„TRANSAKCJE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE ZE … · Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z...

Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).

Materiały szkoleniowe z tematu pn.

„TRANSAKCJE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE ZE SZCZEGÓLNYM UWZGLĘDNIENIEM TRANSAKCJI TRÓJSTRONNYCH I ŁAŃCUCHOWYCH ORAZ IDENTYFIKACJA OSZUSTW

KARUZELOWYCH W HANDLU WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYM”


Program szkolenia:

„TRANSAKCJE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE ZE SZCZEGÓLNYM UWZGLĘDNIENIEM TRANSAKCJI TRÓJSTRONNYCH I ŁAŃCUCHOWYCH ORAZ

IDENTYFIKACJA OSZUSTW KARUZELOWYCH W HANDLU WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYM”

Dzień I 09.45 - 10.00 rejestracja uczestników (kawa, herbata, woda, soki, słodki poczęstunek)

10:00 - 12:00 szkolenie

1. Prawo krajowe a prawo wspólnotowe w przypadku opodatkowania transakcji

wewnątrzwspólnotowych.

2. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem VAT a transakcje

wewnątrzwspólnotowe.

3. Czynności wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT a transakcje

wewnątrzwspólnotowe.

4. Definicja odpłatnej dostawy towarów a rozliczenie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

5. Definicja odpłatnego świadczenia usług a rozliczenie transakcji

wewnątrzwspólnotowych.

12:00 - 12:15 przerwa kawowa (kawa, herbata, woda, soki, słodki poczęstunek)

12:15 - 14:00 szkolenie

6. Podatnik podatku VAT a transakcje wewnątrzwspólnotowe.

7. Warsztaty: identyfikacja transakcji wyłączonych z zakresu podatku VAT, zwolnionych z

podatku VAT na terytorium kraju oraz opodatkowanych poza terytorium Polski (20

min.).

8. Warsztaty: praktyczne aspekty ustalania momentu dostawy towarów poprzez

określenie warunków dostaw w Incoterms 2000 (30 min.).

14:00 - 15:00 przerwa obiadowa

15:00 - 17:00 szkolenie

9. Warsztaty: Określenie miejsca dostawy towarów, pojęcie wewnątrzwspólnotowej

dostawy towarów (WDT), rozliczenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT)

oraz rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycie towarów (WNT) (60 min.).


10. Warsztaty: praktyczne aspekty wykorzystania przez organy podatkowe zarzutu

obejścia prawa podatkowego w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych

(60 min.).

Dzień II 08.45 - 09.00 rozpoczęcie II dnia szkolenia (kawa, herbata, woda, soki, słodki

poczęstunek)

09:00 - 11:00 szkolenie

1. Dostawy oraz nabycia towarów realizowane przez magazyn konsygnacyjny.

2. Transakcje trójstronne uproszczone.

3. Porównanie transakcji trójstronnych uproszczonych z rozliczeniem innych dostaw

towarów w obrocie zagranicznym


11:15 - 13:00 szkolenie

4. Transakcje łańcuchowe – definicja.

5. Rola poszczególnych podmiotów w transakcjach łańcuchowych.

6. Wewnątrzwspólnotowe świadczenie oraz nabycie usług.

7. Warsztaty: rozliczenie transakcji łańcuchowych oraz świadczenie usług (30 min.).

8. Warsztaty: najczęściej popełniane błędy oraz nadużycia dotyczące określania miejsca

dostawy towarów (30 min.).


14:00 - 16:00 szkolenie

9. Warsztaty: prawidłowe zasady wypełniania deklaracji VAT, informacji podsumowującej

oraz INTRASTAT w przypadku WDT, WNT, transakcji łańcuchowych, transakcji

trójstronnych oraz dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca (120 min.).

Dzień III

08.45 - 09.00 rozpoczęcie III dnia szkolenia (kawa, herbata, woda, soki, słodki

poczęstunek)


09:00 - 11:00 szkolenie

1. Oszustwa podatkowe związane z transakcjami zagranicznymi, w tym m.in:

przestępstwa karuzelowe, nadużycia związane z WDT oraz WNT, oszustwa związane z

fikcyjnym świadczeniem usług w obrocie zagranicznym.

2. Przestępstwa karuzelowe jako największe zagrożenie dla obrotu zagranicznego.

3. Charakterystyka poszczególnych transakcji karuzelowych:

- oszustwo typu "znikający podatnik" [MTIC],

- oszustwa karuzelowe „przeciwstawne”,

- oszustwa karuzelowe opierające się na procedurze importu towarów 4200,

- oszustwa związane z handlem emisjami CO2,

- inne rodzaju przestępstwa opierające się o konstrukcję karuzeli podatkowej.


11:15 - 13:00 szkolenie

4. Rola poszczególnych podmiotów w przestępstwach karuzelowych, w tym m.in.

znikającego handlowca, bufora oraz brokera.

5. Odliczanie podatku naliczonego przez podatników będących ofiarami przestępstw

karuzelowych.

6. Warsztaty: identyfikacja potencjalnych transakcji karuzelowych, określenie kategorii

podmiotów oraz towarów, które powinny być szczególnie kontrolowane przez organy

podatkowe (20 min.).

7. Warsztaty: podstawowe sposoby zapobiegania popełnianiu nadużyć podatkowych, w

tym m.in. transakcji karuzelowych (30 min.).


14:00 - 16:00 szkolenie

8. Warsztaty: wykrywanie przestępstw karuzelowych poprzez analizę danych

rejestracyjnych oraz VIES (40 min.).

9. Warsztaty: możliwość współpracy w wykrywaniu i zwalczaniu przestępstw

karuzelowych z polskimi organami podatkowymi (40 min.).

10. Warsztaty: współpraca polskich organów podatkowych z organami podatkowymi

zagranicznymi oraz wspólnotowymi (m.in. z OLAF) w wykrywaniu i zwalczaniu

przestępstw karuzelowych (40 min.).


SKRYPT

„TRANSAKCJE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE ZE SZCZEGÓLNYM

UWZGLĘDNIENIEM TRANSAKCJI TRÓJSTRONNYCH I ŁAŃCUCHOWYCH ORAZ

IDENTYFIKACJA OSZUSTW KARUZELOWYCH W HANDLU

WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYM”

2


SPIS TREŚCI

Dzień I – Część I: Wykład

1. Źródła prawa w zakresie podatku od towarów i usług wykorzystywane podczas szkolenia ............................................................................................... 8

1.1. Wspólnotowe źródła prawa w zakresie podatku od wartości dodanej (o charakterze podstawowym) .............................................................................. 8

1.2. Polskie źródła prawa w zakresie podatku od towarów i usług .......................... 8

1.3. Najważniejsze zasady podatku VAT ............................................................. 8

1.4. Orzecznictwo ETS w sporach z organami podatkowymi .................................. 9

2. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem VAT a transakcje wewnątrzwspólnotowe ......................................................................................10

2.1. Zakres opodatkowania podatkiem VAT (art. 5 ustawy) ..................................10

2.2. Wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych (art. 6 ustawy o VAT) ..................................................10

3. Definicja odpłatnej dostawy towarów (art. 7 ustawy o VAT) ........................ 10

3.1. Definicja odpłatnej dostawy towarów ..........................................................10

3.2. Określenie momentu dostawy towarów .......................................................11

4. Odpłatne świadczenie usług ......................................................................... 12

4.1. Definicja świadczenia usług .......................................................................12

4.2. Usługi kompleksowe .................................................................................12

5. Podatnik podatku od towarów i usług ........................................................... 12

5.1. Definicja podatnika ...................................................................................12

5.2. Przedstawiciel podatkowy ..........................................................................13

5.3. Podatnicy w przypadku samonaliczenia podatku VAT ....................................13

5.4. Zwolnienia z obowiązku rejestracji jako podatnik VAT ...................................14

5.5. Rejestracja dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych ...........................15 Dzień I – Część II: Warsztaty

6. Określenie miejsca dostawy towarów w obrocie zagranicznym .................... 15

6.1. Miejsce dostawy towarów – regulacje ogólne ...............................................15

6.2. Miejsce dostawy towarów – regulacje szczególne .........................................16

6.3. Miejsce dostawy towarów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ........................................................................................................18

6.4. Zasady przeliczania waluty obcej na złote polskie .........................................18

7. Definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów .....................................19

3


7.1. Aspekty podmiotowe i przedmiotowe definicji WDT .......................................19

7.2. Pojęcie terytorium Wspólnoty ....................................................................20

7.3. Brak rejestracji jako podatnik VAT-UE ........................................................22

7.4. Przemieszczenia w ramach własnego przedsiębiorstwa ..................................23

7.5. Inne wyłączenia z definicji WDT .................................................................24

7.6. Stawka podatku VAT w przypadku WDT ......................................................25

7.7. Dokumentowanie WDT ..............................................................................26

7.8. Obowiązek podatkowy z tytułu WDT ...........................................................29

7.9. Zaliczki z tytułu WDT ................................................................................30

7.10. Podstawa opodatkowania w przypadku WDT ..............................................31

8. Definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ................................. 32

8.1. Aspekty przedmiotowe i podmiotowe WNT ..................................................32

8.2. Wyłączenia z zakresu WNT ........................................................................33

8.3. Nabycie towarów w przypadku przemieszczenia w ramach własnego przedsiębiorstwa ............................................................................................33

8.4. Wyłączenia z opodatkowania przemieszczeń w ramach własnego przedsiębiorstwa ............................................................................................34

8.5. Obowiązek podatkowy z tytułu WNT ...........................................................35

8.6. Zaliczki z tytułu WNT ................................................................................36

8.7. Faktura wewnętrzna z tytułu WNT ..............................................................36

8.8. Podstawa opodatkowania w przypadku WNT ................................................36

9. Obejście prawa podatkowego – możliwości organów podatkowych oraz skarbowych skorzystania z zarzutu obejścia prawa ..........................................37

9.1. Definicja obejścia prawa podatkowego ........................................................37

9.2. Regulacja prawna w zakresie obejścia prawa podatkowego ...........................38

9.3. Orzecznictwo ETS dotyczące obejścia prawa podatkowego ............................41

9.3.1. Orzeczenie ETS w sprawie C-255/02 Halifax .....................................41

9.3.2. Orzeczenie ETS w sprawie C-321/05 Markus Kofoed ..........................42

9.3.3. Orzeczenie ETS w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes plc ..............44 Dzień II – Część I: Wykład

10. Dostawy oraz nabycia towarów realizowane przez magazyn

konsygnacyjny .............................................................................................44

10.1. Definicja magazynu konsygnacyjnego .......................................................44

10.2. Warunki niezbędne do stosowania procedury magazynu konsygnacyjnego .....45

4


10.3. Nabycie towarów poprzez magazyn konsygnacyjny .....................................46

10.4. Dostawa towarów poprzez magazyn konsygnacyjny ....................................47

11. Transakcje trójstronne uproszczone (WTT) ................................................ 48

11.1. Definicja transakcji trójstronnej uproszczonej ...........................................48

11.2. Stosowanie procedury uproszczonej .........................................................49

11.3. Szczególne obowiązki dotyczące procedury uproszczonej ............................50

11.3.1. Obowiązki poszczególnych podmiotów uczestniczących w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej ............................................51

12. Transakcje łańcuchowe ...............................................................................53

12.1. Definicja transakcji łańcuchowej ...............................................................53

Dzień II – Cześć II: Warsztaty

12.2. Rozliczenie transakcji łańcuchowej ...........................................................54

12.3. Transakcje trójstronne uproszczone w orzecznictwie sądowym .....................58

12.3.1 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 194/08) ...........................................58

12.3.2 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2007 r. (sygn. kat I SA/Wr 1200/06) ............................................59

12.3.3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3523/08) .........................................61

12.3.4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 599/08 ..............................................63

13. Wewnątrzwspólnotowe świadczenie oraz nabycie usług ............................ 65

13.1. Podatnicy w przypadku usług w obrocie zagranicznym - ważne definicje ........65

13.2. Zmiany dotyczące miejsca świadczenia usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2010 r. ..................................................................................................66

13.3. Wykazywanie usług wewnątrzwspólnotowych w informacji podsumowującej ..71

13.4. Nowe zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu importu

usług ....................................................................................................72

Dzień III – Część I: Wykład 14. Oszustwa podatkowe związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi . 73

14.1. Oszustwa podatkowe dotyczące podatku VAT związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi .................................................................................73

14.2. Fikcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ......................................74

5


14.3. Niezgłoszenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ............................77

15. Przestępstwa karuzelowe ........................................................................... 78

15.1. Definicja przestępstwa karuzelowego ........................................................78

15.2. Najczęściej występujące rodzaje przestępstw karuzelowych .........................79

15.3. Oszustwo typu „znikający podatnik” .........................................................80

15.4. Oszustwa karuzelowe opierające się na procedurze importu towarów 42xx ....82

15.5. Oszustwa związane z handlem emisjami CO2 .............................................83

15.6. Oszustwa karuzelowe z wykorzystaniem świadczenia usług .........................84

15.7. Nowe tendencje w zakresie przestępstw karuzelowych ................................85

16. Podmioty uczestniczące w transakcjach karuzelowych .............................. 85

16.1. Znikając handlowiec ...............................................................................85

16.2. Bufor ....................................................................................................87

16.3. Broker .................................................................................................87

16.4. Przedsiębiorstwo wiodące ........................................................................87

16.5. Nadużycie prawa podatkowego a przestępstwa karuzelowe ..........................88

16.6. Odliczenie podatku naliczonego przez podmiot będący ofiarą przestępstwa karuzelowego .................................................................................................89

Dzień III – Część II: Warsztaty 17. Omówienie najważniejszych orzeczeń ETS oraz polskich sądów administracyjnych dotyczących przestępstw karuzelowych ............................. 90

17.1. Orzeczenie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pomiędzy Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd oraz Bond Mouse Systems Ltd a Commissioners of Customs’ & Excise ........................................................................................................90

17.1.1. Stan faktyczny ............................................................................91

17.1.2. Przedmiot sporu ..........................................................................91

17.2. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 pomiędzy Federation of Technological Industries i inni a Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) ........................................93

17.2.1. Teza ..........................................................................................93

17.3. Orzeczenie ETS w sprawie C-245/04 EMAG ................................................98

17.3.1. Tezy...........................................................................................98

17.3.2. Stan faktyczny ............................................................................98

17.3.3. Treść orzeczenia ETS ................................................................. 100

6


17.3.4. Orzeczenie ETS z dnia 6 marca 2006 r. w połączonych sprawach C- 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ............................ 101

17.3.5. Orzeczenie ETS z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 ............................................................................. 104

17.4. Transakcje karuzelowe w świetle orzeczeń polskich sądów

administracyjnych ................................................................................. 108

17.4.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 202/10) ................................................. 108

17.4.2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 907/09) ............................................ 111

18. Zapobieganie oszustom karuzelowym ...................................................... 113

18.1. Analiza danych przez organy podatkowe ................................................. 114

18.2. Wymiana informacji w systemie VIES ..................................................... 114

18.3. Wymiana informacji poziomu III – formularze SCAC ................................. 117

18.4. Działalność OLAF .................................................................................. 117

18.5. Rola Eurojust w zwalczaniu przestępstw karuzelowych .............................. 119

18.6. Solidarna odpowiedzialność za zapłatę podatku ........................................ 120

18.7. Inicjatywy KE ....................................................................................... 120

7


Stosowano następujące skróty lub pojęcia: Ustawa o VAT – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 5, z późniejszymi zmianami), Dyrektywa 112 - Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1), VI Dyrektywa - Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z dnia 1977-05-17 (Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145, str. 1), Ordynacja podatkowa – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późniejszymi zmianami), WTT – Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna, zwana również transakcją trójstronną uproszczoną, WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, UE – Unia Europejska.

8


Dzień I – Część I: Wykład

1. Źródła prawa w zakresie podatku od towarów i usług wykorzystywane podczas szkolenia

1.1. Wspólnotowe źródła prawa w zakresie podatku od wartości dodanej (o

charakterze podstawowym)

- Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej [TFUE] (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010 r., s. 47) – dawniej Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz.U. Nr 90 z 2004 r., poz. 864/2) [TWE],

- Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (dawniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r.),

- Rozporządzenie Rady Nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiające środki

wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG. 1.2. Polskie źródła prawa w zakresie podatku od towarów i usług

- Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

- Rozporządzenie Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. nr 224, poz. 1799).

- Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.). 1.3. Najważniejsze zasady podatku VAT

- zasada powszechności opodatkowania, - zasada wielofazowości, - zasada neutralności, - zasada potrącalności, - zasada proporcjonalności, - zasada faktycznego opodatkowania konsumpcji, - zasada zachowanie warunków konkurencji, - zasada unikania podwójnego opodatkowania, - zasada terytorialności, - zasada zamkniętego katalogu czynności opodatkowanych.

9


1.4. Orzecznictwo ETS w sporach z organami podatkowymi - Art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej1 [dalej: TUE]: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej obejmuje Trybunał Sprawiedliwości, Sąd i sądy wyspecjalizowane. Zapewnia on poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. - Art. 267 TFUE: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wyrok WSA I SA/Ke 114/08 „Źródłem obowiązującego w Polsce porządku prawnego są nie tylko przepisy Konstytucji RP, ale również przepisy traktatu z 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jest przyjęcie całego acquis communautaire wypracowanego przez państwa członkowskie oraz instytucje europejskie, począwszy od podpisania Traktatu Paryskiego i Traktatu Rzymskiego. W skład tego dorobku prawnego weszły również zasady prawne Unii Europejskiej sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Polski porządek prawny jest zatem od 1 maja 2004 r. dualistyczny, składa się bowiem z podsystemu prawa wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego (krajowego), przy czym prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. Przekazując w pewnym zakresie podmiotom zewnętrznym kompetencje władzy ustawodawczej, zgodnie z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP Polska zaakceptowała jednocześnie, jako kraj członkowski, rolę ETS-u, wspomaganego przez Sąd Pierwszej Instancji, jako nadrzędnego organu sądowego, realizującego między innymi zadania sądu administracyjnego. Orzecznictwu ETS-u przyznać zatem należy istotną rolę w procesie stosowania prawa przez wszystkie organy państw członkowskich, w tym organy administracji publicznej. Pamiętać też należy, że niezależnie od bezpośredniego skutku jaki wywiera orzeczenie ETS w rozpatrywanej sprawie, jest ono źródłem wykładni wspólnotowego prawa pisanego.” Wyrok NSA z 14 czerwca 2006 r. (I FSK 996/05) „Konstrukcja podatku od wartości dodanej powoduje, że możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.”

1 Wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010 r., s. 13 )

10


2. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem VAT a transakcje

wewnątrzwspólnotowe

2.1. Zakres opodatkowania podatkiem VAT (art. 5 ustawy)

Zgodnie z art. 5 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, - eksport towarów, - import towarów, - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Regulacja ta stanowi odzwierciedlenie zasady powszechności podatku VAT. 2.2. Wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do

transakcji wewnątrzwspólnotowych (art. 6 ustawy o VAT) Zgodnie z art. 6 przepisów ustawy nie stosuje się do:

- transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, - czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 3. Definicja odpłatnej dostawy towarów (art. 7 ustawy o VAT) 3.1. Definicja odpłatnej dostawy towarów Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie

11


przeniesione. Szczególny przepis dotyczący tzw. transakcji łańcuchowej (inaczej – transakcji ABC; polega na tym, że podmiot A sprzedaje towar podmiotowi B ten zaś sprzedaje towar podmiotowi C – jednak towar wydawany jest przez podmiot A bezpośrednio podmiotowi C) - w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8). Szczegółowe omówienie zasad opodatkowania transakcji łańcuchowej nastąpi podczas 2 dnia szkoleniowego. Orzeczenie ETS w sprawie C-320/88 „dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tak, jakby była ona właścicielem” wyrok WSA Warszawa z 2009-11-25 III SA/Wa 1148/09 W sytuacji przyjęcia przez producenta w uzgodnieniu z kontrahentami (hurtownikami) i punktami sprzedaży detalicznej procedury pozwalającej na wycofywanie produktów, które zgodnie ze standardami jakościowymi producenta nie powinny trafić do rąk ostatecznego konsumenta (produkty bliskie przekroczenia lub po przekroczeniu terminu ważności), a polegajacej na tym, iż stwierdzenie w trakcie wizyty (kontroli jakościowej) u sprzedawcy detalicznego (z pominięciem szczebla pośredniego - hurtowni), że powyższy przypadek ma miejsce, skutkuje zabraniem takich produktów i na ich miejsce wstawieniem takich samych produktów pełnowartościowych, to takie czynności faktyczne polegające na zastąpieniu u sprzedawców produktów producenta nie stanowią odrębnej dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 tej ustawy. Jednocześnie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w takim przypadku dochodzi do zwrotu towarów. 3.2. Określenie momentu dostawy towarów W obrocie krajowym możemy wyróżnić trzy podstawowe sposoby wydania towaru: - wydanie towaru w magazynie dostawcy, określane mianem „wydania loco – magazyn

sprzedawcy”, - wydanie towaru w miejscu wskazanym przez nabywcę np. „wydanie franco wagon

załadowania”, - wydanie towaru w magazynie nabywcy, określane jako „wydanie loco – magazyn

nabywcy.”

12


4. Odpłatne świadczenie usług

4.1. Definicja świadczenia usług Zgodnie z art. 8. ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,

w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania

czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu

działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. 4.2. Usługi kompleksowe Orzeczenie ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd.: “(...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (...).” 5. Podatnik podatku od towarów i usług 5.1. Definicja podatnika Regułą generalną jest, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1). Przy czym działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje: - wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, - czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

13


Art. 15 ust. 3: za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się: - czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT (stosunek służbowy, stosunek pracy, etc.), - osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej etc., innych przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia/o dzieło wymienionych w art. 13 ust. 2-9 pdof oraz usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, - jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. 5.2. Przedstawiciel podatkowy Podatnicy nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego (podatnicy mający siedzibę na terytorium Wspólnoty ale poza Polską mogą ustanowić przedstawiciela podatkowego). Przedstawicielem podatkowym może być osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, posiadająca siedzibę na terytorium kraju lub osoba fizyczna posiadająca stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązania podatkowe podatnika, którego reprezentuje. 5.3. Podatnicy w przypadku samonaliczenia podatku VAT Zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: 1) na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, 2) uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami, 3) dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

14


4) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, 5) nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, 6) obowiązane do zapłaty podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10 ustawy o VAT. Art. 17 ust. 1a.; Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach. Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97. 5.4. Zwolnienia z obowiązku rejestracji jako podatnik VAT Zasadą ogólną jest to, że podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, o której mowa w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R). Podmioty zwolnione od podatku podmiotowo (ze względu na nieosiągnięcie stosownego poziomu obrotów) lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników zwolnionych (lub wykonujących wyłącznie czynności zwolnione) – jako „podatnika VAT zwolnionego”. Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 100.000 zł (kwota określona na rok 2010). Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Do wartości sprzedaży nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego

15


świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. 5.5. Rejestracja dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych Podatnicy podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są zobowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności (art. 97 ust. 1 ustawy o VAT). Powyższy obowiązek dotyczy od 1.01.2010 r. także podatników, którzy nabywają usługi do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług oraz podatników świadczących usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, dla podatników od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej (nowe brzmienie art. 97 ust. 3 ustawy o VAT). Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE i potwierdza jego zarejestrowanie.

Dzień I – Część II: Warsztaty

Celem niniejszych warsztatów jest zaangażowanie wszystkich uczestników szkolenia w omówienie praktycznych aspektów dotyczących określenia zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych w postaci WDT, WNT oraz przemieszczeń w ramach własnego przedsiębiorstwa. W kontekście tychże zagadnień powinny zostać również przedstawione przypadki transakcji stanowiących obejście prawa podatkowego. Szczególny nacisk podczas warsztatów powinien zostać położony na przedstawienie praktycznych możliwości korzystania przez organy podatkowe oraz skarbowe z zarzutu obejścia prawa podatkowego w kontekście różnorakich nadużyć w handlu zagranicznym. 6. Określenie miejsca dostawy towarów w obrocie zagranicznym

6.1. Miejsce dostawy towarów – regulacje ogólne Dostawa towarów – miejsce opodatkowania art. 22 ust. 1 ustawy o VAT. - Towary nie wysyłane i nie transportowane - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). - W przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych w związku z daną dostawą - miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

16


- W przypadku towarów instalowanych bądź montowanych przez dostawcę lub w jego imieniu - miejsce instalacji bądź montażu (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z 2008-12-30, I SA/Łd 1174/08 „Warunkiem uznania czynności za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest stwierdzenie wykonywania tych czynności na terytorium kraju. W art. 22 ustawy o VAT ustawodawca wiążąco ustalił miejsce świadczenia czynności w różnych przypadkach. W przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią (tak jak w rozpatrywanej sprawie) miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (ust. 1 pkt 1 tego przepisu). Dotyczy to również sytuacji, gdy towary są wysyłane lub transportowane do nabywcy poza granice kraju. Skoro zatem towary wytworzone przez podatnika z materiałów własnych były odbierane przez odbiorcę z siedziby podatnika w T.M., zgodnie z oznaczeniem warunków dostawy na fakturach, należy przyjąć, że opodatkowana czynność miała miejsce na terenie kraju. Odpłatność tych czynności jest bezsporna, tak jak i fakt przeniesienia z podatnika na firmę "B" prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Te towary podatnik sprzedawał nabywcy.” 6.2. Miejsce dostawy towarów – regulacje szczególne Art. 23 ustawy o VAT - Sprzedaż wysyłkowa 1. W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. 3. Podatnicy mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie to dotyczy. Zawiadomienie składa się co najmniej na 30 dni przed datą dostawy, począwszy od której podatnik chce korzystać z opcji.

17


Art. 24 ustawy o VAT: 1. W przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. W przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodane, nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 160.000 zł. 3. Podatnicy podatku od wartości dodanej mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji). Zawiadomienie składa się co najmniej na 30 dni przed datą dostawy, począwszy od której podatnik wybiera opcję. Art. 22 ust. 2 ustawy o VAT: Dostawy łańcuchowe W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Art. 22 ust. 3 ustawy o VAT - W przypadku, o którym mowa w ust. 2: 1) dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Art. 22 ust. 4 ustawy o VAT: Dostawa z kraju trzeciego W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

18


6.3. Miejsce dostawy towarów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Art. 25 ustawy o VAT 1. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. 2. Nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku, gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: 1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub 2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII. 6.4. Zasady przeliczania waluty obcej na złote polskie Art. 31a ustawy o VAT: 1. W przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. 2. W przypadku, gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. 3. W przypadku importu towarów przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1665/09) „Przy założeniu bowiem, że Spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, powstaje wówczas

19


obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze. Dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, a w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy. Należy przy tym zaznaczyć, iż Spółka nie ma możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę, jako że nie są one znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Uzależnione są one bowiem od wielu czynników zewnętrznych. W rezultacie, w opisanej wyżej sytuacji kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Skoro rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, to mając na uwadze unormowanie zawarte w art. 31a ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości fakt, iż dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej.” 7. Definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 7.1. Aspekty podmiotowe i przedmiotowe definicji WDT Art. 13 ust. 1-2 ustawy o VAT Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2010 r. I SA/Ol 17/10 „Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, należy uznać za racjonalną konstatację strony, iż co do zasady dostawa towarów następuje z chwilą ich wydania. Jednak, zasada ta odnosi się głównie do sytuacji, w której wydanie towarów następuje bezpośrednio w konsekwencji przeprowadzonej transakcji sprzedaży. Pojęcia prawa do dysponowania towarami jak właściciel nie można bowiem utożsamiać z samym tylko ich wydaniem kontrahentowi. W przypadku, gdy towary pozostawały w magazynie dostawcy, ich wywóz następował po upływie określonego czasu od dnia sprzedaży, a do momentu tego wywozu podatnik obciążał kontrahenta kosztami jego magazynowania (wliczonymi w cenę towaru), trudno uznać, że przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel miało miejsce dopiero w momencie wysyłki towarów do krajów członkowskich lub krajów spoza Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga, że decyzję o tym, kiedy oraz gdzie wysłać daną partię towaru podejmował jego nabywca. Z powyższego wynika, że od daty wystawienia faktury prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przysługiwało nabywcy. Podatnik od tej chwili

20


świadczył zaś kontrahentowi jedynie usługę przechowywania. W ocenie Sądu orzekającego, słusznie organ wskazał na brak bezpośredniego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy dostawą a wywozem towarów. W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie sprawy, wywóz towarów był jedynie rezultatem dyspozycji kontrahenta o przemieszczeniu należącego do niego towaru. Brak wywozu towarów w bezpośrednim następstwie sprzedaży decydował zaś o braku podstaw do uznania czynności za wewnątrzwspólnotowe dostawy bądź eksport towarów w świetle odpowiednio art. 13 ust. 1 i art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji również o braku podstaw do dokonania stosownych korekt wystawionych uprzednio faktur, dokumentujących sprzedaż krajową.” - Art. 13 ust. 6-7 ustawy o VAT: WDT występuje jeżeli dokonującym dostawy towarów jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje również wówczas, gdy dokonującymi dostawy towarów są podmioty inne niż wymienione powyżej, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Przepis ust. 1 art. 13 ustawy o VAT stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, 2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, 3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, 4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. 7.2. Pojęcie terytorium Wspólnoty Państwo członkowskie, to w rozumieniu ustawy państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej. Pojęciem tym objęte jest każde z 27 państw wchodzących w skład Wspólnoty Europejskiej - są to Austria, Belgia, Bułgaria, Cypr, Czechy, Dania, Estonia, Finlandia, Francja, Grecja, Hiszpania, Holandia, Irlandia, Litwa, Luksemburg, Łotwa,

21


Malta, Niemcy, Polska, Portugalia, Rumunia, Słowacja, Słowenia, Szwecja, Węgry, Wielka Brytania, Włochy.

Ilekroć w ustawie mowa jest o Terytorium Wspólnoty rozumie się przez to w zasadzie terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Przy czym pamiętać należy, iż na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług Księstwo Monako traktuje się jako terytorium Republiki Francuskiej, a wyspę Man traktuje się jako terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, a suwerenne strefy Akrotiri i Dhekelia traktuje się jako terytorium Republiki Cypru. Z kolei pewne terytoria, pomimo swej konstytucyjnej przynależności do UE dla potrzeb podatku uznawane są za terytoria niewchodzące w skład Terytorium Wspólnoty. Oznacza to, iż wyłącza się z tego terytorium: a) wyspę Helgoland, terytorium Buesingen – z Republiki Federalnej Niemiec, b) Ceutę, Melillę, Wyspy Kanaryjskie – z Królestwa Hiszpanii,

22


c) Livigno, Campione d’Italia, włoską część jeziora Lugano – z Republiki Włoskiej, d) Departamenty Zamorskie Republiki Francuskiej – z Republiki Francuskiej, e) Górę Athos – z Republiki Greckiej, f) Wyspy Alandzkie – z Republiki Finlandii, g) Wyspy Normandzkie – ze zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. W świetle definicji ustawowej terytorium państwa członkowskiego to terytorium państwa wchodzące w skład Terytorium Wspólnoty. Oznacza to, iż suma terytorium państw członkowskich nie pokrywa się z Terytorium Wspólnoty. Terytoria poszczególnych państw członkowskich mogą być bowiem dla potrzeb podatku VAT rozszerzone (np. Wielka Brytania o wyspę Man) lub ograniczone (np. Hiszpania o Wyspy Kanaryjskie). Terytorium państwa trzeciego, to z kolei terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Wspólnoty. W konsekwencji, pojęcie to obejmuje również: a) wyspę Helgoland, terytorium Buesingen – z Republiki Federalnej Niemiec, b) Ceutę, Melillę, Wyspy Kanaryjskie – z Królestwa Hiszpanii c) Livigno, Campione d’Italia, włoską część jeziora Lugano – z Republiki Włoskiej, d) departamenty zamorskie Republiki Francuskiej – z Republiki Francuskiej, e) Górę Athos – z Republiki Greckiej, f) Wyspy Alandzkie – z Republiki Finlandii, g) Wyspy Normandzkie – ze zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Także Gibraltar traktuje się jako wyłączony z terytorium Wspólnoty Europejskiej. Terytorium każdego państwa, które nie wchodzi w skład Wspólnoty, jest uznawane za terytorium państwa trzeciego. Praktyczne znaczenie tej oczywistej definicji jest istotne zwłaszcza przy definiowaniu importu i eksportu towarów oraz usług transportu międzynarodowego. Następstwem obowiązujących podziałów terytoriów odpowiadających trzem wyróżnionym typom transakcji są zmiany w definiowaniu znanych na gruncie ustawy o VAT pojęć: importu i eksportu towarów, a także wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 7.3. Brak rejestracji jako podatnik VAT-UE W przypadku braku rejestracji polskiego nabywcy jako podatnika VAT-UE przy dokonywaniu tego typu transakcji to kontrahent unijny, do zrealizowanej dostawy nie będzie mógł zastosować 0% stawki podatku VAT (zwolnienia podatkowego). Zatem, w tej sytuacji polski nabywca zostanie obciążony podatkiem VAT według stawki obowiązującej w danym kraju UE. W takim przypadku, podatnik unijny rozliczy dostawę towarów jako transakcję krajową. Nie oznacza to jednak, iż polski nabywca nie będzie zobowiązany do opodatkowania przedmiotowej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego

23


nabycia towarów. Trzeba bowiem podkreślić, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce w przypadku, gdy w wyniku dokonanej dostawy towary przemieszczane są z jednego z krajów UE na terytorium Polski, a nabywcą jest polski podatnik VAT, który wykorzystuje nabywane towary mające służyć wykonywaniu czynności gospodarczych tego podatnika do wykonywania czynności przez niego jako podatnika. Tym samym w ustawie brak jest zastrzeżenia, iż z wewnątrzwspólnotowym nabyciem mamy do czynienia tylko wówczas, gdy polski podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Z racji powyższego polski podatnik, który jest nabywcą towarów od kontrahenta wspólnotowego w przypadku ich przemieszczenia z innego państwa członkowskiego do Polski powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WNT nawet w braku rejestracji jako podatnik VAT-UE. W tym miejscu warto podkreślić, iż w przypadku doliczenia przez kontrahenta unijnego podatku od wartości dodanej podatek ten powiększy podstawę opodatkowania WNT. 7.4. Przemieszczenia w ramach własnego przedsiębiorstwa Art. 13 ust. 3 ustawy o VAT - Przemieszczenie w ramach własnego przedsiębiorstwa Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Bez względu jednak na opisane zasady przemieszczenia towarów w ramach przedsiębiorstwa podatnika nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy: 1) Towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz; 2) Przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju; 3) Towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Wspólnoty z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika na pokładach tych pojazdów; 4) Towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany

24


przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) Towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; 6) Na towarach mają zostać wykonane usługi na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, na rzecz tego podatnika, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju; 7) Towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, w celu świadczenia usług przez tego podatnika; 8) Towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła; 9) Przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym lub energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym. Wskazane wyłączenia mają miejsce przez czas trwania okoliczności wyłączających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Po ich ustaniu przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. 7.5. Inne wyłączenia z definicji WDT Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się również dostawy określonych kategorii towarów dokonywanych na rzecz pewnych podmiotów. Nie uznaje się zatem za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów: 1) Dostaw armatorom morskim: a) statków wycieczkowych i tym podobnych, przeznaczonych głównie do przewozu osób; promów wszelkiego typu (PKWiU 35.11.21), z wyłączeniem liniowców pasażerskich pozostałych, statków (łodzi) wycieczkowych itp. pozostałych promów (PKWiU 35.11.21-90.00), b) tankowców (PKWiU 35.11.22), z wyłączeniem tankowców pozostałych (PKWiU 35.11.22-90.00), c) statków chłodniczych (PKWiU 35.11.23), z wyłączeniem statków chłodniczych pozostałych, innych niż tankowce (PKWiU 35.11.23-90.00), d) statków przeznaczonych do przewozu towarów oraz statków przeznaczonych do przewozu zarówno osób jak i towarów (PKWiU 35.11.24), z wyłączeniem barek morskich

25


bez napędu (PKWiU 35.11.24-20.3) oraz jednostek pływających wymienionych w podkategorii PKWiU 35.11.24-80 i 35.11.24-90.00, e) statków rybackich itp. pełnomorskich (PKWiU 35.11.31-30), f) pchaczy pełnomorskich (PKWiU 35.11.32-50.00), statków szkolnych rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.30) i statków badawczych rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.40); 2) Dostaw części do wskazanych w pkt 1 środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu; 3) Dostaw środków transportu lotniczego używanych w lotnictwie cywilnym do wykonywania głównie transportu międzynarodowego o masie własnej przekraczającej 12 ton oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego dla użytkownika docelowego, posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego; 4) Dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków: a) używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów, b) używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu, lub do połowów przybrzeżnych, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych, c) marynarki wojennej, wypływających z kraju do zagranicznych portów i przystani; 5) Dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych do wykonywania transportu międzynarodowego

7.6 Stawka podatku VAT w przypadku WDT Art. 42 ust. 1 ustawy o VAT: WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: - podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer VAT UE na fakturze stwierdzającej dostawę towarów, - podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

26


7.7. Dokumentowanie WDT Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT: Dowodami potwierdzającymi WDT są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: - dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), - kopia faktury, - specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Art. 42 ust. 11 ustawy o VAT: W przypadku, gdy powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: - korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, - dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, - dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, - dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1210/07) „Wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. To zaś prowadzi do konstatacji, iż w zależności od okoliczności faktycznych dostawca towaru ma niejako do dyspozycji dwa sposoby udowodnienia, że dokonał dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%. Pierwszym sposobem jest oczywiście zebranie dokumentacji, o której mowa w art. 42 ust. 3-5. Jednakże jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.”

27


Wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 114/08) „Jeżeli podatnik nie ma możliwości zebrania dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z katalogu podstawowego to powinien mieć prawo do potwierdzenia tej dostawy dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11.” Wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1500/08) „Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku gdy podatnik nie posiada stosownych dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym została wykonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, wówczas ma obowiązek wykazać tę dostawę jako dostawę krajową, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co z kolei powoduje, że dostawa ta jest opodatkowana stawką właściwą dla tego rodzaju dostawy tj. stawką krajową”. Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 836/09) „1. Nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura o treści wypełniającej znamiona specyfikacji. 2. Kopie faktur, które w swej treści zawierają także specyfikację towaru i dane dotyczące stron wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a także oświadczenie nabywców o zamiarze wywozu towaru, to nie są dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. 3. Obiegowa wiedza o kontrahentach nie może stanowić podstawy do zastosowania stawki 0 %, podatnik musi posiadać jakiekolwiek dowody potwierdzające fakt, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.” Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 837/09) „W niniejszej sprawie nie ma zastosowania, wyrok z dnia 27 września 2007 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, sygn. akt C 439/04, w którym stwierdzono, że jeżeli dostawca towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, działając w dobrej wierze, przedstawił dowód dający prawo do zastosowania stawki 0%, to organy podatkowe nie mają prawa domagać się od dostawcy zapłacenia podatku od towarów i usług od tych towarów według właściwej stawki w kraju, jeśli wejdą w posiadanie dowodów przeciwnych. Bowiem stan faktyczny był inny. Skarżący nie posiadał stosownych dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium

28


państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (w przywołanym wyroku podatnik posiadał dokumenty o wywozie towarów do innego państwa Unii, lecz były one sfałszowanego czym nie wiedział). Dowodem potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju mogłoby być oświadczenie nabywcy o dokonanym przyjęciu towarów w Niemczech lub dokonanym wywozie towarów. W aktach sprawy znajdują się jedynie oświadczenia nabywców, że otrzymali towar zgodnie z asortymentem wyszczególnionym w fakturze, towary te zostały dostarczone na statki bandery niemieckiej w porcie w Ś. lub N. W. w dniach wystawienia faktur oraz, że zakupiony towar wywożony jest poza terytorium Polski. Brak jest natomiast sprecyzowania na terytorium jakiego państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towar został dostarczony oraz nie ma potwierdzenia przyjęcia towaru w określonym miejscu przeznaczenia. W treści oświadczeń brakuje informacji, czy towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.” Postanowieniem z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1440/08, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: „Czy w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) warunkiem zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest konieczność posiadania przez podatnika wszystkich dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnionych ewentualnie dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, czy też wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami, o których mowa w art. 180 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa” Art. 42 ust. 12 ustawy o VAT Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za: 1) okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2; 2) okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa

29


w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2. 12a. W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1. 13. (uchylony) 14. Przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3.

7.8. Obowiązek podatkowy z tytułu WDT Art. 20 ust. 1-4 ustawy o VAT Obowiązek podatkowy powstaje: - z chwilą wystawienia faktury nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, - z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki, zadatku, raty, pod warunkiem przedstawienia zabezpieczenia majątkowego kwoty zwrotu różnicy VAT, - z chwilą ustania okoliczności wyłączających WDT. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstaje 15-go. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem art. 20 ust. 2-4. Tym samym, o ile nie będzie miała miejsca żadna z okoliczności przewidzianych w przepisach szczególnych, obowiązek podatkowy powstanie 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towaru. Najczęściej występujące w praktyce odstępstwo od opisywanej reguły ogólnej, zostało określone w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jeżeli została ona wystawiona pomiędzy datą dostawy a 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy. Określenie obowiązku podatkowego według tego przepisu będzie możliwe jedynie wówczas, gdy wystawiono fakturą w dniu dostawy lub po jej dokonaniu, niemniej jednak nie upłynął jeszcze 15-tym dniem następnego miesiąca. W celu prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu WDT konieczne jest określenie momentu, w którym następuje dostawa towarów.

30


7.9. Zaliczki z tytułu WDT Przy omawianiu zagadnienia zaliczek należy zwrócić uwagę na stanowisko prezentowane przez ETS w precedensowym wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd., Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners (sygn. C-419/02, w którym to orzeczeniu ETS uznał, iż: „zapłata następująca przed wykonaniem dostawy nieokreślonych towarów rodzajowo wykazanych na liście, z której nabywca może w przyszłości wybrać jeden lub kilka artykułów albo nie wybrać żadnego, w okolicznościach gdzie nabywca może w każdym razie zawsze jednostronnie wypowiedzieć umowę i odzyskać zapłaconą kwotę niewykorzystaną jeszcze do nabycia towarów wskazanych na liście, lecz niewyszczególnionych przez nabywcę, nie może być uznana za dokonaną przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, a zatem nie powoduje ona, iż podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości”. W podobny sposób należy potraktować różnego rodzaju wpłaty nienależne, bądź nadpłaty w rozliczeniach. Z racji tego, iż nie stanowią one formy przedpłaty, czy też zaliczki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych ustawodawca określił w szczególny sposób moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek uiszczanych oraz otrzymywanych przez polskich podatników w ramach tych transakcji. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Wyjątkiem od przedstawionej zasady powstawania obowiązku podatkowego jest sytuacja, gdy przed dokonaniem dostawy, otrzymano całość lub część ceny. Bowiem w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny (art. 20 ust. 3 ustawy o VAT). Polski ustawodawca nie uregulował wprost możliwości stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% z tytułu otrzymania zaliczki na poczet WDT. Podatnik posiada możliwość opodatkowania przedmiotowych zaliczek według stawki preferencyjnej, o ile z okoliczności sprawy wynika, iż zaliczka dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 0% z tytułu otrzymanej zaliczki jeżeli w odpowiednim czasie dysponować będzie dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 22 września 2008 r. (sygn. ITPP2/443-538b/08/MD)

„Zatem zaliczki - co do zasady - podlegają opodatkowaniu taką samą stawką podatku jaka jest właściwa dla dostawy towarów, której dotyczą i którą poprzedzają. Z uwagi na fakt, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką 0%,

31


uprawnione jest zastosowanie do takich zaliczek stawki 0%. Należy jednak zastrzec, że takie postępowanie zasadne jest pod warunkiem skompletowania przez podatnika w odpowiednich terminach ww. dokumentacji, w związku z faktyczną realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy, z których będzie wynikało, że towary będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Oznacza to, że w przypadku braku przedmiotowych dowodów konieczne jest dokonanie korekty zafakturowanych zaliczek, która winna dotyczyć okresu rozliczeniowego, w którym rozpoznano obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z powołanego przepisu art. 42 ust. 12 ustawy wynika bowiem, że opodatkowanie stawkami właściwymi dla sprzedaży dokonywanej na terytorium kraju w miesiącu rozliczenia dostawy odnosi się do całej kwoty dostawy (w tym otrzymanych zaliczek)”. Warto również zaznaczyć, iż przepisy obowiązujące od 1 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 10 ust. 2 przewidują, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik może wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub części ceny. W związku ze zmianą aktu prawnego, regulującego wystawienie faktur VAT, podatnik ma możliwość dokonania wyboru, czy zamierza daną zaliczkę na poczet WDT udokumentować za pomocą faktury czy też poczekać z wystawieniem faktury do rozliczenia całości transakcji. W przypadku niewystawienia faktury z tego tytułu obowiązek podatkowy nie powstanie. 7.10. Podstawa opodatkowania w przypadku WDT Art. 29 ustawy o VAT. 1. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. 2. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Podstawa opodatkowania w przypadku przemieszczenia w ramach własnego przedsiębiorstwa.

32


Art. 29 ustawy o VAT 11. Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 11a. 11a. W przypadku przemieszczenia towarów, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 20a ust. 1, podstawę opodatkowania określa się zgodnie z ust. 1. 10. W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

8. Definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

8.1. Aspekty przedmiotowe i podmiotowe WNT Art. 9 ust. 1 ustawy o VAT Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Art. 9 ust. 2 ustawy o VAT: Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że: 1) nabywcą towarów jest: a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a, 2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a. Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy: - nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1, - dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony powyżej, - jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.

33


8.2. Wyłączenia z zakresu WNT Art. 10 ust. 1 ustawy o VAT WNT nie występuje w przypadku, gdy: 1) dotyczy towarów, do których miałyby odpowiednio zastosowanie przepisy art. 45 ust. 1 pkt 9, art. 80, art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, a) dostaw niektórych towarów nabywanych przez siły zbrojne państw NATO, b) dostaw towarów przeznaczonych do użytku niektórych kategorii przedstawicielstw dyplomatycznych i dyplomatów, pod pewnymi warunkami, c) dostaw armatorom morskim niektórych rodzajów statków, d) dostaw części do środków transportu i rybołówstwa morskiego, e) dostaw niektórych samolotów cywilnych, f) dostaw niektórych towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków, g) dostaw niektórych towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego. Art. 10 ust. 1 ustawy o VAT WNT nie występuje w przypadku, gdy: 1) dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1 nabywanych przez: a) rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej, b) podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, c) podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, d) osoby prawne, które nie są podatnikami. 2) jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50.000 zł. 8.3. Nabycie towarów w przypadku przemieszczenia w ramach własnego

przedsiębiorstwa Art. 11 ustawy o VAT 1. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

34


8.4. Wyłączenia z opodatkowania przemieszczeń w ramach własnego przedsiębiorstwa

Art. 12 ustawy o VAT 1. Przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy: 1) towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz; 2) przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

3) towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów, o której mowa w art. 22 ust. 5, z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika lub na jego rzecz na pokładach tych pojazdów; 4) towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi towarów dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju, pod warunkiem że:

a) od momentu, w którym towary przemieszczono na terytorium kraju, do momentu opuszczenia przez te towary terytorium Wspólnoty, w wykonaniu czynności odpowiadającej eksportowi towarów, upłynęło nie więcej niż 90 dni,

b) towary na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane, zostały, w związku z czynnością odpowiadającą eksportowi towarów, objęte procedurą wywozu na podstawie przepisów celnych. 5) towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju, pod warunkiem że od momentu, w którym towary przemieszczono na terytorium kraju, do momentu opuszczenia przez te towary terytorium kraju, w wykonaniu czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, nie upłynęło więcej niż 90 dni; 6) na towarach mają zostać na terytorium kraju wykonane usługi na rzecz tego podatnika, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi, z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione; 7) towary mają być czasowo używane na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24

35


miesiące, dla świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu; 8) towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła; 9) przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym lub energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym. 2. W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. 8.5. Obowiązek podatkowy z tytułu WNT

Zasady dotyczące rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu WNT są niemalże analogiczne do reguł dotyczących rozliczania WDT. Zostały one uregulowane w art. 20 ust. 5-9 ustawy o VAT. Art. 2 ustawy o VAT 5. W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. 6. W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. 7. Przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju. 8. W przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 2, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 1. 9. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej.

36


8.6. Zaliczki z tytułu WNT Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (WNT) powstaje co do zasady 15-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z kolei art. 20 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast na mocy art. 20 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje również wówczas, gdy faktura wystawiona przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdza otrzymanie przez niego całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru, będącego przedmiotem WNT na terytorium kraju. Tym samym w przypadku, gdy kontrahent podatnika nie wystawi faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, określonych w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, a więc 15-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. 8.7. Faktura wewnętrzna z tytułu WNT art. 106 ust. 7 ustawy o VAT W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. 8.8. Podstawa opodatkowania w przypadku WNT Art. 31 ustawy o VAT Podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywający jest zobowiązany zapłacić powiększona o: - podatki (np. akcyza), cła i inne należności związane z nabyciem towarów, - wydatki dodatkowe, tj. prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia pobierane przez dostawcę, - pomniejszona o rabaty, skonta, bonifikaty, opusty etc. (niezależnie od okresu przyznania – nawet po roku). Jeżeli po dokonaniu WNT nabywca otrzymuje zwrot podatku akcyzowego, podstawę obniża się o tę kwotę (pod warunkiem dowodu zwrotu)

37


9. Obejście prawa podatkowego – możliwości organów podatkowych oraz skarbowych skorzystania z zarzutu obejścia prawa

9.1. Definicja obejścia prawa podatkowego Zmniejszenie wysokości podatku można osiągnąć za pomocą działań zgodnych z prawem, otwarcie z nim sprzecznych, jak również zgodnych z literą prawa, lecz nie z jego celem. Do działań zgodnych z przepisami prawa, określanymi mianem optymalizacji podatkowej, zaliczane jest przede wszystkim oszczędzanie podatkowe oraz planowanie podatkowe. Oszczędzanie podatkowe polega na powstrzymywaniu się przez podatnika od czynności, które skutkują powstaniem zobowiązania podatkowego. Natomiast planowanie podatkowe ma na celu stworzenie optymalnych, pod względem obciążeń podatkowych i okołopodatkowych, struktur i rozstrzygnięć odnoszących się do konkretnych działań gospodarczych (operacyjnych lub inwestycyjnych) podejmowanych przez podatników. Z kolei czynności otwarcie sprzeczne z prawem podatkowym, które określane są przeważnie jako uchylanie się od opodatkowania polegają, najkrócej mówiąc, na ukryciu przedmiotu opodatkowania, jak również innych działaniach zmierzających do zafałszowania rzeczywistego stanu działań podejmowanych przez podatnika, a mających wpływ na wysokość podatku. Uchylanie się od opodatkowania, jako czynność sprzeczna z prawem stanowi jeden z rodzajów czynów zabronionych, określonych w Kodeksie karnym czy też Kodeksie karnym skarbowym. Jednakże najbardziej kontrowersyjnym, jak również najtrudniejszym do określenia w praktyce sposobem redukcji ciężarów publiczno-prawnych jest tzw. obejście prawa. Koncepcja ta jest znana już od czasów prawa rzymskiego, które to sformułowało definicję obejścia prawa jako: „contra legem facit, qui id facit quod lex prohibet, in fraudem vero, qui salvis verbis legis sententiam eius circumvenit” („przeciwko ustawie działa ten, kto działa w sposób sprzeczny z jej brzmieniem, a oszukańczo w stosunku do ustawy ten, kto działając zgodnie z jej brzmieniem, obchodzi jej intencję”). Tym samym pod pojęciem obejścia prawa należy rozumieć czynność nie objętą zakazem prawnym, ale przedsięwziętą w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo. Przy czym obejście prawa stanowią również czynności prawne, które zmierzają do skutku dozwolonego przez prawo, ale w sposób przez prawo nieprzewidziany w sytuacji, gdy istnieją ograniczenia stawiane przez ustawodawcę dla osiągnięcia określonego skutku. Przykład: Spółka będąca rezydentem podatkowym innego kraju zostaje zaangażowana do tego, aby zbyć majątek spółki polskiej, tylko ze względu na to, że taki „okrężny” sposób zbycia pozwala na uniknięcie konieczności zapłaty w Polsce podatku od zysków kapitałowych (gdy brak gospodarczego, pozapodatkowego motywu). Dokonując analizy pojęcia „obejścia prawa podatkowego” należy podkreślić, iż nie istnieje

38


w polskim porządku prawnym żadna norma prawna, która zabraniałaby podatnikowi podejmowania czynności zmierzających do obniżenia lub wręcz uniknięcia opodatkowania, o ile działania podatnika pozostają w granicach prawa. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w tym zakresie. W wyroku z dnia 31 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 983/2006) stwierdził, iż „nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w wysokości największej z możliwych”. Co więcej, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r. (sygn. akt III SA 2984/2002), „jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa” (podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 1183/2000). W obecnym stanie prawym polskie przepisy nie zawierają klauzuli obejścia prawa podatkowego. Organy podatkowe nie mają również prawa do powoływania się w sprawach podatkowych na regulacje cywilnoprawne dotyczące obejścia prawa, czyli na art. 58 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również doktrynie prawa podatkowego przyjęto, iż zakres prawny art. 58 k.c. uniemożliwia jego stosowanie na gruncie prawa podatkowego.

Należy zatem stwierdzić, iż obejścia prawa podatkowego nie można utożsamiać z obejściem prawa cywilnego. Obejście prawa podatkowego jest bowiem zjawiskiem występującym na gruncie prawa podatkowego, zaś analiza działań podatnika może być tu oparta wyłącznie na ocenie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych wywołujących określone skutki w prawie podatkowym, a nie w prawie cywilnym. Przyjęcie, iż w danym przypadku wystąpiło zjawisko obejścia prawa podatkowego, musi być oparte na wszechstronnej, całościowej analizie okoliczności faktycznych i prawnych występujących w konkretnym przypadku, tak aby można było ustalić rzeczywistą treść czynności prawnych oraz towarzyszącą jej formę.

9.2. Regulacja prawna w zakresie obejścia prawa podatkowego Uwzględniając niekonstytucyjność art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca zdecydował się na nowelizację przepisów w zakresie obejścia prawa podatkowego. Począwszy od dnia 1 września 2005 r. uchylono art. 24a i art. 24b § 2 Ordynacji podatkowej, wprowadzając w zamian do Działu IV, Rozdziału 11 art. 199a, stanowiący w § 1 i 2 powtórzenie dotychczasowego art. 24a Ordynacji. Warto również dodać, iż zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), przepisy nowe (czyli w tym przypadku art. 199a Ordynacji) stosuje się do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem wejścia w życie ustawy

39


zmieniającej. Co niezwykle ważne, przepisy dotyczące obejścia prawa podatkowego zostały wprowadzone do części Ordynacji podatkowej, która dotyczy procedury podatkowej, co ma wskazywać na procesowy charakter tych przepisów. Stosownie do treści art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W tym miejscu należy zauważyć, iż cytowane przepisy powtarzają niemal dosłownie zasadę interpretacji oświadczeń woli określoną w Kodeksie cywilnym (art. 65 § 2 k.c. oraz art. 83 § 1 k.c.). Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej, w tym również umów, zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli. Ustalenie znaczenia czynności prawnej według zasad określonych w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, iż nie subiektywna wola, czy też przekonanie jednej ze stron będą podstawą dla określenia wynikających z danej czynności skutków prawnych. Bowiem ustalając treść czynności prawnej należy wziąć pod uwagę przede wszystkim zgodny zamiar stron, jak również cel danej czynności. Przy czym zgodny zamiar stron oznacza odwołanie się do rzeczywistych uzgodnionych intencji stron co do skutków prawnych, które mają nastąpić w związku z zawarciem umowy. Warto w tym miejscu dodać, iż kwalifikacja prawna umowy dokonywana przez same strony może mieć istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistych intencji stron. Jednakże możliwa jest inna kwalifikacja umowy przez organ podatkowy, jeżeli będzie ona w większym stopniu odpowiadała zamiarom stron, które zostały zrekonstruowane na podstawie treści umowy. Z kolei poprzez cel umowy zwykło się określać w orzecznictwie sądowym „funkcję, jaką strony wyznaczają danej czynności w ramach łączących je stosunków prawnych” (tak np. orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 1992 r., sygn. akt III CZP 78/92). Natomiast art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w których podatnicy usiłują ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. Od czynności pozornej należy odróżnić czynność prawną mającą na celu obejście ustawy. Bowiem czynności mające na celu obejście prawa zawierają pozór zgodności z ustawą, a ustalenie, czy czynność została podjęta w celu obejścia prawa, wymaga uwzględnienia całokształtu konsekwencji prawnych z niej wynikających dla podmiotów danego stosunku prawnego. Pozorność natomiast wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych przy jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich, przy czym założeniem unormowania jest zgoda drugiej osoby na złożenie oświadczenia woli.

40


Przepisem normującym procedurę w zakresie obejścia prawa jest w obecnym stanie prawnym art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Podkreślić należy, iż analizowany przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek (nie stanowi jedynie uprawnienia) wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ powinien to uczynić każdorazowo w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności zeznań strony, wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego w przypadku podejrzenia próby obejścia prawa podatkowego przez podatnika. Warto zatem przyjrzeć się warunkom, jakie powinny zostać spełnione, aby organ podatkowy był zobowiązany do wystąpienia ze stosownym powództwem, jak również należy ustalić jak będzie w tym przypadku przebiegało postępowanie podatkowe oraz postępowanie przed sądem powszechnym. Zaznaczyć należy, iż wystąpienie przez organ podatkowy z powództwem do sądu powszechnego możliwe jest jedynie w toku postępowania podatkowego. Wystąpienie z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powinno nastąpić, gdy organ podatkowy posiada uzasadnione wątpliwości odnośnie treści danego stosunku prawnego lub prawa. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, jeżeli w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości rodzą. Niestety niejasne pozostaje czy i kiedy z okoliczności danej sprawy wynikają „wątpliwości” co do istnienia stosunku prawnego. Szczególne znaczenie przy rozstrzyganiu owych „wątpliwości” ustawodawca przypisuje w treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zeznaniu stron. W opinii autora wystąpienie z powództwem przez organ podatkowy do sądu powszechnego nie powinno mieć miejsca bez uprzedniego przesłuchania strony w charakterze świadka, chyba że strona odmówi składania zeznań. Niewątpliwie wątpliwości odnośnie istnienia stosunku prawnego zachodzą w przypadku, gdy twierdzenia stron umowy są ze sobą niezgodne lub nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przedmiotem powództwa o ustalenie jest prawo lub stosunek prawny. Organ podatkowy może żądać ustalenia zarówno majątkowych, jak i niemajątkowych praw lub stosunków prawnych. Powództwo o ustalenie praw lub stosunków majątkowych może być wytoczone wówczas, gdy ustaleniu będzie podlegało np. prawo własności, istnienie należności za bezumowne korzystanie z lokalu. Wola kontrahentów w wypadku omyłkowego oznaczenia nieruchomości w umowie

41


sprzedaży. Z kolei powództwo o ustalenie praw lub stosunków prawnych niemajątkowych może dotyczyć ustalenia np. istnienia bądź nieistnienia małżeństwa. Trzeba również zaznaczyć, że zakres powództw nie powinien być ograniczany jedynie do bezpośredniego ustalenia praw lub stosunków majątkowych, może bowiem obejmować także pośrednie ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych przez stwierdzenie nieważności bądź ważności dokonywanych czynności. Przedmiotowe powództwa mogą dotyczyć ważności umów np. ustalenia nieważności umowy darowizny, umowy najmu lokalu mieszkalnego, umowy przekazania gospodarstwa rolnego, ważności uchwały podjętej przez spółkę z o.o. itp. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem ustalenia w drodze powództwa mogą być jedynie prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne. Przy czym dopuszczalne jest ustalenie faktu mającego charakter prawotwórczy, jeżeli w istocie zmierza do ustalenia prawa lub stosunku prawnego, np. faktu zawarcia umowy. Przy czym rolą sądu powszechnego powinno być ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, natomiast rolą organu podatkowego określenie ich skutków dla prawa podatkowego. Wniesienie powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa skutkuje, stosownie do treści art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w tej sprawie. 9.3. Orzecznictwo ETS dotyczące obejścia prawa podatkowego Analizując pojęcie obejścia prawa podatkowego warto odwołać się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-255/02 Halifax plc, C-321/05 Markus Kofoed oraz C-196/04 Cadbury Schweppes plc. Przedstawienie tychże orzeczeń pozwolić może pracownikom organów podatkowych oraz skarbowych na bardziej umiejętne posługiwaniem się zarzutem obejścia prawa podatkowego, a tym samym przyczyni się do zwiększenia skuteczności w wykrywaniu różnego rodzaju nadużyć podatkowych, w tym m.in. transakcji karuzelowych.

9.3.1. Orzeczenie ETS w sprawie C-255/02 Halifax Przed omówieniem orzeczenia ETS w sprawie Halifax należy odnieść się do stanu faktycznego, który był podstawą do wydania opisywanego wyroku. Otóż Spółka Halifax była przedsiębiorstwem bankowym, którego większość świadczeń była zwolniona z podatku VAT. W czasie zaistnienia okoliczności rozpatrywanych w postępowaniu przed sądem krajowym mogła uzyskać mniej niż 5% zwrotu poniesionego przez nią podatku VAT na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółka Halifax planowała wybudowanie „ośrodków obsługi telefonicznej” („call centers”) na terenie Wielkiej Brytanii, na nieruchomościach będących jej własnością lub przez nią dzierżawionych. Transakcje związane z budową „call centers” zostały dokonane z zastosowaniem

42


złożonego schematu pozwalającego na zmniejszenie obciążeń podatkowych grupy podatkowej Halifax. Zastosowany schemat składał się z szeregu transakcji, z wykorzystaniem istniejącego systemu zwolnień podatkowych, umożliwiając spółce Halifax efektywne odzyskanie całości podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych. W orzeczeniu w sprawie C-255/02 Halifax plc z dnia 21 lutego 2006 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż transakcje, takie jak najem i dzierżawa nieruchomości, mogą stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia. Nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Natomiast VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Co istotne, również dla polskich podatników, dla stwierdzenia istnienia obejścia prawa wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Dodatkowo Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż w przypadku stwierdzenia przez krajowy organ podatkowy istnienie obejścia prawa, przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W opisywanym orzeczeniu ETS wskazał również, iż podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych oraz stanowiących nadużycie. Zgodnie z tą zasadą, uprawnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego nie może zostać przyznane w stosunku do transakcji, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. 9.3.2. Orzeczenie ETS w sprawie C-321/05 Markus Kofoed Opisywane orzeczenie dotyczy wątpliwości w zakresie możliwości uznania dywidendy wypłaconej w krótkim czasie po dokonaniu „wymiany udziałów” za część wynagrodzenia za udziały. Pan H.M. Kofoed i oraz pan N. Toft posiadali równą liczbę udziałów w całym kapitale zakładowym spółki Cosmopolit Holding ApS, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa duńskiego. W 1993 r. nabyli obaj po jednej akcji o wartości 1 IEP, które stanowiły kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa irlandzkiego Dooralong Ltd. Następnie Dooralong podwyższyła swój kapitał zakładowy w drodze emisji nowych 21.000 akcji o wartości 1 IEP. Po czym H. M. Kofoed i N. Toft dokonali wymiany wszystkich udziałów posiadanych przez nich w Cosmopolit na wszystkie nowe akcje spółki Dooralong. Z kolei spółka Dooralong była w posiadaniu całego kapitału zakładowego spółki Cosmopolit.

43


Firma Dooralong pobrała dywidendę w wysokości 2.742.616,00 IEP (ok. 26 000 000 DKK) wypłaconą przez niedawno przejętą spółkę córkę Cosmopolit, której kapitał zakładowy został obniżony do 1.709.806 DKK. Następnie walne zgromadzenie Dooralong zadecydowało o wypłacie dywidendy w wysokości na rzecz dwóch wspólników H. M. Kofoeda i Tofta. W ramach opodatkowania z tytułu podatku dochodowego za rok 1993, H. M. Kofoed wskazał w deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu, że wymiana udziałów w spółce Cosmopolit na nowe akcje w spółce Dooralong powinna być zwolniona z podatku. Duński organ podatkowy oddalił tę deklarację stwierdzając, że wypłatę dywidendy należy uznać za część operacji wymiany udziałów, tak że przekroczony został przewidziany przez dyrektywę 90/434 maksymalny 10% próg wartości nominalnej przeniesionych udziałów tytułem ewentualnej wypłaty gotówkowej. Podstawą rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości były przepisy Dyrektywy 90/434 z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich. Warto dodać, iż przedmiotowa Dyrektywa została również implementowana przez krajowego ustawodawcę. Co niezwykle istotne w omawianej sprawie, art. 8 ust. 1 Dyrektywy zakazuje opodatkowywania wspólników spółki w związku z transakcją wymiany udziałów. Natomiast na mocy art. 2 lit. d) Dyrektywy, „wymiana udziałów” stanowi „operację, przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub w braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych”. Trzeba jednak pamiętać, iż art. 11 ust. 1 lit. a) Dyrektywy przyznaje państwom członkowskim, w szczególnych przypadkach, prawo odmowy stosowania wszystkich lub części przepisów Dyrektywy lub cofnięcia zwolnień, w szczególności wówczas, gdy zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów operacji wymiany udziałów jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. Przepis ten stanowi ponadto, że okoliczność, iż operacja nie została wykonana z ważnych powodów gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w operacji, może stanowić domniemanie, iż operacje te miały taki cel. Rozpatrując niniejszą sprawę ETS uznał, iż działania podatnika miały na celu obejście prawa. Natomiast wypłaty gotówkowej w analizowanej sprawie nie można uznać za część wynagrodzenia za udziały z tego tylko powodu, że istnieje określony związek czasowy lub inny z operacją nabycia udziałów, lub też z uwagi na ewentualny zamiar oszustwa. Europejski Trybunał Sprawiedliwości zauważył również, iż sporna wymiana udziałów została przeprowadzona bez żadnych powodów gospodarczych, a jedynie w celu dokonania oszczędności podatkowych. W tym przypadku doszło zatem do obejścia prawa, jednakże wspomniana konstrukcja prawna może zostać zastosowana, o ile istnieją stosowne regulacje krajowe.

44


9.3.3. Orzeczenie ETS w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes plc Orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes plc dotyczyło możliwości stwierdzenia obejścia prawa podatkowego przez kontrolowane spółki zagraniczne. W niniejszej sprawie CS z siedzibą w Wielkiej Brytanii była spółką dominującą grupy Cadbury Schweppes, która składa się ze spółek mających siedzibę w tym kraju, innych państwach członkowskich, jak również i w państwach trzecich. Do grupy tej należały w szczególności dwie spółki zależne w Irlandii, a mianowicie CSTS i CSTI, które CS kontroluje pośrednio poprzez łańcuch spółek zależnych, na czele których znajduje się CSO. Działalność CSTS i CSTI polegała na pozyskiwaniu środków pieniężnych i udostępnianiu ich spółkom zależnym z grupy Cadbury Schweppes. W związku z powyższym brytyjskie organy podatkowe stwierdziły, iż spółki CSTS i CSTI zostały założone w Irlandii wyłącznie w tym celu, aby dochody związane z działalnością wewnętrznego finansowania grupy Cadbury Schweppes mogły korzystać z korzystniejszego sposobu opodatkowania dochodów. Cadbury, gdyby nie przypisanie dochodów spółce z Irlandii, gdzie stawka podatkowa w 1996 r. (jego dotyczył spór) wynosiła 10 proc., musiałaby zapłacić ponad 8,6 mln funtów podatku więcej. W omawianym orzeczeniu Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, iż sama okoliczność, że spółka będąca rezydentem tworzy drugi zakład, taki jak spółka zależna, w innym państwie członkowskim, nie może uzasadniać ogólnego domniemania oszustwa podatkowego i usprawiedliwiać środka naruszającego wykonywanie swobód podstawowych zagwarantowanych przez Traktat Ustanawiający Wspólnoty Europejskie (zwany dalej: TWE). Podobnie ETS orzekał również w wyroku z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C 478/98 Komisja przeciwko Belgii, jak również w wyroku z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C 334/02 Komisja przeciwko Francji. Dzień II – Część I: Wykład 10. Dostawy oraz nabycia towarów realizowane przez magazyn konsygnacyjny 10.1. Definicja magazynu konsygnacyjnego Procedura składu konsygnacyjnego jest rodzajem uproszczenia i udogodnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Obowiązek jej stosowania nie wynika bezpośrednio z przepisów unijnych, choć jest rekomendowany przez KE. Niektóre państwa członkowskie wprowadziły do swojego porządku krajowego regulacje przewidujące uproszczenia dla dostaw w magazynach konsygnacyjnych (np. Wielka Brytania, Holandia, Włochy, Austria czy też Czechy). W niektórych krajach unijnych brak jest jednak tego typu uproszczeń (np. Niemcy). Brzmienie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie

45


dawało podatnikom możliwości dokonywania rozliczeń transakcji dostawy towarów z wykorzystaniem składu konsygnacyjnego („consignment stock”), gdyż ustawa w poprzednim brzmieniu nie zawierała tego typu regulacji. Zawarte w ustawie rozwiązania umożliwiały podatnikom i ich kontrahentom na zastosowanie jedynie podobnych konstrukcji faktycznych i prawnych do konstrukcji składu konsygnacyjnego. Ustawa o zmianie ustawy o VAT z 7 listopada 2008 r. wprowadza pojęcie instytucji magazynu konsygnacyjnego. Zgodnie z art. 2 pkt 17 c ustawy o VAT przez magazyn konsygnacyjny rozumie się: wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. 10.2. Warunki niezbędne do stosowania procedury magazynu konsygnacyjnego Art. 12a ustawy o VAT. 1. Przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny, oraz dostawę tych towarów, uważa się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1, u prowadzącego magazyn konsygnacyjny, pod warunkiem że: 1) podatnik podatku od wartości dodanej nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony; 2) przechowywane w magazynie konsygnacyjnym towary są przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny; 3) prowadzący magazyn konsygnacyjny, przed pierwszym wprowadzeniem przez podatnika podatku od wartości dodanej towarów do tego magazynu, złożył w formie pisemnej naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego zawierające:

a) dane podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego przemieszczenia towarów do magazynu konsygnacyjnego oraz prowadzącego magazyn konsygnacyjny, dotyczące ich nazw lub imion i nazwisk, numerów identyfikacyjnych stosowanych na

46


potrzeby odpowiednio podatku od wartości dodanej i podatku, adresów siedziby lub miejsca zamieszkania oraz adresu, pod którym znajduje się magazyn konsygnacyjny,

b) oświadczenie podatnika podatku od wartości dodanej, że zamierza dokonywać przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, do magazynu konsygnacyjnego; w oświadczeniu wskazuje się prowadzącego magazyn konsygnacyjny; 4) prowadzący magazyn konsygnacyjny prowadzi ewidencję towarów wprowadzanych do tego magazynu, zawierającą datę ich wprowadzenia, datę pobrania towarów z magazynu, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w art. 20b ust. 3 - także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio. 2. Jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie spełnia wymogów określonych tym przepisem, naczelnik urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia wzywa do jego uzupełnienia. 3. Prowadzący magazyn konsygnacyjny jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego o zmianach danych zawartych w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, w terminie 30 dni od dnia zaistnienia zmian. 4. W przypadku gdy towary przechowywane w magazynie konsygnacyjnym nie zostały pobrane przez okres 24 miesięcy od dnia ich wprowadzenia do tego magazynu, uznaje się, że ich pobranie ma miejsce następnego dnia po upływie tego okresu. 5. W przypadku stwierdzenia braku przechowywanych w magazynie konsygnacyjnym towarów albo całkowitego ich zniszczenia uznaje się, że pobranie towarów miało miejsce w dniu, w którym towary opuściły magazyn albo zostały zniszczone, a jeżeli nie można ustalić tego dnia - w dniu, w którym stwierdzono ich brak albo ich zniszczenie. 6. W przypadku użycia lub wykorzystania towarów przechowywanych w magazynie konsygnacyjnym przed ich pobraniem z magazynu konsygnacyjnego uznaje się, że pobranie ma miejsce w dniu użycia lub wykorzystania tych towarów. 10.3. Nabycie towarów poprzez magazyn konsygnacyjny Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia towarów poprzez magazyn konsygnacyjny powstanie z chwilą pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury (art. 20b ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku nabycia towarów w ramach magazynu konsygnacyjnego jest moment ich pobrania, a nie przemieszczenia towaru do magazynu. Należy zwrócić uwagę, iż opisywany przepis prowadzi w praktyce do wydłużenia momentu powstania obowiązku do chwili faktycznego skorzystania z towaru przez nabywcę. Należy jednak pamiętać, iż obowiązek podatkowy z tytułu WNT należy rozpoznać mimo braku pobrania towaru czy wystawienia faktury przez dostawę, jeżeli towary

47


przechowywane w magazynie konsygnacyjnym nie zostaną pobrane w ciągu 24 miesięcy od ich wprowadzenia do magazynu. W opisywanej sytuacji uznaje się, iż do pobrania towarów z magazynu doszło następnego dnia po upływie tego okresu (art. 12a ust. 4 ustawy o VAT). W razie stwierdzenia braku przechowywanych w magazynie konsygnacyjnym towarów albo całkowitego ich zniszczenia uznaje się, iż pobranie towarów nastąpiło w dniu, w którym opuściły one magazyn albo zostały zniszczone, a jeżeli nie da się ustalić tego dnia - w dniu, w którym stwierdzono ich brak albo ich zniszczenie. Użycie lub wykorzystanie towarów przechowywanych w magazynie konsygnacyjnym przed ich pobraniem z magazynu powoduje, że dniem pobrania jest dzień użycia lub wykorzystania tych towarów (art. 12a ust. 5 i 6 ustawy o VAT). Natomiast w sytuacji, gdy dostawca towarów przestanie posiadać status podatnika od wartości dodanej w innym państwie członkowskim lub też dokona rejestracji jako podatnik VAT na terytorium kraju, należy rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesienie do towarów, które pozostają w magazynie konsygnacyjnym z chwilą zaistnienia tego zdarzenia (art. 20b ust. 2 ustawy o VAT). Warto również zauważyć, iż w myśl art. 20b ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy w okresie 24 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu konsygnacyjnego nastąpi powrotne przemieszczenie przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz towarów, które zostały przez niego wprowadzone do magazynu konsygnacyjnego i nie zostały pobrane, nie powstaje obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów i w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w odniesieniu do tych towarów. 10.4. Dostawa towarów poprzez magazyn konsygnacyjny Art. 20a ustawy o VAT 1. W przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy. 2. Przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli: 1) przemieszczenia towarów dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu

48


lub wysyłki; 2) podatnik, który przemieszcza towary do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w ust. 3 - także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio. 3. W przypadku powrotnego przemieszczenia towarów przez podatnika, który pierwotnie dokonał ich przemieszczenia lub na jego rzecz, które nie były przedmiotem dostawy zgodnie z ust. 1, nie powstaje obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w odniesieniu do tych towarów. 11. Transakcje trójstronne uproszczone (WTT)

11.1. Definicja transakcji trójstronnej uproszczonej

Źródło: Opracowanie własne. Podstawa prawna art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna – rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki: a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji

wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też

transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

49


Tym samym, aby transakcję wewnątrzwspólnotową można zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, powinny być spełnione łącznie następujące warunki:

- w transakcji uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech państwach członkowskich,

- transakcja dotyczy dostaw tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy

podatnik wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

- towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub transportowany

przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

11.2. Stosowanie procedury uproszczonej. Podstawa prawna art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT Rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki: a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT, b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka, c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka, d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka, e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

50


11.3. Szczególne obowiązki dotyczące procedury uproszczonej Art. 136 ust. 1 ustawy o VAT Jeśli w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem jest polski podatnik VAT, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą oprócz danych wymienionych w art. 106, następujące informacje: 1) adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o VAT" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE"; 2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej; 3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej; 4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika. Art. 138 ust. 1 ustawy o VAT: Podatnik wymieniony w art. 15, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje: 1) w przypadku, gdy jest drugim w kolejności podatnikiem - ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji); 2) w przypadku, gdy jest ostatnim w kolejności podatnikiem: a) obrót z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, która stanowi u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, b) nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Art. 138 ust. 3 ustawy o VAT: W przypadku drugiego w kolejności podatnika VAT, który wykorzystuje w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej numer identyfikacyjny na potrzeby podatku od wartości dodanej przyznany mu przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, nie powstaje obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, gdy transport lub wysyłka kończy się na terytorium kraju.

51


11.3.1. Obowiązki poszczególnych podmiotów uczestniczących w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej Podmiot A – pierwszy w kolejności dostawca Podmiot ten dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta B. Dostawa taka jest opodatkowana w stawce 0% pod warunkiem, że spełnia wymogi przewidziane w art. 42 ust. 1-4 ustawy o VAT. Podmiot ten wysyła towar do ostatecznego odbiorcy, przy zastrzeżeniu, że organizatorem transportu jest on sam lub pośrednik. Pierwszy dostawca towarów wystawia fakturę VAT na rzecz podatnika B, brak jest jednak dodatkowych uregulowań co do kształtu takiej faktury. Podatnik ten wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w informacji podsumowującej VAT-UE.

Podmiot B – podmiot drugi w łańcuchu transakcji

Warunkiem uznania, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane u drugiego z kolei uczestnika WTT, jest wystawienie przez niego faktury VAT, która oprócz danych wymienionych w art. 106, będzie zawierała następujące informacje: - adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o VAT” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 28c (E) szóstej dyrektywy”; - stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej; - numer, pod którym podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, poprzedzony kodem PL, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej; - numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika. Na mocy art. 138 ust. 1 ustawy o VAT drugi w kolejności podatnik, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, obowiązany jest podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje: ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (ew. osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji). Podatnik B wykazuje dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów od pierwszego uczestnika transakcji podatnika A w deklaracji VAT-7 (bez podatku), a także umieszcza je w informacji podsumowującej VAT-UE.

52


Polski podatnik będący drugim w kolejności uczestnikiem WTT, powinien także pamiętać o obowiązku sporządzenia zawiadomienia biura wymiany informacji o podatku VAT w kraju ostatecznego odbiorcy (podatnika C), o zamiarze skorzystania z procedury uproszczonej.

Podmiot C – finalny odbiorca

Ostatni w kolejności uczestnik wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej dokonuje rozliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru na zasadzie samoobliczenia. Na mocy art. 138 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatnik ten ma obowiązek podać w prowadzonej ewidencji, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, obrót z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, która stanowi u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a także nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Podmiot ten jest zobowiązany do wykazania danych o tej transakcji w informacji podsumowującej VAT-UE. Art. 137 ustawy o VAT stanowi, że gdy w WTT rozliczanej z zastosowaniem procedury uproszczonej ostatnim w kolejności uczestnikiem jest podatnik polski, to w przypadku zamiaru skorzystania z procedury uproszczonej, dostawca B jest obowiązany do pisemnego zawiadomienia biura wymiany informacji o podatku VAT o tym zamiarze. Zawiadomienie takie składa się przed dniem dokonania dostawy i powinno ono zawierać następujące dane: - nazwę i adres podatnika podatku od wartości dodanej oraz jego numer identyfikacyjny na potrzeby podatku od wartości dodanej, który ma być zastosowany w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej; - nazwę i adres podatnika, o którym mowa w art. 15, ostatniego w kolejności w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej; - przewidywaną datę pierwszej dostawy, która ma być dokonana w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Należy pamiętać, iż kopię zawiadomienia przesyła się ostatecznemu odbiorcy, a w przypadku dalszych dostaw w ramach procedury uproszczonej dla tego samego podatnika nie składa się kolejnych zawiadomień.

53


12. Transakcje łańcuchowe 12.1. Definicja transakcji łańcuchowej W przypadku transakcji łańcuchowej kilku podatników dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że towar ten trafia na zlecenie któregoś z odbiorców od pierwszego w łańcuchu dostawcy bezpośrednio do odbiorcy ostatniego w łańcuchu. Podstawa prawna: Art. 22 ust 2 ustawy o VAT. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Art. 22 ust. 3 ustawy o VAT. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Warunki określające istnienie transakcji łańcuchowej: - przemieszczenie towaru następuje pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw, – tylko jednej dostawie w łańcuchu można przypisać przemieszczenie towaru (zatem tylko jedna dostawa może być dostawą ruchomą), – pozostałe dostawy w łańcuchu są dostawami nieruchomymi, – w każdym łańcuchu występuje tylko jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (albo odpowiednio: jeden -eksport i jeden import), tworzące razem dostawę ruchomą, – miejscem dostawy dla dostaw poprzedzających w łańcuchu WDT jest miejsce

54


rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru, – miejscem dostawy dla dostaw następujących w łańcuchu po WNT jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towaru.

Dzień II – Część II: Warsztaty

Podczas warsztatów uczestnicy szkolenia powinni zostać zaangażowani w określenie praktycznych zasad rozliczenia transakcji łańcuchowych, jak również wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz świadczenia usług. Szczególny nacisk powinien zostać położony na omówienie przypadków nadużyć w zakresie rozliczenia tego typu transakcji. W tym celu zostaną wykorzystane orzeczenia sądowe dotyczące rozliczania transakcji łańcuchowych.

12.2. Rozliczenie transakcji łańcuchowej Zasadę opodatkowania transakcji łańcuchowej ustawodawca pośrednio uregulował w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi o tym, iż w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, ze dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Wskazany przepis wprowadza więc fikcję prawną polegającą na tym, że dla potrzeb VAT, opodatkowanej sprzedaży dokonuje każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu. Oznacza to, że każdy z podatników ma obowiązek wystawienia faktury i opodatkowania transakcji dostawy towarów. Dla wskazania skutków podatkowych dla podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw kluczowe jest ustalenie miejsca świadczenia dla każdej dostawy. Kwestia ta została uregulowana w art. 22 ustawy o VAT. Co do zasady w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejscem ich dostawy jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Zgodnie z art. 22 ust. 2, jeżeli mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, a towar jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport przyporządkowana jest tylko jednej dostawie w całym łańcuchu dostaw. Jeżeli towar jest transportowany lub wysyłany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, wysyłka lub transport przyporządkowana jest dostawie dla tego podmiotu, chyba że udowodni on, że transport/wysyłka powinna być przyporządkowana jego dostawie. Natomiast w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

55


2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu. Miejsce opodatkowania dostaw towarów w ramach transakcji łańcuchowych wyznaczają następujące zasady: 1) dostawa, z którą związany jest transport opodatkowana jest w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Ta dostawa jest tzw. dostawą „ruchomą”. 2) każda dostawa poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów opodatkowana jest w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Dostawa ta określana jest jako „nieruchoma”. 3) każda dostawa towarów następująca po wysyłce lub transporcie towarów opodatkowana jest w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Dostawa ta określana jest jako „nieruchoma”. Na podstawie przedstawionych przepisów stwierdzić zatem należy, iż czynnikiem warunkującym miejsce opodatkowania poszczególnych dostaw składających się na łańcuch transakcji są ustalone umownie warunki transportu. W obrocie zagranicznym, w tym wspólnotowym częstokroć o warunkach dostawy będą decydowały zapisy umowne oparte na Incoterms 2000, które stanowią zbiór międzynarodowych warunków sprzedaży. Incoterms 2000 dzielą koszty transportu oraz odpowiedzialności za utratę lub uszkodzenie towaru pomiędzy nabywcę i sprzedającego. W chwili obecnej Incoterms 2000 zostały podzielone na cztery grupy (E,F,C oraz D) i przewidują następujące reguły dostaw towarów: Grupa E - Departure - Sprzedający udostępnia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania: - EXW. Ex Works (...named place) - Od zakładu (...określone miejsce) Grupa F - Main Carriage Unpaid - Sprzedający nie opłaca zasadniczych kosztów przewozu: - FCA. Free Carrier (...named place) - Franco przewoźnik (...określone miejsce); - FAS. Free Alongside Ship (...named loading port) - Franco wzdłuż burty statku (...określony port załadunku); - FOB. Free On Board (...named loading port) - Franco statek (...określony port załadunku). Grupa C - Main Carriage Paid - Sprzedający zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru związanego z przewozem ponoszone jest przez kupującego: - CFR. Cost and Freight (...named destination port) - Koszt i fracht (...określony port przeznaczenia);

56


- CIF. Cost, Insurance and Freight (named destination port) - Koszt, ubezpieczenie i fracht (...określony port przeznaczenia); - CPT. Carriage Paid To (...named destination port) - Przewoźne opłacone do (...określonego portu przeznaczenia); - CIP. Carriage and Insurance Paid to (...named destination port) - Przewoźne i ubezpieczenie opłacone do (...określonego portu przeznaczenia). Grupa D - Arrival - Sprzedający jest zobowiązany do dostarczenia towaru do określonego miejsca lub portu przeznaczenia: - DAF. Delivered At Frontier (...named place) - Dostarczone na granicę (...określone miejsce); - DES. Delivered Ex Ship (...named port) - Dostarczone statek (...określony port); - DEQ. Delivered Ex Quay (...named port) - Dostarczone na nabrzeże (...określony port); - DDU. Delivered Duty Unpaid (...named destination place) - Dostarczone, cło nieopłacone (...określone miejsce przeznaczenia); DDP. Delivered Duty Paid (...named destination place) - Dostarczone, cło opłacone (...określone miejsce przeznaczenia).

Z kolei przyporządkowanie transportu (wysyłki) towarów innej niż pierwsza dostawie towarów może nastąpić:

- z inicjatywy stron, - w przypadku, gdy nabywca (w pierwszej dostawie) zawarł umowę dostawy, z warunków której wynika zasadność przypisania transportu (wysyłki) tej, innej niż pierwsza, dostawie, - w przypadku, w którym nabywca udowodni, że zawarte warunki dostawy (następującej po pierwszej dostawie w łańcuchu) uzasadniają przypisanie transportu (wysyłki) tej właśnie dostawie.

Przykład 1:

Polski dostawca firma A sprzedaje towary firmie polskiej B, która zbywa te towary niemieckiej firmie C oraz organizuje transport towaru od podmiotu A bezpośrednio do podmiotu C na terytorium Niemiec. W tej sprzedaż pomiędzy A i B stanowiłaby wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Polsce dla A oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Niemczech dla B. Z kolei sprzedaż pomiędzy B i C stanowiłaby dostawę dokonaną na terytorium Niemiec, opodatkowaną według tychże regulacji prawnych.

Przykład 2:

W dostawie tego samego towaru uczestniczą kolejno cztery podmioty: A, B, C, D z czterech różnych państw członkowskich UE, przy czym bezpośredni transport towaru z państwa A do państwa D organizowany jest przez podmiot C.

57


Dostawę towaru dokonaną przez podmiot A na rzecz podmiotu B oraz dostawę dokonaną przez podmiot B na rzecz podmiotu C należy opodatkować w państwie A, natomiast dostawę dokonaną przez podmiot C na rzecz podmiotu D należy opodatkować w państwie D. W praktyce wiąże się to z koniecznością rejestracji dla potrzeb VAT podmiotu B w państwie A i podmiotu C w państwie D. W przypadku gdy przepisy prawne w państwie podmiotu D przewidują możliwość zastosowania w takiej sytuacji procedury odwrotnego obciążenia podatkiem tzw. reverse charge, podmiot C nie będzie zobowiązany do rejestracji w państwie D, ponieważ podatek rozliczy nabywca, tj. podmiot D. Dostawa towaru dokonana przez podmiot tA na rzecz podmiotu B i dostawa dokonana przez podmiot B na rzecz podmiotu C opodatkowane są według stawek i regulacji obowiązujących w państwie A, przy czym należy zaznaczyć, że dostawa między B i C może stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdyż tej dostawie towarzyszy transport towarów.

Dostawa towaru dokonana przez podmiot C na rzecz podmiotu D opodatkowana jest według stawek i regulacji obowiązujących w państwie D.

Przykład 3:

Firma A z siedzibą w Polsce dokonuje dostawy na rzecz podmiotu B z siedzibą w Rosji, a ten dokonuje dalszej dostawy na rzecz podmiotu C z siedzibą na Litwie. Towar jest transportowany bezpośrednio z Polski na Litwę. Z kolei organizacją transportu zajmuje się podmiot A. W analizowanym przykładzie organizacją transportu zajmuje się podmiot A, więc transport przyporządkowany zostaje dostawie towarów z Polski do Rosji. Oznacza to, że dostawa z Polski do Rosji uznana będzie za dostawę, której należy przyporządkować transport towarów.

Miejscem dostawy dokonanej z Polski do Rosji będzie Polska (zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy). W tym wypadku więc dostawa z Polski do Rosji będzie opodatkowana w Polsce jako sprzedaż krajowa. W przypadku dostawy z Rosji na Litwę – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT – dostawę towarów, która następuje po transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia transportu towarów, tzn. na Litwie.

58


12.3. Transakcje trójstronne uproszczone w orzecznictwie sądowym 12.3.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8

kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 194/08) Tezy: 1. Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna to transakcja, w której – co do zasady – uczestniczą trzej podatnicy zarejestrowani na VAT w trzech krajach UE. Formalnie pierwszy uczestnik obrotu dokonuje dostawy na rzecz drugiego, drugi zaś na rzecz trzeciego, jednak faktycznie pierwszy uczestnik wydaje towar bezpośrednio trzeciemu. 2. Jedną z przesłanek uznania takiej transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jest warunek, by transport towaru został dokonany przez pierwszego lub drugiego uczestnika obrotu lub na ich rzecz. 3. Powyższa regulacja nie wyklucza uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną w sytuacji, gdy transport towaru jest organizowany i finansowany przez trzeciego uczestnika obrotu (ostatecznego odbiorcę). Stan faktyczny W niniejszym stanie faktycznym sprawy polska spółka nabywa towary (oleje) od podatników zarejestrowanych w Belgii i Francji, a następnie je sprzedaje podatnikom VAT z Litwy i Estonii. Niezależnie od tego, że schemat tych transakcji przewiduje zawarcie dwóch odrębnych umów, pierwszy uczestnik obrotu (formalny dostawca spółki) wydaje towary bezpośrednio ostatecznemu odbiorcy. Ponadto w transakcjach, w których uczestniczy spółka, ostateczny odbiorca organizuje i opłaca transport. W kontekście powyższego stanu faktycznego przedstawiciele spółki zastanawiali się nad możliwością uznania opisanych transakcji za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skutkiem takiej kwalifikacji jest możliwość rozliczenia VAT w sposób uproszczony, określony w przepisach art. 135–138 ustawy o VAT. Uproszczenie polega na tym, że spółka – jako tzw. środkowy uczestnik obrotu nie musi wykazywać podatku należnego ani też podatku naliczonego. Z uzasadnienia WSA w Warszawie przyznał rację podatnikowi, iż do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną nie ma znaczenia, który uczestnik obrotu dokonuje transportu. Zdaniem sądu taki wniosek można wywieść z przepisu art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT (bez konieczności sięgania do dyrektywy). Kluczowy jest fragment, gdzie mowa jest o tym, że transport może być wykonywany przez pierwszego lub drugiego uczestnika obrotu „lub na ich rzecz”. Zdaniem sądu, słowa „na ich rzecz” należy rozumieć bardzo szeroko.

59


Okoliczność, że transport wykonywany jest „na rzecz” pierwszego lub drugiego uczestnika obrotu nie oznacza, że muszą oni za ten transport płacić. Zdaniem sądu, wymogi wynikające z art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) mogą być spełnione, jeśli strony stosują – tak jak w rozpatrywanej sprawie – konstrukcję zbliżoną do umowy zlecenia uregulowanej w Kodeksie cywilnym (art. 734 KC). Sąd uznał, że nie byłoby to możliwe, gdyby trzeci uczestnik nie działał na zlecenie pierwszego lub drugiego. Wynika to z okoliczności, że – bez takiego zlecenia – podmiot pierwszy nie mógłby wydać towaru innemu podmiotowi niż podmiot drugi. Ponadto podmiot trzeci również nie miałby żadnego tytułu do odbioru towaru od podmiotu trzeciego. W konsekwencji sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy trzeci podmiot działał „na rzecz” jednego z pozostałych uczestników obrotu. Tym samym wymogi uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną były spełnione.

12.3.2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31

stycznia 2007 r. (sygn. kat I SA/Wr 1200/06) Tezy:

Zgodnie z przepisem art. 42 ustawy o VAT ustanawiającym warunki stosowania stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o czym była mowa wyżej, niezbędnym jest aby dostawa była dokonana na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i aby numer ten oraz numer identyfikacji podatkowej nabywcy, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, figurowały na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

W związku z ustaleniem w toku postępowania podatkowego, że dostawy towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami dokonano na rzecz nabywcy czeskiego (który winien być podatnikiem B z kraju B), który nie tylko, że nie posiadał nadanego mu przez państwo czeskie właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale w ogóle nie był zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb podatku VAT w swoim państwie, prawidłowo uznał organ odwoławczy, że dostawa towarów udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie spełnia wymogów do uznania jej za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną korzystającą z możliwości zastosowania procedury uproszczonej.

Stan faktyczny

Polska spółka od maja 2004 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, składającym kwartalne informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach lub nabyciach towarów. W wyniku kontroli stwierdzono, że na kopiach faktur, wystawionych dla czeskiej firmy B, za które zapłaty dokonał „P. M.” widnieje nr identyfikacyjny nabywcy [...]. Faktury dokumentują sprzedaż brykietu "Fosters", a jako ostatecznego odbiorcę towaru wskazano firmę „B w A.” Wskazany numer identyfikacyjny

60


jest ważny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale dotyczy innego podatnika - firmy „P. H., [...] V.” Po dokonaniu korekty numerów identyfikacyjnych w informacjach podsumowujących o dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych, złożonych w urzędzie skarbowym, strona wskazała również nr identyfikacyjny firmy „P. H.” W toku postępowania stwierdzono, że skorygowane numery nie figurują w systemie VIES jako "nadane" dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

Z uzasadnienia WSA we Wrocławiu we wspomnianym orzeczeniu wskazał, iż ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje, w ślad za regulacją przewidzianą w art. 28c (E)(3) VI Dyrektywy, procedurę uproszczoną w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (WTT). Zgodnie z zawartą w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy definicją, wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna, nazywana w literaturze przedmiotu transakcją ABC, ma miejsce, gdy spełnione zostają następujące warunki:

1) w dostawie towaru uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, 2) towar jest wydawany przez pierwszy podmiot (A) bezpośrednio ostatniemu w kolejności (C), 3) dostawa jest zrealizowana między pierwszym i drugim (A i B) oraz drugim i ostatnim w kolejności (B i C), 4) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego (A) lub też transportowany (ale nie wysyłany) przez drugiego (B) w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna (WTT) ma miejsce przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

- trzej podatnicy, - z różnych państw Wspólnoty, - każdy zarejestrowany (zidentyfikowany) u siebie w państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, - dwie dostawy towarów, - jedno przesunięcie towaru - przez pierwszego podatnika ostatniemu w kolejności, - transportu towaru do ostatniego w kolejności podatnika dokonuje pierwszy lub drugi w kolejności podatnik, - transport musi się odbyć z jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego (kraju podatnika ostatniego w kolejności).

Spełnienie wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że rozliczenie VAT z tytułu tych transakcji podlega tzw. uproszczonej procedurze.

61


Z kolei przepis art. 135 ust. 1 pkt 4 określa, że uproszczona procedura rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT (podatnik C z kraju C) rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT (podatnika B z kraju B), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) dostawa na jego rzecz (podatnika C z kraju C) była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT (podatnika B z kraju B), 2) drugi z kolejności podatnik VAT (podatnik B z kraju B) dokonujący dostawy na jego rzecz nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka (w kraju C), 3) drugi w kolejności podatnik VAT (podatnik B z kraju B), stosuje wobec pierwszego (podatnika A z kraju A) i ostatniego w kolejności podatnika VAT (podatnika C z kraju C) ten sam numer identyfikacyjny dla potrzeb VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna lub kończy się transport lub wysyłka (nie może być to numer z kraju A oraz z kraju C, czyli w żadnym z tych państw podatnik B nie może być zidentyfikowany jako podatnik VAT), 4) ostatni w kolejności podatnik VAT (podatnik C z kraju C) stosuje numer identyfikacyjny dla potrzeb VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka (z kraju C), 5) ostatni w kolejności podatnik VAT (podatnik C z kraju C) został wskazany przez podatnika, o którym mowa w punkcie 2 i 3 (podatnik B z kraju B) jako zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

12.3.3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3523/08)

Teza Dostawa nie staje się łańcuchową tylko z tego powodu, że nabywca pośredni dokonuje wysyłki lub transportu towaru do odbiorcy finalnego z siedziby pierwszego dostawcy. Muszą bowiem zaistnieć okoliczności opisane w art. 7 ust. 8 tj. ciąg dostaw tego samego towaru oraz wydanie towaru ostatniemu w kolejności nabywcy przez pierwszego sprzedawcę. Fragment, na który powołują się pełnomocnicy Skarżącej jest jedynie doprecyzowaniem sposobu przyporządkowania wysyłki lub transportu tego towaru w dostawie łańcuchowej, jeżeli zachodzi dodatkowy element w postaci udziału nabywcy pośredniego w transporcie towarów.

62


Stan faktyczny F. jest podmiotem prawa niemieckiego, z siedzibą w K., zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w szeregu państw europejskich (m.in. w Niemczech, Polsce, Belgii, Hiszpanii, Wielkiej Brytanii, Francji, Włoszech, Szwecji i Irlandii). Spółka nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka jest głównym wytwórcą i dostawcą samochodów osobowych F. w Europie. W związku z nowym projektem realizowanym przez Grupę F., Spółka przeprowadzi transakcje polegające na tym, że F. będzie nabywał samochody osobowe, produkowane dla niego przez F. S.A. (dalej F. PL) w fabryce w T., w celu ich odsprzedaży do odbiorców finalnych. Odbiorcy finalni zlokalizowani będą w Polsce, w innych krajach Unii Europejskiej, jak i poza Unią Europejską. Poszczególne etapy transakcji będą wyglądały następująco: a) F. PL (podmiot mający siedzibę w Polsce i będący polskim podatnikiem VAT) wytwarza samochody osobowe w swojej fabryce w T. na zamówienie F.. Już w momencie złożenia zamówienia wiadomo jest zawsze, na jaki rynek (dla którego finalnego odbiorcy) samochód jest przeznaczony. b) Po wyprodukowaniu samochody są poddawane wstępnej kontroli pojazdów po zakończeniu, której są one dostarczane F. w tzw. Stacji G, gdzie prawo do nich zostaje przeniesione z F. PL na Spółkę. Następnie samochody są przez F. dostarczane finalnym odbiorcom. c) Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu samochodów ze Stacji G do finalnego odbiorcy jest Spółka. W ramach tego transportu samochody są odstawiane ze Stacji G na plac przyfabryczny udostępniony w tym celu przez F. PL (użytkowany zarówno przez Spółkę jak F. PL), z którego dalej - po skumulowaniu odpowiedniej ich liczby warunkowanej wykorzystywanymi środkami transportu (transport kolejowy) - są po 3-5 dniach wiezione do finalnych odbiorców. F. PL zwraca Spółce koszty związane z umieszczeniem samochodów na placu przyfabrycznym. d) F. PL wystawia fakturę sprzedażową po wydaniu samochodu na Stacji G. Równocześnie F. wystawia własne faktury sprzedaży samochodów nabytych od F. PL na rzecz finalnych nabywców (spółek sprzedażowych F. w kraju przeznaczenia towarów lub w braku takich spółek - bezpośrednio na dealera w tym kraju). Z uzasadnienia W świetle takiego opisu zdarzenia należy podzielić stanowisko Ministra, że przedstawiony ciąg dostaw nie jest dostawą łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8. ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tymczasem w podanych

63


okolicznościach brak jakichkolwiek przesłanek do uznania, że to F. PL wydawać będzie wyprodukowane samochody bezpośrednio finalnym odbiorcom. Art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, na którego treść powołuje się Skarżąca, zarzucając Ministrowi Finansów jego błędną wykładnię, dotyczy określenia sposobu przyporządkowania transportu, a pośrednio miejsca wykonywania dostawy w przypadku dostaw łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany. Wskazuje na to pierwsza część ust. 2. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany...". Bez wystąpienia zatem okoliczności wskazujących, że wydanie następuje pomiędzy pierwszym sprzedającym i ostatnim nabywcą w łańcuchu sprzedaży przepis ten nie znajdzie zastosowania. Pełnomocnicy Skarżącej uzasadnienie dla zastosowania regulacji z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT do przedstawionego zdarzenia wywodzą z brzmienia końcowej części tego przepisu; tj. zdania po średniku o treści: "jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie". Jednakże taka wykładnia, oderwana od kontekstu całej jednostki redakcyjnej, prowadzić musi do błędnych wniosków. Strona przeoczyła bowiem, że fragment, z którego wywodzi zasadę, dla wszystkich przypadków, w których nabywca dokonuje transportu dotyczy wyłącznie dostawy łańcuchowej. Natomiast jeżeli ciąg dostaw nie ma charakteru określonego w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, to regulacji dotyczącej sposobu przyporządkowania transportu wymienionej w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się. 12.3.4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18

listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 599/08) Teza Z mocy art. 7 ust. 8 ustawy z 2004 r. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorący udział w tych czynnościach, a z mocy art. 22 ust. 2, że w takiej sytuacji, wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany, transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przy czym przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawom.

64


Stan faktyczny A.U., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A. II"), dokonywał transakcji m.in. z firmą cypryjską M.H. Ltd., które kwalifikował jako eksport opodatkowany stawką 0%. Według ustaleń organów transakcje te miały następujący przebieg: - na podstawie złożonego przez ukraiński podmiot zamówienia podatnik wydawał towar kontrahentowi ukraińskiemu, który sam organizował transport i ponosił jego koszty; dokonywał także zapłaty za towar, - transakcje te były dokumentowane fakturami, z których wynikało, że nabywcą towaru jest firma cypryjska, zaś odbiorcą firma ukraińska zamawiająca towar, - pełnomocnik firmy cypryjskiej (pracownik firmy "M.II"), na podstawie tak wystawionej faktury, sporządzał fakturę eksportową w imieniu firmy cypryjskiej dla finalnego kontrahenta ukraińskiego, - dokumenty SAD sporządzano na podstawie tych faktur i figuruje w nich jako nadawca - eksporter M.H. Ltd.; w dokumentach tych wartość statystyczna towarów była znacznie niższa niż w fakturach wystawionych przez podatnika, - kopie dokumentów SAD, potwierdzających wywóz towarów za granicę, otrzymywał podatnik. Z uzasadnienia Zdaniem WSA w Rzeszowie w opisywanej sprawie nie budzi wątpliwości dokonana ocena prawna ustalonego stanu faktycznego, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 8 ustawy z 2004 r. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towaru - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W świetle ustaleń faktycznych, z których wynika, że organizacją transportu, jego opłacenie należało do dostawcy, to uprawnione jest twierdzenie, że nie wystąpił ani eksport bezpośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez dostawcę lub na jego rzecz ani eksport pośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

65


Z kolei z mocy art. 7 ust. 8 ustawy z 2004 r. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorący udział w tych czynnościach, a z mocy art. 22 ust. 2, że w takiej sytuacji, wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany, transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przy czym przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawom. Z mocy art. 22 ust. 3 w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2, dostawą towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonany w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W konsekwencji więc zasadnie organ uznał, że dostawa między Skarżącym, a podmiotem cypryjskim podlega opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, gdyż brak jest na tym etapie przemieszczania towarów, a czego wymaga eksport towarów (art. 2 pkt 8). Tak więc podatnik stosując stawkę 0% naruszył przepis art. 41 ust. 11 ustawy z 2004 r. 13. Wewnątrzwspólnotowe świadczenie oraz nabycie usług 13.1. Podatnicy w przypadku usług w obrocie zagranicznym - ważne definicje Art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: - będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Art. 17 ust. 1a. (obowiązujący od 1.01.2010) 1. Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach. 2. Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy

66


towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. 3. Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97. Definicja importu usług Art. 2 pkt 9 ustawy o VAT Świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Definicja podatnika na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług Art. 28a ustawy o VAT. 1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej. 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. 13.2. Zmiany dotyczące miejsca świadczenia usług obowiązujące od dnia 1

stycznia 2010 r. Art. 28b ustawy o VAT. 1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. 2. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia

67


działalności.

Należy podkreślić, iż ani ustawa o VAT ani Dyrektywa 2006/112 nie definiuje pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo Trybunału (m.in. wyroki w sprawach C-168/84 (Gunter Berkholz) C-190/95 (ARO Lease), C-260/95 (DFDS A/S)).

W wyrokach Trybunał uznał, że ze stałym miejscem prowadzenia działalności (innym niż miejsce siedziby podatnika) mamy do czynienia w przypadku, gdy w miejscu tym są stale obecne minimalne zasoby (1) ludzkie i (2) techniczne, które pozwalają wykonać dane usługi w sposób niezależny.

Typowym przykładem takiego stałego miejsca prowadzenia działalności jest oddział, który, co do zasady, ma zarówno zasoby techniczne (biuro, urządzenia biurowe), jak i ludzkie pozwalające na świadczenie usług przy jego wykorzystaniu. Istnienie oddziału w innym państwie członkowskim nie oznacza jednak automatycznie, że podatnik ma w tym innym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności.

3. W przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu. 4. W przypadku świadczenia usług na rzecz podatników, gdy usługi te przeznaczone są na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c. Art. 28c ustawy o VAT. 1. Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n. 2. W przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. 3. W przypadku, gdy usługodawca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu. Art. 28d ustawy o VAT.

68


Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja. Art. 28e ustawy o VAT. Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Art. 28f ustawy o VAT. 1. Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. 2. Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem ust. 3. 3. Miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. 4. Miejsce rozpoczęcia transportu, o którym mowa w ust. 3, oznacza miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary. 5. Miejsce zakończenia transportu, o którym mowa w ust. 3, oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów. Art. 28h ustawy o VAT. W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług: 1) pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług, 2) wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz na rzeczowym majątku ruchomym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane.

69


Art. 28i ustawy o VAT. 1. Miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. W przypadku gdy usługi restauracyjne i cateringowe są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów. Art. 28j ustawy o VAT. 1. Miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. 2. Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni. Art. 28k ustawy o VAT. Miejscem świadczenia usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium Wspólnoty, przez podatnika, który posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Wspólnoty, a w przypadku braku takiej siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, posiada zwykłe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu. Art. 28l ustawy o VAT. W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, usług: 1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, 2) reklamy,

70


3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz podobnych usług, w tym w szczególności usług: a) doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), b) doradztwa w zakresie programowania (PKWiU 72.2), c) prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej,

doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),

d) architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem art. 28e, e) w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3). 4) przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń, 5) bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, 6) dostarczania (oddelegowania) personelu, 7) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe, 8) telekomunikacyjnych, 9) nadawczych radiowych i telewizyjnych, 10) elektronicznych, 11).polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych, 12) przesyłowych:

a) gazu w systemie gazowym, b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, 13) bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12, 14) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13 - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu. Art. 28m ustawy o VAT. W przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych lub usług nadawczych radiowych i

71


telewizyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium państwa członkowskiego, przez podatnika, który posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Wspólnoty, a w przypadku braku takiej siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, posiada zwykłe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, których faktyczne użytkowanie i wykorzystanie ma miejsce na terytorium państwa członkowskiego, na którym podmiot będący usługobiorcą ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium państwa członkowskiego, na którym podmiot będący usługobiorcą ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu. Art. 28n ustawy o VAT. 1. W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. W przypadku gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

13.3. Wykazywanie usług wewnątrzwspólnotowych w informacji

podsumowującej Złożenie informacji podsumowującej, zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o VAT, jest obowiązkowe w sytuacji, gdy podatnik dokona:

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podatników VAT lub osób prawnych niebędących podatnikami, zidentyfikowanych dla potrzeb podatku VAT, dla której zastosowanie ma stawka 0%; dotyczy to zarówno tej klasycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i tej, która związana jest z nietransakcyjnym przemieszczeniem towarów;

- wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatników podatku VAT lub osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, ale zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE; obowiązek ten obejmuje również podatników dokonujących nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów na terytorium kraju (art. 11 ust. 1 ustawy);

- dostawy towarów w ramach procedury uproszczonej dla transakcji trójstronnych, która dokonywana jest na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących podatnikami, zidentyfikowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej;

72


- świadczenia usług na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących podatnikami, zidentyfikowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej, dla których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28b projektu ustawy, jest siedziba usługobiorcy i to na nim spoczywa obowiązek rozliczenia podatku VAT; przy czym usługi te nie mogą być zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0%.

13.4. Nowe zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług

W art. 19 (odnoszącym się do określania momentu powstania obowiązku podatkowego) dodano od 1 stycznia 2010 r. art. 19a i 19b w brzmieniu:

19a. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1) usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;

2) usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

19b. Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 (dot. zaliczek, które determinują moment powstania obowiązku z chwilą ich otrzymania/przekazania) stosuje się odpowiednio.

Z powyższego zapisu wynika, że te jednolite zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego stosuje się do usług, będących przedmiotem importu. Z zapisu art. 100. ust. 11 ustawy wynika, że ww. regulacje mają także zastosowanie do usług sprzedawanych podmiotom zagranicznym ale tylko tych, które będą podlegały wykazaniu w informacjach VAT-UE.

73


Dzień III – Część I: Wykład

14. Oszustwa podatkowe związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi

Źródło: Ministerstwo Finansów 14.1. Oszustwa podatkowe dotyczące podatku VAT związane z transakcjami

wewnątrzwspólnotowymi Transakcje wewnątrzwspólnotowe narażone są na szczególne ryzyko związane z różnego rodzaju nadużyciami, wśród których najczęściej możemy wyróżnić: - symulowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, gdy faktycznie jest to sprzedaż na terenie kraju, - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bez deklarowania tego faktu, - transakcje „karuzelowe” w tym działalność tzw. znikających podatników (przeprowadzenie pozornych transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług).

74


14.2. Fikcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów Jedno z najbardziej prymitywnych oszustw podatkowych związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, które jednocześnie najłatwiej wykryć. Z reguły popełniane przez pojedynczy podmiot, który fałszuje dostawę nabytych na rynku krajowym towarów do innego państwa członkowskiego i jednocześnie występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Kolejnym krokiem nieuczciwego podatnika jest sprzedaż produktów niewysłanych do innego kraju wspólnotowego w szarej strefie. Należy również zaznaczyć, że wyłudzanie VAT w ramach oszustw podatkowych, które bazują na fikcyjnych WDT możliwe jest również „na papierze”, drogą fabrykowania odpowiednich dokumentów. Przestępca podatkowy podejmuje wtedy 2 kroki: 1) uwzględnienia w swojej ewidencji faktury dokumentujące zakupy fikcyjnych towarów, otrzymanych od utworzonych specjalnie w tym celu podmiotów 2) dokonuje fikcyjnej WDT fikcyjnych produktów. Przykład:

Dostawca 1 zarejestrowany jako podatnik VAT oraz podatnik VAT UE w Niemczech, dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do Francji na rzecz podmiotu, który ma uwiarygodnić niniejszą transakcję, zwanego NVR. Obok dostaw towarów do Francji dokonywana jest również dostawa na Dostawców 2 i 3 zlokalizowanych w Czechach. Następnie Dostawcy 2 i 3 dokonują rzeczywistych przemieszczeń towarów na terytorium Polski na rzecz Nabywcy 1, jak również w części wykazują dostawy, które nie mają miejsca na rzecz Nabywcy 1 i dokonują sprzedaży towarów na terytorium Czech na tzw. czarnym rynku. Z kolei podmiot Nabywca 1 nie wykazuje wszystkich przemieszczeń od Nabywców 2 i 3 jako WNT, a posiadany towar traktuje jako nabyty w Polsce od spółek wydmuszek. Kolejnym krokiem tego podmiotu jest wystąpienie do krajowych organów podatkowych o zwrot VAT w Polsce. Z kolei w celu uwiarygodnienia transakcji sprzedaż przez Nabywcę 1 jest w części rzeczywista, dokonywana na rzecz firm 1 i 2 oraz w pozostałej części ma miejsce na tzw. czarnym rynku w Polsce. W celu wyjaśnienia tego typu nadużyć podatkowych należy omówić oraz zdefiniować pojęcie spółki wydmuszki (zwanej również „słupem”, z kolei w języku angielskim shell companies) oraz podmiotu określanego mianem NVR (ang. No VAT Return). Spółki „wydmuszki” – spółki słupy Podmioty tworzone lub nabywane przez organizatorów całego procederu przestępczego. Zazwyczaj istnieją tylko na papierze, a ich właścicielami są nieistniejące osoby fizyczne lub tzw. słupy (ang. strawman), ludzie, którzy za często niewielkie wynagrodzenia podpisują wszelkie potrzebne oszustom dokumenty. Słupy to zazwyczaj bezrobotni, bezdomni, lub osoby z marginesu społecznego, od których w razie wykrycia oszustwa nie można ściągnąć żadnych należności. Spółki wydmuszki mogą być zakładane w celu

75


wystawiania fałszywych faktur sprzedażowych, które ujęte w ewidencji VAT przez inne podmioty będą dla nich stanowić podstawę do odliczenia fikcyjnego podatku naliczonego. Innym celem ich działalności jest utrudnianie śledztwa odpowiednim służbom skarbowym, by podmioty faktycznie odpowiedzialne za oszustwo zostało odkryte jak najpóźniej. Podmioty NVR (ang. No VAT Return) To podmioty, które wprawdzie posiadają ważny numer identyfikacji podatkowej, jednakże nie uwzględniają one czynności będących częścią przestępczego schematu w swoich deklaracjach podatkowych. Dzieje się tak, ponieważ NVR to zazwyczaj firma, która zakończyła w niedalekiej przeszłości działalność operacyjną i w ogóle nie składa deklaracji na potrzeby podatku VAT, lub jest to uczciwy handlowiec nieświadomy faktu, iż jego numer identyfikacyjny VAT jest używany przez kogoś innego. Schemat funkcjonowania tego typu nadużyć:

Źródło: opracowanie własne na podstawie T. Pabiański, W. Śliż; Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT (1); Przegląd Podatkowy 1/2007 Przykład Dostawca 1, mający na celu wyłudzenie podatku VAT jest zarejestrowany jako podatnik VAT oraz podatnik VAT UE w Polsce. Zakupił on na lokalnym rynku, czyli w Polsce od dostawców lokalnych Z i X towary z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Następnie wystawia fikcyjne faktury na WDT opodatkowane według stawki VAT w wysokości 0% , gdyż nie dochodzi do faktyczne przemieszczenia towaru do innego państwa, podając

76


jako nabywców firmy z Litwy zarejestrowane jako Nabywca 1, 2, 3, które są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT oraz podatnicy VAT w celu funkcjonowania opisywanego nadużycia podatkowego.

Kolejnym krokiem dostawcy 1 jest wystąpienie do polskich organów podatkowych z wnioskiem o zwrot podatku VAT, w związku z podatkiem naliczonym, który znajduje się na fakturach wystawionych przez podmioty Z i X. Dodatkowo podmiot ten dokonuje sprzedaży nabytego od Z i X towaru na tzw. czarnym rynku na terenie Polski, nie regulując z tego tytułu podatku VAT. W celu utrudnienia organom podatkowym wykrycia nadużycia, jedna ze spółek „wydmuszek” Nabywca 3 dokonuje fikcyjnego obrotu (bez przemieszczenia towaru) na rzecz podmiotu z innego kraju członkowskiego na rzecz podmiotu NVR.

Źródło: opracowanie własne na podstawie T. Pabiański, W. Śliż; Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT (1); Przegląd Podatkowy 1/2007 Należy również zaznaczyć, iż możliwe jest wykorzystywanie przy tym rodzaju nadużycia podatkowego fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które mają miejsce jedynie na papierze. W takiej sytuacji obrotu dokonuje się fikcyjnymi towarami, a w tym celu fabrykuje się faktury VAT, by otrzymać nienależyty zwrot VAT. W rzeczywistości towary nie pojawiają się na żadnym etapie obrotu.

W celu zapobieżeniu tego typu oszustwom należy podejmować następujące kroki: - podczas rejestracji podmiotu należy zwrócić uwagę na powiązania kapitałowe oraz osobowe z innymi podmiotami krajowymi oraz zagranicznymi,

- kontrolować podmioty wykazujące prawie w 100% obrót osiągany z tytułu WDT,

77


- weryfikować na bieżąco rozbieżności pomiędzy danymi dotyczącymi wymiany wewnątrzwspólnotowej towarów.

Opisywane oszustwa podatkowego z reguły stanowią pierwszy etap do dokonywania przestępstw karuzelowych. 14.3. Niezgłoszenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Jedno z najprostszych oszustów podatkowych związanych z transakcjami wspólnotowymi, polegające na braku zadeklarowania przez nabywcę WNT. W najprostszym wariancie towary mogą zostać następnie odsprzedane bez VAT (w szarej strefie) w państwie nabywcy. Może również być jednak wykorzystywane w bardziej skomplikowanych oszustwach podatkowych, w tym mi.in. w transakcjach karuzelowych. Taki rodzaj oszukańczej działalności może z powodzeniem być prowadzony bez jakiejkolwiek wiedzy dostawcy zagranicznego, niemniej jednak jest łatwy do wykrycia, szczególnie, gdy dostawca wykaże wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w informacji podsumowującej oraz deklaracji VAT, złożonej w państwie, z którego były przemieszczane towary. Przykład Polska firma A nabywa towary od dostawcy B, który posiada siedzibę na terytorium Niemiec. Towary przemieszczane są z Niemiec na terytorium Polski. Często nieświadomy udziału w oszustwie dostawca B, dokumentuje przedmiotową transakcję fakturą z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 0%, a następnie uwzględnia tę transakcję w swojej deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Nabywca A po opłaceniu faktury z tej dostawy nie deklaruje danego nabycia towarów, tak więc nie nalicza podatku należnego od tego zakupu i nie odprowadza go do odpowiednich w swoim państwie organów skarbowych. Zanim dojdzie do porównania deklaracji podatkowej dostawcy B i nabywcy A, ten drugi zdąży zarobić na tej transakcji odsprzedając towary na rynku w kraju A po cenie niezawierającej podatku VAT.

78


Źródło: opracowanie własne. 15. Przestępstwa karuzelowe 15.1. Definicja przestępstwa karuzelowego Przestępstwo karuzelowe stanowi oszustwo popełnione przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylanie się od obowiązku dotyczącego podatku VAT poprzez niezapłacenie VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT dzięki procederowi obejmującego firmy działające w otoczeniu międzynarodowym. „Karuzela podatkowa” to wyrafinowane przestępstwo popełniane w sposób świadomy i zorganizowany, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej, w którym wyrażenie „karuzela” odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążąc między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw „wracają” do państw pochodzenia i do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Podmiot ten jako wiodący inicjuje następnie kolejny obrót z udziałem tych samych firm. W dostawach nigdy nie występuje ostateczny nabywca (zamknięty krąg transakcji). Transakcje odbywają się bardzo szybko, często w ciągu 1-2 dni „przechodzą” przez podmioty z wielu krajów UE. W oszukańczych transakcjach przestępcy wykorzystują zarówno istniejące, jak i fikcyjne towary, a sposób ich działania jest zazwyczaj dobrze przemyślany i ukierunkowany, co dodatkowo wydłuża czas wykrycia przestępstwa. Istotną cechą oszustwa „karuzelowego” jest włączenie w łańcuch dostaw tzw. „znikających podatników”, nazywanych również „słupami”. Zysk wypracowany przez organizację przestępczą, równy jest wielokrotności kwot VAT niezapłaconych do budżetu państwa członkowskiego, na terytorium którego operują podmioty pełniące rolę znikającego podatnika. Oszustwa karuzelowe w handlu wewnątrzwspólnotowym stanowią, obok strat wynikających z funkcjonowania szarej strefy, jedno z najważniejszych źródeł

79


powodujących uszczuplenia w dochodach uzyskiwanych z podatku VAT. Przestępstwa karuzelowe występują we wszystkich państwach członkowskich UE. W ramach transakcji karuzelowych część podmiotów w nich uczestniczących czerpie korzyści w jeden z dwóch sposób:

- poprzez brak zapłaty należnego podatku VAT albo - poprzez otrzymanie od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT,

który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Opisane korzyści mogą występować w karuzeli podatkowej oddzielnie lub obok siebie. W praktyce można wyróżnić kilka ogólnych typów przestępstw karuzelowych, które posiadają różnego rodzaju podtypy:

- transakcje zakładające powtarzalność oszukańczego łańcucha dostaw pomiędzy określoną grupą podmiotów,

- transakcje obejmujące wiele podmiotów, z których tylko jeden (z formalnego punktu

widzenia) dopuszcza się przestępstwa, przy czym może ono być popełniane poza granicami państwa, w którym ulokowany jest organizator całej konstrukcji,

- transakcje gwarantujących, iż sytuacja prawno-podatkowa pozostałych (świadomych

lub nie) uczestników przestępczego procederu jest bardzo trudna do zakwestionowania przez fiskusa z tego powodu, iż podmioty te prawidłowo wypełniają swoje obowiązki w zakresie rozliczeń VAT, a transakcjom wewnątrzwspólnotowym, w które są zaangażowane, towarzyszą rzeczywiste przemieszczenia towarów pomiędzy krajami UE.

15.2. Najczęściej występujące rodzaje przestępstw karuzelowych Do najczęściej występujących przestęp karuzelowych należy zaliczyć:

- oszustwa typu "znikający podatnik" (intra-Community missing trader fraud [MTIC]), zwane również „acquisition fraud”,

- oszustwa karuzelowe „przeciwstawne”, - oszustwa karuzelowe opierające się na procedurze importu towarów 42xx, - oszustwa związane z handlem emisjami CO2, - oszustwa związane ze świadczeniem usług, - inne rodzaju przestępstwa opierające się o konstrukcję karuzeli podatkowej.

80


15.3. Oszustwo typu „znikający podatnik” Najczęściej wykorzystywany w praktyce schemat przestępstwa o charakterze karuzelowym, opierający się o istnienie tzw. znikającego handlowca (ang. defaulter, missing trader). Przykład Transakcja karuzelowa tego typu opiera się na następujących etapach: 1) Podatnik VAT mający siedzibę w jednym z krajów członkowskich UE (Spółka A) sprzedaje towary podatnikowi VAT z innego kraju członkowskiego (Spółka B). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z A do B jest opodatkowana w kraju A 0% stawką VAT. 2) Spółka B jest zobowiązana do wykazania VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od A. Następnie B sprzedaje towary innemu podatnikowi VAT (Spółka C), który ma siedzibę w tym samym kraju członkowskim co Spółka B, dokumentując tę sprzedaż fakturą VAT z wykazanym w niej podatkiem według krajowej stawki. Towary nabyte od A zostały wykorzystane przez B do celów transakcji podlegającej opodatkowaniu, w związku z czym B przysługuje prawo do odliczenia VAT należnego w związku z dokonanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem od A. B nie składa deklaracji podatkowych, nie odprowadza również VAT należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz C. B otrzymuje jednak zapłatę od C, która pokrywa cenę towaru kupionego od A, natomiast kwota VAT zostaje na rachunku B. 3) Spółka C sprzedaje następnie towary podmiotowi z innego kraju członkowskiego UE. W sytuacji, gdy tym podmiotem będzie Spółka A, powstaje tzw. karuzela podatkowa. Podmiot A bowiem rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i ponownie sprzedaje je do B. C zaś jest uprawniona do wystąpienia o zwrot VAT, w związku z deklarowaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. De facto więc uzyskane od organu podatkowego przez C pieniądze finansują nieuczciwą działalność B. 4) Towary pokonują tę samą trasę wielokrotnie. Spółka B, zgromadziwszy zadowalającą ją kwotę VAT, znika. Transakcje typu „znikający handlowiec” powinny zostać wykrywane nie później niż po upływie trzech miesięcy od momentu sprowadzenia towarów z innego kraju UE (poprzez zidentyfikowanie niespójności po dostarczeniu przez sprzedawcę informacji o WDT dokonanych na rzecz oszusta). Należy zwrócić uwagę, iż zasadniczym celem „znikającego handlowca” jest sprzedaż jak największej ilości towarów, w jak najkrótszym okresie. Osiągnięcie tego rezultatu jest często realizowane poprzez odsprzedaży towarów ze stratą.

81


Schemat najczęściej funkcjonującego w praktyce oszustwa typu MITC najlepiej ilustrują dwa poniższe przykłady:

Oszustwo MTIC wraz handlem pozawspólnotowym

Państwo członkowskie 1

Spółka 1 Broker na końcu szeregu eksportuje do kraju

trzeciego poza Unią Europejską i jest uprawniony do otrzymania zwrotu VAT. Oszuści zazwyczaj

eksportują do krajów trzecich z niskimi podatkami importowymi lub do stref wolnego

handlu.

Łańcuch podmiotów gospodarczych (brakujący podmiot i „bufory”) w granicach państwa członkowskiego operują podstawowymi

oszustwami karuzelowymi (patrz wykres 1).

Źródło: Opracowanie własne.


Spółka 4 Towary rozliczane są jako dostawy wewnątrz-

wspólnotowe, które są sprzedawane ze stawką 0 % do spółki w państwie członkowskim 1.

Kraj poza Unią Europejską

Kupuje towary od brokera i eksportuje do Unii Europejskiej . Podatki importowe są odroczone w

ramach zasad tranzytu wspólnotowego do momentu, aż dobra znajdą się w kraju

przeznaczenia.


Przesyłki są podzielone i sprzedawane przez wielu handlowców w różnych państwach członkowskich, aby zamaskować prawdziwe pochodzenie towarów.

Podstawowe oszustwa MTIC

Państwo

członkowskie 2

Nowe towary dołączają do karuzeli

Spółka A

Kupuje towary: albo od spółki D (kompletując karuzelę) albo nowe towary, z którymi zacznie karuzelę. Dochodzi do WDT na rzecz B w innym państwie członkowskim. WDT jest opodatkowane wg stawki 0 %. Spółka D

Płaci VAT przy zakupie ze spółki C. Dokonuje WDT na rzecz spółki A i otrzymuje zwrot VAT. W efekcie odzyskuje VAT niezapłacony przez B.

Państwo

członkowskie 1

Spółka C “Bufor” Kupuje towary od B po cenie wraz z VAT I sprzedaje je do D pobierając VAT. C może być całkowicie nieświadomy oszustwa (pomiędzy B a D mogą występować liczne spółki buforujące, z których niektóre albo wszystkie mogą być uczciwe.

Spółka B: Brakujący kupiec

Kupuje towary od spółki A w państwie członkowskim 2. Rozlicza WNT, czyli VAT należny jest do odliczenia. Dokonuje sprzedaży krajowej na rzecz C i znika bez zapłaty VAT.

82


Zapobieganie i wykrywanie oszustw karuzelowych typu MITC:

- kontrola podczas procesu rejestracji ukierunkowana na osoby rejestrujące znaczącą ilość podmiotów, zwracanie uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe, które istnieją pomiędzy podmiotami krajowymi oraz wspólnotowymi,

- bieżąca kontrola podmiotów, które nie składają deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących lub też składają deklaracji i informacje zerowe lub z kwotami symbolicznymi,

- kontrola podmiotów, których obrót w deklaracjach oraz informacjach podsumowujących nagle zmienia się,

- kontrola transakcji, których cena odbiega od cen rynkowych, - kontrola transakcji mających za przedmiot rzeczy o niewielkich gabarytach, a

będącymi jednocześnie przedmiotami wartościowymi np. telefony komórkowe, procesory, nośniki cyfrowe itp.

15.4. Oszustwa karuzelowe opierające się na procedurze importu towarów 42xx Jedno z najczęściej popełnianych przestępstw karuzelowych, którego wykorzystanie w ostatnich latach znacząco się nasila. Karuzela opiera się w tym przypadku na regulacji wynikającej z art. 143 lit. d) dyrektywy VAT (dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.), która przewiduje zwolnienie z VAT w imporcie w przypadku, gdy po takim imporcie następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa lub przemieszczenie importowanego towaru do podatnika w innym państwie członkowskim. Oszukańcze stosowanie powyższego zwolnienia polega na tym, iż w rzeczywistości nie dochodzi do dalszej odsprzedaży typu WDT. Tego typu nadużycia popełniane są przez nieodpowiednie wprowadzenie w poszczególnych krajach zwolnienia z importu towarów, które nie zapewniając możliwości fizycznego śledzenia przepływu importowanych towarów w ramach Wspólnoty przez organy celne i podatkowe. W transakcjach karuzelowych w imporcie do nadużyć można wykorzystać procedurę zwolnienia od podatku importu towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju przez importera tych towarów nastąpi w ramach WDT (import z kraju trzeciego z bezpośrednio następującą po nim dostawą wewnątrzwspólnotową) - procedura celna 42. Oszustwa VAT w tym zakresie polegają między innymi na niezadeklarowaniu dostawy pomimo takiego obowiązku, przy czym towar dostarczany jest na „czarny rynek” lub deklarowaniu dostaw o zmienionej wartości lub rodzaju towaru, a także wykonywania następujących po nich dostaw wewnątrzwspólnotowych. Również w tym przypadku wykorzystywany jest schemat tzw. znikającego handlowca.

83


1

podatkowego VAT

Faktura od A do B 100.000t

X12 € =1.200.000 plus VAT

Handlowiec B (nieś wiadomy lub

aprobujący)

Firma handlowa A (oszust VATowy nr 2)

Firma handlowa Y (oszust Vatowy Nr 1)

Operator C (nie świadomy)

Faktura od A do B 100.000t

X12,20 €=1.220.000 plus VAT

faktura od C do D

100.000t X12,5 €

=1.200.000 plus VAT

Faktura od A do Y 100.000t X12,50 €

=1.250.000 bez VATu

Operator D (nieś wiadomy)

€ VAT - Suma oszustwa ≈≈≈≈€250.000 €

ANGLIA

POLSKA

€

€

€ Netto 1.200.000

100.000t

€ Netto 1.250.000

100.000t

€

€

100.000t

100.000t

100.000t

100.000t

Wariant 2

Wariant 1

Schemat przebiegu typowej karuzeli CO2 oszustwa

15.5. Oszustwa związane z handlem emisjami CO2 Jeden z najnowszych typów przestępstwa karuzelowych, opierający się o handel emisjami CO2. Do 2012 r. ok. 90-95% uprawnień w ramach systemu handlu uprawnieniami do emisji przyznawanych jest przez rządy krajowe sprawcom największych zanieczyszczeń. Pozostałe 5-10% uprawnień sprzedaje się w drodze licytacji w ramach systemu handlowego z Kioto. Od roku 2013 większość uprawnień będzie sprzedawana w drodze licytacji. Podmioty działające w ramach systemu handlu uprawnieniami do emisji mogą ponownie przydzielić lub sprzedać swoje uprawnienia na kilka sposobów: - prywatnie, przekazując uprawnienia między podmiotami wewnątrz spółki lub poza granice kraju, - poza rynkiem regulowanym, korzystając z usług pośrednika w celu skojarzenia nabywcy ze sprzedawcą, - na rynku transakcji natychmiastowych jednej z europejskich giełd klimatycznych. Przekazywanie uprawnień w ramach systemu handlu uprawnieniami do emisji między podatnikami, które następuje wyłącznie drogą elektroniczną, uznaje się za świadczenie usług i w zasadzie podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym nabywca ma swoją siedzibę. Przedsiębiorcy nabywają jednostki emisji dwutlenku węgla od podmiotów niepłacących podatku VAT w innych państwach członkowskich i następnie sprzedają je przedsiębiorstwom w swoim państwie członkowskim po cenie zawierającej VAT. „Znikający podatnicy” nie odprowadzają VAT-u do fiskusa. Schemat opisywanego oszustwa podatkowego znajduje się poniżej: Źródło: Opracowanie własne.

84


Cechy przestępstwa karuzelowego z wykorzystaniem handlu emisjami CO2, które sprawiają, iż jest ono trudne do wykrycia: - wirtualny obrót emisjami, - brak transportu, - dokonywanie transakcji poprzez platformy obrotu uprawnieniami, - oderwanie rejestracji do handlu uprawnieniami od numeru VAT, - problemy z uzyskaniem danych na temat tego kto i jakich transakcji dokonał. 15.6. Oszustwa karuzelowe z wykorzystaniem świadczenia usług Źródło: opracowanie własne.

Państwo członkowskie „A”

Państwo członkowskie „B”

Państwo członkowskie „C”

Dostawca U

Nabywca T

Na bywca C

Przedsiębiorstwo H

Dostawca O

Dostawca K

Zakup licencji

(import usług)

cena netto 1.100.000 €

VAT naliczony 0 €

Zakup

oprogramowania

(zakup krajowy)

cena netto 100.000 €

VAT naliczony 20.000 €

Sprzedaż

licencji +

oprogramowania

(dostawa krajowa)


VAT należny 260.0 00 €

Sprzedaż

licencji +

oprogramowania

(świadczenie usług)


VAT należny 0 €

Zakup sprzętu

komputerowego

(zakup krajowy)


VAT naliczony 200.000 €

Sprzedaż sprzętu

komputerowego

(WDT)

cena netto 1.100.000 € VAT należny 0 €

Państwo spoza UE

Firma

M

85


15.7. Nowe tendencje w zakresie przestępstw karuzelowych W związku z podejmowaną przez poszczególne państwa członkowskie, jak również przez samą UE, walką z oszustwami karuzelowymi można zaobserwować różnorakie udoskonalenia i modyfikacje w celu utrudnienia organom podatkowym oraz skarbowym walki z tego rodzaju nadużyciami. Najczęściej „udoskonalenia” wcześniej opisanych transakcji karuzelowych polegają na: - przyspieszeniu działania „karuzeli”, które polega na tym, że towar dociera i opuszcza dany kraj w ciągu kilku godzin, - w „karuzeli” uczestniczy coraz więcej tzw. "buforów" (wykrywano przestępstwa z udziałem ponad 20 „buforów”), - zwiększeniu wartości towarów, które są przedmiotem pojedynczej transakcji, - rozszerzeniu podlega katalog towarów obracanych w "karuzeli", - jednoczesnym obracaniu się "karuzel" w kilku krajach (oszustwem zwane "koło olimpijskie") - w „karuzeli” uczestniczą firmy spoza UE, przede wszystkim z Dubaju, Szwajcarii, USA oraz Chin. 16. Podmioty uczestniczące w transakcjach karuzelowych W transakcjach karuzelowych możemy wyodrębnić kilka grup podmiotów, a wśród nich:

- znikającego handlowca, - bufor, - brokera, - spółka wiodąca (ang. Conduit company).

Każdy z tych podmiotów pełni specyficzną rolę w transakcji karuzelowej, co jednocześnie gwarantuje „poprawne” funkcjonowanie karuzeli podatkowej. 16.1. Znikający handlowiec (missing trader)

Definicja „missing trader” znajduje się w art.2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004, zgodnie z którym „znikający podatnik oznacza podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzący działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego wobec VAT, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary lub usługi bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwot podatku VAT ale nie odprowadza kwot podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych.”

86


Znikający handlowiec to podmiot będący podatnikiem VAT, który działa potencjalnie z zamiarem dokonania nadużycia, nabywa lub rzekomo nabywa towary lub usługi, nie płacąc podatku VAT, a następnie dostarcza te towary lub usługi, pobierając VAT, którego nie zwraca krajowemu organowi podatkowemu. Klienci znikającego podatnika mogą być podmiotami działającymi w dobrej wierze lub mogą uczestniczyć w oszustwie. Klienci mogą żądać od organu podatkowego zwrotu podatku VAT, który zapłacili znikającemu podatnikowi. Gdy te same towary stale krążą między państwami członkowskimi, ma miejsce oszustwo karuzelowe. Takie nadużycia bywają zaplanowane w bardzo wyrafinowany sposób — znikający podatnicy mogą znajdować się w kilku państwach członkowskich i działać na szkodę finansowych interesów wszystkich państw członkowskich, których dotyczy nadużycie. W celu utrudnienia wykrycia oszustwa podmioty typu „znikający podatnik” są likwidowane po upływie określonego czasu lub też organy podatkowe nie mają możliwości ich skontrolowania. Przykładowo w wewnątrzwspólnotowych transakcjach podmiot ten dokonuje WNT, sprzedając następnie towar na rynku krajowym na podstawie faktur VAT, bez odprowadzania należnego podatku. W celu umożliwienia karuzelowego (wielokrotny obrót tego samego towaru w zamkniętym kręgu podmiotów) obrotu wykazującego cechy racjonalności w zakresie stosowanych cen, podmiot ten dokonuje zwykle dalszej sprzedaży krajowej ze stratą (żeby po dodaniu marż pośredników towar wrócił do organizatora po cenie niższej niż jego cena sprzedaży w transakcjach inicjujących nowy obrót w karuzeli). Warto zaznaczyć, iż podmiot określany mianem „znikającego podatnika” ma często ograniczoną wiedzę, co do funkcjonowania dalszych przestępczych ogniw. W praktyce zdarzają się sytuacje, iż rolę „znikającego podatnika” pełni nieświadomie legalnie działający podmiot, którego dane (nr VAT UE) zostały użyte w dokumentacji pozorującej WDT (tzw. kradzież numeru identyfikacji podatkowej). Opisane przypadki występują jednak sporadycznie, gdyż w większości spraw „znikający podatnik” ma świadomość roli jaką pełni w karuzeli. Może jedynie nie zdawać sobie sprawy z rozmiaru i skali procederu, gdyż udzielając pełnomocnictw nie bierze udziału w tworzeniu fikcyjnej dokumentacji. Podkreślić należy, iż zysk wypracowany przez organizację przestępczą, pochodzi z kwot VAT niezapłaconych do budżetu państwa członkowskiego, na terytorium którego operują podmioty pełniące rolę „znikającego podatnika”. Przykładowe cechy pozwalające na wykrycie tzw. „znikającego handlowca”: - brak realnych możliwości wykonywania deklarowanej działalności gospodarczej (świadczyć o tym może chociażby brak majątku lub konieczność posiadania specjalistych informacji związanych z danym rynkiem), - młody wiek prowadzącego działalność gospodarczą, - nagły wzrost deklarowanych obrotów, - w warunkach polskich zagraniczna narodowość prowadzącego działalność, - zmiana właściciela firmy,

87


16.2. Bufor Bufor stanowi rodzaj podmiotu umiejscowionego w transakcjach karuzelowych między znikającym handlowcem a brokerem. Z reguły występuje cały szereg tzw. buforów, które są generalnie podmiotami skrupulatnie wypełniającymi wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT. Realizują tym samym funkcję przewidzianą dla nich przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody. Taka sytuacja jest zresztą przez organizatorów karuzeli preferowana z uwagi na fakt, że efektywność (z punktu widzenia oszustów) danego bufora jest wprost proporcjonalna do siły jego pozycji na rynku oraz stopnia zaufania ze strony organów podatkowych. 16.3. Broker Broker występuje w transakcjach jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego handlowca. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Z reguły spółka pełniąca rolę brokera dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (w idealnym przykładzie do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez znikającego handlowca), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez lokalne przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. Cechy charakterystyczne dla tego podmiotu to: - brak majątku pozwalającego na wykonywanie działalności, - często brak specjalistycznej wiedzy dotyczącej danego rynku, - deklarowanie niewielkich wpłat należności podatkowych do budżetu. 16.4. Przedsiębiorstwo wiodące (ang. Conduit company) Organizator przestępstwa karuzelowego, który jest z reguły najtrudniejszy do wykrycia, gdyż w zasadzie jego rozliczenie podatkowe zasadniczo nie budzi większych podejrzeń. Przeważnie karuzela, czyli obrót towarem, rozpoczyna się i kończy na tym podmiocie,

88


którego zadaniem jest „koordynacja” funkcjonowania tego nadużycia podatkowego. Cechy charakterystyczne dla spółki wiodącej to obrót towarami o niewielkich rozmiarach a znaczącej wartości. 16.5. Nadużycie prawa podatkowego a przestępstwa karuzelowe Pod pojęciem obejścia prawa (nadużycia prawa) należy rozumieć czynność nie objętą zakazem prawnym, ale przedsięwziętą w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo. W celu należytego wyjaśnienia konstrukcji nadużycia prawa podatkowego właściwe byłoby omówienie sprawy C-255/02 Halifax plc, zakończonej orzeczeniem ETS z dnia 21 lutego 2006 r. Spółka Halifax była przedsiębiorstwem bankowym, którego większość świadczeń była zwolniona z podatku VAT. W czasie zaistnienia okoliczności rozpatrywanych w postępowaniu przed sądem krajowym mogła uzyskać mniej niż 5 % zwrotu poniesionego przez nią podatku VAT. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółka Halifax planowała wybudowanie „ośrodków obsługi telefonicznej” („call centers”) na terenie Wielkiej Brytanii, na nieruchomościach będących jej własnością lub przez nią dzierżawionych. Transakcje związane z budową „call centers” zostały dokonane z zastosowaniem złożonego schematu pozwalającego na zmniejszenie obciążeń podatkowych grupy podatkowej Halifax. Zastosowany schemat składał się z szeregu transakcji, z wykorzystaniem istniejącego systemu zwolnień podatkowych, umożliwiając spółce Halifax efektywne odzyskanie całości podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych. W orzeczeniu w sprawie C-255/02 Halifax plc z dnia 21 lutego 2006 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż transakcje, takie jak najem i dzierżawa nieruchomości, mogą stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia. Nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Natomiast VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Co istotne, również dla polskich podatników, dla stwierdzenia istnienia obejścia prawa wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Dodatkowo Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż w przypadku stwierdzenia przez krajowy organ podatkowy istnienie obejścia prawa, przeprowadzone transakcje

89


powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W opisywanym orzeczeniu ETS wskazał również, iż podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych oraz stanowiących nadużycie. Zgodnie z tą zasadą, uprawnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego nie może zostać przyznane w stosunku do transakcji, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. 16.6. Odliczenie podatku naliczonego przez podmiot będący ofiarą przestępstwa

karuzelowego

Generalnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dokonał on nabycia towarów lub usług od podmiotów nieistniejących lub też niebędących czynnymi podatnikami VAT (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Jednakże z orzeczeń ETS płynie wniosek, iż w pewnych sytuacjach, pomimo nadużycia przez sprzedającego prawa do wystawienia faktury VAT, nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku. W tym miejscu warto przywołać orzeczenie ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, sprawie C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Zaznaczyć należy, iż brzmienie przepisów wspólnotowych, jak również orzecznictwo ETS wskazuje jednak na to, iż decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można zatem zgodzić się z poglądem, iż brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (też orzekł NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. I FSK 378/2006 Rejent 2007/1 str. 178). Trzeba również podkreślić, iż dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a

90


pkt 1 lit. a ustawy o VAT, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Co również istotne w niniejszej sprawie, ustawa o podatku od towarów i usług nie określa tego, kto jest uprawniony do wystawiania faktur VAT. Porównanie regulacji art. 106 ust. 1 i 2, przy uwzględnieniu regulacji art. 88 ust. 3a ustawy prowadzi do wniosku, iż do wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie czynności opodatkowanej na terytorium kraju obowiązana jest osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, także wówczas, jeżeli nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem. W konsekwencji należy przyjąć, iż faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 (a zatem przez podmiot uprawniony, o którym mowa w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT), także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego. Na powyższe wskazuje również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 520/06) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1625/06).

Dzień III – Część II: Warsztaty

Niniejsze warsztaty będą polegały na zaangażowaniu uczestników szkolenia w analizę sposobów popełniania przestępstw karuzelowych, jak również zapobieganiu ich popełniania oraz ich wykrywaniu. Szczególny nacisk podczas warsztatów zostanie położony na omówienie najważniejszych orzeczeń dotyczących transakcji karuzelowych i wyciągnięcia wniosków z nich idących.

17..Omówienie najważniejszych orzeczeń ETS oraz polskich sądów

administracyjnych dotyczących przestępstw karuzelowych 17.1. Orzeczenie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości z 12 stycznia 2006 r.

.w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pomiędzy

.Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd oraz Bond Mouse Systems Ltd a

.Commissioners of Customs’ & Excise ETS w niniejszym orzeczeniu stwierdził m.in., iż transakcje, które występują w łańcuchu dostaw towarów mającym na celu oszustwo podatkowe w VAT i które jako takie nie są związane z tym oszustwem, stanowią dostawę towarów lub usług dokonaną przez podatnika oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2(1), art. 4 oraz art. 5(1) VI Dyrektywy, ponieważ spełniają one obiektywne kryteria, na których definicje podatnika oraz działalności gospodarczej są oparte. Nie ma na ten fakt wpływu intencja

91


żadnego innego przedsiębiorcy zaangażowanego w ten łańcuch dostaw oraz/lub ewentualny nieuczciwy charakter innych dostaw występujących w tym łańcuchu, o których podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Z kolei na prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego nie może mieć wpływu fakt, iż w realizowanym łańcuchu dostaw transakcja poprzedzająca lub następująca po dostawie dokonanej przez podatnika ma nieuczciwy charakter pod warunkiem, iż podatnik o tym fakcie nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. 17.1.1. Stan faktyczny Stan faktyczny dotyczył trzech spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, których działalność polegała głównie na nabywaniu procesorów od brytyjskich podmiotów i ich odsprzedaży nabywcom mającym siedziby w innym państwie członkowskim. W związku z tą działalnością, każda ze spółek wystąpiła w swojej deklaracji podatkowej o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Zwrot podatku nie został dokonany, ponieważ zdaniem organów podatkowych transakcje te stanowiły część łańcucha dostaw, w którym bez wiedzy spółek skarżących brał udział nierzetelny podmiot (ang. defaulting trader, „znikający handlowiec”) tj. podmiot, który generuje zobowiązanie podatkowe i znika, nie regulując tego zobowiązania, bądź też podmiot, który posługiwał się numerem identyfikacji podatkowej VAT należącym do innego podmiotu. Zdaniem brytyjskich organów podatkowych przedmiotowe spółki, jako podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym zwanym „karuzelą podatkową” (ang. carousel fraud), tracą prawo do odliczenia VAT naliczonego, a w konsekwencji do zwrotu tego podatku. Organy podatkowe, odmawiając Optigen Ltd oraz Fulcrum Electronics Ltd zwrotu VAT, oparły swoją argumentację na twierdzeniu, iż dostawy realizowane na rzecz skarżących nie były realizowane zgodnie z zasadami VAT, w rezultacie czego VAT wynikający z otrzymanych przez nie faktur nie podlegał odliczeniu. Z kolei w przypadku firmy Bond House Systems Ltd organy podatkowe stwierdziły, iż skoro realizowany łańcuch dostaw miał na celu oszustwo, wszystkie składające się na niego transakcje były pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Ponieważ transakcje nielegalne pozostają poza zakresem VAT, kwoty zapłacone przez Bond House Systems Ltd na rzecz dostawców jako VAT naliczony, nie stanowiły w istocie kwot tego podatku, w związku z czym, skarżąca jest pozbawiona prawa do ich zwrotu. 17.1.2. Przedmiot sporu W związku z toczącymi się postępowaniami Optigen Ltd oraz Fulcrum Electronics Ltd, zostały zadane Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości następujące pytania: 1. Czy (…) prawo podatnika do zwrotu VAT naliczonego w związku z daną transakcją zakupową powinno być oceniane z uwzględnieniem:

92


– jedynie tej transakcji, w której podatnik brał udział, z uwzględnieniem motywów, dla których w niej uczestniczył, lub – wszystkich transakcji, w tym kolejnych transakcji tworzących zamknięty łańcuch dostaw, którego część stanowi transakcja realizowana przez podatnika, łącznie z motywami innych podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu, które podatnikowi nie są lub nie mogą być znane, czy też – nieuczciwych działań i zamiarów, innych podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu dostaw, których zaangażowania oraz działaniach i zamiarach podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, a może – innego kryterium – w takim przypadku, jakiego? 2. Czy wyłączenie z systemu podatku VAT transakcji, w których bierze udział podmiot działający w dobrej wierze, lecz które stanowią elementy oszustwa typu „karuzela podatkowa” dokonanego przez osoby trzecie, jest sprzeczne z ogólnymi zasadami proporcjonalności, równego traktowania lub pewności prawa? Z kolei w sprawie Bond House Systems Ltd, ETS miał ponadto rozstrzygnąć, czy: 1. Mając na uwadze zasady prawa wspólnotowego (w szczególności zasady proporcjonalności i pewności prawa) w przedmiotowych okolicznościach: – skarżąca była „podatnikiem działającym w takim charakterze” w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy, jeżeli nabyła procesory od brytyjskich sprzedawców i odsprzedała je innym niż brytyjscy nabywcom? – skarżąca wykonywała „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, jeżeli nabyła procesory od brytyjskich sprzedawców i odsprzedała je innym niż brytyjscy nabywcom? – nabycie przez skarżącą procesorów od brytyjskich sprzedawców stanowiło „dostawę towarów” na rzecz skarżącej w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy? – sprzedaż procesorów, dokonana przez skarżącą innym niż brytyjscy nabywcom, stanowiła dokonaną przez skarżącą „dostawę towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy? 2. Czy odpowiedzi udzielone na powyższe pytania skutkują jakimkolwiek naruszeniem zasad prawa wspólnotowego (w szczególności zasady proporcjonalności i pewności prawa)?

93


Treść orzeczenia ETS ETS, co do zasady, podzielił argumentację prezentowaną przez Adwokata Generalnego. Trybunał podkreślił, iż VI Dyrektywa ustanawia bardzo szeroki zakres czynności podlegających VAT oraz ponownie opowiedział się za szerokim rozumieniem pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik”. Za dostawę towarów, zgodnie z art. 5(1) VI Dyrektywy, uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie to obejmuje każdą transakcję przeniesienia danej rzeczy przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania tą rzeczą jak właściciel. Zdaniem ETS, biorąc pod uwagę powyższe, za nieuzasadnione należy uznać uwzględnianie przez organy podatkowe przy ocenie, czy dana transakcja w łańcuchu dostaw stanowi dostawę towaru dokonaną przez podatnika, zamiaru innego podmiotu uczestniczącego w tym łańcuchu. ETS podkreślił, iż w przedmiotowej sytuacji każda transakcja powinna być rozpatrywana indywidualnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wydarzenia następujące po lub przed tą transakcją. Przyjęcie odmiennego założenia stałoby w sprzeczności z systemowymi zasadami VAT. ETS stanął tym samym na stanowisku, iż jeśli dana transakcja nie jest związana z oszustwem podatkowym, należy ją uznać jako dostawę towarów dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze, która mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, ponieważ spełnia ona obiektywne kryteria, na których poszczególne definicje są oparte. Na fakt ten nie ma wpływu zamiar innego podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu transakcji i/lub nieuczciwy charakter innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw (zarówno wcześniejszej, jak i późniejszej względem transakcji dokonywanej przez podatnika), o których podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć. W konkluzji ETS wskazał, iż fakt istnienia w łańcuchu dostaw transakcji, która stanowi oszustwo podatkowe, nie może mieć wpływu na prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego. Kwestia związana z tym, czy podatek na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarami został zapłacony na rzecz Skarbu Państwa, pozostaje bez znaczenia dla istnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego w opisywanej sytuacji. Istotne dla zachowania tego prawa jest, aby podatnik nie był związany w jakikolwiek sposób z nieuczciwymi praktykami swoich kontrahentów. 17.2. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 maja 2006 r. w

sprawie C-384/04 pomiędzy Federation of Technological Industries i inni a Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania)

17.2.1. Teza Artykuł 21(3) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zezwala państwom

94


członkowskim na przyjęcie uregulowań, zgodnie z którymi podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek od wartości dodanej – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Jednakże przepisy te powinny pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami prawa będącymi częścią wspólnotowego porządku prawnego, w tym zwłaszcza z zasadami pewności prawa i proporcjonalności. Wraz z wprowadzeniem z dniem 1.01.1993 r. systemu opodatkowania VAT handlu wewnątrzwspólnotowego w kraju przeznaczenia, znacznie poszerzyła się skala oszustw podatkowych w zakresie tego podatku. Obecnie zjawisko to przyjmuje w szczególności formę tzw. schematów karuzeli podatkowych („carrousel fraud”). W dużym uproszczeniu, schemat ten polega na sprzedaży towarów przez podmiot z państwa członkowskiego A do nabywcy z państwa członkowskiego B (do tzw. „podmiotu niewywiązującego się” lub „znikającego handlowca”), który nie wykazuje wewnątrzwspólnotowego nabycia z tytułu tej transakcji i dokonuje dalszej odsprzedaży towarów do podmiotu z państwa B (tzw. „przedsiębiorstwo buforowe”). „Znikający handlowiec” dokumentuje sprzedaż na rzecz nabywcy fakturą zawierającą VAT należny, który nie zostaje jednak uiszczony do budżetu państwa B. Następnie, po przeprowadzeniu innych transakcji sprzedaży i zakupu na terenie państwa B, ostatnie w łańcuchu „przedsiębiorstwo buforowe” sprzedaje przedmiotowe towary do podmiotu z innego państwa członkowskiego (czasami do pierwotnego dostawcy z państwa A). Ponieważ transakcja ta uprawnia do odliczenia naliczonego podatku VAT, a jest „wolna od podatku” w państwie członkowskim B, ostatnie „przedsiębiorstwo buforowe” występuje o zwrot tego podatku w państwie B. W rezultacie, budżet państwa B ponosi stratę w wysokości podatku VAT należnego nieuregulowanego przez „znikającego handlowca” a zwróconego ostatniemu „przedsiębiorstwu buforowemu”. Aby przeciwdziałać wyłudzeniom wynikającym z zastosowania powyższego schematu, państwa członkowskie podejmują środki polegające na kwestionowaniu prawa podatników uczestniczących w oszukańczym łańcuchu dostaw do odliczenia podatku naliczonego VAT. Jednym z takich środków jest ustanowienie kontrahenta solidarnie odpowiedzialnym za zapłatę podatku przez jego dostawcę, jeśli wiedział on lub też miał istotne powody podejrzewać, że podatek VAT należny od tej dostawy nie został zapłacony. Okoliczności sporu W 2003 r. w Wielkiej Brytanii zostały wprowadzone przepisy, których celem miało być przeciwdziałanie oszustwom wykorzystującym elementy konstrukcyjne systemu podatku VAT. Przepisy te przewidywały odpowiedzialność solidarną podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, w przypadku niezapłacenia tego podatku, jeśli podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że całość lub część podatku VAT

95


należnego z tytułu tej dostawy lub jakichkolwiek wcześniej lub później zrealizowanych dostaw tych towarów nie został zapłacony. Przepisy te zostały zakwestionowane przez grupę 53 handlowców działających w sektorze telefonii komórkowej i procesów komputerowych oraz ich korporację zawodową – Federation of Technological Industries [Federacja], która wniosła na te przepisy skargę podnosząc w szczególności, że powyższe przepisy są niezgodne z prawem wspólnotowym. Wniesiona skarga była grupową inicjatywą nieopartą na konkretnych zdarzeniach. W ramach apelacji, sprawa trafiła do sądu krajowego, który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do ETS z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1. Czy art. 21(3) VI Dyrektywy zezwala państwom członkowskim na stanowienie, iż każda osoba będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku wraz z osobą zobowiązaną do jego zapłaty na podstawie art. 21(1) lub art. 21(2) VI Dyrektywy, podlegając jedynie ograniczeniom wynikającym z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, a mianowicie, iż taki przepis winien być obiektywnie uzasadniony, racjonalny oraz odpowiadający zasadzie proporcjonalności i pewności prawa? 2. Czy art. 22(8) VI Dyrektywy zezwala państwom członkowskim na stanowienie, iż każda osoba będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku lub też zabezpieczenie zapłaty podatku należnego od innej osoby, podlegając jedynie ograniczeniom wynikającym ze wskazanych powyżej zasad ogólnych? 3. W razie przeczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, jakim ograniczeniom, innym niż wynikające ze wskazanych powyżej zasad ogólnych, podlega kompetencja nadana art. 21(3) VI Dyrektywy? 4. W razie przeczącej odpowiedzi na pytanie drugie, jakim ograniczeniom, innym niż wynikające ze wskazanych powyżej zasad ogólnych, podlega kompetencja nadana art. 22(8) VI Dyrektywy? 5. Czy VI Dyrektywa wyłącza uprawnienie państw członkowskich do ustanowienia solidarnej odpowiedzialności podatników lub nałożenia na podatnika obowiązku zabezpieczenia zapłaty podatku należnego od innego podatnika celem zapobieżenia nadużyciom systemu podatku VAT i zapewnienia ochrony przychodów budżetowych należnych w ramach tego systemu, jeżeli rzeczone środki pozostają w zgodzie ze wskazanymi powyżej zasadami ogólnymi? Zgodnie z art. 21(3) VI Dyrektywy, w „sytuacjach określonych w ust. 1 i 2 państwa członkowskie mogą ustalić, że osoba inna niż płatnik podatku będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku”. Zdaniem Federacji, powyższa regulacja odnosi się jedynie do wybranych sytuacji przedstawionych w dwóch pierwszych ustępach art. 21 VI Dyrektywy. Tym samym, nie zezwala ona państwom członkowskim na nakładanie na nabywców oraz na inne osoby fizyczne lub przedsiębiorstwa należące do tego samego łańcucha dostaw solidarnego zobowiązania do zapłaty podatku VAT. Ze stanowiskiem tym nie zgodziły się natomiast Rządy Wielkiej Brytanii, Niemiec, Irlandii, Cypru i Portugalii, a także Komisja Europejska. W ich opinii, przepis art. 21(3) VI Dyrektywy zezwala

96


państwom członkowskim na stanowienie, że każda osoba może zostać solidarnie zobowiązana do zapłaty podatku VAT wraz z jakąkolwiek inną osobą, która jest zobowiązana do zapłaty tego podatku na mocy art. 21(1) lub art. 21(2) VI Dyrektywy. W tym zakresie, regulacje takie muszą jedynie podlegać ograniczeniom wynikającym z ogólnych zasad prawa wspólnotowego. Artykuł 22(8) VI Dyrektywy stanowi, iż państwa członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które uznają za niezbędne dla poprawnego poboru podatków i aby zapobiec oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji wewnętrznych oraz transakcji zawieranych przez podatników w różnych państwach członkowskich, o ile tego rodzaju zobowiązania nie będą prowadzić w handlu między państwami członkowskimi do niepotrzebnych formalności związanych z przekraczaniem granic. Federacja stanęła na stanowisku, że również powyższy przepis nie zezwala państwom członkowskim na wprowadzenie przepisów nakładających obowiązki na osoby inne niż osoby zobowiązane do zapłaty podatku (na podstawie art. 21 VI Dyrektywy). Oznacza to, że nałożenie na osoby inne niż osoby pierwotnie zobowiązane do zapłaty podatku odpowiedzialności solidarnej za zapłatę tego podatku nie jest możliwe. Stanowisko Adwokata Generalnego Adwokat Generalny Poiares Maduro odrzucił argumentację zaprezentowaną w trakcie sporu przez rząd holenderski, który powołując się na wcześniejsze wyroki ETS dowodził, że przepis taki nie jest w ogóle objęty zakresem stosowania VI Dyrektywy z uwagi na fakt, że nie dotyczy on zasad opodatkowania podatkiem VAT, ale jego poboru. Mając więc na uwadze to, że żaden przepis VI Dyrektywy nie odnosi się do zasad egzekwowania należności z tytułu podatku VAT, do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich podatek VAT może być odzyskiwany przez organy podatkowe. Musi być to jednak dokonane w granicach wynikających z prawa wspólnotowego. Adwokat Generalny nie zgodził się z powyższym stanowiskiem argumentując, że kwestię ustalania odpowiedzialności za zapłatę podatku VAT należy wyraźnie rozgraniczyć od przepisów odnoszących się jedynie do zasad jego odzyskiwania. Ustalenie odpowiedzialności za zapłatę podatku VAT poprzedza jego pobór i utożsamianie tych dwóch etapów nie ma logicznego uzasadnienia. O ile więc przepisy VI Dyrektywy nie odnoszą się do zasad egzekwowania zapłaty, to ustalenie odpowiedzialności za zapłatę podatku VAT zostało uregulowane w art. 21 VI Dyrektywy. Dlatego, kwestię solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku VAT należy rozpatrywać w świetle regulacji VI Dyrektywy. Adwokat Generalny nie zgodził się również ze stanowiskiem Federacji, uznając za niesłuszne twierdzenie jakoby art. 21(3) VI Dyrektywy odnosił się wyłącznie do niektórych sytuacji wskazanych w art. 21(1) i art. 21(2) tej Dyrektywy. Adwokat Generalny uznał, że brak jest przesłanek do takiego zawężającego odczytywania regulacji art. 21(3), co oznacza, że ustalenie za solidarnie odpowiedzialną za zapłatę podatku osoby innej niż płatnik tego podatku możliwe jest we wszystkich sytuacjach określonych we wspomnianych już art. 21(1) i art. 21(2) VI Dyrektywy. Adwokat Generalny przyznał równocześnie, że w kontekście analizowanej sprawy sąd

97


krajowy będzie musiał znaleźć swoistą równowagę pomiędzy koniecznością zapewnienia poboru podatku VAT a potrzebą zagwarantowania, iż działalność handlowa nie będzie narażona na nieuzasadnione utrudnienia wynikające z ryzyka obciążenia odpowiedzialnością za brak zapłaty podatku VAT należnego od innej osoby. W opinii Adwokata Generalnego, dana osoba może zostać uznana przez państwa członkowskie za odpowiedzialną za zapłatę podatku VAT, jeśli w momencie zawierania transakcji wiedziała lub też powinna była wiedzieć o tym, że w ramach danego łańcucha dostaw podatek VAT nie został zapłacony. Adwokat Generalny przyznał, że w tym zakresie krajowe organy podatkowe mogą opierać się na domniemaniach dotyczących takiej wiedzy. Jednocześnie Adwokat Generalny wyraźnie zaznaczył, że domniemania takie nie mogą jednak tworzyć systemu, który opierałby się na odpowiedzialności na zasadzie ryzyka. W praktyce oznacza to, że domniemanie istnienia nadużycia w zakresie podatku VAT musi być uzasadnione takimi okolicznościami wskazującymi na istnienie tego nadużycia, co do których w sposób uzasadniony można uznać, iż dany podmiot gospodarczy o nich wiedział. O ile więc państwa członkowskie mogą wymagać od podmiotów gospodarczych czujności i wzajemnego przekazywania sobie informacji dotyczących towarów, którymi handlują, to wynikający stąd obowiązek nie może stanowić nadmiernego ciężaru dla podmiotów gospodarczych podejmujących niezbędne środki gwarantujące prowadzenie działalności w dobrej wierze. Adwokat Generalny zwrócił również szczególną uwagę, że musi istnieć możliwość obalenia takiego domniemania bez konieczności udowadniania faktów, których ustalenie byłoby dla podmiotów gospodarczych nadmiernie utrudnione. Odnosząc się do interpretacji przepisu art. 22(8) VI Dyrektywy, Adwokat Generalny zgodził się zasadniczo ze stanowiskiem przedstawionym przez Federację, Irlandię oraz Komisję Europejską. Uznał bowiem, że przytoczony przepis nie stanowi podstawy dla państw członkowskich do obejmowania odpowiedzialnością za zapłatę podatku VAT osób innych niż te, które są zobowiązane do jego zapłaty na mocy art. 21 VI Dyrektywy. Innymi słowy, ustanowienie odpowiedzialności solidarnej za zapłatę podatku VAT może być oparte wyłącznie na art. 21(3) VI Dyrektywy. Z art. 22 VI Dyrektywy wynikają natomiast obowiązki administracyjne idące w ślad za tą odpowiedzialnością. Stanowisko ETS W swoim rozstrzygnięciu ETS potwierdził stanowisko przedstawione w opinii Adwokata Generalnego. Odnosząc się do argumentacji rządu holenderskiego jakoby analizowane przepisy dotyczyły jedynie sposobu odzyskiwania podatku VAT i, jako takie, pozostawały poza zakresem obowiązywania VI Dyrektywy, ETS uznał ten pogląd za nieprawidłowy. Potwierdził tym samym stanowisko Adwokata uznając, że analizowane przepisy służą określeniu osoby, która ma być zobowiązana do zapłaty tego podatku na rzecz budżetu państwa (a nie jego odzyskaniu) i dlatego są one objęte zakresem regulacji art. 21 VI Dyrektywy. ETS zgodził się również z Adwokatem Generalnym uznając za nieprawidłowe stanowisko

98


Federacji, która argumentowała, że możliwość nałożenia na osobę niebędącą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT solidarnej odpowiedzialności za jego zapłatę ograniczone jest jedynie do pewnych sytuacji wskazanych w art. 21(1) i art. 21(2) VI Dyrektywy. W opinii ETS, brak jest również podstaw do takiego wybiórczego odczytywania analizowanego przepisu, a tym samym nie pozostawia wątpliwości fakt, że przepis art. 21(3) VI Dyrektywy stosuje się we za zapłatę podatku VAT może mieć miejsce na przykład w sytuacji, gdy cena jaką od niej zażądano była niższa od najniższej ceny rynkowej jakiej osoba ta mogła się w sposób uzasadniony spodziewać za dane towary, albo też była niższa od ceny jakiej zażądano od niej za każdą wcześniej zrealizowaną dostawę tych samych towarów. Zdaniem ETS, domniemanie to może zostać obalone, jeżeli zostanie dowiedzione, że niska cena, jaka została zapłacona za te towary, równie dobrze wynikać może z okoliczności, które w żaden sposób nie są związane z niezapłaceniem podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, ETS stwierdził, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można od nich oczekiwać w celu zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność bez ryzyka poniesienia solidarnej odpowiedzialności z tytułu zapłaty tego podatku należnego od innego podatnika. 17.3. Orzeczenie ETS w sprawie C-245/04 EMAG 17.3.1. Tezy 1) Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z 10.4.1995 r. 2) Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 za określone uznaje się jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce innej dostawy ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu, w zależności od tego, czy dostawa ta jest pierwszą czy drugą z dwóch następujących po sobie dostaw.

17.3.2. Stan faktyczny

Austriacka spółka EMAG nabywała towary od austriackiego kontrahenta, spółki K. towary były wysyłane do EMAG z Włoch lub Holandii – gdzie były nabywane przez K od

99


przedsiębiorców pochodzących z wymienionych krajów. Transport towarów był organizowany przez K. K wystawiał faktury naliczając austriacki podatek VAT – uznając dokonywaną na rzecz EMAG dostawę za dostawę krajową. EMAG dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych od K. Właściwy dla podatnika (EMAG) urząd podatkowy (Finanzamt), a następnie dyrekcja ds. finansów landu Karyntii (Finanzlandesdirektion für Kärnten) odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od K, z uwagi na fakt, że zdaniem organów podatkowych K postąpił w sposób nieprawidłowy naliczając podatek. Podatnik odwołał się od decyzji organu wyższego stopnia do sądu administracyjnego (Verwaltungsgerichtshof). Zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego, K płacił swoim kontrahentom za towary, które były -dostarczane do dyspozycji K na terenie Włoch lub Holandii. Następnie K zlecał transport towarów z Holandii lub Włoch na teren Austrii, gdzie dostarczano je do EMAG lub, do klientów EMAG. Organ podatkowy podkreśla, że K dokonywał przewozu towarów w celu zwolnienia się z zobowiązania dostarczenia towarów do EMAG, a EMAG wiedział, że towary są transportowane. Austriacki organ podatkowy interpretując przepisy dotyczące miejsca świadczenia w przypadku dostaw towarów określił, że miejscem dostawy realizowanej przez K na rzecz EMAG były Włochy lub Holandia. Zgodnie z brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów austriackich, w przypadku gdy towary są wysyłane lub transportowane przez dostawcę lub nabywcę, uznaje się, że dostawa została zrealizowana w miejscu rozpoczęcia transportu lub wysyłki. Zdaniem organu podatkowego miejscem świadczenia dla dostaw realizowanych przez K na rzecz EMAG były Włochy lub Holandia. Sąd krajowy, do którego trafiła przedmiotowa sprawa, zauważył, że mają w tym przypadku miejsce dwie dostawy, w związku z którymi dokonywane jest tylko jedno fizyczne przesunięcie towarów. Sąd stwierdził, że w świetle VI Dyrektywy (art. 8(1)(a)) miejscem świadczenia dla pierwszej dostawy dokonywanej przez holenderski lub włoski podmiot, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu Zdaniem sądu, brzmienie art. 8(1)(a) VI Dyrektywy nie daje odpowiedzi na pytanie czy wewnątrzwspólnotowe przesunięcie towarów powinno być przypisane tylko do pierwszej dostawy, czy też do obu dostaw. Krajowy sąd rozważał również, czy miejscem świadczenia dla drugiej dostawy, jest miejsce, z którego towary są dostarczane (a więc Włochy lub Holandia), czy też miejscem tym jest kraj, w którym transport towarów się kończy (Austria). Pytania zadane ETS 1. Czy art. 8 ust. 1 lit. a) zd. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r. w sprawie

100


harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu jest decydujące także wtedy, gdy kilku przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów? 2. Czy kilka dostaw można uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy zwolnione od podatku w przypadku, gdy kilku przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów? 3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy miejscem rozpoczęcia drugiej dostawy jest miejsce, z którego towary są transportowane, czy też miejsce, w którym kończy się pierwsza dostawa? 4. Czy dla udzielenia odpowiedzi na pytania od pierw-szego do trzeciego ma znaczenie, komu przysługuje prawo do rozporządzania przedmiotem w trakcie przemieszczania towarów?

17.3.3. Treść orzeczenia ETS

ETS stwierdził, iż przyjęcie, założenia, że obydwie transakcje stanowią dostawy wewnątrzwspólnotowe doprowadziłoby do opodatkowania dwóch transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Austrii. Rozwiązanie takie byłoby nie tylko nielogiczne, ale również sprzeczne z rozwiązaniami dotyczącymi opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich zawartymi w VI Dyrektywie. Zdaniem Trybunału, przypisanie transportu do jednej dostawy w łańcuchu, powoduje spełnienie postulatu zgodnie z którym opodatkowanie powinno mieć miejsce w państwie, w którym dochodzi do ostatecznej konsumpcji towarów. W związku z powyższym Trybunał uznał, że w przypadku, dwóch następujących po sobie dostaw tego samego towaru, którym towarzyszy jeden transport towaru, może być on przypisany tylko do tej dostawy, która będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianego dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Trybunał orzekł również, że w przypadku transakcji dokonywanej w powyżej opisany sposób, dokonana wykładnia ma zastosowanie niezależnie od tego, który z podatników – pierwszy sprzedawca, pośrednik czy też drugi nabywca – jest uprawniony do rozporządzania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu. W związku z powyższym, w omawianej sprawie pierwsza dostawa w łańcuchu jest dostawą wewnątrzwspólnotową w państwie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

101


oraz odzwierciedlającym ją WNT w państwie, w którym kończy się transport lub wysyłka towarów. Dostawa następująca po dostawie wewnątrzwspólnotowej, jako dokonana z państwa członkowskiego na teren tego samego państwa, stanowi krajową dostawę towarów i podlega opodatkowaniu w kraju, w którym kończy się transport lub wysyłka towarów. Trybunał odpowiadając na pierwsze pytanie zadane przez sąd krajowy, podzielił pogląd Adwokata Generalnego i orzekł, że jedynie miejsce świadczenia dostawy związanej z wewnątrzwspólnotowym transportem towarów określane jest zgodnie z art. 8(1)a VI Dyrektywy i miejscem tym jest miejsce rozpoczęcia transportu lub wysyłki towarów. 17.3.4. Orzeczenie ETS z dnia 6 marca 2006 r. w połączonych sprawach

C- 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Tezy 1. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29.4.2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Zb. Orz. s. I–5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z 12.5.1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Zb. Orz. s. I–2843, pkt 20, z 23.03.2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. s. I–1705, pkt 33 oraz z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H., Zb. Orz. s. I–1599, pkt 32). 2. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. w szczególności wyroki z 14.2.1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Zb. Orz. s. 655, pkt 24, z 29.02.1996 r. w sprawie C-110/94 INZO, Zb. Orz. s. I–857, pkt 24 oraz ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 46) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. ww. wyrok w sprawie Fini H., pkt 34). 3. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do niezgodnego z prawem uchylanie się od podatku VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. 4. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 5. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli dowiedziono, w świetle obiektywnych okoliczności, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył on w

102


transakcji wykorzystanej do niezgodnego z prawem uchylania się od podatku VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej. Stan faktyczny

Pierwszy z podatników (Computime, reprezentowany przez syndyka masy upadłościowej tego podatnika – Axela Kittel) był świadomym uczestnikiem oszustwa. Drugi – Recolta Recycling nabył towary od podatnika, nieświadomy, że podatnik ten dokonuje oszustwa podatkowego. Oszustwo podatkowe w obydwu przypadkach polegało na dokonaniu dostawy, z tytułu której podatek VAT nie był wpłacany do urzędu skarbowego. W obydwu przypadkach organy skarbowe odmówiły podatnikom prawa do odliczenia podatku powołując się na przepis prawa cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie pozbawione causa albo oparte na wadliwej lub sprzecznej z prawem causa nie wywołuje skutków prawnych. Ponieważ, w świetle prawa cywilnego transakcje te były nieważne, organy podatkowe uznały, że nie występuje dostawa towarów, a co za tym idzie, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Z uzasadnienia ETS stwierdził, iż na gruncie art. 17 VI Dyrektywy, w przypadku gdy dostawa realizowana jest na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była dokonana dla celów oszustwa przez dostawcę, nie ma podstaw do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tej jedynie przyczyny, że czynność taka na gruncie krajowego prawa cywilnego stała się czynnością nieważną. Trybunał podkreślił, że pojęcie dostawy towarów jako transakcji podlegającej opodatkowaniu ma, na gruncie VI Dyrektywy, charakter obiektywny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na nieprawidłowe działania innego podatnika - dostawcy towaru, o których podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, stanowiłoby naruszenie podstawowego elementu konstrukcyjnego wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym zaś, bezwzględna nieważność czynności na gruncie krajowego prawa cywilnego nie stanowi przesłanki powodującej odebranie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21.2.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 59). W istocie, jak przypominał już Trybunał, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29.04.2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Zb. Orz. s. I–5337, pkt 76). Podsądni nie mogą

103


powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z 12.05.1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Zb. Orz. s. I–2843, pkt 20, z 23.03.2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. s. I–1705, pkt 33 oraz z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H., Zb. Orz. s. I–1599, pkt 32). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. w szczególności wyroki z 14.02.1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Zb. Orz. s. 655, pkt 24, z 29.02.1996 r. w sprawie C-110/94 INZO, Zb. Orz. s. I–857, pkt 24 oraz ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 46) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. ww. wyrok w sprawie Fini H., pkt 34). Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do niezgodnego z prawem uchylanie się od podatku VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli dowiedziono, w świetle obiektywnych okoliczności, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do niezgodnego z prawem uchylania się od podatku VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej. W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była związana z oszustwem, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z niezgodnego z prawem uchylania się od podatku VAT, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie dowiedzione, w świetle obiektywnych okoliczności, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji związanej z niezgodnym z prawem uchylaniem się od podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

104


17.3.5 Orzeczenie ETS z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08

Tezy 1. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. d) VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu towarów i usług pośrednich nabytych przez podatnika, w szczególności w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest uzależnione od warunku, iż towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. 2. Należy podkreślić, że zamierzeniem ogólnego systemu odliczenia podatku, jaki został przewidziany w art. 17 VI Dyrektywy, nie było wstąpienie, w sytuacji takiej jak sporna w postępowaniu przed sądem krajowym, w miejsce szczególnego systemu z art. 28b część A ust. 2 akapit drugi, opartego na mechanizmie obniżenia podstawy opodatkowania umożliwiającym skorygowanie podwójnego opodatkowania. 3. Ponadto okoliczność przyznania prawa do odliczenia w takim przypadku mogłaby stanowić zagrożenie dla skuteczności art. 28b część A ust. 2 akapity drugi i trzeci VI Dyrektywy, ponieważ podatnik po skorzystaniu z prawa do odliczenia w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej nie byłby dłużej skłaniany do wykazywania opodatkowania spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu. Takie rozwiązanie mogłoby w rezultacie zagrażać stosowaniu podstawowej zasady, zgodnie z którą w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego uważa się, że miejsce opodatkowania znajduje się w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, to znaczy w państwie członkowskim ostatecznej konsumpcji, która jest przedmiotem systemu przejściowego. Stan faktyczny Sprawa C- 536/08 X, spółka mająca siedzibę w Niderlandach, zajmuje się handlem komputerami i częściami komputerowymi. W okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. zakupiła tego rodzaju towary od przedsiębiorstw mających siedzibę w państwach członkowskich innych niż Niderlandy i Hiszpania (zwanych dalej „dostawcami”) i następnie odsprzedała je nabywcom mającym siedzibę w Hiszpanii. Dostawcy nie naliczali podatku VAT na fakturach wystawianych na X i wykazywali na nich jej niderlandzki numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT. Następnie X na fakturach wystawianych na nabywców wskazywała na zastosowanie art. 28c część E ust. 3 VI Dyrektywy. W deklaracji za okres od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 30 września 1998 r. X nie wykazała kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie odliczyła ona również podatku VAT w związku z owym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Ponadto nie zadeklarowała ona dostaw wewnątrzwspólnotowych w

105


rozumieniu art. 37a ustawy o podatku obrotowym i art. 22 ust. 6 lit. b) akapit ostatni szóstej dyrektywy. Z kolei w odniesieniu do okresu od dnia 1 października 1998 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. X w deklaracji wykazała podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dokonała odliczenia tego podatku. Ponadto zadeklarowała ona dostawy wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu przepisów wymienionych w punkcie poprzedzającym. Zgodnie z wyrokiem odsyłającym nie wykazano, iż sporne towary były w ramach transakcji, o których mowa w pkt 14 niniejszego wyroku, bezpośrednio wysyłane lub transportowane do nabywców mających siedzibę w Hiszpanii. Sprawa C-539/08 Facet, podmiot podatkowy mający siedzibę w Niderlandach zajmuje się handlem częściami komputerowymi. W okresie od dnia 1 grudnia 2000 r. do dnia 30 września 2001 r. Facet nabywała tego rodzaju towary od spółek mających siedzibę w Niemczech i we Włoszech (zwanych dalej „dostawcami”) i następnie sprzedawała je nabywcom mającym siedzibę na Cyprze (zwanym dalej „nabywcami”), którzy mają przedstawiciela podatkowego z siedzibą w Grecji. Towary były bezpośrednio transportowane z Niemiec i Włoch do Hiszpanii. Dostawcy nie naliczali podatku VAT na fakturach. Z kolei wykazywali oni na tych fakturach niderlandzki numer identyfikacyjny Facet do celów podatku VAT. Facet również nie naliczała podatku VAT na fakturach wystawianych cypryjskim nabywcom. Niemniej jednak na fakturach tych wykazywała ona grecki numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT, podany jej przez nabywców. W niderlandzkiej deklaracji Facet wykazała podatek VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i odliczyła go. Potraktowała ona również dostawy na rzecz nabywców jako dostawy wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu art. 37a ustawy o podatku obrotowym i art. 22 ust. 6 lit. b) akapit ostatni VI Dyrektywy, wykazując grecki numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT nabywców lub ich przedstawicieli podatkowych. Niemniej jednak ani przedstawiciele podatkowi, ani sami nabywcy nie wypełnili w ramach spornych dostaw deklaracji dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie zadeklarowali oni również wewnątrzwspólnotowych dostaw ani też nie złożyli „zestawienia” w rozumieniu art. 22 ust. 6 lit. b) akapit ostatni szóstej dyrektywy. Ponadto nabywcy nie byli zarejestrowani dla celów podatku VAT w Hiszpanii ani też nie wypełnili deklaracji dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym kraju. Z uzasadnienia Przez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierzał zasadniczo do ustalenia, czy nabywca korzysta na podstawie art. 17 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy z prawa do bezpośredniego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem

106


wewnątrzwspólnotowym w przypadku, o którym mowa w art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy tej dyrektywy. Prawo do odliczenia podatku VAT będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (zob. wyroki: z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, Zb. Orz. s. I-5129, pkt 15; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 15). Prawo do odliczenia jest wykonywane bezpośrednio w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wynika z tego, że wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich (zob. ww. wyrok w sprawie PARAT Automotive Cabrio, pkt 16). Artykuł 28b część A VI Dyrektywy, który wpisuje się w system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi przewidziany w tytule XVIa tej dyrektywy, reguluje umiejscowienie nabycia wewnątrzwspólnotowego, takiego jak sporne nabycia w sprawach przed sądem krajowym. Celem, do którego dąży ów system przejściowy, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów (zob. wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, Zb.Orz. s. I-3227, pkt 40). Ustęp 1 tego artykułu ustanawia zasadę ogólną, zgodnie z którą miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa. W tym zakresie należy przypomnieć, iż dyrektywa 92/111 wprowadziła do art. 28b część A ust. 2 VI Dyrektywy ostatni akapit, który przewiduje, iż jeżeli nabywca wykaże, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów późniejszej dostawy w państwie członkowskim określonym w ust. 1, w odniesieniu do której osobą odpowiedzialną za zapłatę podatku należnego zgodnie z art. 28c część E ust. 3 jest jej odbiorca, oraz że nabywca wypełnił zobowiązania dotyczące deklaracji, wymienione w art. 22 ust. 6 lit. b) akapit ostatni wspomnianej dyrektywy, to w tych okolicznościach uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów zostało opodatkowane zgodnie z ww. art. 28b część A ust. 1. W celu zagwarantowania opodatkowania danego nabycia podatkiem VAT art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy VI Dyrektywy stanowi, iż o ile nabywca towarów nie udowodni, że nabycie to zostało opodatkowane zgodnie z przepisami ust. 1, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uważa się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacji do celów VAT użytego przez nabywcę przy nabywaniu towarów (zwanego dalej „państwem członkowskim identyfikacji podatkowej”). W sytuacji, w której nabycie towarów jest przedmiotem opodatkowania zgodnie z art.

107


28b część A ust. 1 VI Dyrektywy w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów po tym, jak było przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy, to artykuł ten przewiduje w ust. 2 akapit drugi mechanizm korekcyjny polegający na odpowiednim obniżeniu podstawy opodatkowania w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej. Z powyższego wynika, że art. 28b część A ust. 2 VI Dyrektywy zmierza, po pierwsze, do zagwarantowania opodatkowania danego nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz, po drugie, do uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego nabycia. Niemniej jednak zastosowanie mechanizmu korekcyjnego przewidzianego w art. 28b część A ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy zależy od spełnienia przesłanek kumulatywnych ustanowionych w ostatnim akapicie tego artykułu, co zostało przypomniane w pkt 32 niniejszego wyroku. W tym zakresie należy podkreślić w pierwszej kolejności, że rozporządzenie Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz.U. L 264, s. 1) nie zostało przyjęte w celu wdrożenia systemu wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi państw członkowskich pozwalającego im na ustalenie, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie rzeczywiście zostało opodatkowane podatkiem VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, w przypadku gdy podatnik nie jest w stanie sam przedstawić dowodów niezbędnych w tym zakresie (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International, Zb.Orz. s. I-7897, pkt 34). Po drugie, należy podnieść, że w przypadku spełnienia przesłanek z art. 28c część E ust. 3 VI Dyrektywy, każde państwo członkowskie ma obowiązek podjęcia szczególnych środków w celu zapewnienia, aby podatek od wartości dodanej nie był pobierany od „wewnątrzwspólnotowego nabywania towarów” dokonywanego na ich terytorium w rozumieniu art. 28b część A ust. 1 tej dyrektywy. W związku z tym pojawia się pytanie, czy prawo do bezpośredniego odliczenia powinno zostać przyznane podatnikowi w przypadku przewidzianym w art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy VI Dyrektywy, kiedy to w braku wykazania opodatkowania podatkiem VAT spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu rzeczony podatnik zostaje opodatkowany tym podatkiem w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej. W tym zakresie należy przypomnieć po pierwsze, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. d) VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu towarów i usług pośrednich nabytych przez podatnika, w szczególności w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest uzależnione od warunku, iż towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. W tych okolicznościach rzeczone transakcje nie mogą zostać uznane za dające prawo do odliczenia w rozumieniu art. 17 VI Dyrektywy. W związku z tym takie nabycie

108


wewnątrzwspólnotowe nie może korzystać z ogólnego systemu odliczenia przewidzianego w ww. artykule. Należy podkreślić, że zamierzeniem ogólnego systemu odliczenia podatku, jaki został przewidziany w art. 17 VI Dyrektywy, nie było wstąpienie, w sytuacji takiej jak sporna w postępowaniu przed sądem krajowym, w miejsce szczególnego systemu z art. 28b część A ust. 2 akapit drugi, opartego na mechanizmie obniżenia podstawy opodatkowania umożliwiającym skorygowanie podwójnego opodatkowania. Ponadto okoliczność przyznania prawa do odliczenia w takim przypadku mogłaby stanowić zagrożenie dla skuteczności art. 28b część A ust. 2 akapity drugi i trzeci VI Dyrektywy, ponieważ podatnik po skorzystaniu z prawa do odliczenia w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej nie byłby dłużej skłaniany do wykazywania opodatkowania spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu. Takie rozwiązanie mogłoby w rezultacie zagrażać stosowaniu podstawowej zasady, zgodnie z którą w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego uważa się, że miejsce opodatkowania znajduje się w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, to znaczy w państwie członkowskim ostatecznej konsumpcji, która jest przedmiotem systemu przejściowego. Z uwagi na powyższe rozważania na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 17 ust. 2 i 3 oraz art. 28b część A ust. 2 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, iż podatnik, którego dotyczy sytuacja przewidziana w akapicie pierwszym ostatniego z wymienionych przepisów, nie ma prawa do bezpośredniego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. 17.4...Transakcje karuzelowe w świetle orzeczeń polskich sądów

administracyjnych 17.4.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27

.maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 202/10) Teza Ustawodawca polski stworzył instrumenty prawne umożliwiające podmiotom gospodarczym sprawdzenie odpowiednich danych. Stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o VAT., na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Z pewnością osobą mającą interes prawny w złożeniu wniosku jest kontrahent podatnika bądź jego przyszły kontrahent. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą zawierającą jej nazwisko mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie

109


wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Równocześnie podniesiony przez nią zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 17 ust. 2 lit. "a" VI Dyrektywynie znajduje w niniejszej sprawie uzasadnienia. Stan faktyczny

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w oparciu o ustalenia dokonane w ramach postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia m. in. podatku od towarów i usług za 2006 r. przez firmę "«A» M. N." z siedzibą w K., zakwestionował – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" i pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm w skrócie: ustawa o VAT) - odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup blachy stalowej, i wystawionych przez firmę "«B» K. M." z siedzibą w G.. Po drugie, organ zakwestionował również – na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów handlowych, części do samochodu osobowego marki [...] nie będącego własnością kontrolowanego oraz usługi pierwszej rejestracji tego samochodu, uznając, że wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Organ pierwszej instancji – w toku pierwotnego postępowania kontrolnego oraz prowadzonego w wyniku uchylenia wydanego przezeń orzeczenia z dnia [...] maja 2008 r. mocą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2008 r. - ustalił, że "«B» K. M." widnieje w Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy G., z datą rozpoczęcia działalności od dnia 14 września 1998 r. oraz siedzibą i miejscem jej wykonywania w G. W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających stwierdzono jednak, że w miejscu tym K. M. nie zamieszkuje. Z uzasadnienia

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (por wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., III SA 215/02, Monitor Podatkowy 2004 nr 5, s. 38). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96, LexPolonica nr 339318) Realizację zasady określonej w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

110


Odnosząc powyższą konkluzję do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" na rzecz strony skarżącej.

W następstwie uzyskanego powyżej wyniku stosowania prawa – wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego – należy nadto rozstrzygnąć, czy zastosowanie wskazanych przepisów ustawy o VAT nie narusza zasady neutralności podatku, obwarowanej przez normy prawa unijnego. Dla porządku należy wskazać, iż zasada ta oznacza, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcję, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż cele opodatkowanej działalności gospodarczej (vide: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 417). Analiza treści dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa ETS wskazuje, że podstawowym wyznacznikiem zasad stanowienia prawa oraz zasad jego interpretacji jest ochrona fundamentalnych zasad podatku VAT: powszechności opodatkowania, zachowania warunków konkurencji, opodatkowania konsumpcji, unikania podwójnego opodatkowania, neutralności VAT dla podatnika. Z drugiej jednak strony państwa członkowskie UE mają możliwość ochrony swoich interesów budżetowych i eliminacji przypadków unikania czy też uchylania się od opodatkowania.

Obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 oraz warunki formalne związane z realizacją tego prawa, opisane w art. 18 (posiadanie faktury). Jeżeli chodzi zaś o polski system prawny, to nie ulega wątpliwości, iż brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony istniał w szerokim zakresie w polskim prawie przed datą akcesji do Unii Europejskiej. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie z datą akcesji mogły zachować te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Państwom członkowskim nie przyznano zatem nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże wszystkich, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych. W tej perspektywie należy stwierdzić, iż hipoteza badanej krajowej normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT. wskazuje na zupełnie odmienne sytuacje, w których znajdzie ona zastosowanie – w stosunku do zdarzeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (por.: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., I SA/Ol 180/07, LexPolonica nr 1811605).

111


Należy zważyć, iż niewątpliwie celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym. Analizując ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. W pkt 51 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C - 439/04 Axel Kittel v. Państwo belgijskie oraz Państwo belgijskie v. Recolta Recycling SPRL Trybunał wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą: "(...) podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT" (LEX nr 187186). Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też: wyrok TS z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

17.4.2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia

26 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 907/09)

Tezy

1. Przyjęcie przez ustawodawcę krajowego celu wyznaczonego przez normy prawa wspólnotowego wymusza swoistego rodzaju mechanizm układania stosunków między przedsiębiorcami, nakładający na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta pod względem wypełniania przez niego obowiązków rejestracyjnych w zakresie Ewidencji Działalności Gospodarczej (Krajowego Rejestru Sądowego), oraz podatku od towarów i usług, a nadto posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej – w niniejszym przypadku koncesji na obrót olejem napędowym.

2. Należy zważyć, iż niewątpliwie celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym. Analizując ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. Stan faktyczny

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w oparciu o ustalenia dokonane w ramach postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. przez firmę "A" K. P. z siedzibą w P., zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez firmę "B" A. K. z siedzibą w P.

112


Organ ustalił, że A.K. w dniu 28 sierpnia 2003 r. zarejestrowała działalność firmy "B" w Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Gminy M.. Dnia 23 maja 2005 r. działalność ta została wykreślona z tej ewidencji. Ponadto w dniu 26 września 2003 r. A. K. złożyła zgłoszenie rejestracyjne podatnika od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym P. – N. M., lecz w okresie od września 2003 r. do kwietnia 2004 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towaru i usług. Z dniem 30 kwietnia 2004 r. firma "B" została wykreślona z ewidencji podatników VAT.

Z uzasadnienia Obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 oraz warunki formalne związane z realizacją tego prawa, opisane w art. 18 (posiadanie faktury). Jeżeli chodzi zaś o polski system prawny, to nie ulega wątpliwości, iż brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony istniał w szerokim zakresie w polskim prawie przed datą akcesji do Unii Europejskiej. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie z datą akcesji mogły zachować te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Państwom członkowskim nie przyznano zatem nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże wszystkich, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych. W tej perspektywie należy stwierdzić, iż hipoteza badanej krajowej normy prawnej z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. (obecnie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT) wskazuje na zupełnie odmienne sytuacje, w których znajdzie ona zastosowanie – w stosunku do zdarzeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., I SA/Ol 180/07, LexPolonica nr 1811605). Należy zważyć, iż niewątpliwie celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym. Analizując ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. W pkt. 51 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C - 439/04 Axel Kittel v. Państwo belgijskie oraz Państwo belgijskie v. Recolta Recycling SPRL Trybunał wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje

113


nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT" (LEX nr 187186). Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też: wyrok TS z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

W sprawie Optigen Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise (C-354/03, LEX nr 165063) rzecznik generalny w opinii powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r., C - 110/94 (LEX nr 83918), z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać "obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku". Ponadto należy wskazać, iż w momencie zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych obowiązywała norma z art. 107 ustawy o VAT, stanowiąca, iż podatnik wystawiający fakturę, na pisemne żądanie nabywcy towaru lub usługi, obowiązany był w terminie 14 dni do udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego, a także do pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Norma ta umożliwiała nabywcy towaru i usługi sprawdzenie rzetelności kontrahenta (sprzedawcy) jako podatnika VAT. Jest to związane z przysługującym nabywcom towarów i usług prawem do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też potwierdzenie statusu kontrahenta, tudzież upewnienie się, czy złożył deklarację, w której ujęto podatek od danej sprzedaży, mogło mieć istotne znaczenie dla zawarcia transakcji. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą zawierającą jej nazwisko mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. 18. Zapobieganie oszustwom karuzelowym W celu przeciwdziałania oszustwom w zakresie podatku VAT typu karuzelowego organy podatkowe powinny: - dokonywać bieżącej analizy danych podmiotów rejestrujących się, jak również zarejestrowanych, ze szczególnym uwzględnieniem tzw. podmiotów uśpionych, - podejmować działania mające na celu wymianę informacji m.in. przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie (VIES) oraz informacji otrzymywanych z sieci EUROCANET,

114


- pozyskiwać i wykorzystywać informacje przy użyciu formularzy SCAC, - podejmować wielostronne kontrole podatkowe z administracjami podatkowymi innych krajów przy wykorzystaniu regulacji zawartych w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, - ukierunkowaniu pracy komórek karnych skarbowych na działania zmierzające do ścigania i pociągnięcia do odpowiedzialności sprawców czynów, które noszą znamiona transakcji karuzelowych, zostały popełnione w grupach zorganizowanych, jak również dotyczą transakcji o znacznej wartości. 18.1. Analiza danych przez organy podatkowe Przeciwdziałanie transakcjom karuzelowym możliwe jest w wielu przypadkach już na etapie weryfikacji dokumentów podatników przez organy podatkowe oraz na podstawie analiz dokonanych przez odpowiednie komórki w urzędzie skarbowym. W celu ochrony przed oszustwami karuzelowymi zasadniczym wymogiem jest zebranie odpowiednich informacji podczas procesu rejestracji nowych podatników VAT. Istotne jest identyfikowanie potencjalnych „znikających podatników” najwcześniej jak to tylko jest możliwe, czyli podczas procesu rejestracji. Co więcej, kontrola podjęta przez organy podatkowe podczas rejestracji podatników VAT dostarcza cennych informacji umożliwiających fiskusowi wykrywanie i zatrzymanie karuzeli podatkowej na wczesnym etapie, a tym samym ograniczenie rozmiarów tego oszustwa podatkowego. Należy również zwrócić szczególną uwagę, iż w transakcjach karuzelowych, jak również w różnego rodzaju innych oszustwach częstokroć biorą udział tzw. podmioty uśpione, które organy podatkowe powinny poddawać stałej obserwacji. Szczególne zainteresowanie powinno budzić „uaktywnienie” takiego podmiotu lub „uaktywnienie” podmiotu z nim wcześniej gospodarczo powiązanego. Podejrzenie popełniania przestępstw karuzelowych może wzbudzić działanie podmiotów działających legalnie, w sytuacji gdy podmioty takie, w porównaniu do poprzednio składanych deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących nagle wykazują obroty wielokroć wyższe lub niższe niż dotychczasowe. Powyższe może świadczyć, iż dany podmiot zaczął realizować swoją funkcję w transakcji karuzelowej. Uzyskanie tego typu informacji jest możliwe na podstawie prostej analizy składanych deklaracji VAT i informacji podsumowujących. 18.2. Wymiana informacji w systemie VIES Podstawowym aktem prawnym, regulującym zagadnienia wymiany informacji podatku od towarów i usług w transakcjach wewnątrzwspólnotowych oraz współpracy administracyjnej w tym zakresie, jest Rozporządzenie Rady UE nr 1798/2003 z 7 października 2003 roku oraz Rozporządzenie Komisji Europejskiej WE nr 1925/2004 z

115


dnia 29 października 2004 r. Wymiana informacji pomiędzy poszczególnymi państwami traktowana jest jako narzędzie umożliwiające uzyskanie od władz podatkowych innych państw członkowskich informacji i dowodów służących do sprawdzenia prawidłowego i rzetelnego wypełniania przez podatników ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawowym instrumentem wymiany informacji jest system VIES, który gromadzi i udostępnia zainteresowanym stosowne dane. Tym samym administracje podatkowe poszczególnych państw członkowskich mają możliwość zweryfikowania transakcji dokonanych pomiędzy kontrahentami państw członkowskich. Celem VIES jest wymiana informacji o wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów na terenie Unii Europejskiej. VIES ma zatem wspomagać państwa wspólnotowe w kontrolowaniu transgranicznych dostaw towarów. Każde z państw członkowskich jest zobligowane do udostępnienia innym państwom wspólnotowym krajowej bazę podatników zarejestrowanych dla handlu wewnątrzwspólnotowego, zawierającą dane wszystkich podmiotów, którym nadano numer VAT, takie jak: - indywidualny numer identyfikacyjny VAT, - nazwisko lub nazwę podatnika, - adres przedsiębiorstwa, zgodnie z którym przedsiębiorstwo przypisane jest do odpowiedniego urzędu skarbowego, - datę przyznania numeru identyfikacyjnego, - datę wygaśnięcia numeru identyfikacyjnego. Państwa członkowskie UE zobowiązane są także do przetwarzania informacji o wewnątrzwspólnotowych dostawach i przechowywania tych informacji w bazie danych przez 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym mają być wymienione. Z założeń tego systemu wynika, iż państwo członkowskie bezzwłocznie może bezpośrednio uzyskać potwierdzenie co do ważności numeru identyfikacyjnego VAT. Na wyraźne żądanie administracja państwa członkowskiego udzielającego odpowiedzi informuje również o dacie nadania, a także o dacie wygaśnięcia ważności numeru identyfikacyjnego VAT15. W stosownym komunikacie zamieszcza się wówczas następujące informacje: − numer VAT nie został przydzielony przez państwo członkowskie, − numer VAT nie był aktywny w danym okresie, − nieprawidłowy numer VAT dla danego kraju, − w trakcie danego okresu nastąpił koniec aktywności numeru VAT. System VIES został podzielony na trzy poziomu dostępu do informacji:

116


− poziom I, stanowi poziom podstawowy, bezzwłocznie i automatycznie otrzymywane są następujące dane:

• numery identyfikacyjne, • całkowitą wartość dostaw wszystkich podatników z Polski do poszczególnych

podatników w danym państwie UE, z podziałem na kwartały. Wartości dostaw wyrażone są w walucie kraju dostarczającego informację.

− poziom II, stanowi poziom bardziej szczegółowy, jednak jest zaliczany również do wymiany automatycznej, obejmuje następujące dane:

• numery identyfikacyjne VAT podatników, którzy dokonali dostaw wewnątrzwspólnotowych,

• całkowitą wartości dostaw każdego z polskich podatników do konkretnego podatnika w danym państwie UE.

− poziom III, obejmuje przesyłanie takich danych jak:

• dane identyfikacyjne podatnika, • numery faktur, • daty i wartości dostaw konkretnego polskiego dostawcy do konkretnego nabywcy

w UE oraz dokumenty uzyskane w wyniku czynności kontrolnych lub sprawdzających.

117


18.3. Wymiana informacji poziomu III – formularze SCAC Szczególnie istotny charakter ma wymiana informacji z poziomu III, gdyż może pozwolić na zapobieganie popełnianiu przestępstw karuzelowych. Wymiany informacji z poziomu III – poza systemem VIES odbywa się również w formie pisemnej, w postaci formularzy SCAC 2004 oraz SCAC 383. Nazwa formularza SCAC pochodzi od skrótu angielskiej nazwy Stałego Komitetu ds. Współpracy Administracyjnej, tj. Standing Commitee on Administrative Cooperatioon. SCAC składa się z przedstawicieli państw członkowskich UE, a działa pod przewodnictwem Komisji Europejskiej – Dyrekcja Generalna TAXUD. Komitet ten jest odpowiedzialny za podejmowanie decyzji, m.in. za określanie wzoru wniosku o informację i wniosku o postępowanie administracyjne, określenie zakresu wymiany bez uprzedniego wniosku, elektroniczne potwierdzanie numerów VAT, zasad elektronicznej wymiany informacji. Państwa członkowskie dokładnie przedstawiają wszelkie okoliczności i rezultaty przeprowadzanych czynności kontrolnych. Formularz SCAC 2004 jest wykorzystywany do ogólnej wymiany informacji o VAT. Na postawione w formularzu SCAC 2004 pytania państwa członkowskie zobligowane są do udzielenia odpowiedzi możliwie szybko, jednak nie później niż w terminie 90 dni kalendarzowych od daty jego otrzymania. Formularz SCAC 383 wykorzystywany jest tylko i wyłącznie w przypadkach, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie dokonania oszustwa karuzelowego typu „znikający podatnik”. Maksymalny termin na udzielenie odpowiedzi przez państwo członkowskie w przypadku formularza SCAC 383 wynosi 30 dni. Jednakże w przypadku, gdy odpowiedź z danego państwa może zostać udzielona bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności na podstawie posiadanych danych i informacji termin do odpowiedzi wynosi maksymalnie do 30 dni. Dane państwo członkowskie może odmówić przyjęcia do realizacji wniosku o udzielenie informacji za pomocą formularza SCAC. Jednakże wówczas zobowiązane jest do powiadomienia o tym administrację państwa, które taki wniosek przygotowało. Może się tak stać, w przypadku gdy wartość transakcji netto nie przekracza 15 tys. euro. Należy jednak pamiętać, iż zapytania kierowane za pomocą formularzy SCAC kierowane do administracji podatkowych innych państw wspólnotowych powinny być generowane wyłącznie po wyczerpaniu wszystkich dostępnych w danym kraju środków i źródeł informacji. 18.4. Działalność OLAF W celu zwalczania nieprawidłowości, nadużyć finansowych i innej bezprawnej działalności na szkodę interesów finansowych Wspólnot Europejskich powołany został w 1999 roku Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (European Anti-Fraud Office),

118


znany pod akronimem OLAF. Podstawę prawną działalności OLAF stanowią następujące akty prawne: - rozporządzenie nr 2988/95 o ochronie interesów finansowych, - rozporządzenie nr 2185/96 w sprawie kontroli na miejscu przeprowadzanych przez Komisję, - decyzja nr 352/99 o ustanowieniu Europejskiego Urzędu ds. zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), - rozporządzenie nr 1073/99 i 1074/99 o dochodzeniach prowadzonych przez Europejski Urząd ds.. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), - rozporządzenie nr 1074/99 o dochodzeniach prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF). W art. 2 decyzji nr 1999/352 określono kluczowe zadania realizowane przez OLAF: - prowadzenie dochodzeń administracyjnych (wewnętrznych i zewnętrznych) zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, - udzielanie Komisji wsparcia we współpracy z państwami członkowskimi w dziedzinie walki z korupcją i nieprawidłowościami, - prowadzenie działań operacyjnych Komisji związanych ze zwalczaniem nadużyć finansowych, a w szczególności rozwijaniem niezbędnej infrastruktury, udzielaniem wsparcia operacyjnego i technicznego na rzecz instytucji, organów i urzędów krajów członkowskich, - gromadzenie i analizowanie informacji na temat wszelkich nieprawidłowości finansowych, - utrzymywanie stałego kontaktu ze służbami policyjnymi i organami sądowymi, - przygotowywanie propozycji legislacyjnych Komisji i rozwijanie koncepcji przeciwdziałania korupcji. Najważniejszą formą działalności OLAF jest jego działalność dochodzeniowa. Dochodzenia administracyjne dotyczą kontroli na miejscu, inspekcji i wszelkich działań podejmowanych przez pracowników Urzędu w walce z nielegalną działalnością szkodzącą interesom finansowym Wspólnoty. OLAF w celu skutecznej walki z korupcją i oszustwami współpracuje z Europejskim Urzędem Policji (European Police Office-Europol), Europejską Siecią Sądową (European

119


Judicial Network-EJN) i Europejskim Zespołem Współpracy Sądowej (European Juridical Cooperation Unit – Eurojust). 18.5. Rola Eurojust w zwalczaniu przestępstw karuzelowych Eurojust jest organem Unii Europejskiej, który został ustanowiony 2002 roku w celu usprawniania współpracy między organami sądowymi państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dochodzeń i ścigania przestępstw w przypadku przestępczości międzynarodowej i zorganizowanej. Do podstawowych celów Eurojust należy zaliczyć: - usprawnianie współpracy między organami krajowymi z uwzględnieniem wszelkich wniosków składanych przez właściwe organy państwa członkowskiego i wszelkich informacji dostarczonych przez organy właściwe na podstawie przepisów przyjętych w ramach traktatów (Europejska Sieć Sądowa, Europol i OLAF), - poprawa współpracy między właściwymi organami, w szczególności poprzez ułatwianie realizacji międzynarodowej wzajemnej pomocy prawnej oraz wykonywania europejskiego nakazu aresztowania, - zwiększenie skuteczności dochodzeń i ścigania przestępstw. - udzielanie pomocy w dochodzeniach i operacjach ścigania, w które zaangażowane jest państwo członkowskie oraz państwo nienależące do UE lub też państwo członkowskie oraz Komisja w przypadku przestępstw, które godzą w interesy finansowe Wspólnoty Europejskiej. Kompetencje Eurojust mają charakter inicjacyjny, koordynacyjny i pomocniczy, a wśród nich można w szczególności wyróżnić: wnioskowanie, aby władze państw członkowskich podjęły dochodzenia lub ścigania za określone czyny; zapewnienie, aby właściwe władze państw członkowskich informowały się wzajemnie na temat dochodzenia i ścigania; czy też pomoc właściwym państwom członkowskim, na ich wniosek, w zapewnianiu najlepszej możliwej współpracy w dochodzeniu i ściganiu. Eurojust jest agencją działającą za pomocą instytucji państw członkowskich Wspólnoty lub za pomocą tzw. Kolegium. W ramach przysługujących uprawnień agencja może występować do właściwych organów krajowych o wszczęcie dochodzenia/ śledztwa, gdy przesłanki czynu na to pozwalają. Eurojust może także nadzorować działalność organów, czy też tworzyć wspólne zespoły śledcze. Eurojust współpracuje w ramach realizowanych zadań z Europejską Siecią Sądową, Europolem oraz Europejskim Urzędem ds. Zwalczania Oszustw (OLAF).

120


18.6. Solidarna odpowiedzialność za zapłatę podatku W ramach walki z „transakcjami karuzelowymi” ustawodawstwo podatkowe w niektórych krajach zostało wyposażone w przepisy umożliwiające orzekanie o solidarnej odpowiedzialność nabywcy za zapłatę podatku VAT w przypadku sprzedaży towarów należących do określonych kategorii, w sytuacji, gdy nie zrobił tego zbywający i jeżeli sprzedaż nastąpiła po cenie niższej od wartości rynkowej. Polskie regulacje prawnie nie przewidują jednak odpowiedzialności solidarnej za zapłatę podatku VAT w przypadku różnego rodzaju oszustw o charakterze karuzelowym. 18.7. Inicjatywy KE Komisja Europejska zaproponowała wprowadzenie zmian do Dyrektywy 2006/12/EC od dnia 1 stycznia 2015 r., które miałyby obowiązywać przez okres min. 2 lat. Podstawową zmianą byłoby wprowadzenie takiego mechanizmu rozliczania podatku VAT, zgodnie z którym podatek VAT należny przy sprzedaży tych rodzajów towarów i usług, którymi niekontrolowany handel łańcuchowy w praktyce okazuje się najłatwiejszy (telefony komórkowe, mikroprocesory, perfumy, metale szlachetne, sprzedaż praw do emisji CO2), byłby rozliczany i płacony przez nabywcę, na zasadzie samonaliczenia, tj. mechanizmu reverse charge (obecnie znanego podatnikom z rozliczania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz importu usług). Kolejną inicjatywą Unii Europejskiej, która ma wspomóc państwa członkowskie w walce z przestępstwami karuzelowymi jest powołanie Eurofisc. Decyzja ta została podjęta na posiedzeniu Rady w dniu 8 czerwca 2010. Rada zdecydowała się na powołanie Eurofisc oraz sieci urzędów krajowych w celu wykrywania i zwalczania nowych przypadków transgranicznych nadużyć związanych z VAT.


„Transakcje wewnątrzwspólnotowe ze szczególnym uwzględnieniem transakcji

trójstronnych i łańcuchowych oraz identyfikacja oszustw karuzelowych w handlu

wewnątrzwspólnotowym”

Stosowano następujące skróty i pojęcia

Ustawa o VAT – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z

2004 r. nr 54, poz. 5, z późniejszymi zmianami),

Dyrektywa 112 - Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1),

VI Dyrektywa - Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji

ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych —

wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

z dnia 1977-05-17 (Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145, str. 1),

Ordynacja podatkowa – ustawa z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późniejszymi zmianami),

2

Stosowano następujące skróty i pojęcia

WTT – Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna, zwana również transakcją

trójstronną uproszczoną,

WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,

UE – Unia Europejska.

3

Zasady podatku od wartości dodanej

1. Powszechność podatku

– jakiekolwiek ograniczenia (zwolnienia podmiotowe, przedmiotowe) muszą być

limitowane i wynikać bezpośrednio z ustawy.

2. Faktyczne opodatkowanie konsumpcji

– VAT obciąża konsumenta,

– System odliczeń umożliwiający przerzucenie tego podatku na ostatecznego

konsumenta.

3. Stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego

4


4. Neutralność podatku

– podatnik niebędący ostatecznym konsumentem nie powinien być obciążany

kosztem podatku VAT,

– wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą wynikać

jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

5. Zasada unikania podwójnego opodatkowania oraz braku opodatkowania

Wspólny system podatku VAT oparty jest na regule jednokrotnego obciążenia

podatkiem. W celu wyeliminowania możliwości podwójnego opodatkowania transakcji

– zwłaszcza w obrocie międzynarodowym przepisy wspólnotowe określają reguły

kolizyjne dotyczące miejsca świadczenia usług oraz dostawy towarów.

5


6. Zasada unikania zakłócenia warunków konkurencji

Zasada ta ma na celu zapewnienie wszystkim podatnikom działającym na rynku tych

samych zasad opodatkowania. Stąd opodatkowane jest wykonanie czynności nawet

w braku zachowania form prawem przewidzianych – w przypadku bowiem

nieopodatkowania takiej czynności, podatnicy działający zgodnie z prawem

podlegaliby opodatkowaniu, a ci działający nielegalnie nie podlegaliby.

6

Nielegalne transakcje a VAT

• Wyrok 294/82 Senta Einberger a Hauptzollmat Freiburg (Niemcy)

• Wyrok 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstrat

a Inspecteur der Omzetbelasting (Holandia)

(...) sprzedaż i import narkotyków nie podlega VAT, gdyż nie jest to obrót wykonywany

w ramach działalności gospodarczej, a zatem w oparciu o postanowienia VI.

Dyrektywy nie można uznać takiej transakcji za wykonywaną przez podatnika.

7

Nielegalne transakcje a VAT

• Wyrok C-3/97 Regina a J.C. Goodwin & E.T. Unstead (GB)

(...) nielegalny obrót podrabianymi perfumami podlega opodatkowaniu VAT.

• Wyrok C-455/98 Tullihallitis a Kaupo Salumets (Finlandia)

(...) nielegalny import alkoholu podlega opodatkowaniu VAT. Jedną z naczelnych

zasad systemu podatku VAT jest zapewnienie równej konkurencji dla podmiotów

gospodarczych i dążenie do neutralności fiskalnej systemu opodatkowania.

8

Postępowanie przed ETS

Działania Trybunału mają na celu zapewnienie poszanowania prawa wspólnotowego przez

wszystkie państwa członkowskie. Prawo wnoszenia skargi do Trybunału przysługuje

państwom członkowskim Unii, Radzie Unii, Komisji Europejskiej, Parlamentowi

Europejskiemu i Europejskiemu Bankowi Centralnemu oraz osobom fizycznym i prawnym.

Do Trybunału należy przede wszystkim: orzekanie o legalności (zgodności z traktatami)

uchwał podjętych wspólnie przez Parlament Europejski i Radę Unii, uchwał Rady Unii,

Komisji Europejskiej, Europejskiego Banku Centralnego oraz aktów prawnych podjętych

przez Parlament mających skutki prawne dla stron trzecich.

Prawo wniesienia skargi przysługuje tylko tej osobie fizycznej i prawnej, która jest

adresatem uchwały, lub gdy udowodni, że uchwała skierowana do innej osoby dotyczy jej

bezpośrednio i indywidualnie.

9

Transakcje podlegające opodatkowaniu

Art. 5.1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem",

podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

2. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego,

czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami

prawa.

10

Wyłączenia od opodatkowania VAT

Art. 6. Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

2) czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

3) uchylono.

11


Wyrok NSA (N) z 2009-02-05 I FSK 1920/07

1.Norma zawarta w art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy tego typu

sytuacji gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania)

in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się

przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej

zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie

mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie będzie miało decydującego

znaczenia dla ustalenia czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu.

2.Nie zawsze nieważność umowy następująca jako skutek naruszenia cywilistycznych

norm prawnych będzie rodziła brak obowiązku podatkowego.

12


Wyrok NSA (N) z 2009-02-05 I FSK 1920/07 c.d.

3.W każdym z przypadków, gdy ustawa (w tym kodeks cywilny) przewiduje skutek

nieważności (bezskuteczności) zawartej umowy, należy badać, czy skutek ten związany

jest z istotą samej umowy i uniemożliwia faktyczne rozporządzanie nabytą rzeczą "jak

właściciel" czy też nieważność umowy w rozumieniu prawa cywilnego wynika z wad

czynności, tj. niezachowania wymaganych prawem warunków (np. wymogiem uzyskania

zezwolenia na zawarcie umowy) oraz form określonych przepisami prawa ale w

rzeczywistości nabywca (w konkretnym stanie faktycznym) posiada praktyczną

możliwość rozporządzania rzeczą "jak właściciel".

13

Dostawa towarów

Art. 7 ust. 1.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania

towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego

w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian

za odszkodowanie,

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o

podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach

odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń

przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie

przeniesione,

14

Dostawa towarów

9. Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o

których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami

o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy

leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

15

Dostawa towarów

Art. 7 ust. 1 - Przez dostawę towarów /.../ rozumie się przeniesienie prawa do

rozporządzania towarami jak właściciel /.../

C-320/88 „ dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z

procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie

zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do

dysponowania w rzeczywistości tak, jakby była ona właścicielem”.

Dysponowanie rzeczą jak właściciel nie musi oznaczać przeniesienie prawa własności.

Dysponowanie towarem jak właściciel oznacza swobodę w dysponowaniu zbliżoną do

właściciela np. pobieranie pożytków, możliwość zmiany itp.

16

Świadczenie usług

Art. 8. ust. 1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się

każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej

niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,

w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu

na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania

czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu

działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

17

Podatnik podatku VAT

Art. 15.

1. Podatnikami są:

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby

fizyczne, wykonujące samodzielnie (niezależnie) działalność gospodarczą, o której

mowa w ust. 2,

– bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

18

Podatnik podatku VAT

2. Działalność gospodarcza obejmuje:

wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów

pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących

wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w

okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób

częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na

wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla

celów zarobkowych.

19

Inne rodzaje podatników zgodnie z ustawą o VAT

Art. 16. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające

osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, niebędące podatnikami, o których mowa w art.

15, jeżeli dokonują wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu, w

przypadku gdy okoliczności nie wskazują na zamiar wykonywania tej czynności w sposób

częstotliwy.

20


Art. 17.1. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające

osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1) na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie

przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało

zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub

zerową stawkę celną,

21


2) uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne,

odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które,

zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi

procedurami,

3) dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

4) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających

siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na

terytorium kraju,

22


5) nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik

nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia

działalności na terytorium kraju,

6) obowiązane do zapłaty podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10.

1a. Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub

dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na

terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce

prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli

usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia

działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

23


Art. 17

2. Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy

towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub

dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do

których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii

elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku

podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

3. Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art.

15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna

niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

24

Transakcje w zakresie obrotu towarowego

25

OBRÓT TOWARAMI

IMPORT I EKSPORT

PRZYWÓZ TOWARÓW SPOZA UE DO

POLSKI

WYWÓZ TOWARÓW Z POLSKI POZA UE

DOSTAWY KRAJOWEDOSTAWA I NABYCIE TOWARÓW W POLSCE

WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWA

DOSTAWA I NABYCIEWYWÓZ TOWARÓW Z POLSKI DO UE

PRZYWÓZ TOWARÓW Z UE DO POLSKI

Źródło: opracowanie własne.

Dostawa towarów – transakcje wspólnotowe

26

Dostawa towarów – miejsce opodatkowania art. 22 ust. 1

• Towary nie wysyłane i nie transportowane - miejsce, w którym towary znajdują się

w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3),

• W przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych w związku

z daną dostawą - miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia

wysyłki lub transportu (art. 22 ust. 1 pkt 1),

• W przypadku towarów instalowanych bądź montowanych przez dostawcę lub w

jego imieniu - miejsce instalacji bądź montażu (art. 22 ust. 1 pkt 2).

27

Dostawa towarów – miejsce opodatkowania art. 22 ust. 1

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z 2008-12-

30, I SA/Łd 1174/08

Skoro zatem towary wytworzone przez podatnika z materiałów własnych były odbierane

przez odbiorcę z siedziby podatnika w T.M., zgodnie z oznaczeniem warunków dostawy

na fakturach, należy przyjąć, że opodatkowana czynność miała miejsce na terenie kraju.

Odpłatność tych czynności jest bezsporna, tak jak i fakt przeniesienia z podatnika na

firmę "B" prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Te towary podatnik

sprzedawał nabywcy.

28

Zasady przeliczania waluty obcej

Art. 31a

1. W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są

określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu

średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni

dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego,

z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

29


2. W przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do

ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i

wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia

podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia

na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez

Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia

faktury.

3. W przypadku importu towarów przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie

z przepisami celnymi.

30


Wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/09

Przy założeniu bowiem, że Spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień

wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są

prawidłowo, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, powstaje wówczas

obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w

wysokości wykazanej na fakturze. Dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie

powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, a w konsekwencji

modyfikujące obowiązek podatkowy.

31


Wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/09 c.d.

W rezultacie, w opisanej wyżej sytuacji kwota wynikająca z faktury korygującej powinna

zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna

korekty. Skoro rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej,

to mając na uwadze unormowanie zawarte w art. 31a u.p.t.u., nie budzi wątpliwości fakt,

iż dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze

jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej.

32

WDT (art. 13 ustawy o VAT)

Art. 13 ust. 1-2 ustawy o VAT: Definicja WDT

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium

kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego

inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

33


Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2010 r. I SA/Ol 17/10

W ocenie Sądu orzekającego, słusznie organ wskazał na brak bezpośredniego związku

przyczynowo –skutkowego pomiędzy dostawą a wywozem towarów. W przedstawionym

przez wnioskodawcę stanie sprawy, wywóz towarów był jedynie rezultatem dyspozycji

kontrahenta o przemieszczeniu należącego do niego towaru. Brak wywozu towarów w

bezpośrednim następstwie sprzedaży decydował zaś o braku podstaw do uznania

czynności za wewnątrzwspólnotowe dostawy bądź eksport towarów w świetle

odpowiednio art. 13 ust. 1 i art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a w

konsekwencji również o braku podstaw do dokonania stosownych korekt wystawionych

uprzednio faktur, dokumentujących sprzedaż krajową.

34


Art. 13 ust. 6-7 ustawy o VAT:

WDT występuje jeżeli dokonującym dostawy towarów towarów jest podatnikiem

zarejestrowanym jako podatnik VAT UE.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje również wówczas, gdy dokonującymi

dostawy towarów są podmioty inne niż wymienione powyżej, jeżeli przedmiotem dostawy

są nowe środki transportu.

35

WDT (art. 13 ust. 2 ustawy o VAT)

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

• podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby

transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż

terytorium kraju,

• osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest

zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium

państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

36

WDT (art. 13 ust. 2 ustawy o VAT)

• podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem

podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium

państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2,

jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o

podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą

przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

• podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym

niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są

nowe środki transportu.

37


Art. 13 ust. 3 ustawy o VAT: Przemieszczenie w ramach własnego

przedsiębiorstwa

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez

podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa

z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez

niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również

w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium

kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

38


Art. 13 ust. 4 ustawy o VAT: WDT – wyłączenia

Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika lub na jego

rzecz nie uznaje się za WDT, w przypadku gdy:

• towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla

których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa

członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez

tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz,

• przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium

kraju,

• towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie

transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Wspólnoty z przeznaczeniem

dokonania ich dostawy przez tego podatnika na pokładach tych pojazdów;

39



• towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod

warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie

procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest

potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium

państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

• towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej

przez tego podatnika,

• na towarach mają zostać wykonane usługi na terytorium państwa członkowskiego

innym niż terytorium kraju, na rzecz tego podatnika, pod warunkiem że towary po

wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju,

40



• towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż

terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, w celu świadczenia usług

przez tego podatnika,

• towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa

członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące,

pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na

ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła.

W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 4,

przemieszczenie towarów uznaje się za WDT.

41


Art. 42 ust. 1 ustawy o VAT: Stawka podatku

WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

• podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer

identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo

członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla

podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer VAT UE na fakturze

stwierdzającej dostawę towarów,

• podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres

rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody potwierdzające, że towary

będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z

terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego

inne niż terytorium kraju.

42


Dowodami potwierdzającymi WDT są następujące dokumenty, jeżeli łącznie

potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy

znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za

wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały

dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego

inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany

przewoźnikowi (spedytorowi),

• kopia faktury,

• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

43


Art. 42 ust. 11 ustawy o VAT: Dokumentacja

W przypadku gdy powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia

towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym

niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty

wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

• korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

• dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

• dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa

ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim

przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

• dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa

członkowskiego innym niż terytorium kraju.

44

WDT

WSA w Warszawie z 27.9.2007 r. (III SA/Wa 1210/07)

Wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do

zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie

zawężająca, wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej

dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania

stawki 0%. To zaś prowadzi do konstatacji, iż w zależności od okoliczności faktycznych

dostawca towaru ma niejako do dyspozycji dwa sposoby udowodnienia, że dokonał

dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%. Pierwszym sposobem jest oczywiście

zebranie dokumentacji, o której mowa w 42 ust. 3-5. Jednakże jeżeli podatnik nie jest w

stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć

prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11, w celu

skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

45

WDT

WSA w Kielcach 8.5.2008 r. (I SA/Ke 114/08)

Jeżeli podatnik nie ma możliwości zebrania dokumentów potwierdzających dokonanie

wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z katalogu podstawowego to powinien mieć

prawo do potwierdzenia tej dostawy dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11.

46

WDT a stawka 0%

Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 marca 2010 r. I SA/Sz 836/09

1. Nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy

towarów jedynie faktura o treści wypełniającej znamiona specyfikacji.

2. Kopie faktur, które w swej treści zawierają także specyfikację towaru i dane dotyczące

stron wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a także oświadczenie nabywców o

zamiarze wywozu towaru, to nie są dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz

towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu

towaru przez nabywcę.

3. Obiegowa wiedza o kontrahentach nie może stanowić podstawy do zastosowania

stawki 0 %, podatnik musi posiadać jakiekolwiek dowody potwierdzające fakt,

iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały

wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa

członkowskiego inne niż terytorium kraju.

47

WDT a stawka 0%

Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r. I SA/Sz 837/09

Dowodem potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa

członkowskiego innym niż terytorium kraju mogłoby być oświadczenie nabywcy o

dokonanym przyjęciu towarów w Niemczech lub dokonanym wywozie towarów. W aktach

sprawy znajdują się jedynie oświadczenia nabywców, że otrzymali towar zgodnie z

asortymentem wyszczególnionym w fakturze, towary te zostały dostarczone na statki

bandery niemieckiej w porcie w Ś. lub N. W. w dniach wystawienia faktur oraz, że

zakupiony towar wywożony jest poza terytorium Polski. Brak jest natomiast

sprecyzowania na terytorium jakiego państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju

towar został dostarczony oraz nie ma potwierdzenia przyjęcia towaru w określonym

miejscu przeznaczenia. W treści oświadczeń brakuje informacji, czy towar

wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach dotarł na terytorium innego państwa

członkowskiego niż terytorium kraju.

48

Rozliczenie WDT – zasady od 1.01.2010

Art. 42 ust. 12 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, dotyczące braku dokumentów

potwierdzających prawo do stawki 0% dla WDT

1. okres kwartalny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w

art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w

art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy

danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia

deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów,

o których mowa w ust. 1 pkt. 2;

49

Rozliczenie WDT – zasady od 1.01.2010

2. okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w

art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w

art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres

rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju,

jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po

następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o

których mowa w ust. 1 pkt. 2.

50

Rozliczenie WDT zasady od 1.01.2010

Art. 42 ust. 12a ustawy o VAT otrzymuje brzmienie:

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust.

1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze

stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w

którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej

oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

51

WDT obowiązek podatkowy

Art. 20.

1. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia

miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów,

z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.

2. W przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił

fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

3. Jeżeli przed dokonaniem dostawy, o której mowa w ust. 1, otrzymano całość lub część

ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej

otrzymanie całości lub części ceny.

4.W przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 5, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4.

52

WNT (art. 9 ustawy o VAT)

Art. 9 ust. 1 ustawy o VAT: Definicja WNT

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do

rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane

lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa

członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy,

nabywcę towarów lub na ich rzecz.

53


Art. 9 ust. 2 ustawy o VAT: WNT - warunki

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a

nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A, dokonujący dostawy

towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy: nabywcą jest podmiot inny niż

wymieniony w ust. 2 pkt 1,dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż

wymieniony powyżej jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.

54


Art. 10 ust. 1 ustawy o VAT: WNT – wyłączenia

WNT nie występuje w przypadku, gdy:

dotyczy towarów, do których miałyby odpowiednio zastosowanie przepisy art. 45 ust. 1

pkt 9, art. 80, art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18,

a) dostaw niektórych towarów nabywanych przez siły zbrojne państw NATO;

b) dostaw towarów przeznaczonych do użytku niektórych kategorii przedstawicielstw

dyplomatycznych i dyplomatów, pod pewnymi warunkami;

c) dostaw armatorom morskich niektórych rodzajów statków;

d) dostaw części do środków transportu i rybołówstwa morskiego;

e) dostaw niektórych samolotów cywilnych;

f) dostaw niektórych towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków;

g) dostaw niektórych towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego.

55


Art. 10 ust. 1 ustawy o VAT: WNT – wyłączenia

WNT nie występuje w przypadku, gdy:

dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1 nabywanych przez:

a) rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej,

b) podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem

i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

c) podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

d) osoby prawne, które nie są podatnikami

– jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju

nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50.000 zł.

56

WNT

Art. 11 ustawy o VAT

1. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w

art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika

podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z

terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli

towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa

członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone,

wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

57


Art. 20 ust. 5-8 ustawy o VAT: Obowiązek podatkowy

5. W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia

miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego

przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

6.W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku

od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą

wystawienia faktury.

7. Przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika

podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika

całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem

wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

8. W przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 2, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 1.

58


Art. 31 ustawy o VAT: Podstawa opodatkowania

1.Kwota, którą nabywający jest zobowiązany zapłacić powiększona o:

podatki (np. akcyza), cła i inne należności związane z nabyciem towarów

wydatki dodatkowe, tj. prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia

pobierane przez dostawcę pomniejszona o rabaty, skonta, bonifikaty, opusty etc.

(niezależnie od okresu przyznania – nawet po roku),

2.Jeżeli po dokonaniu WNT nabywca otrzymuje zwrot podatku akcyzowego, podstawę

obniża się o tę kwotę (pod warunkiem dowodu zwrotu).

59

Magazyn konsygnacyjny

Art. 2 pkt. 27c) ustawy o VAT

Magazyn konsygnacyjny – rozumie się przez to wyodrębnione u podatnika

zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce

przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od

wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa

członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik

zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a

przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w

momencie ich pobrania.

60


Art. 2 pkt. 27d) ustawy o VAT

Prowadzący magazyn konsygnacyjny – rozumie się przez to podatnika, który

przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu.

61


Art. 12a. 1 ustawy o VAT

Przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od

wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby, stałego miejsca

prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju,

do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn

konsygnacyjny, oraz dostawę tych towarów, uważa się za wewnątrzwspólnotowe

nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1, u prowadzącego magazyn

konsygnacyjny, pod warunkiem że:

62


• dostawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony;

• przechowywane w magazynie konsygnacyjnym towary są przeznaczone do

działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności

handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny;

• prowadzący magazyn konsygnacyjny, przed pierwszym wprowadzeniem towarów do

tego magazynu, złożył w formie pisemnej naczelnikowi urzędu skarbowego

zawiadomienie o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego zawierające

dane dostawcy, prowadzącego skład, numery VAT, adresu magazynu

konsygnacyjnego oraz oświadczenia dostawcy.

63


Art. 12a ust. 1 ustawy o VAT: Warunki, aby uznać przemieszczenia jako WNT u

prowadzącego magazyn konsygnacyjny c.d.

prowadzący magazyn konsygnacyjny prowadzi ewidencję towarów wprowadzanych do

tego magazynu, zawierającą datę ich wprowadzenia, datę pobrania towarów z

magazynu, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa

w art. 20b ust. 3 - także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis

art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

64


Ustawa o VAT

Art. 12a ust. 4: W przypadku gdy towary przechowywane w magazynie konsygnacyjnym

nie zostały pobrane przez okres 24 miesięcy od dnia ich wprowadzenia do tego

magazynu, uznaje się, że ich pobranie ma miejsce następnego dnia po upływie tego

okresu.

Art. 12a ust. 5: W przypadku stwierdzenia braku przechowywanych w magazynie

konsygnacyjnym towarów albo całkowitego ich zniszczenia uznaje się, że pobranie

towarów miało miejsce w dniu, w którym towary opuściły magazyn albo zostały

zniszczone, a jeżeli nie można ustalić tego dnia - w dniu, w którym stwierdzono ich

brak albo ich zniszczenie.

65


Art. 12a ust. 6: W przypadku użycia lub wykorzystania towarów przechowywanych

w magazynie konsygnacyjnym przed ich pobraniem z magazynu konsygnacyjnego

uznaje się, że pobranie ma miejsce w dniu użycia lub wykorzystania tych towarów.

Art. 20a. 1: W przypadku przemieszczenia towarów poza Polskę do innego kraju UE, do

magazynu konsygnacyjnego w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od

wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później

jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku

od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest

obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim

zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe

nabycie towarów w kwartale, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z

tytułu tej dostawy.

66


Art. 20a. 2: Przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli:

1. przemieszczenia towarów dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako

podatnik VAT w kraju zakończenia transportu lub wysyłki;

2. podatnik, który przemieszcza towary do magazynu konsygnacyjnego, prowadzi

ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca zawierającą m.in. datę

przemieszczenia, datę dostawy, dane pozwalające na identyfikację towarów.

67

Eksport towarów a VAT

Eksport towarów to (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT)

potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z

terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art.

7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni),

lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport

pośredni).

68

Eksport towarów a VAT

Urząd celny określony w przepisach celnych

• uzależnione od tego, czy w urzędzie celnym wewnętrznym otwierana jest tylko

procedura wywozu, czy też również procedura tranzytu (urząd celny, w którym

otwierana jest procedura tranzytu dokonuje potwierdzenia wywozu na karcie 3

SAD za pomocą pieczęci „EKSPORT” i zwraca ją zgłaszającemu),

• uzależnione od rodzaju transportu (urząd celny właściwy dla miejsca załadunku),

• uzależnione od rodzaju eksportowanych wyrobów (tj. czy są to wyroby akcyzowe

zharmonizowane czy też nie).

69

Potwierdzenie eksportu

Komunikat elektroniczny IE-599 jest dokumentem celnym potwierdzającym wywóz

towarów poza terytorium Wspólnoty, również dla celów podatkowych. Zatem od 31

sierpnia 2007 r. za dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty

w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać dokument

elektroniczny komunikat IE-599 przesłany przez urząd celny wywozu.

Elektroniczny komunikat IE-599 jest dokumentem wystarczającym dla zastosowania

stawki 0% przy eksporcie towarów.

Na podstawie art. 112 ustawy o VAT i usług podatnik zobowiązany jest do

przechowywania komunikatów IE-599 w formie elektronicznej do czasu upływu terminu

przedawnienia zobowiązania podatkowego.

70

Import towarów

Import towarów (przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium

kraju) stanowi czynność opodatkowaną

Podatnik VAT - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości

prawnej oraz osoby fizyczne:

• na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie

przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało

zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub

zerową stawkę celną,

• uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne,

odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które,

zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z

tymi procedurami.

71

Miejsce świadczenia usług – przepisy dotychczasowe

Art. 27 ust. 1

W przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący

usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia

działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe

miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca

prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania.

72

Miejsce świadczenia usług – przepisy dotychczasowe

Art. 27 ust. 2 pkt. 1-2 - W przypadku świadczenia usług:

1. związanych z nieruchomościami (...) - miejscem świadczenia usług jest miejsce

położenia nieruchomości;

(rzeczoznawcy, architektoniczne, nadzór, koordynacja, budowlano-montażowe, etc.).

2. usług transportowych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się

transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28;

(transport krajowy, transport międzynarodowy, wewnątrzwspólnotowa usługa transportu

towarów).

73

Miejsce świadczenia usług – definicje

Art. 28a. Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą,

o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej

działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15

ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana

do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych

za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5

ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz

usług.

74

Miejsce świadczenia usług po 1 stycznia 2010 r.

Art. 28b.1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz

podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub

stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art.

28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności

podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce

zamieszkania – miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia

działalności.

75

Miejsce świadczenia usług po 1 stycznia 2010 r.

3. W przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub

stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem

świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym

ma on zwykłe miejsce pobytu.

4. Na potrzeby stosowania ust. 1 – 3 nie uznaje się, że świadczenie usług ma miejsce na

rzecz podatników, jeżeli usługi te przeznaczone są na cele osobiste podatnika lub jego

pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy,

członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych

lub członków stowarzyszenia.

76

Pojęcie siedziby w orzecznictwie ETS

C – 73/06 (Planzer)

Pojęcie siedziby dla celów działalności gospodarczej oznacza miejsce, w którym są

podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu spółką, oraz w którym są

wykonywane jej centralne zadania administracyjne.

Określenie miejsca siedziby dla celów działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia

szeregu czynników, gdzie w pierwszym rzędzie znajduje się siedziba statutowa, miejsce

stanowiące centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu oraz - zazwyczaj z nim

identyczne - miejsce określania ogólnej polityki spółki.

77

Pojęcie siedziby w orzecznictwie ETS

C – 73/06 (Planzer) c.d.

W rachubę mogą wchodzić także inne czynniki, takie jak miejsce zamieszkania głównych

członków zarządu, miejsce przechowywania dokumentów dotyczących zarządu

i księgowości oraz główne miejsce dokonywania operacji finansowych, w szczególności

bankowych.

W ten sposób fikcyjne umiejscowienie, które charakteryzuje spółkę „adresową”

lub spółkę „wydmuszkę”, nie może zostać zakwalifikowane jako siedziba.

78

Stałe miejsce prowadzenia działalności w orzecznictwie ETS

C-390/96 Lease Plan Luxemburg SA

„Ani miejsce fizycznego udostępnienia pojazdów na podstawie umowy leasingowej, ani

też miejsce, w którym pojazdy te są używane, nie może być uznane za jasne, proste i

praktyczne kryterium, zgodnie z duchem VI Dyrektywy, na którym należy oprzeć istnienie

stałego miejsca prowadzenia działalności”.

79

Stałe miejsce prowadzenia działalności w orzecznictwie ETS

C-210/04 FCE Bank

„Stałe miejsce prowadzenia działalności (oddział) w innym państwie członkowskim,

niebędące podmiotem prawnym odrębnym od spółki, której jest częścią i na rzecz

którego spółka świadczy usługi, nie powinno być klasyfikowane jako podatnik ze względu

na przesłankę, jaką stanowią przypisane temu oddziałowi koszty związane ze

świadczonymi usługami”.

„Zakład” w rozumieniu podatków bezpośrednich nie ma znaczenia dla określenia

skutków w podatku VAT.

80

Stałe miejsce prowadzenia działalności

C-190/95 ARO Lease

„Nie można przyjąć, że fizyczne postawienie pojazdów do dyspozycji klientów na

podstawie umów leasingu czy też miejsce, w którym pojazdy te są używane, stanowi

kryterium stwierdzenia, iż mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia

działalności w tym kraju”.

„Jeśli spółka leasingowa nie posiada w państwie członkowskim własnego personelu ani

trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania

umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia

niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć,

iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie”.

81

Miejsce świadczenia usług podmiotom innym niż podatnicy – reguła podstawowa

Art. 28c. ust. 1

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami

jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce

zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz kilku przepisów szczególnych.

82

Miejsce świadczenia usług podmiotom innym niż podatnicy – reguła podstawowa

Art. 28c. ust. 2.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalnościusługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedzibalub stałe miejsce zamieszkania.

ust. 3. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby, stałego miejscazamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowaw ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce w którym zwykle prowadzi ondziałalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

83

Miejsce świadczenia usług podmiotom innym niż podatnicy – pośrednictwo

Art. 28d.

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących

podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz

osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

84

Wyjątki: usługi związane z nieruchomościami

Art. 28e.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług

świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług

zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki

wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania

nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich

jak usługi architektów i nadzoru budowlanego jest miejsce położenia nieruchomości.

85

Wyjątki: usługi transportuArt. 28f.1.Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest

� miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

WAŻNE! Dotyczy zarówno usług świadczonych na rzecz podatników,

jak i podmiotów niebędących podatnikami.

2. Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędącychpodatnikami jest

� miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z

zastrzeżeniem ust. 3.

WAŻNE! Dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących

podatnikami.

86

Wyjątki: usługi transportu3. Miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie

ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich na rzecz

podmiotów niebędących podatnikami jest

� miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna.

4. Miejsce rozpoczęcia transportu, o którym mowa w ust. 3 oznacza miejsce,

w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych

odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary.

5. Miejsce zakończenia transportu, o którym mowa w ust. 3 oznacza miejsce,

w którym faktycznie kończy się transport towarów.


podatnikami.

87

Wyjątek: usługi transportu

W przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usługmiędzynarodowego transportu:

1) osób lub

2) towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu

art. 28a ustawy

- miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

§4 Rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

88

Wyjątki: usługi w dziedzinie kultury itp. – wejdzie w życie od 1 stycznia 2011

Art. 28g

1. Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe,

naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług

pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz

podatnika, jest:

� miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

89

Wyjątki: usługi w dziedzinie kultury itp. – wejdzie w życie od 1 stycznia 2011

2. Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji,

rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do

tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach,

świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest:

� miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

90

Wyjątki: usługi w dziedzinie kultury itp. – przepis przejściowy

Art. 2 ustawy zmieniającej

W okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. w przypadku świadczenia usług w dziedzinie

kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi

i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez

organizatorów usług w tych dziedzinach,

� miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.

Przepis przejściowy utrzymuje w mocy obecnie stosowane rozwiązanie do końca 2010.

91

Miejsce świadczenia usług różnych

Art. 28h

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług:

1. pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek,

przeładunek lub podobnych usług,

2. wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz na rzeczowym majątku ruchomym.

� miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługi są faktycznie

wykonywane.


podatnikami. W przypadku B2B obowiązuje zasada ogólna, tj. opodatkowanie w

miejscu siedziby usługobiorcy.

92

Miejsce świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych

Art. 28i

Ust. 1. Miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest

� miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2.

93

Miejsce świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych

Ust. 2. W przypadku gdy usługi restauracyjne i cateringowe są faktycznie wykonywanena pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportupasażerów wykonanej na terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług jest:

� miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.

Dotyczy zarówno usług świadczonych na rzecz podatników, jak i podmiotów niebędących

podatnikami.

94

Usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu

Art. 28j

ust. 1. Miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu

jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji

Usługobiorcy.

ust. 2. Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu rozumie się ciągłe

posiadanie środka transportu lub korzystanie ze środka transportu przez okres

nieprzekraczający 30 dni (w przypadku jednostek pływających - 90 dni).

Dotyczy zarówno usług świadczonych na rzecz podatników, jak i podmiotów

niebędących podatnikami.

95

Miejsce świadczenia usług niematerialnych

Art. 28l. W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami

mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza

terytorium Wspólnoty, usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw

autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania

wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo

innych pokrewnych praw,

2) reklamy, przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

96


3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz podobnych usług, w tym

w szczególności:

a) usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),

b) usług doradztwa w zakresie programowania (PKWiU 72.2),

c) usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej,

doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU

74.1),

d) usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) – z zastrzeżeniem art. 28e,

e) usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3),

97


4) bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem

wynajmu sejfów przez banki,

6) dostarczania (oddelegowania) personelu (…)

7) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są

rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i

naczepy oraz wagony kolejowe,

8) telekomunikacyjnych, nadawczych radiowych i telewizyjnych, elektronicznych,

9) polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub

elektroenergetycznych,

98


12) przesyłowych:

a) gazu w systemie gazowym,

b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,

13) bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,

14) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub

posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1 – 13.

� miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te (tj. usługobiorcy)

posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Dotyczy usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami

mających siedzibę / miejsce zamieszkania poza UE.

99

Miejsce świadczenia usług turystyki

Art. 28n

ust. 1. W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem

świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę lub stałe miejsce

zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2.

ust. 2. W przypadku gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119, są świadczone ze

stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy znajdującego się w innym miejscu

niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania miejscem świadczenia tych usług jest to

stałe miejsce prowadzenia działalności.

Dotyczy usług świadczonych zarówno na rzecz podatników, jak i podmiotów niebędących

podatnikami.

100

Transakcje trójstronne uproszczone

101

Źródło: opracowanie własne..


Podstawa prawna art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna – rozumie się przez to transakcję, w którejsą spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcjiwewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy wdostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednioostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana międzypierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub teżtransportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytoriumjednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

102


Podmiot A – Pierwszy w kolejności dostawca

Podmiot ten dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta B.Dostawa taka jest opodatkowana w stawce 0% pod warunkiem, że spełnia wymogiprzewidziane w art. 42 ust. 1-4 ustawy o VAT. Podmiot ten wysyła towar do ostatecznegoodbiorcy, przy zastrzeżeniu, że organizatorem transportu jest on sam lub pośrednik.

Pierwszy dostawca towarów wystawia fakturę VAT na rzecz podatnika B, brak jestjednak dodatkowych uregulowań co do kształtu takiej faktury.

Podatnik ten wykazuje wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów w informacjipodsumowującej VAT-UE.

103


Podmiot B – podmiot drugi w łańcuch transakcji

Warunkiem uznania, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane udrugiego z kolei uczestnika WTT, jest wystawienie przez niego faktury VAT, któraoprócz danych wymienionych w art. 106, będzie zawierała następujące informacje:

- adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub„VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 28c (E) szóstej dyrektywy”;

- stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przezostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

- numer, pod którym podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby transakcjiwewnątrzwspólnotowych, poprzedzony kodem PL, który jest stosowany przez niegowobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

- numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanejostatniego w kolejności podatnika.

104


Podmiot C – finalny odbiorca

Ostatni w kolejności uczestnik wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej dokonujerozliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru nazasadzie samoobliczenia.

Na mocy art. 138 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatnik ten ma obowiązek podać wprowadzonej ewidencji, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, obrót z tytułudokonanej na jego rzecz dostawy oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę,która stanowi u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a także nazwę i adresdrugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Podmiot ten jestzobowiązany do wykazania danych o tej transakcji w informacji podsumowującejVAT-UE.

Art. 137 ustawy o VAT stanowi, że gdy w WTT rozliczanej z zastosowaniem proceduryuproszczonej ostatnim w kolejności uczestnikiem jest podatnik polski, to w przypadkuzamiaru skorzystania z procedury uproszczonej, dostawca B jest obowiązany dopisemnego zawiadomienia biura wymiany informacji o podatku VAT o tym zamiarze.

105


Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 194/08)

1. Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna to transakcja, w której – co do zasady –uczestniczą trzej podatnicy zarejestrowani na VAT w trzech krajach UE. Formalniepierwszy uczestnik obrotu dokonuje dostawy na rzecz drugiego, drugi zaś na rzecztrzeciego, jednak faktycznie pierwszy uczestnik wydaje towar bezpośredniotrzeciemu.

2. Jedną z przesłanek uznania takiej transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcjętrójstronną jest warunek, by transport towaru został dokonany przez pierwszego lubdrugiego uczestnika obrotu lub na ich rzecz.

3. Powyższa regulacja nie wyklucza uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowątransakcję trójstronną w sytuacji, gdy transport towaru jest organizowany ifinansowany przez trzeciego uczestnika obrotu (ostatecznego odbiorcę).

106


Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia2007 r. (sygn. kat I SA/Wr 1200/06)

Zgodnie z przepisem art. 42 ustawy ustanawiającym warunki stosowania stawki VAT 0%do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o czym była mowa wyżej, niezbędnym jestaby dostawa była dokonana na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numeridentyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwoczłonkowskie właściwe dla nabywcy i aby numer ten oraz numer identyfikacji podatkowejnabywcy, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, figurowały na fakturze stwierdzającejdostawę towarów.

W związku z ustaleniem w toku postępowania podatkowego, że dostawy towarówudokumentowanych zakwestionowanymi fakturami dokonano na rzecz nabywcyczeskiego (który winien być podatnikiem B z kraju B), który nie tylko, że nie posiadałnadanego mu przez państwo czeskie właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnegodla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale w ogóle nie był zarejestrowanym podatnikiemdla potrzeb podatku VAT w swoim państwie, prawidłowo uznał organ odwoławczy, żedostawa towarów udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie spełnia wymogówdo uznania jej za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną korzystającą z możliwościzastosowania procedury uproszczonej.

107

Transakcje łańcuchowe

W przypadku transakcji łańcuchowej kilku podatników dokonuje dostawy tego samegotowaru w ten sposób, że towar ten trafia na zlecenie któregoś z odbiorców od pierwszegow łańcuchu dostawcy bezpośrednio do odbiorcy ostatniego w łańcuchu.

Podstawa prawna:

Art. 22 ust 2 ustawy o VAT. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tegosamego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednioostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany,to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżelitowar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jegodostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawiedokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transporttowaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkowaćjego dostawie.

108


Warunki określające istnienie transakcji łańcuchowej:

- przemieszczenie towaru następuje pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem w

łańcuchu dostaw,

– tylko jednej dostawie w łańcuchu można przypisać przemieszczenie towaru (zatem

tylko jedna dostawa może być dostawą ruchomą),

– pozostałe dostawy w łańcuchu są dostawami nieruchomymi,

– w każdym łańcuchu występuje tylko jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru ijedno wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (albo odpowiednio: jeden -eksport i jeden

import), tworzące razem dostawę ruchomą,

– miejscem dostawy dla dostaw poprzedzających w łańcuchu WDT jest miejsce

rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru,

– miejscem dostawy dla dostaw następujących w łańcuchu po WNT jest miejsce

zakończenia wysyłki lub transportu towaru.

109

Transakcje łańcuchowe w przykładach

Przykład 1

Polski dostawca firma A sprzedaje towary firmie polskiej B, która zbywa te towary

niemieckiej firmie C oraz organizuje transport towaru od podmiotu A bezpośrednio do

podmiotu C na terytorium Niemiec. W tej sprzedaż pomiędzy A i B stanowiłaby

wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Polsce dla A oraz wewnątrzwspólnotowe

nabycie towarów w Niemczech dla B. Z kolei sprzedaż pomiędzy B i C stanowiłaby

dostawę dokonaną na terytorium Niemiec, opodatkowaną według tychże regulacji

prawnych.

110

111

Firma A(dostawca)

Firma BFirma C

Firma A Firma C

PolskaPolska

Niemcy

organizacja

TRANSPORTU

sprzedaż sprzedaż

transport




Przykład 2:

W dostawie tego samego towaru uczestniczą kolejno cztery podmioty: A, B, C, Dz

czterech różnych państw członkowskich UE, przy czym bezpośredni transport towaru z

państwa A do państwa D organizowany jest przez podmiot C. Dostawę towaru dokonaną

przez podmiot A na rzecz podmiotu B oraz dostawę dokonaną przez podmiot B na rzecz

podmiotu C należy opodatkować w państwie A, natomiast dostawę dokonaną przez

podmiot C na rzecz podmiotu D należy opodatkować w państwie D. W praktyce wiąże się

to z koniecznością rejestracji dlapotrzeb VAT podmiotu B w państwie A i podmiotu C w

państwie D.

112


W przypadku gdy przepisy prawne w państwie podmiotu D przewidują możliwość

zastosowania w takiej sytuacji procedury odwrotnego obciążenia podatkiem tzw. Reverse

charge, podmiot C nie będzie zobowiązany do rejestracji w państwie D, ponieważ

podatek rozliczy nabywca, tj. podmiot D. Dostawa towaru dokonana przez podmiot na

rzecz podmiotu B i dostawa dokonana przez podmiot B na rzecz podmiotu C

opodatkowane są według stawek i regulacji obowiązujących w państwie A, przy czym

należy zaznaczyć, że dostawa między B i C może stanowić wewnątrzwspólnotową

dostawę towarów, gdyż tej dostawie towarzyszy transport towarów.

113

114

Firma A

Firma B Firma C

Firma D

KRAJ 1

KRAJ 2 KRAJ 3

KRAJ 4Bezpośredni

transport

organizator

bezpośredniego

transportu




Przykład 3

Firma A z siedzibą w Polsce dokonuje dostawy na rzecz podmiotu B z siedzibą w Rosji, a

ten dokonuje dalszej dostawy na rzecz podmiotu C z siedzibą na Litwie. Towar jest

transportowany bezpośrednio z Polski na Litwę. Z kolei organizacją transportu zajmuje

się podmiot A. W analizowanym przykładzie organizacją transportu zajmuje się podmiot

A, więc transport przyporządkowany zostaje dostawie towarów z Polski do Rosji.

Oznacza to, że dostawa z Polski do Rosji uznana będzie za dostawę, której należy

przyporządkować transport towarów.

115


Miejscem dostawy dokonanej z Polski do Rosji będzie Polska (zgodnie bowiem z

brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w

przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce, w którym towary znajdują

się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy). W tym wypadku więc

dostawa z Polski do Rosji będzie opodatkowana w Polsce jako sprzedaż krajowa. W

przypadku dostawy z Rosji na Litwę – stosownie do 22 ust. 3 pkt 2 ustawyo VAT –

dostawę towarów, która następuje po transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w

miejscu zakończenia transportu towarów, tzn. na Litwie.

116

117

Firma A

Firma B

Firma CPolska

Rosja

Litwa

Bezpośredni transport

organizator

bezpośredniego

transportu




Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia

2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3523/08). Dostawa nie staje się łańcuchową tylko z tego

powodu, że nabywca pośredni dokonuje wysyłki lub transportu towaru do odbiorcy

finalnego z siedziby pierwszego dostawcy. Muszą bowiem zaistnieć okoliczności opisane

w art. 7 ust. 8 tj. ciąg dostaw tego samego towaru oraz wydanie towaru ostatniemu w

kolejności nabywcy przez pierwszego sprzedawcę. Fragment na który powołują się

pełnomocnicy Skarżącej jest jedynie doprecyzowaniem sposobu przyporządkowania

wysyłki lub transportu tego towaru w dostawie łańcuchowej, jeżeli zachodzi dodatkowy

element w postaci udziału nabywcy pośredniego w transporcie towarów.

118


Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 listopada

2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 599/08). Z mocy art. 7 ust. 8 ustawy z 2004r. w przypadku

gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z

nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że

dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorący udział w tych czynnościach, a z

mocy art. 22 ust. 2, że w takiej sytuacji, wysyłka lub transport tego towaru jest

przyporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany, transportowany

przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przy czym przyjmuje się, że

wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy,

chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z

zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawom.

119

120

Oszustwa podatkowe związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi

Transakcje wewnątrzwspólnotowe narażone są na szczególne ryzyko związane

z różnego rodzaju nadużyciami, wśród których najczęściej możemy wyróżnić:

- symulowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, gdy faktycznie jest to sprzedaż na

terenie kraju,

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bez deklarowania tego faktu,

- transakcje „karuzelowe” w tym działalność tzw. znikających podatników

(przeprowadzenie pozornych transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku

od towarów i usług).

121

„Korzyści” z oszustw podatkowych związanych z transakcjami

wewnątrzwspólnotowoymi:

1) uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT

2) uzyskanie od organu państwa zwrotu podatku VAT, który w

rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu

Oszustwa podatkowe związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi

122

Polska

Firma A -nabywca

Dostawa bez VAT

Klienci

Niemcy

Firma B - dostawcaDostawa WDT

Źródło: Opracowanie własne.

123

Podmioty NVR Niemcy

CzechyPolska

Francja

Faktury (WDT)

Dostawca 1

Dostawca 2

Dostawca 3

TowarySpółki-wydmuszki Nabywca 1

Dostawy (bez VAT)Dostawy (z VAT)

„Czarny rynek”Firmy 1 i 2

Fikcyjne faktury sprzedaży

Źródło: Opracowanie własne na podstawie T. Pabiański, W. Śliż; Zorganizowane działania przestępcze wykorzystującemechanizmy konstrukcyjne podatku VAT (1); Przegląd Podatkowy 1/2007.

124

Źródło: opracowanie własne na podstawie T. Pabiański, W. Śliż; Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT (1); Przegląd Podatkowy 1/2007.

125

Francja

Dostawca 1

Dostawcy lokalni Z i X

Nabywca 1

Nabywca 2 - wydmuszka

Nabywca 3 -wydmuszka

NVR

Klienci

Państwo Członkowskie

Fikcyjne WDT

Fikcyjne WDT

Fikcyjne WDT

Fikcyjne WDT

Dostawcy (VAT)

Litwa

Schemat nadużycia podatkowego

Źródło: T. Pabiański, W. Śliż; Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT (1); Przegląd Podatkowy 1/2007

126

Definicja przestępstwa karuzelowego

W najprostszy sposób transakcję karuzelową można zdefiniować jako popełniane w

sposób zorganizowany przestępstw wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości

dodanej (VAT), związaną z rozliczaniem międzynarodowych transakcji towarowych.

Omawiane przestępstwa najczęściej odbywają się z użyciem łańcucha kilku podmiotów

mających siedziby w różnych krajach Unii Europejskiej. Oszustwa karuzelowe w handlu

wewnątrzwspólnotowym stanowią, obok strat wynikających z funkcjonowania szarej

strefy, jedno z najważniejszych źródeł powodujących uszczuplenia w dochodach

uzyskiwanych z podatku VAT. Przestępstwa karuzelowe występują we wszystkich

państwach członkowskich UE.

127

Najczęściej występujące rodzaje przestępstw karuzelowych

Do najczęściej występujących przestęp karuzelowych należy zaliczyć:

- oszustwem typu "znikający podatnik" (intra-Community missing trader [MTIC] fraud),

zwane również „acquisition fraud”,

- oszustwa karuzelowe „przeciwstawne”,

- oszustwa karuzelowe opierające się na procedurze importu towarów 4200,

- oszustwa związane z handlem emisjami CO2,

- inne rodzaju przestępstwa opierające się o konstrukcję karuzeli podatkowej.

128

Spółka wiodąca –Conduit Company

Znikający podatnik Missing trader

BuforBroker – firma czerpiąca zysk

Państwo członkowskie A

Państwo członkowskie B

129

130

Znikający podatnik - MISSING TRADER

- Brak deklaracji

- Zerowa deklaracja

- Brak płatności VAT,

- Działalność w polskich warunkach wykonywana przez cudzoziemców,

- Brak wiedzy i majątku do prowadzenia deklarowanej działalności,

Sprawcy

Sprawcy

131

BUFOR

Przestrzegający prawa pośrednik między missing trader a firmą czerpiącą zysk

- Niewielkie wpłaty VAT,- Brak wiedzy w zakresie wykonywanej działalności,- Brak majątku potrzebnego do wykonywania działalności

132

Sprawcy

BROKER

- FIRMA UZYSKUJĄCA ZYSK

Żąda zwrotu podatku VAT lub obniża swoje zobowiązanie z tyt. VAT (realizując w ten

sposób zysk z tytułu niezapłaconego VAT przez znikającego podatnika)

133

Sprawcy

Przedsiębiorstwo wiodące (ang. Conduit company)

- zwykle ORGANIZATOR karuzeli

Organizator przestępstwa karuzelowego, który jest z reguły najtrudniejszy do

wykrycia, gdyż w zasadzie jego rozliczenie podatkowe zasadniczo nie budzi

większych podejrzeń. Przeważnie karuzela, czyli obrót towarem, rozpoczyna się i

kończy na tym podmiocie, którego zadaniem jest „koordynacja” funkcjonowania tego

nadużycia podatkowego. Cechy charakterystyczne dla spółki wiodącej to obrót

towarami o niewielkich rozmiarach a znaczącej wartości.

SKARB PAŃSTWA

Znaczne straty wpływów z VAT

Ofiary

134

PODATNIK

Pośrednimi ofiarami są obywatele za sprawą utraty wpływów do budżetu

135

Ofiary

UCZCIWY PRZEDSIĘBIORCA

Nieuczciwa konkurencja, zaburzenie gry rynkowej – naruszony

interes uczciwego przedsiębiorcy

136

Ofiary

SEKTOR USŁUG

Interes podmiotów takich jak banki, biura rachunkowe… może doznać uszczerbku

w związku z negatywnym zainteresowaniem opinii publicznej

137

Ofiary

Oszustwo typu „znikający podatnik”

Przykład 4:

Transakcja karuzelowa tego typu opiera się na następujących etapach:

1) Podatnik VAT mający siedzibę w jednym z krajów członkowskich UE (Spółka A)

sprzedaje towary podatnikowi VAT z innego kraju członkowskiego (Spółka B).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z A do B jest opodatkowana w kraju A 0%

stawką VAT.

138


2) Spółka B jest zobowiązana do wykazania VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego

nabycia towarów od A. Następnie B sprzedaje towary innemu podatnikowi VAT (Spółka

C), który ma siedzibę w tym samym kraju członkowskim co Spółka B, dokumentując tę

sprzedaż fakturą VAT z wykazanym w niej podatkiem według krajowej stawki. Towary

nabyte od A zostały wykorzystane przez B do celów transakcji podlegającej

opodatkowaniu, w związku z czym B przysługuje prawo do odliczenia VAT należnego w

związku z dokonanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem od A. B nie składa deklaracji

podatkowych, nie odprowadza również VAT należnego wynikającego z faktury

wystawionej na rzecz C. B otrzymuje jednak zapłatę od C, która pokrywa cenę towaru

kupionego od A, natomiast kwota VAT zostaje na rachunku B.

139


Przykład 5:

Transakcja karuzelowa tego typu opiera się na następujących etapach:

3) Spółka C sprzedaje następnie towary podmiotowi z innego kraju członkowskiego UE.

W sytuacji gdy tym podmiotem będzie Spółka A, powstaje tzw. karuzela podatkowa.

Podmiot A bowiem rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i ponownie

sprzedaje je do B. C zaś jest uprawniona do wystąpienia o zwrot VAT, w związku z

deklarowaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. De facto więc uzyskane od

organu podatkowego przez C pieniądze finansują nieuczciwą działalność B.

4) Towary pokonują tę samą trasę wielokrotnie. Spółka B, zgromadziwszy zadowalającą

ją kwotę VAT, znika.

140


141

Podstawowe oszustwa MTIC

Państwo

członkowskie 2

Nowe towary dołączajądo karuzeli

Spółka A

Kupuje towary: albo od spółki D (kompletując karuzelę) albo

nowe towary, z którymi zacznie karuzelę. Dochodzi do WDT na

rzecz B w innym państwie członkowskim. WDT jest

opodatkowane wg stawki 0 %.

Spółka D

Płaci VAT przy zakupie ze spółki C. Dokonuje WDT na rzecz spółki A i otrzymuje

zwrot VAT. W efekcie odzyskuje VAT niezapłacony

przez B.

Państwo

członkowskie 1

Spółka C “Bufor”

Kupuje towary od B po cenie wraz z VAT I sprzedaje je do D pobierając VAT. C może

być całkowicie nieświadomy oszustwa (pomiędzy B a D mogą występować liczne

spółki buforujące, z których niektóre albo wszystkie mogą

być uczciwe.

Spółka B: Brakujący kupiec

Kupuje towary od spółki A w państwie członkowskim 2. Rozlicza WNT, czyli VAT

należny jest do odliczenia. Dokonuje sprzedaży krajowej na rzecz C i znika bez zapłaty VAT.

142

Wykres 2Oszustwo MTIC wraz z handlem pozawspólnotowym


Spółka 1Broker na końcu szeregu eksportuje do kraju trzeciego

poza Unią Europejską i jest uprawniony do otrzymania

zwrotu VAT. Oszuści zazwyczaj eksportują do krajów

trzecich z niskimi podatkami importowymi lub do stref

wolnego handlu.

Łańcuch podmiotów gospodarczych (brakujący

podmiot i „bufory”) w granicach państwa

członkowskiego operują podstawowymi oszustwami

karuzelowymi (patrz wykres 1).

Spółka 4Towary rozliczane są jako dostawy

wewnątrzwspólnotowe, które są sprzedawane ze

stawką 0 % do spółki w państwie członkowskim 1.

Kupuje towary od brokera i eksportuje do

Unii Europejskiej . Podatki importowe są

odroczone w ramach zasad tranzytu

wspólnotowego do momentu, aż dobra

znajdą się w kraju przeznaczenia.

Przesyłki są podzielone i

sprzedawane przez wielu

handlowców w różnych państwach

członkowskich, aby zamaskować prawdziwe pochodzenie towarów.


Kraj poza Unią Europejską



NOWE TRENDY W OSZUSTWACH TYPU "ZNIKAJĄCY PODATNIK„

• "karuzela" szybciej się obraca (często towar dociera i opuszcza kraj w ciągu kilkugodzin),

• jest coraz więcej "buforów" w jednej karuzeli (w Wielkiej Brytanii odkryto jedną"karuzelę" z 15 pośrednikami),

• pośrednicy coraz częściej kontaktują się jedynie telefonicznie z właścicielemmagazynu, w którym przechowywany jest towar, podczas dokonywania transakcji,

• zwiększa się wysokość pojedynczej transakcji (w Wielkiej Brytanii straty administracjipodatkowej w 2002 r. z tytułu działania jednego oszusta wynosiły 8 mln Ł dziennie),

• rozszerza się katalog towarów obracanych w "karuzeli",

• wykorzystywane są firmy spoza UE, przede wszystkim z Dubaju, ale takżeSzwajcarii, USA i Hongkongu,

• "karuzele" jednocześnie obracają się w kilku krajach (Holendrzy nazwali to zjawiskooszustwem typu "koła olimpijskie") - oszuści nie znają granic


Źródło: Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów

143

Oszustwa karuzelowe opierające się na procedurze importu towarów 42xx

Jedno z najczęściej popełnianych przestępstw karuzelowych, którego wykorzystanie w

ostatnich latach znacząco się nasila. Karuzela opiera się w tym przypadku na regulacji

wynikającej z art. 143 lit. d) dyrektywy VAT (dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28

listopada 2006 r.), która przewiduje zwolnienie z VAT w imporcie w przypadku, gdy po

takim imporcie następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa lub przemieszczenie

importowanego towaru do podatnika w innym państwie członkowskim. Oszukańcze

stosowanie powyższego zwolnienia polega na tym, iż w rzeczywistości nie dochodzi do

dalszej odsprzedaży typu WDT. Popełnianie tego typu nadużyć jest poprzez

nieodpowiednie wprowadzenie w poszczególnych krajach zwolnienia z importu towarów,

które nie zapewniając możliwości fizycznego śledzenia przepływu importowanych

towarów w ramach Wspólnoty przez organy celne i podatkowe.

144

Oszustwa związane z handlem emisjami CO2

• Nieuczciwy handlowiec nabywa prawa do emisji CO² w jednym z krajów

członkowskich nie płacąc podatku VAT a następnie sprzedaje prawa lokalnym

klientom w transakcji obciążonej podatkiem VAT. Lokalny podatek VAT nie jest

jednakże odprowadzany przez dostawcę właściwym organom podatkowym. Po

pewnym czasie nieuczciwy handlowiec znika.

• Europol szacuje, że oszustwa karuzelowa związane z handlem prawami do emisji

kosztowały rządy krajów UE prawie 5 mld EUR.

• 16 marca 2010 r. przyjęto zmianę Dyrektywy 112, zgodnie z którą państwa

członkowskie mogą zastosować (opcjonalnie i tymczasowo) mechanizm reverse

charge w odniesieniu do transakcji dotyczących handlu prawami do emisji wewnątrz

UE. Mechanizm reverse charge będzie miał zastosowanie do 30 czerwca 2015.

145

Podmioty uczestniczące w transakcjach karuzelowych

W transakcjach karuzelowych możemy wyodrębnić kilka grup podmiotów, a wśród nich:

- znikającego handlowca,

- bufor,

- brokera.

- przedsiębiorstwo wiodące.

Każdy z tych podmiotów pełni specyficzną rolę w transakcji karuzelowej, co jednocześnie

gwarantuje „poprawne” funkcjonowanie karuzeli podatkowej.

146

Znikający handlowiec

Znikający handlowiec to podmiot będący podatnikiem VAT, który potencjalnie z

zamiarem dokonania nadużycia, nabywa lub rzekomo nabywa towary lub usługi, nie

płacąc podatku VAT, a następnie dostarcza te towary lub usługi, pobierając VAT, którego

nie zwraca krajowemu organowi podatkowemu. Klienci znikającego podatnika mogą być

podmiotami działającymi w dobrej wierze lub mogą uczestniczyć w oszustwie. Klienci

mogą żądać od organu podatkowego zwrotu podatku VAT, który zapłacili znikającemu

podatnikowi. Gdy te same towary stale krążą między państwami członkowskimi, ma

miejsce oszustwo karuzelowe. Takie nadużycia bywają zaplanowane w bardzo

wyrafinowany sposób — znikający podatnicy mogą znajdować się w kilku państwach

członkowskich i działać na szkodę finansowych interesów wszystkich państw

członkowskich, których dotyczy nadużycie.

147

Bufor

Bufor stanowi rodzaj podmiotu umiejscowiony w transakcjach karuzelowych między

znikającym handlowcem a brokerem. Z reguły występuje cały szereg tzw. buforów, które są

generalnie podmiotami skrupulatnie wypełniającymi wszelkie formalne obowiązki związane

z rozliczeniami VAT. Realizują tym samym funkcję przewidzianą dla nich przez organizatora

oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami

przestępczego łańcucha dostaw. Obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo

świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, z równym powodzeniem spełniać może

także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody.

Taka sytuacja jest zresztą przez organizatorów karuzeli preferowana z uwagi na fakt, że

efektywność (z punktu widzenia oszustów) danego bufora jest wprost proporcjonalna do siły

jego pozycji na rynku oraz stopnia zaufania ze strony organów podatkowych.

148

Broker

Broker występuje w transakcjach jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do

którego towary zostały sprowadzone przez znikającego handlowca. Możliwe są

przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej

pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio

czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen

sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

149

Broker

Z reguły spółka pełniąca rolę brokera dokona odsprzedaży nabytych produktów poza

granicę państwa swojej rezydencji (w idealnym przykładzie do tego samego państwa, z

którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez znikającego handlowca),

występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku

naliczonego. Brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez lokalne

przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z

urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność.

150

Orzecznictwo dotyczące transakcji karuzelowych

Orzeczenie ETS z dnia 6 marca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-

440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL).

1. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć

jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29.4.2004 r. w

sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Zb. Orz. s.

I–5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w

celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z

12.5.1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Zb. Orz. s. I–2843, pkt 20, z 23.3.2000 r. w

sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. s. I–1705, pkt 33 oraz z 3.3.2005 r. w sprawie C-

32/03 Fini H., Zb. Orz. s. I–1599, pkt 32).

151


2. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób

oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o

dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. w szczególności wyroki z 14.2.1985 r. w

sprawie 268/83 Rompelman, Zb. Orz. s. 655, pkt 24, z 29.2.1996 r. w sprawie C-110/94

INZO, Zb. Orz. s. I–857, pkt 24 oraz ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 46) i to do

sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia,

jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa

lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. ww. wyrok w sprawie Fini H., pkt

34).

152


Orzeczenie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości z 12 stycznia 2006 r. w

połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pomiędzy Optigen Ltd,

Fulcrum Electronics Ltd oraz Bond House Systems Ltd a Commissioners of

Customs’ & Excise.

ETS w niniejszym orzeczeniu stwierdził m. in., iż transakcje, które występują w łańcuchu

dostaw towarów mającym na celu oszustwo podatkowe w VAT i które jako takie nie są

związane z tym oszustwem, stanowią dostawę towarów lub usług dokonaną przez

podatnika oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2(1), art. 4 oraz art.

5(1) VI Dyrektywy, ponieważ spełniają one obiektywne kryteria, na których definicje

153


podatnika oraz działalności gospodarczej są oparte. Nie ma na ten fakt wpływu intencja

żadnego innego przedsiębiorcy zaangażowanego w ten łańcuch dostaw oraz/lub

ewentualny nieuczciwy charakter innych dostaw występujących w tym łańcuchu, o

których podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Z kolei na prawo podatnika do

odliczenia VAT naliczonego nie może mieć wpływu fakt, iż w realizowanym łańcuchu

dostaw transakcja poprzedzająca lub następująca po dostawie dokonanej przez

podatnika ma nieuczciwy charakter pod warunkiem, iż podatnik o tym fakcie nie wiedział

lub nie mógł się dowiedzieć.

154


Orzeczenie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2010 r. w

sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08

1. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. d) VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku VAT

należnego z tytułu towarów i usług pośrednich nabytych przez podatnika, w

szczególności w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest uzależnione od warunku,

iż towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika

podlegających opodatkowaniu.

155


Ponadto okoliczność przyznania prawa do odliczenia w takim przypadku mogłaby

stanowić zagrożenie dla skuteczności art. 28b część A ust. 2 akapity drugi i trzeci VI

Dyrektywy, ponieważ podatnik po skorzystaniu z prawa do odliczenia w państwie

członkowskim identyfikacji podatkowej nie byłby dłużej skłaniany do wykazywania

opodatkowania spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie członkowskim

zakończenia wysyłki lub transportu. Takie rozwiązanie mogłoby w rezultacie zagrażać

stosowaniu podstawowej zasady, zgodnie z którą w odniesieniu do nabycia

wewnątrzwspólnotowego uważa się, że miejsce opodatkowania znajduje się w państwie

członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, to znaczy w państwie członkowskim

ostatecznej konsumpcji, która jest przedmiotem systemu przejściowego.

156


Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r.

(sygn. akt I SA/Po 202/10).

Ustawodawca polski stworzył instrumenty prawne umożliwiające podmiotom

gospodarczym sprawdzenie odpowiednich danych. Stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o

VAT, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany

potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes

prawny w złożeniu wniosku. Z pewnością osobą mającą interes prawny w złożeniu

wniosku jest kontrahent podatnika bądź jego przyszły kontrahent.

157


W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza

dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, należy uznać, iż strona skarżąca

mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą zawierającą jej nazwisko mają

charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie

wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we

wskazanym procederze. Równocześnie podniesiony przez nią zarzut naruszenia przez

organ odwoławczy art. 17 ust. 2 lit. "a" Szóstej Dyrektywy nie znajduje w niniejszej

sprawie uzasadnienia.

158


Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia

2010 r. (sygn. akt I SA/Po 907/09)

1. Przyjęcie przez ustawodawcę krajowego celu wyznaczonego przez normy prawa

wspólnotowego wymusza swoistego rodzaju mechanizm układania stosunków między

przedsiębiorcami, nakładający na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta pod

względem wypełniania przez niego obowiązków rejestracyjnych w zakresie Ewidencji

Działalności Gospodarczej (Krajowego Rejestru Sądowego), oraz podatku od towarów i

usług, a nadto posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na

prowadzenie określonej działalności regulowanej – w niniejszym przypadku koncesji na

obrót olejem napędowym.

159


2. Należy zważyć, iż niewątpliwie celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do

odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot

nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym. Analizując

ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc

transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot

Europejskich uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez

podatników od wykazania się stosowną czujnością.

160

Zapobieganie oszustwom karuzelowym

W celu przeciwdziałania oszustwom w zakresie podatku VAT typu karuzelowego organy

podatkowe powinny:

- dokonywać bieżącej analizy danych podmiotów rejestrujących się, jak również

zarejestrowanych, ze szczególnym uwzględnieniem tzw. podmiotów uśpionych,

- podejmować działania mające na celu wymianę informacji m.in. przez Biuro Wymiany

Informacji Podatkowej w Koninie (VIES) oraz informacji otrzymywanych z sieci

EUROCANET,

- pozyskiwać i wykorzystywać informacje przy użyciu formularzy SCAC,

161


- podejmować wielostronne kontrole podatkowe z administracjami podatkowymi innych

krajów przy wykorzystaniu regulacji zawartych w Rozporządzeniu Rady (WE) nr

1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w

dziedzinie podatku od wartości dodanej,

- ukierunkowaniu pracy komórek karnych skarbowych na działania zmierzające do

ścigania i pociągnięcia do odpowiedzialności sprawców czynów, które noszą znamiona

transakcji karuzelowych, zostały popełnione w grupach zorganizowanych, jak również

dotyczą transakcji o znacznej wartości.

162

Wymiana informacji w systemie VIES

Podstawowym aktem prawnym, regulującym zagadnienia wymiany informacji podatkuod towarów i usług w transakcjach wewnątrzwspólnotowych oraz współpracy

administracyjnej w tym zakresie, jest Rozporządzenie Rady UE nr 1798/2003 z 7

października 2003 roku oraz Rozporządzenie Komisji Europejskiej WE nr 1925/2004

z dnia 29 października 2004 r.

Wymiana informacji pomiędzy poszczególnymi państwami traktowana jest jako

narzędzie umożliwiające uzyskanie od władz podatkowych innych państw

członkowskich informacji i dowodów służących do sprawdzenia prawidłowego i

rzetelnego wypełniania przez podatników ciążących na nich obowiązków

podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.


163

Każde z państw członkowskich jest zobligowane do udostępnienia innym państwom

wspólnotowym krajowej bazę podatników zarejestrowanych dla handlu

wewnątrzwspólnotowego, zawierającą dane wszystkich podmiotów, którym nadano

numer VAT, takie jak:

- indywidualny numer identyfikacyjny VAT,

- nazwisko lub nazwę podatnika,

- adres przedsiębiorstwa, zgodnie z którym przedsiębiorstwo przypisane jest doodpowiedniego urzędu skarbowego,

- datę przyznania numeru identyfikacyjnego,

- datę wygaśnięcia numeru identyfikacyjnego.


164

System VIES został podzielony na trzy poziomu dostępu do informacji:

- poziom I, stanowi poziom podstawowy, bezzwłocznie i automatycznie otrzymywanesą następujące dane:

- numery identyfikacyjne,

- całkowitą wartość dostaw wszystkich podatników z Polski do poszczególnych

podatników w danym państwie UE, z podziałem na kwartały. Wartości dostaw

wyrażone są w walucie kraju dostarczającego informację.


165

− poziom II, stanowi poziom bardziej szczegółowy, jednak jest zaliczany również do

wymiany automatycznej, obejmuje następujące dane:

· numery identyfikacyjne VAT podatników, którzy dokonali dostaw

wewnątrzwspólnotowych,

· całkowitą wartości dostaw każdego z polskich podatników do konkretnego

podatnika w danym państwie UE.


166

poziom III, obejmuje przesyłanie takich danych jak:

· dane identyfikacyjne podatnika,

· numery faktur,

· daty i wartości dostaw konkretnego polskiego dostawcy do konkretnego nabywcy w

UE oraz dokumenty uzyskane w wyniku czynności kontrolnych lub sprawdzających.


167

Szczególnie istotny charakter ma wymiana informacji z poziomu III, gdyż możepozwolić na zapobieganie popełnianiu przestępstw karuzelowych. Wymiany

informacji z poziomu III – poza systemem VIES odbywa się również w formie

pisemnej, w postaci formularzy SCAC 2004 oraz SCAC 383. Nazwa formularza

SCAC pochodzi od skrótu angielskiej nazwy Stałego Komitetu ds. Współpracy

Administracyjnej, tj. Standing Commitee on Administrative Cooperatioon.


168

SCAC składa się z przedstawicieli państw członkowskich UE, a działa pod

przewodnictwem Komisji Europejskiej – Dyrekcja Generalna TAXUD. Komitet ten jest

odpowiedzialny za podejmowanie decyzji, m.in. za określanie wzoru wniosku o

informację i wniosku o postępowanie administracyjne, określenie zakresu wymiany

bez uprzedniego wniosku, elektroniczne potwierdzanie numerów VAT, zasad

elektronicznej wymiany informacji. Państwa członkowskie dokładnie przedstawiająwszelkie okoliczności i rezultaty przeprowadzanych czynności kontrolnych.


169

Formularz SCAC 2004 jest wykorzystywany do ogólnej wymiany informacji o VAT. Na

postawione w formularzu SCAC 2004 pytania państwa członkowskie zobligowane sądo udzielenia odpowiedzi możliwie szybko, jednak nie później niż w terminie 90 dni

kalendarzowych od daty jego otrzymania.

Formularz SCAC 383 wykorzystywany jest tylko i wyłącznie w przypadkach, gdy

istnieje uzasadnione podejrzenie dokonania oszustwa karuzelowego typu „znikający

podatnik”. Maksymalny termin na udzielenie odpowiedzi przez państwo członkowskie

w przypadku formularza SCAC 383 wynosi 30 dni.


170

Formularz SCAC 2004 jest wykorzystywany do ogólnej wymiany informacji o VAT. Na

postawione w formularzu SCAC 2004 pytania państwa członkowskie zobligowane sądo udzielenia odpowiedzi możliwie szybko, jednak nie później niż w terminie 90 dni

kalendarzowych od daty jego otrzymania.

Formularz SCAC 383 wykorzystywany jest tylko i wyłącznie w przypadkach, gdy

istnieje uzasadnione podejrzenie dokonania oszustwa karuzelowego typu „znikający

podatnik”. Maksymalny termin na udzielenie odpowiedzi przez państwo członkowskie

w przypadku formularza SCAC 383 wynosi 30 dni.


171

W celu zwalczania nieprawidłowości, nadużyć finansowych i innej bezprawnej

działalności na szkodę interesów finansowych Wspólnot Europejskich powołany

został w 1999 roku Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych

(European Anti-Fraud Office), znany pod akronimem OLAF.

Podstawę prawną działalności OLAF stanowią następujące akty prawne:

- rozporządzenie nr 2988/95 o ochronie interesów finansowych,

- rozporządzenie nr 2185/96 w sprawie kontroli na miejscu przeprowadzanych przezKomisję,

- decyzja nr 352/99 o ustanowieniu Europejskiego Urzędu ds. zwalczania NadużyćFinansowych (OLAF),

- rozporządzenie nr 1073/99 i 1074/99 o dochodzeniach prowadzonych przez

Europejski Urząd ds.. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF),

- rozporządzenie nr 1074/99 o dochodzeniach prowadzonych przez Europejski Urząd

ds.. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF).


172

Kluczowe zadania OLAF:

- prowadzenie dochodzeń administracyjnych (wewnętrznych i zewnętrznych) zgodnie z

przepisami prawa wspólnotowego,

- udzielanie Komisji wsparcia we współpracy z państwami członkowskimi w dziedzinie

walki z korupcją i nieprawidłowościami,

- prowadzenie działań operacyjnych Komisji związanych ze zwalczaniem nadużyć

finansowych, a w szczególności rozwijaniem niezbędnej infrastruktury, udzielaniem

wsparcia operacyjnego i technicznego na rzecz instytucji, organów i urzędów krajów

członkowskich,

- gromadzenie i analizowanie informacji na temat wszelkich nieprawidłowości

finansowych,

- utrzymywanie stałego kontaktu ze służbami policyjnymi i organami sądowymi,

- przygotowywanie propozycji legislacyjnych Komisji i rozwijanie koncepcji

przeciwdziałania korupcji.


173

Walka z oszustwami podatkowymi

• Rada Unii Europejskiej osiągnęła 8 czerwca 2010 r. polityczne porozumienie

odnośnie wzmocnienia współpracy międzynarodowej w celu zwalczania oszustw

podatkowych dotyczących podatku VAT.

• Wprowadzenie mechanizmu przyspieszającego wymianę informacji, rozszerzającego

jej zakres i zwiększającego jej ukierunkowanie jest konieczne dla skutecznego

zwalczania oszustw

• Planowane jest utworzenie na szczeblu Unii organu do spraw zwalczania oszustw i

uchylania się od podatku VAT Eurofisc składającego się urzędników zajmujących sięwykrywaniem i walką z nowymi przypadkami transgranicznych oszustw w zakresie

podatku VAT

174

Walka z oszustwami podatkowymi• Nowelizacja rozporządzenia 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej oraz

zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej wskazuje:

- przypadki, w których kraje członkowskie będą zobowiązane do spontanicznej

wymiany informacji,

- procedurę reagowania na tego rodzaju informacje,

- przypadki kiedy państwa członkowskie zobowiązane są do wielostronnych kontroli,

- wprowadza możliwość udzielenia właściwym organom każdego innego państwa

członkowskiego zautomatyzowanego dostępu do baz danych.

175

Zakończenie

176

1

Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał

Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).

Studium przypadku 1: Spółka B z siedzibą w Polsce dokonała 18 kwietnia 2010 r. sprzedaży towaru dla krajowego kontrahenta Spółki A. W warunkach umowy zostało zapisane, iż Spółka B ma dokonać wydania towaru na warunkach określonych jako „wydanie loco – magazyn nabywcy.” W dniu 25 kwietnia 2010 r. zamówione towary dotarły do miejsca wskazanego przez Spółkę A. W którym momencie doszło w tym przypadku do dostawy towarów?

Odpowiedź ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... .....................................................................................................................................

2



Studium przypadku 2: Będąca podatnikiem VAT Spółka X w dniu 9 października 2008 r. sprzedała towary swojemu kontrahentowi Spółce Y. Zgodnie z warunkami dostawy ustalonymi przez strony wydanie towaru miało nastąpić w magazynie dostawcy, a Spółka Y miała odebrać towary we własnym zakresie. Wynajęty przez nabywcę kierowca zgłosił się po odbiór towaru 11 października 2008 r. W którym momencie doszło w tym przypadku do dostawy towarów?

Odpowiedź ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... .....................................................................................................................................

3



Studium przypadku 3: Polska Spółka X dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z terytorium Francji warunkach Ex-Works. Towar opuścił magazyn sprzedawcy w dniu 28 stycznia 2010 r., do nabywcy dotarł natomiast w dniu 1 lutego 2010 r. Kiedy w tej sytuacji powstał obowiązek podatkowy?

Odpowiedź ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... .....................................................................................................................................

4



Studium przypadku 4: Polska Spółka X wywiozła na warunkach DDU towar z własnego magazynu w dniu 28 stycznia 2010 r Towar ten został odebrany przez kontrahenta z terytorium Holandii w dniu 1 lutego 2010 r. Spółka wystawiła natomiast fakturę w dniu 28 stycznia 2010 r. Kiedy w tej sytuacji powstał obowiązek podatkowy?

Odpowiedź ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... .....................................................................................................................................

5



Studium przypadku 5: Spółka X z siedzibą w Niemczech dokonała w dniu 15 stycznia 2010 r. przemieszczenia towarów na rzecz polskiego nabywcy Spółki Y. Warunki dostawy określono jako DDU, na mocy których koszty transportu, ubezpieczenia do momentu dostarczenia towaru ponosił dostawca. Natomiast kontrahent niemiecki udokumentował przedmiotową dostawę fakturą wystawioną w dniu 14 stycznia 2010 r. W jakim terminie polski podatnik jest zobligowany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu WNT?

Odpowiedź ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... .....................................................................................................................................

6



Studium przypadku 6: Polski podatnik VAT nabywa usługę transportu towarów od podmiotu zagranicznego, która została wykonana na terytorium Polski. Omawiana usługa została wykonana w dniu 31 stycznia 2010 r., udokumentowana fakturą VAT z dnia 5 lutego 2010 r., natomiast nabywca dokonał zapłaty za usługę w dniu 15 lutego. Jak rozliczyć obowiązek podatkowy z tytułu niniejszej transakcji?

Odpowiedź ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... .....................................................................................................................................

7



Studium przypadku 7: Polska firma nabyła w dniu 31 stycznia 2010 r. od podatnika z terytorium Wielkiej Brytanii prawo do posługiwania się znakiem towarowym. Powyższe zostało udokumentowane fakturą wystawioną w dniu 3 lutego 2010 r., która określała termin płatności na 1 marca 2010 r. Jak rozliczyć obowiązek podatkowy z tytułu niniejszej transakcji?

Odpowiedź ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... .....................................................................................................................................

„TRANSAKCJE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE ZE … · Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z...

Documents

Transcript of „TRANSAKCJE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE ZE … · Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z...