N A J WA Ż N I E J S Z E T E M A T Y S F E R Y B U D Ż E T O W E J
MieSiĘcZNiK iSSN 1897-0583 Nr iNDeKSU 226718 LiStOpAD 2016 ceNA 63 zł (w tym 5% VAt)
nr 11/2016
PORADNIKRACHUNKOWOŚCIBUDŻETOWEJ
JAN CHARYTONIUK
Ewidencja księgowa VAT w państwowych jednostkach budżetowych i w jednostkach samorządu terytorialnego od 2017 r.
PRB Nr 11/2016
EwidEnc
ja księgowa VaT w
PańsTwow
ych jEdnosTkach budżETowych i w
jEdnosTkach samorządu TEryTorialnEgo od 2017 r. Opłać prenumeratę na 2017 rok
i odbierz PrezentyWięcej w środku czasopisma
1PRB nr 11 (119)
SPIS TREŚCI
Informator księgowego
Miesięczny przegląd nowości .................................................................................................. 3
Zmiany w postępowaniu wierzycieli należności pieniężnych ............................................................. 3
ZM!ANY 2017 Ustawa o centralizacji rozliczeń VAT ............................................................................. 4
Centralizacja jednostek organizacyjnych pomocy społecznej ............................................................. 5
ZM!ANY 2017 Zmiana ustawy o dochodach JST .................................................................................... 6
Zamrożenie podstawy odpisu na ZFŚS na 2017 r. oraz kwoty stanowiącej wyłączenie odpowiedzialności w ustawie o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych ................................... 6
ZM!ANY 2017 Nowe rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont – projekt ................ 6
ZM!ANY 2017 Projektowane zmiany przepisów ustawy o rachunkowości ............................................. 6
Z terminarza księgowego – listopad 2016 ............................................................................. 7
Projekt uchwały budżetowej na 2017 r. ................................................................................................ 7
Zmiany kwot dotacji celowych na zadania zlecone JST i na dofinansowanie zadań własnych JST ... 7
Plan działalności na 2017 r. ................................................................................................................. 8
Podział rezerwy części oświatowej subwencji ogólnej ........................................................................ 8
Roczny program współpracy z organizacjami pozarządowymi na 2017 r. .......................................... 8
Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów ..................................................................................... 9
Sposób klasyfikowania wydatków na szkolenia/kursy internetowe dla księgowych i innych pracowników jednostek sektora finansów publicznych ....................................................................... 9
Jak to zrobić? – jak rozliczyć znacznie przeterminowane sumy depozytowe ......................... 10
Z forów internetowych dla księgowych .................................................................................. 13
Zakres obowiązywania stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji zapasów ..................................... 13
Konsekwencje nierozliczenia inwentaryzacji za rok poprzedni .......................................................... 13
Czy przedszkola gminne mogą podnajmować od gminy pomieszczenia innych jednostek gminnych na swoje siedziby? .................................................................................... 14
Czy gmina może ująć w budżecie wydatki na remont chodnika na nieruchomości kościelnej osoby prawnej? ...................................................................................... 14
Nieprawidłowości z protokołów pokontrolnych .................................................................... 15
Nierozliczenie wyników inwentaryzacji gruntów komunalnych ......................................................... 15
Brak zabezpieczenia w budżecie środków na spłatę zobowiązań z lat poprzednich ........................... 15
Brak potwierdzenia pobrania gotówki z kasy na dowodach kasowych ............................................... 15
Nieustalenie procedur kontroli wydatków na podróże służbowe burmistrza ...................................... 16
1
2 listopad 2016 r. www.prb.infor.pl
Jan Charytoniuk
Ewidencja księgowa VAT w państwowych jednostkach budżetowych i w jednostkach samorządu terytorialnego od 2017 r. ................................. 17
1. VAT w jednostkach sektora finansów publicznych ......................................................... 19
1.1. Podatnicy VAT w sektorze finansów publicznych w świetle orzecznictwa NSA i TSUE .............. 21
1.1.1. Państwowe jednostki budżetowe .............................................................................................. 21
1.1.2. Jednostki samorządu terytorialnego ........................................................................................ 24
1.2. Jednostki organizacyjne zgłoszone przez jednostkę samorządu terytorialnego do urzędu skarbowego jako podmioty wykonujące czynności opodatkowane ............................... 24
1.2.1. Urząd jednostki samorządu terytorialnego ............................................................................. 24
1.2.2. Samorządowe jednostki budżetowe ........................................................................................ 26
1.2.3. Samorządowe zakłady budżetowe .......................................................................................... 31
2. VAT w rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych – zagadnienia ogólne .......................................................................................................... 32
2.1. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości państwowych jednostek budżetowych ..................... 33
2.2. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego ....................... 35
2.3. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości samorządowych jednostek budżetowych ............... 36
2.4. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości samorządowych zakładów budżetowych ................ 36
3. Zasady ewidencji księgowej VAT w państwowych jednostkach budżetowych i w jednostkach samorządu terytorialnego ...................................................................... 37
3.1. Ewidencja księgowa VAT w państwowych jednostkach budżetowych ........................................... 37
3.2. Ewidencja księgowa VAT w jednostkach samorządu terytorialnego ............................................. 44
3.2.1. Ewidencja księgowa w budżecie jednostki samorządu terytorialnego w zakresie rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi i z urzędem skarbowym .............................. 44
3.2.2. Ewidencja księgowa VAT w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego ......................... 61
3.3. Ewidencja księgowa VAT w samorządowych jednostkach budżetowych ...................................... 79
3.4. Ewidencja księgowa VAT w samorządowych zakładach budżetowych ......................................... 85
4. VAT – problemy w praktyce .............................................................................................. 90
4.1. Numer identyfikacji podatkowej (NIP) na rachunku ....................................................................... 90
4.2. Rozliczenia z tytułu VAT w zakładzie budżetowym po centralizacji VAT .................................... 90
4.3. Ustalanie wskaźnika udziału obrotu z działalności gospodarczej w jednostkach powiatu ............ 91
4.4. Związek międzygminny a centralizacja VAT .................................................................................. 92
4.5. Odliczenia VAT w gminie w przypadku nabycia towarów i usług związanych z odpłatnym wykonywaniem przez urząd obsługujący gminę usług w zakresie zbiorowej dostawy wody i zbiorowego odprowadzania ścieków .............................................................................................. 93
Lista kontrolna – Ewidencja księgowa VAT od 2017 r. ............................................ 95
Informator księgowego
19PRB nr 11 (119)
Ewidencja księgowa VAT w państwowych jednostkach budżetowych...
1. VAT w jednostkach sektora finansów publicznych
W dotychczasowej historii samorządu terytorialnego zagadnienia związane z praktycznym sto-
sowaniem przepisów ustaw o podatku od towarów i usług (VAT) są pełne kontrowersyjnych
rozwiązań będących efektem działalności resortu odpowiedzialnego za określenie właściwych
norm w zakresie szczególnych zasad gospodarki finansowej oraz planów kont dla budżetu
państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych jednostek i zakładów
budżetowych. Stanowiska resortu finansów prezentowane w interpretacjach przepisów o VAT
z reguły były potwierdzane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Początkowo działania
resortu wyrażały się ustaleniami kontroli skarbowej polegającymi na stwierdzeniu, że gminy: ● nie dokonywały zgłoszeń rejestracyjnych, ● nie prowadziły ewidencji na potrzeby VAT, ● nie wystawiały faktur VAT, ● nie składały deklaracji podatkowych VAT-7, ● nie wpłacały kwot stanowiących zobowiązania podatkowe.
Nieistotny w tego typu sprawach był fakt, że wymienione czynności były wykonywane
przez urzędy gmin (miast) i w związku z tym budżet państwa nie był narażony na uszczuplenie
należności podatkowych. Bez znaczenia również okazało się w tych sprawach wcześniejsze ma-
sowe rejestrowanie urzędów gmin jako odrębnych podatników VAT. Na etapie rejestracji przez
urzędy skarbowe nie zorientowano się, że rejestracją są obejmowane urzędy gmin (miast), które
– według późniejszych orzeczeń i interpretacji – stanowią jedynie aparat pomocniczy organów
wykonawczych samorządów gminnych. Odwołania w tych sprawach do izb skarbowych koń-
czyły się ich oddaleniem, podobnie jak skargi do sądów administracyjnych. Po rozszerzeniu sa-
morządu terytorialnego o samorząd powiatowy i samorząd województwa w orzeczeniach sądów
administracyjnych rozstrzygnięcia odnoszące się dotychczas do samorządu gminnego zostały
przeniesione do spraw dotyczących zarejestrowanych jako podatnicy VAT starostw powiato-
wych i urzędów marszałkowskich. W jednej ze skarg do sądu administracyjnego złożonych
przez powiat podniesiono, że na podstawie przepisów obowiązującego wówczas rozporządzenia
Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz pla-
nów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych
jednostek sektora finansów publicznych, a zwłaszcza załączników nr 1 i 2 tego rozporządzenia,
brak jest możliwości prawnej dokonywania rozliczeń VAT przez starostwo powiatowe funk-
cjonujące w strukturach samorządu powiatowego jako jednostka budżetowa. W uzasadnieniu
odrzucenia skargi sąd administracyjny stwierdził, że okoliczność, iż starostwo działa w formie
jednostki budżetowej, nie ma wpływu na kwestię podmiotowości w VAT. To, że starostwo
jest jednostką budżetową, oznacza, że jest jednostką sektora finansów publicznych działającej
w takiej, a nie innej formie organizacyjno-prawnej. W uzasadnieniu oddalenia skargi stwier-
dzono również, że przepisy określające zasady rachunkowości w żadnej mierze nie mają wpły-
wu na kwestię podmiotowości w VAT, a ujmując inaczej to, że podmiot jest zobowiązany do
prowadzenia określonej księgowości, nie stanowi przesłanki bycia podatnikiem. W związku ze
stosowaniem w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady, że urząd jednostki samorządu
terytorialnego jako struktura pracownicza nie może być podatnikiem VAT, nastąpiło powszech-
ne, ale w różnym czasie, rejestrowanie jednostek samorządu terytorialnego jako podatników
20 listopad 2016 r. www.prb.infor.pl
VAT. W związku z tym w księgach rachunkowych urzędów jednostek samorządu terytorialnego
funkcjonujących jako jednostki budżetowe były równolegle księgowane dokumenty zewnętrz-
ne wystawiane na jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną lub na urząd jako
jednostkę budżetową. Dowody księgowe wystawiane przez urząd i ujmowane w księgach ra-
chunkowych jednostki budżetowej również dzieliły się na dowody: wystawione przez jednostkę
samorządu terytorialnego jako osobę prawną i na dowody urzędu jako jednostki budżetowej.
Stan ten nie był kwestionowany przez urzędy skarbowe. Taki stan trwał do czasu podjęcia przez
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów uchwały I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 r.
(dalej: uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r.) stanowiącej, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy
z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) gminne jednostki
budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.
Uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r. orzeka, że jedynie gminne jednostki budżetowe nie
są podatnikami VAT. W uzasadnieniu orzeczenia NSA odnosi się do podmiotowości podat-
kowej państwowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, ale
pomija kwestię podmiotowości podatkowej w zakresie VAT powiatowych i wojewódzkich
jednostek budżetowych.
Uchwała ta nie odnosi się do sposobu ewidencji księgowej w gminie rozliczeń z tytułu
VAT, wynikających z czynności opodatkowanych VAT, realizowanych przez gminne jednostki
budżetowe. Rozwiązanie tego problemu może okazać się bardzo trudne, biorąc pod uwagę
regulacje w zakresie rachunkowości zawarte w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości
(dalej: uor), w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp) i w przepi-
sach wykonawczych wydanych na podstawie uofp. O tym, że problem z rozliczaniem VAT
w gminach w wyniku orzeczenia NSA uległ poważnej komplikacji, świadczy informacja Mi-
nisterstwa Finansów, że do czasu przedstawienia koncepcji rozliczania VAT w jednostkach
budżetowych gmin organy podatkowe nie będą kwestionować dotychczasowych praktyk – za-
równo jeśli chodzi o rozliczenia jednostek budżetowych, jak i jednostek samorządu teryto-
rialnego. W związku z postanowieniem NSA z 10 grudnia 2013 r. o skierowaniu do Trybu-
nału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytania prejudycjalnego w sprawie będącej
przedmiotem uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., przedstawienie przez Ministerstwo Finansów
koncepcji rozliczania w jednostkach budżetowych gmin uległo odroczeniu do czasu wydania
wyroku przez Trybunał, a po wydaniu wyroku przez Trybunał we wrześniu 2015 r. – przyzwo-
lenie na stosowanie dotychczasowych zasad przedłużono do końca 2016 r.
Wyrok TSUE potwierdził stanowisko NSA zaprezentowane w ww. uchwale w sprawie
podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych, a na podstawie tez za-
wartych w uzasadnieniu wyroku w uchwale z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15)
NSA przyjął, że podmiotowości prawnopodatkowej nie posiadają samorządowe zakłady
budżetowe. Z aktów prawnych, które ukazały się po tej dacie, tj.: ● rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania za-
kresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
w przypadku niektórych podatników, ● ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów
i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację pro-
jektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej
Informator księgowego
21PRB nr 11 (119)
Ewidencja księgowa VAT w państwowych jednostkach budżetowych...
lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jed-
nostki samorządu terytorialnego (dalej: nowa ustawa o zasadach rozliczeń VAT przez
jednostki samorządu terytorialnego),
jednoznacznie wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są zobowiązane do rozli-
czeń VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej.
Od 1 stycznia 2017 r. z jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych
nieposiadających osobowości prawnej podatnikami VAT pozostają jedynie państwowe
jednostki budżetowe. Urzędy jednostek samorządu terytorialnego oraz pozostałe samorzą-
dowe jednostki i zakłady budżetowe stają się jednostkami organizacyjnymi, które wykonują
czynności opodatkowane VAT, ale nie rozliczają się z VAT z urzędem skarbowym, lecz
z jednostką samorządu terytorialnego prowadzącą rozliczenia tego podatku z urzędem skar-
bowym wraz z wymienionymi jednostkami organizacyjnymi.
1.1. Podatnicy VAT w sektorze finansów publicznych w świetle orzecznictwa NSA i TSUE
Orzecznictwo NSA i wyrok TSUE spowodowały, że od 2017 r. w samorządowym sektorze
finansów publicznych podatnikami VAT mogą być wyłącznie jednostki posiadające osobo-
wość prawną, tj. gminy, powiaty i województwa samorządowe oraz inne samorządowe osoby
prawne, a urzędy gmin, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie oraz gminne, po-
wiatowe i wojewódzkie jednostki i zakłady budżetowe stają się podmiotami wykonującymi
czynności opodatkowane VAT i rozliczającymi ten podatek wraz z właściwymi jednostkami
samorządu terytorialnego. W państwowym sektorze finansów publicznych jednostki budże-
towe w zakresie VAT zachowują dotychczasowe uprawnienia.
1.1.1. Państwowe jednostki budżetowe
W orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, że inaczej w porównaniu z gminnymi jed-
nostkami budżetowymi, także od strony samodzielności czy niezależności przy prowadzeniu
działalności gospodarczej, wygląda pozycja państwowych jednostek budżetowych, dysponu-
jących jako stationes fisci mieniem Skarbu Państwa, które reprezentują grupę różnorodnych
podmiotów prawa publicznego, tworzonych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 uofp lub w dro-
dze odrębnych ustaw, a nawet Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.
Dlatego też uznano, że nie można do tych jednostek odnosić wprost stanowiska dotyczą-
cego gminnych jednostek budżetowych działających w imieniu i na rachunek publicznej
osoby prawnej – gminy, której pozycję ustrojową i samodzielność, także majątkową, gwaran-
tują przepisy rozdziału VII Konstytucji.
Odmienne potraktowanie w orzecznictwie NSA państwowych jednostek budżetowych
jest niewątpliwie interesującym rozwiązaniem, ponieważ w odniesieniu do tych jednostek
można zastosować większość argumentów decydujących o uznaniu gminnych, powiatowych
i wojewódzkich jednostek budżetowych za podmioty niebędące podatnikami VAT.
Państwowe jednostki budżetowe są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów pub-
licznych nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpo-
średnio z budżetu (ze środków otrzymanych na subkonto wydatków od dysponenta wyż-
szego stopnia), a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu państwa
www.facebook.com/PRBinfor – dołącz do nas na facebooku
22 listopad 2016 r. www.prb.infor.pl
(tzw. zasada rozliczeń brutto). Państwowe jednostki budżetowe działają na podstawie sta-
tutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą
gospodarki finansowej państwowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków
(art. 11 ust. 1–3 uofp).
Państwowe jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwi-
dują ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działają-
ce na podstawie odrębnych ustaw. Tworząc państwową jednostkę budżetową, minister, kie-
rownik urzędu centralnego, wojewoda lub inny uprawniony organ nadaje jej statut, chyba że
odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.
Likwidując państwową jednostkę budżetową, organ, który utworzył tę jednostkę, określa
w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa przeznaczenie mienia
znajdującego się w zarządzie tej jednostki (art. 12 uofp).
Zgodnie z zasadami dotyczącymi jednostek budżetowych, określonymi w art. 11–12
uofp, gospodarka finansowa państwowej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że
podobnie jak samorządowa jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio
z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, tak państwowa jednostka budżetowa pokry-
wa swoje wydatki ze środków otrzymanych od dysponenta wyższego stopnia. Z kolei swo-
je dochody państwowa jednostka budżetowa odprowadza na rachunek dochodów budżetu
państwa (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków państwowej
jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zreali-
zowanych przez tę jednostkę. Ponadto państwowa jednostka budżetowa nie dysponuje
realizowanymi przez siebie dochodami. Wyjątkiem od tej zasady są państwowe jednost-
ki, dla których organem prowadzącym są organy administracji państwowej prowadzące dzia-
łalność określoną w ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o syste-
mie oświaty) i gromadzące na wydzielonym rachunku dochody uzyskiwane z następujących
źródeł wymienionych w art. 11a uofp: ● ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej, ● z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie bądź
użytkowaniu jednostki budżetowej, ● z działalności wykraczającej poza zakres działalności podstawowej, określonej w sta-
tucie, polegającej m.in. na świadczeniu usług, w tym szkoleniowych i informacyjnych, ● z opłat egzaminacyjnych, za wydawanie świadectw i certyfikatów, jak również za spraw-
dzanie kwalifikacji, ● z tytułu odpłatności za wyżywienie i zakwaterowanie uczniów i młodzieży w bursach
i internatach, ponoszonych przez rodziców lub opiekunów, ● z dopłat bezpośrednich i innych płatności stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rol-
nej Unii Europejskiej, otrzymanych na podstawie odrębnych przepisów.
Decyzje o utworzeniu wydzielonego rachunku dochodów podejmują kierownicy pań-
stwowych jednostek budżetowych, po uzyskaniu zgody organu prowadzącego szkołę.
Dochody jednostek budżetowych gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów
przeznacza się na: ● sfinansowanie wydatków bieżących i majątkowych, ● cele wskazane przez darczyńcę,
Informator księgowego
23PRB nr 11 (119)
Ewidencja księgowa VAT w państwowych jednostkach budżetowych...
● remont lub odtworzenie mienia w przypadku uzyskania dochodów z odszkodowań i wpłat
za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie bądź użytkowaniu państwowej
jednostki budżetowej.
Dochody gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów wraz z odsetkami nie mogą
być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń osobowych.
W odróżnieniu od oświatowych jednostek budżetowych samorządu terytorialnego pań-
stwowe jednostki budżetowe prowadzące działalność oświatową nie mają obowiązku od-
prowadzania na rachunek budżetu państwa środków znajdujących się na koniec roku na
wydzielonym rachunku dochodów. Kierując się uzasadnieniami NSA, można przyjąć, że
państwowe jednostki budżetowe, przy których funkcjonuje wydzielony rachunek do-
chodów, w sposób samodzielny dysponują zrealizowanymi dochodami poprzez przezna-
czenie kwot gromadzonych na tym rachunku na wydatki bieżące i wydatki majątkowe tej
jednostki.
Poziom wydatków ponoszonych przez państwową jednostkę budżetową nie zależy od jej
dochodów, nie występuje więc pojęcie wyniku finansowego na realizacji planu finansowego
dochodów i wydatków tej jednostki, a tym samym nie jest ustalany deficyt ani nadwyżka na
realizacji tego planu.
Wymienione cechy państwowej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnie-
nia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób
samodzielny ani niezależny od organu, który ją utworzył i którego majątkiem, w tym środka-
mi finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności
gospodarczej. Co najwyżej działalność gospodarcza może wystąpić przy okazji innej aktyw-
ności o zasadniczym charakterze, np. w związku z prowadzeniem warsztatów praktycznej
nauki zawodu lub gospodarstw rolnych w państwowych jednostkach oświatowych.
W orzecznictwie NSA jako argumentu przesądzającego za podmiotowością podatkową
państwowych jednostek budżetowych w zakresie VAT powołuje się na dysponowanie przez
te jednostki mieniem Skarbu Państwa. Państwowe jednostki budżetowe dysponują mie-
niem Skarbu Państwa w wyniku ustanowienia trwałego zarządu. Gminne jednostki bud-
żetowe dysponują mieniem stanowiącym gminny zasób nieruchomości również w wyniku
oddania tego mienia w trwały zarząd, ale w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r.
okoliczność ta została uznana za brak samodzielności i niezależności tych jednostek.
Kolejnym argumentem użytym w orzecznictwie NSA, przemawiającym za podmioto-
wością podatkową państwowych jednostek budżetowych, jest stwierdzenie, że jednostki te
reprezentują grupę różnorodnych podmiotów prawa publicznego, tworzonych na pod-
stawie art. 12 ust. 1 pkt 1 uofp lub w drodze odrębnych ustaw, a nawet Konstytucji. Nale-
ży jednak podkreślić, że każda państwowa jednostka budżetowa została utworzona przez
uprawniony ustawowo organ. Samorządowe jednostki budżetowe tworzą organy stanowiące
jednostek samorządu terytorialnego, ale w ocenie NSA fakt ten jest jednym z argumentów
przemawiających za nieuznaniem gminnej jednostki budżetowej jako podatnika VAT.
Zdaniem autora, stanowisko NSA w sprawie podmiotowości prawnopodatkowej pań-
stwowych jednostek budżetowych, wyrażone w uzasadnieniu do omawianej uchwały, zosta-
ło podyktowane trudnościami w określeniu, na rzecz jakiej osoby prawnej jednostki te
wykonują czynności opodatkowane VAT. W odniesieniu do gminnych, powiatowych i wo-
24 listopad 2016 r. www.prb.infor.pl
jewódzkich jednostek budżetowych sprawa była prostsza, ponieważ czynności podlegające
opodatkowaniu VAT wykonywane przez te jednostki zostały przypisane do gmin, powiatów
i województw jako podatników VAT. Natomiast w odniesieniu do państwowych jednostek
taką rolę mogliby spełniać dysponenci odpowiedniego stopnia oraz dysponenci części bud-
żetowych, gdyby posiadali osobowość prawną.
1.1.2. Jednostki samorządu terytorialnego
Gminy, powiaty i województwa samorządowe wykonują zadania publiczne przypisane tym
jednostkom ustawami ustrojowymi i innymi ustawami. Od 1 stycznia 2017 r. wymienione
jednostki samorządu terytorialnego w związku z orzecznictwem NSA i TSUE są podatnika-
mi VAT rozliczającymi ten podatek wraz z samorządowymi jednostkami organizacyjnymi.
Gminy rozliczają VAT z urzędem gminy oraz z gminnymi jednostkami i zakładami budżeto-
wymi, powiaty – wraz ze starostwem powiatowym oraz powiatowymi jednostkami i zakła-
dami budżetowymi, a województwa – wraz z urzędem marszałkowskim oraz wojewódzkimi
jednostkami i zakładami budżetowymi.
1.2. Jednostki organizacyjne zgłoszone przez jednostkę samorządu terytorialnego do urzędu skarbowego jako podmioty wykonujące czynności opodatkowane
Od 1 stycznia 2017 r. jednostki samorządu terytorialnego rozliczają VAT z urzędem skarbo-
wym wraz z urzędami tych jednostek oraz z jednostkami i zakładami budżetowymi. Jednost-
ki organizacyjne rozliczające VAT z jednostką samorządu terytorialnego zostaną najpóźniej
z tym dniem wykreślone z urzędu przez naczelników urzędów podatkowych z rejestru jako
podatnicy VAT.
1.2.1. Urząd jednostki samorządu terytorialnego
W orzecznictwie sądów administracyjnych już kilkanaście lat temu wskazano, że urzędy
jednostek samorządu terytorialnego są jedynie aparatem pomocniczym jednostek
samorządu terytorialnego i jako takie nie mają odrębnego bytu. Urzędy zostały uzna-
ne za strukturę pomocniczą, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji za-
dań organów jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym, mimo nieposiadania
przez samorządowe osoby prawne własnych struktur organizacyjnych i wykonywania na-
łożonych na nie zadań za pośrednictwem urzędu, podatnikiem VAT mogła być wyłącznie
jednostka samorządu terytorialnego mająca osobowość prawną, a zatem mieszcząca się
w kategorii podatników wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organy władzy pub-
licznej oraz urzędy obsługujące te organy zostały uznane za podmioty działające jedynie
w imieniu jednostki samorządu terytorialnego i za niezdolne – w odróżnieniu od jednostek
organizacyjnych samorządu terytorialnego – do podejmowania działań we własnym imie-
niu i na własny rachunek. W związku z tym uznano, że nie przysługuje im podmiotowość
podatkowa, a jedynie możliwość działania w imieniu podatnika – samorządowej osoby
prawnej.
Jeżeli w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego występowały czynności podlega-
jące opodatkowaniu VAT, to były to czynności wykonywane na rzecz podatnika, będącego
Top Related