatem tezy prezentowane przez

Ministra Finansów w wydanych przez niego indywidual-

nych interpretacjach prawa podatkowego odnośnie do

traktowania bitcoina na gruncie VAT. Przypomnijmy, że

w przedmiotowych interpretacjach Minister Finansów,

co do zasady, opowiadał się za uznaniem transakcji,

których przedmiotem jest bitcoin, za dostawę usług

opodatkowaną podstawową stawką VAT1. Wyjątkowo

w jednej interpretacji Minister Finansów wskazał, że

czynność zapłaty wirtualną walutą jest odzwierciedle-

niem umorzenia długu, o którym mowa w art. 508

Kodeksu cywilnego2, a w innej – odpowiadając na pyta-

nie o obowiązek ewidencjonowania transakcji bitcoi-

nowych na kasie fiskalnej – wyraził pogląd zbieżny

z TSUE i uznał, że transakcja bitcoinowa stanowi do

celów VAT usługę finansową3. W oparciu o art. 14e § 7

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

wyrok TSUE stanowi dla Ministra Finansów podstawę

do zmiany z urzędu powołanych indywidualnych inter-

pretacji podatkowych (z wyłączeniem interpretacji

potwierdzającej charakter transakcji bitcoinowych jako

usług finansowych). Innymi słowy, interpretacje wskazu-

jące na opodatkowanie transakcji bitcoinowych stawką

podstawową VAT wraz z wydaniem wyroku TSUE nie

zostały wyeliminowane z obrotu. Jednocześnie jednak

interpretacje te nie są wiążące dla podatników, dlatego

mogą oni dostosować sposób rozliczeń transakcji ma-

jących za przedmiot bitcoina do tez TSUE.

Dzięki analizowanemu orzeczeniu transakcje, których

przedmiotem jest bitcoin, wykonywane przez podatni-

ków VAT i podmioty niedziałające w charakterze po-

datnika albo działające transgranicznie są tak samo nie-

obciążone VAT. Dzięki temu wzrośnie opłacalność

podejmowania zorganizowanej działalności w zakresie

obrotu bitcoinami.

Wyrok TSUE może wpływać nie tylko na bieżące

i przyszłe, ale również przeszłe rozliczenia transakcji

bitcoinowych w zakresie VAT przez podatników tego

podatku. Podmioty zbywające bitcoiny i stosujące do-

tychczasową wykładnię Ministra Finansów (czyli opo-

datkowujące takie transakcje stawką podstawową

VAT) powinny skorygować ich rozliczenie. Zbywający

bitcoina powinni wystawić faktury korygujące, które –

po ich przekazaniu nabywcom i potwierdzeniu ich do-

starczenia – będą mogły stanowić podstawę korekty

VAT należnego. Z drugiej strony podmioty, które do-

konywały odliczenia VAT naliczonego od zakupów

związanych z transakcjami bitcoinowymi, wobec braku

prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów

związanych z czynnościami zwolnionymi z VAT, powin-

ny dokonać również korekty VAT naliczonego. Jedno-

cześnie podmioty, które nabywały bitcoiny i z tego

tytułu odliczały VAT naliczony, również powinny sko-

1 Np. w interpretacji z 7 kwietnia 2014 r., nr IPTPP2/443-

52/14-6/IR, 8 stycznia 2014 r., nr ILPP1/443-911/13-2/AW i

ILPP1/443-912/13-2/AW, 14 listopada 2013 r., nr IBPP2/443-

762/13/ICz, 21 czerwca 2013 r., nr IBPP2/443-258/13/ICz

oraz 21 października 2011 r., nr ITPP1/443-1032/11/MN 2 Interpretacja z 8 stycznia 2014 r., nr ILPP1/443-910/13-2/A

Wa. 3 Interpretacja z 14 listopada 2013 r., nr IBPP2/443-

762/13/ICz.

rygować swoje rozliczenia w tym zakresie i zwrócić

VAT naliczony.

Wyrok TSUE i wynikająca z niego korekta rozliczeń

VAT może mieć również konsekwencje na gruncie

prawa cywilnego i w zależności od treści zawartych

umów wymagać zwrotu przez sprzedających kwot

pobranych tytułem VAT od nabywców na ich rzecz.

Jednocześnie należy podkreślić, że wyrok TSUE został

wydany na gruncie przepisów o VAT i nie dotyczy bez-

pośrednio opodatkowania podatkiem dochodowym.

W szczególności zwolnienie transakcji bitcoinowych

z VAT nie oznacza ich zwolnienia z podatku dochodo-

wego. Rozważane orzeczenie nie niweluje również

wielu zagadnień związanych z praktycznym rozlicze-

niem obrotu bitcoinami w podatku dochodowym.

Przykładowo TSUE nie potwierdził charakteru bitcoina

jako prawnego środka płatniczego, do którego nawią-

zują m.in. przepisy o różnicach kursowych, a jedynie

potwierdził, że wirtualna waluta bitcoin jest środkiem

płatniczym używanym w sposób odpowiadający praw-

nym środkom płatniczym. Dlatego bez zmian legislacyj-

nych wciąż niemożliwe będzie urealnienie wyniku po-

datkowego w podatku dochodowym w związku z wa-

haniami kursów bitcoina. Zdaniem TSUE bitcoin nie

możne być uznany za rzecz, co jednak nie wyłącza trak-

towania go jako prawa majątkowego, którym odpłatne

rozporządzenie skutkuje rozpoznaniem przychodu

(dochodu) podatkowego. Jego ustalenie wymaga nato-

miast dokonania wyceny, co wobec braku oficjalnego

kursu, a także dużych rozbieżności pomiędzy kursem

na różnych giełdach bitcoina w tym samym czasie

i dużej fluktuacji tego kursu, jest bardzo trudne. Zwol-

nienie bitcoina z VAT przeciwdziała więc wprawdzie

trudnościom związanym z określeniem podstawy opo-

datkowania i kwoty VAT podlegającego odliczeniu

(w przypadku opodatkowania transakcji finansowych),

ale nie pozwala uniknąć analogicznych kłopotów z wy-

ceną do celów podatku dochodowego.

Potencjalnie wyrok TSUE może więc wpłynąć na pod-

jęcie przez ustawodawcę szerszych prac legislacyjnych,

nie tylko w kontekście VAT. Szczególnie pożądane

byłoby uregulowanie m.in. kwestii dokumentowania

transakcji, których przedmiotem jest bitcoin, aby od-

powiadały one anonimowości systemu bitcoina.

Niezależnie od tego rozważany wyrok TSUE z pewno-

ścią istotnie wpłynie na przejrzystość dyskusji na temat

sposobu regulacji wirtualnych walut nie tylko w kon-

tekście podatkowym oraz umocni percepcję bitcoina

jako legalnego instrumentu regulowania zobowiązań.

Prowadziłoby to do zwiększenia zaufania konsumentów

do bitcoina, wzmacniając jego pozycję (a także innych

wirtualnych walut) w całym systemie usług finanso-

wych.