11/2016 Ewid RACHUNKOWOŚCI 11 BUDŻETOWEJ nr · 2016. 12. 14. · i w jednostkach samorządu...

N A J WA Ż N I E J S Z E T E M A T Y S F E R Y B U D Ż E T O W E J

MieSiĘcZNiK iSSN 1897-0583 Nr iNDeKSU 226718 LiStOpAD 2016 ceNA 63 zł (w tym 5% VAt)

nr 11/2016

PORADNIKRACHUNKOWOŚCIBUDŻETOWEJ

JAN CHARYTONIUK

Ewidencja księgowa VAT w państwowych jednostkach budżetowych i w jednostkach samorządu terytorialnego od 2017 r.

PRB Nr 11/2016

EwidEnc

ja księgowa VaT w

PańsTwow

ych jEdnosTkach budżETowych i w

jEdnosTkach samorządu TEryTorialnEgo od 2017 r. Opłać prenumeratę na 2017 rok

i odbierz PrezentyWięcej w środku czasopisma

1PRB nr 11 (119)

SPIS TREŚCI

Informator księgowego

Miesięczny przegląd nowości .................................................................................................. 3

Zmiany w postępowaniu wierzycieli należności pieniężnych ............................................................. 3

ZM!ANY 2017 Ustawa o centralizacji rozliczeń VAT ............................................................................. 4

Centralizacja jednostek organizacyjnych pomocy społecznej ............................................................. 5

ZM!ANY 2017 Zmiana ustawy o dochodach JST .................................................................................... 6

Zamrożenie podstawy odpisu na ZFŚS na 2017 r. oraz kwoty stanowiącej wyłączenie odpowiedzialności w ustawie o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych ................................... 6

ZM!ANY 2017 Nowe rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont – projekt ................ 6

ZM!ANY 2017 Projektowane zmiany przepisów ustawy o rachunkowości ............................................. 6

Z terminarza księgowego – listopad 2016 ............................................................................. 7

Projekt uchwały budżetowej na 2017 r. ................................................................................................ 7

Zmiany kwot dotacji celowych na zadania zlecone JST i na dofinansowanie zadań własnych JST ... 7

Plan działalności na 2017 r. ................................................................................................................. 8

Podział rezerwy części oświatowej subwencji ogólnej ........................................................................ 8

Roczny program współpracy z organizacjami pozarządowymi na 2017 r. .......................................... 8

Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów ..................................................................................... 9

Sposób klasyfikowania wydatków na szkolenia/kursy internetowe dla księgowych i innych pracowników jednostek sektora finansów publicznych ....................................................................... 9

Jak to zrobić? – jak rozliczyć znacznie przeterminowane sumy depozytowe ......................... 10

Z forów internetowych dla księgowych .................................................................................. 13

Zakres obowiązywania stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji zapasów ..................................... 13

Konsekwencje nierozliczenia inwentaryzacji za rok poprzedni .......................................................... 13

Czy przedszkola gminne mogą podnajmować od gminy pomieszczenia innych jednostek gminnych na swoje siedziby? .................................................................................... 14

Czy gmina może ująć w budżecie wydatki na remont chodnika na nieruchomości kościelnej osoby prawnej? ...................................................................................... 14

Nieprawidłowości z protokołów pokontrolnych .................................................................... 15

Nierozliczenie wyników inwentaryzacji gruntów komunalnych ......................................................... 15

Brak zabezpieczenia w budżecie środków na spłatę zobowiązań z lat poprzednich ........................... 15

Brak potwierdzenia pobrania gotówki z kasy na dowodach kasowych ............................................... 15

Nieustalenie procedur kontroli wydatków na podróże służbowe burmistrza ...................................... 16

1

2 listopad 2016 r. www.prb.infor.pl

Jan Charytoniuk

Ewidencja księgowa VAT w państwowych jednostkach budżetowych i w jednostkach samorządu terytorialnego od 2017 r. ................................. 17

1. VAT w jednostkach sektora finansów publicznych ......................................................... 19

1.1. Podatnicy VAT w sektorze finansów publicznych w świetle orzecznictwa NSA i TSUE .............. 21

1.1.1. Państwowe jednostki budżetowe .............................................................................................. 21

1.1.2. Jednostki samorządu terytorialnego ........................................................................................ 24

1.2. Jednostki organizacyjne zgłoszone przez jednostkę samorządu terytorialnego do urzędu skarbowego jako podmioty wykonujące czynności opodatkowane ............................... 24

1.2.1. Urząd jednostki samorządu terytorialnego ............................................................................. 24

1.2.2. Samorządowe jednostki budżetowe ........................................................................................ 26

1.2.3. Samorządowe zakłady budżetowe .......................................................................................... 31

2. VAT w rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych – zagadnienia ogólne .......................................................................................................... 32

2.1. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości państwowych jednostek budżetowych ..................... 33

2.2. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego ....................... 35

2.3. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości samorządowych jednostek budżetowych ............... 36

2.4. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości samorządowych zakładów budżetowych ................ 36

3. Zasady ewidencji księgowej VAT w państwowych jednostkach budżetowych i w jednostkach samorządu terytorialnego ...................................................................... 37

3.1. Ewidencja księgowa VAT w państwowych jednostkach budżetowych ........................................... 37

3.2. Ewidencja księgowa VAT w jednostkach samorządu terytorialnego ............................................. 44

3.2.1. Ewidencja księgowa w budżecie jednostki samorządu terytorialnego w zakresie rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi i z urzędem skarbowym .............................. 44

3.2.2. Ewidencja księgowa VAT w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego ......................... 61

3.3. Ewidencja księgowa VAT w samorządowych jednostkach budżetowych ...................................... 79

3.4. Ewidencja księgowa VAT w samorządowych zakładach budżetowych ......................................... 85

4. VAT – problemy w praktyce .............................................................................................. 90

4.1. Numer identyfikacji podatkowej (NIP) na rachunku ....................................................................... 90

4.2. Rozliczenia z tytułu VAT w zakładzie budżetowym po centralizacji VAT .................................... 90

4.3. Ustalanie wskaźnika udziału obrotu z działalności gospodarczej w jednostkach powiatu ............ 91

4.4. Związek międzygminny a centralizacja VAT .................................................................................. 92

4.5. Odliczenia VAT w gminie w przypadku nabycia towarów i usług związanych z odpłatnym wykonywaniem przez urząd obsługujący gminę usług w zakresie zbiorowej dostawy wody i zbiorowego odprowadzania ścieków .............................................................................................. 93

Lista kontrolna – Ewidencja księgowa VAT od 2017 r. ............................................ 95


19PRB nr 11 (119)

Ewidencja księgowa VAT w państwowych jednostkach budżetowych...

1. VAT w jednostkach sektora finansów publicznych

W dotychczasowej historii samorządu terytorialnego zagadnienia związane z praktycznym sto-

sowaniem przepisów ustaw o podatku od towarów i usług (VAT) są pełne kontrowersyjnych

rozwiązań będących efektem działalności resortu odpowiedzialnego za określenie właściwych

norm w zakresie szczególnych zasad gospodarki finansowej oraz planów kont dla budżetu

państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych jednostek i zakładów

budżetowych. Stanowiska resortu finansów prezentowane w interpretacjach przepisów o VAT

z reguły były potwierdzane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Początkowo działania

resortu wyrażały się ustaleniami kontroli skarbowej polegającymi na stwierdzeniu, że gminy: ● nie dokonywały zgłoszeń rejestracyjnych, ● nie prowadziły ewidencji na potrzeby VAT, ● nie wystawiały faktur VAT, ● nie składały deklaracji podatkowych VAT-7, ● nie wpłacały kwot stanowiących zobowiązania podatkowe.

Nieistotny w tego typu sprawach był fakt, że wymienione czynności były wykonywane

przez urzędy gmin (miast) i w związku z tym budżet państwa nie był narażony na uszczuplenie

należności podatkowych. Bez znaczenia również okazało się w tych sprawach wcześniejsze ma-

sowe rejestrowanie urzędów gmin jako odrębnych podatników VAT. Na etapie rejestracji przez

urzędy skarbowe nie zorientowano się, że rejestracją są obejmowane urzędy gmin (miast), które

– według późniejszych orzeczeń i interpretacji – stanowią jedynie aparat pomocniczy organów

wykonawczych samorządów gminnych. Odwołania w tych sprawach do izb skarbowych koń-

czyły się ich oddaleniem, podobnie jak skargi do sądów administracyjnych. Po rozszerzeniu sa-

morządu terytorialnego o samorząd powiatowy i samorząd województwa w orzeczeniach sądów

administracyjnych rozstrzygnięcia odnoszące się dotychczas do samorządu gminnego zostały

przeniesione do spraw dotyczących zarejestrowanych jako podatnicy VAT starostw powiato-

wych i urzędów marszałkowskich. W jednej ze skarg do sądu administracyjnego złożonych

przez powiat podniesiono, że na podstawie przepisów obowiązującego wówczas rozporządzenia

Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz pla-

nów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych

jednostek sektora finansów publicznych, a zwłaszcza załączników nr 1 i 2 tego rozporządzenia,

brak jest możliwości prawnej dokonywania rozliczeń VAT przez starostwo powiatowe funk-

cjonujące w strukturach samorządu powiatowego jako jednostka budżetowa. W uzasadnieniu

odrzucenia skargi sąd administracyjny stwierdził, że okoliczność, iż starostwo działa w formie

jednostki budżetowej, nie ma wpływu na kwestię podmiotowości w VAT. To, że starostwo

jest jednostką budżetową, oznacza, że jest jednostką sektora finansów publicznych działającej

w takiej, a nie innej formie organizacyjno-prawnej. W uzasadnieniu oddalenia skargi stwier-

dzono również, że przepisy określające zasady rachunkowości w żadnej mierze nie mają wpły-

wu na kwestię podmiotowości w VAT, a ujmując inaczej to, że podmiot jest zobowiązany do

prowadzenia określonej księgowości, nie stanowi przesłanki bycia podatnikiem. W związku ze

stosowaniem w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady, że urząd jednostki samorządu

terytorialnego jako struktura pracownicza nie może być podatnikiem VAT, nastąpiło powszech-

ne, ale w różnym czasie, rejestrowanie jednostek samorządu terytorialnego jako podatników


VAT. W związku z tym w księgach rachunkowych urzędów jednostek samorządu terytorialnego

funkcjonujących jako jednostki budżetowe były równolegle księgowane dokumenty zewnętrz-

ne wystawiane na jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną lub na urząd jako

jednostkę budżetową. Dowody księgowe wystawiane przez urząd i ujmowane w księgach ra-

chunkowych jednostki budżetowej również dzieliły się na dowody: wystawione przez jednostkę

samorządu terytorialnego jako osobę prawną i na dowody urzędu jako jednostki budżetowej.

Stan ten nie był kwestionowany przez urzędy skarbowe. Taki stan trwał do czasu podjęcia przez

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów uchwały I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 r.

(dalej: uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r.) stanowiącej, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) gminne jednostki

budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r. orzeka, że jedynie gminne jednostki budżetowe nie

są podatnikami VAT. W uzasadnieniu orzeczenia NSA odnosi się do podmiotowości podat-

kowej państwowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, ale

pomija kwestię podmiotowości podatkowej w zakresie VAT powiatowych i wojewódzkich

jednostek budżetowych.

Uchwała ta nie odnosi się do sposobu ewidencji księgowej w gminie rozliczeń z tytułu

VAT, wynikających z czynności opodatkowanych VAT, realizowanych przez gminne jednostki

budżetowe. Rozwiązanie tego problemu może okazać się bardzo trudne, biorąc pod uwagę

regulacje w zakresie rachunkowości zawarte w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości

(dalej: uor), w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp) i w przepi-

sach wykonawczych wydanych na podstawie uofp. O tym, że problem z rozliczaniem VAT

w gminach w wyniku orzeczenia NSA uległ poważnej komplikacji, świadczy informacja Mi-

nisterstwa Finansów, że do czasu przedstawienia koncepcji rozliczania VAT w jednostkach

budżetowych gmin organy podatkowe nie będą kwestionować dotychczasowych praktyk – za-

równo jeśli chodzi o rozliczenia jednostek budżetowych, jak i jednostek samorządu teryto-

rialnego. W związku z postanowieniem NSA z 10 grudnia 2013 r. o skierowaniu do Trybu-

nału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytania prejudycjalnego w sprawie będącej

przedmiotem uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., przedstawienie przez Ministerstwo Finansów

koncepcji rozliczania w jednostkach budżetowych gmin uległo odroczeniu do czasu wydania

wyroku przez Trybunał, a po wydaniu wyroku przez Trybunał we wrześniu 2015 r. – przyzwo-

lenie na stosowanie dotychczasowych zasad przedłużono do końca 2016 r.

Wyrok TSUE potwierdził stanowisko NSA zaprezentowane w ww. uchwale w sprawie

podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych, a na podstawie tez za-

wartych w uzasadnieniu wyroku w uchwale z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15)

NSA przyjął, że podmiotowości prawnopodatkowej nie posiadają samorządowe zakłady

budżetowe. Z aktów prawnych, które ukazały się po tej dacie, tj.: ● rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania za-

kresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

w przypadku niektórych podatników, ● ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów

i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację pro-

jektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej


21PRB nr 11 (119)


lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jed-

nostki samorządu terytorialnego (dalej: nowa ustawa o zasadach rozliczeń VAT przez

jednostki samorządu terytorialnego),

jednoznacznie wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są zobowiązane do rozli-

czeń VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej.

Od 1 stycznia 2017 r. z jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych

nieposiadających osobowości prawnej podatnikami VAT pozostają jedynie państwowe

jednostki budżetowe. Urzędy jednostek samorządu terytorialnego oraz pozostałe samorzą-

dowe jednostki i zakłady budżetowe stają się jednostkami organizacyjnymi, które wykonują

czynności opodatkowane VAT, ale nie rozliczają się z VAT z urzędem skarbowym, lecz

z jednostką samorządu terytorialnego prowadzącą rozliczenia tego podatku z urzędem skar-

bowym wraz z wymienionymi jednostkami organizacyjnymi.

1.1. Podatnicy VAT w sektorze finansów publicznych w świetle orzecznictwa NSA i TSUE

Orzecznictwo NSA i wyrok TSUE spowodowały, że od 2017 r. w samorządowym sektorze

finansów publicznych podatnikami VAT mogą być wyłącznie jednostki posiadające osobo-

wość prawną, tj. gminy, powiaty i województwa samorządowe oraz inne samorządowe osoby

prawne, a urzędy gmin, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie oraz gminne, po-

wiatowe i wojewódzkie jednostki i zakłady budżetowe stają się podmiotami wykonującymi

czynności opodatkowane VAT i rozliczającymi ten podatek wraz z właściwymi jednostkami

samorządu terytorialnego. W państwowym sektorze finansów publicznych jednostki budże-

towe w zakresie VAT zachowują dotychczasowe uprawnienia.

1.1.1. Państwowe jednostki budżetowe

W orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, że inaczej w porównaniu z gminnymi jed-

nostkami budżetowymi, także od strony samodzielności czy niezależności przy prowadzeniu

działalności gospodarczej, wygląda pozycja państwowych jednostek budżetowych, dysponu-

jących jako stationes fisci mieniem Skarbu Państwa, które reprezentują grupę różnorodnych

podmiotów prawa publicznego, tworzonych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 uofp lub w dro-

dze odrębnych ustaw, a nawet Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.

Dlatego też uznano, że nie można do tych jednostek odnosić wprost stanowiska dotyczą-

cego gminnych jednostek budżetowych działających w imieniu i na rachunek publicznej

osoby prawnej – gminy, której pozycję ustrojową i samodzielność, także majątkową, gwaran-

tują przepisy rozdziału VII Konstytucji.

Odmienne potraktowanie w orzecznictwie NSA państwowych jednostek budżetowych

jest niewątpliwie interesującym rozwiązaniem, ponieważ w odniesieniu do tych jednostek

można zastosować większość argumentów decydujących o uznaniu gminnych, powiatowych

i wojewódzkich jednostek budżetowych za podmioty niebędące podatnikami VAT.

Państwowe jednostki budżetowe są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów pub-

licznych nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpo-

średnio z budżetu (ze środków otrzymanych na subkonto wydatków od dysponenta wyż-

szego stopnia), a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu państwa

www.facebook.com/PRBinfor – dołącz do nas na facebooku


(tzw. zasada rozliczeń brutto). Państwowe jednostki budżetowe działają na podstawie sta-

tutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą

gospodarki finansowej państwowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków

(art. 11 ust. 1–3 uofp).

Państwowe jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwi-

dują ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działają-

ce na podstawie odrębnych ustaw. Tworząc państwową jednostkę budżetową, minister, kie-

rownik urzędu centralnego, wojewoda lub inny uprawniony organ nadaje jej statut, chyba że

odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Likwidując państwową jednostkę budżetową, organ, który utworzył tę jednostkę, określa

w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa przeznaczenie mienia

znajdującego się w zarządzie tej jednostki (art. 12 uofp).

Zgodnie z zasadami dotyczącymi jednostek budżetowych, określonymi w art. 11–12

uofp, gospodarka finansowa państwowej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że

podobnie jak samorządowa jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio

z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, tak państwowa jednostka budżetowa pokry-

wa swoje wydatki ze środków otrzymanych od dysponenta wyższego stopnia. Z kolei swo-

je dochody państwowa jednostka budżetowa odprowadza na rachunek dochodów budżetu

państwa (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków państwowej

jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zreali-

zowanych przez tę jednostkę. Ponadto państwowa jednostka budżetowa nie dysponuje

realizowanymi przez siebie dochodami. Wyjątkiem od tej zasady są państwowe jednost-

ki, dla których organem prowadzącym są organy administracji państwowej prowadzące dzia-

łalność określoną w ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o syste-

mie oświaty) i gromadzące na wydzielonym rachunku dochody uzyskiwane z następujących

źródeł wymienionych w art. 11a uofp: ● ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej, ● z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie bądź

użytkowaniu jednostki budżetowej, ● z działalności wykraczającej poza zakres działalności podstawowej, określonej w sta-

tucie, polegającej m.in. na świadczeniu usług, w tym szkoleniowych i informacyjnych, ● z opłat egzaminacyjnych, za wydawanie świadectw i certyfikatów, jak również za spraw-

dzanie kwalifikacji, ● z tytułu odpłatności za wyżywienie i zakwaterowanie uczniów i młodzieży w bursach

i internatach, ponoszonych przez rodziców lub opiekunów, ● z dopłat bezpośrednich i innych płatności stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rol-

nej Unii Europejskiej, otrzymanych na podstawie odrębnych przepisów.

Decyzje o utworzeniu wydzielonego rachunku dochodów podejmują kierownicy pań-

stwowych jednostek budżetowych, po uzyskaniu zgody organu prowadzącego szkołę.

Dochody jednostek budżetowych gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów

przeznacza się na: ● sfinansowanie wydatków bieżących i majątkowych, ● cele wskazane przez darczyńcę,


23PRB nr 11 (119)


● remont lub odtworzenie mienia w przypadku uzyskania dochodów z odszkodowań i wpłat

za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie bądź użytkowaniu państwowej

jednostki budżetowej.

Dochody gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów wraz z odsetkami nie mogą

być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń osobowych.

W odróżnieniu od oświatowych jednostek budżetowych samorządu terytorialnego pań-

stwowe jednostki budżetowe prowadzące działalność oświatową nie mają obowiązku od-

prowadzania na rachunek budżetu państwa środków znajdujących się na koniec roku na

wydzielonym rachunku dochodów. Kierując się uzasadnieniami NSA, można przyjąć, że

państwowe jednostki budżetowe, przy których funkcjonuje wydzielony rachunek do-

chodów, w sposób samodzielny dysponują zrealizowanymi dochodami poprzez przezna-

czenie kwot gromadzonych na tym rachunku na wydatki bieżące i wydatki majątkowe tej

jednostki.

Poziom wydatków ponoszonych przez państwową jednostkę budżetową nie zależy od jej

dochodów, nie występuje więc pojęcie wyniku finansowego na realizacji planu finansowego

dochodów i wydatków tej jednostki, a tym samym nie jest ustalany deficyt ani nadwyżka na

realizacji tego planu.

Wymienione cechy państwowej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnie-

nia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób

samodzielny ani niezależny od organu, który ją utworzył i którego majątkiem, w tym środka-

mi finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności

gospodarczej. Co najwyżej działalność gospodarcza może wystąpić przy okazji innej aktyw-

ności o zasadniczym charakterze, np. w związku z prowadzeniem warsztatów praktycznej

nauki zawodu lub gospodarstw rolnych w państwowych jednostkach oświatowych.

W orzecznictwie NSA jako argumentu przesądzającego za podmiotowością podatkową

państwowych jednostek budżetowych w zakresie VAT powołuje się na dysponowanie przez

te jednostki mieniem Skarbu Państwa. Państwowe jednostki budżetowe dysponują mie-

niem Skarbu Państwa w wyniku ustanowienia trwałego zarządu. Gminne jednostki bud-

żetowe dysponują mieniem stanowiącym gminny zasób nieruchomości również w wyniku

oddania tego mienia w trwały zarząd, ale w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r.

okoliczność ta została uznana za brak samodzielności i niezależności tych jednostek.

Kolejnym argumentem użytym w orzecznictwie NSA, przemawiającym za podmioto-

wością podatkową państwowych jednostek budżetowych, jest stwierdzenie, że jednostki te

reprezentują grupę różnorodnych podmiotów prawa publicznego, tworzonych na pod-

stawie art. 12 ust. 1 pkt 1 uofp lub w drodze odrębnych ustaw, a nawet Konstytucji. Nale-

ży jednak podkreślić, że każda państwowa jednostka budżetowa została utworzona przez

uprawniony ustawowo organ. Samorządowe jednostki budżetowe tworzą organy stanowiące

jednostek samorządu terytorialnego, ale w ocenie NSA fakt ten jest jednym z argumentów

przemawiających za nieuznaniem gminnej jednostki budżetowej jako podatnika VAT.

Zdaniem autora, stanowisko NSA w sprawie podmiotowości prawnopodatkowej pań-

stwowych jednostek budżetowych, wyrażone w uzasadnieniu do omawianej uchwały, zosta-

ło podyktowane trudnościami w określeniu, na rzecz jakiej osoby prawnej jednostki te

wykonują czynności opodatkowane VAT. W odniesieniu do gminnych, powiatowych i wo-


jewódzkich jednostek budżetowych sprawa była prostsza, ponieważ czynności podlegające

opodatkowaniu VAT wykonywane przez te jednostki zostały przypisane do gmin, powiatów

i województw jako podatników VAT. Natomiast w odniesieniu do państwowych jednostek

taką rolę mogliby spełniać dysponenci odpowiedniego stopnia oraz dysponenci części bud-

żetowych, gdyby posiadali osobowość prawną.

1.1.2. Jednostki samorządu terytorialnego

Gminy, powiaty i województwa samorządowe wykonują zadania publiczne przypisane tym

jednostkom ustawami ustrojowymi i innymi ustawami. Od 1 stycznia 2017 r. wymienione

jednostki samorządu terytorialnego w związku z orzecznictwem NSA i TSUE są podatnika-

mi VAT rozliczającymi ten podatek wraz z samorządowymi jednostkami organizacyjnymi.

Gminy rozliczają VAT z urzędem gminy oraz z gminnymi jednostkami i zakładami budżeto-

wymi, powiaty – wraz ze starostwem powiatowym oraz powiatowymi jednostkami i zakła-

dami budżetowymi, a województwa – wraz z urzędem marszałkowskim oraz wojewódzkimi

jednostkami i zakładami budżetowymi.

1.2. Jednostki organizacyjne zgłoszone przez jednostkę samorządu terytorialnego do urzędu skarbowego jako podmioty wykonujące czynności opodatkowane

Od 1 stycznia 2017 r. jednostki samorządu terytorialnego rozliczają VAT z urzędem skarbo-

wym wraz z urzędami tych jednostek oraz z jednostkami i zakładami budżetowymi. Jednost-

ki organizacyjne rozliczające VAT z jednostką samorządu terytorialnego zostaną najpóźniej

z tym dniem wykreślone z urzędu przez naczelników urzędów podatkowych z rejestru jako

podatnicy VAT.

1.2.1. Urząd jednostki samorządu terytorialnego

W orzecznictwie sądów administracyjnych już kilkanaście lat temu wskazano, że urzędy

jednostek samorządu terytorialnego są jedynie aparatem pomocniczym jednostek

samorządu terytorialnego i jako takie nie mają odrębnego bytu. Urzędy zostały uzna-

ne za strukturę pomocniczą, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji za-

dań organów jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym, mimo nieposiadania

przez samorządowe osoby prawne własnych struktur organizacyjnych i wykonywania na-

łożonych na nie zadań za pośrednictwem urzędu, podatnikiem VAT mogła być wyłącznie

jednostka samorządu terytorialnego mająca osobowość prawną, a zatem mieszcząca się

w kategorii podatników wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organy władzy pub-

licznej oraz urzędy obsługujące te organy zostały uznane za podmioty działające jedynie

w imieniu jednostki samorządu terytorialnego i za niezdolne – w odróżnieniu od jednostek

organizacyjnych samorządu terytorialnego – do podejmowania działań we własnym imie-

niu i na własny rachunek. W związku z tym uznano, że nie przysługuje im podmiotowość

podatkowa, a jedynie możliwość działania w imieniu podatnika – samorządowej osoby

prawnej.

Jeżeli w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego występowały czynności podlega-

jące opodatkowaniu VAT, to były to czynności wykonywane na rzecz podatnika, będącego

11/2016 Ewid RACHUNKOWOŚCI 11 BUDŻETOWEJ nr · 2016. 12. 14. · i w jednostkach samorządu...

Documents

Transcript of 11/2016 Ewid RACHUNKOWOŚCI 11 BUDŻETOWEJ nr · 2016. 12. 14. · i w jednostkach samorządu...