Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Ш. Датар

Управленческий учет

Издание 10-е

Серия «Бизнес-класс»

Перевели c английского Пинус О. А. (главы 5, 10, 15, 20, 23); Каверин М. М. (главы 6, 11, 20, 22), Шумейко Е. С. (главы 4, 8, 17, 18, 21), Плоткина А. А. (глава 13),

Тер-Нерсесянц К. В. (глава 19), Мармулева И. В., Ровках И. Б.

Заведующий редакцией С. Жильцов Руководитель проекта Е. Базанов Выпускающий редактор Е. Маслова Научный редактор О. Каверина Редактор Т. Алферова Художественный редактор А. Татарко Корректоры Н. Нестерова, М. Одинокова Верстка А. Полянский

ББК 65.052 УДК 657.1 Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Х-79 Управленческий учет, 10-е изд. / Пер. с англ. — СПб.: Питер, 2008. — 1008 с.: ил. —

(Серия «Бизнес-класс»).

ISBN 978-5-94723-174-8 В книге комплексно раскрываются вопросы теории и практики информационного обеспечения

управления современным предприятием. Наряду с описанием фундаментальных основ классического управ-ленческого учета, приводятся новейшие калькуляционные системы, бюджетные технологии, организацион-

ные приемы, связанные со стратегическими аспектами управления. Настоящее издание является ярким свиде-

тельством перемен в содержании профессии бухгалтера, обусловленных трансформациями в экономической жизни предприятий и информационных технологиях.

Книга предназначена в первую очередь для бухгалтеров, менеджеров, финансистов, может быть

использована в качестве учебного пособия или самоучителя.

© 2000, 1997, 1994, 1991, 1987 by Prentice Hall, Inc. Upper Saddle River, New Jersey 07458 © Перевод на русский язык ООО «Питер Пресс», 2008

© Издание на русском языке, оформление ООО «Питер Пресс», 2008

© Предисловие, Каверина О., 2005 Права на издание получены по соглашению с Prentice Hall, Inc. Upper Sadle River, New Jersey 07458. Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав.

ISBN 978-5-94723-174-8

ISBN 0-13-760554-4 (англ.)

ООО «Питер Пресс», 198206, Санкт-Петербург, Петергофское шоссе, д. 73, лит. А29. Налоговая льгота — общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, том 2; 95 3005 — литература учебная.

Подписано к печати 22.01.08. Формат 70×100/16. Усл. п. л. 81,27. Доп. тираж 1500. Заказ Отпечатано с готовых диапозитивов в ФГУП «Печатный двор» им. А. М. Горького Министерства РФ по делам печати,

телерадиовещания и средств массовых коммуникаций. 197110, Санкт-Петербург, Чкаловский пр., 15.

Содержание

Хорнгрен Ч. Т. — 10 лет в России ...................................................................................... 15Предисловие .......................................................................................................................... 21

Преимущества девятого издания ..................................................................................................... 21Изменения в содержании и педагогике десятого издания ...................................................... 22Примеры из практики компаний ..................................................................................................... 23

ЧАСТЬ I. ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ...................................... 25

Глава 1. Роль учета в деятельности организации ........................................................... 26Основные цели учетных систем ....................................................................................................... 26Управленческий учет, финансовый учет и производственный учет .................................. 27Планирование и контроль .................................................................................................................. 29Цепочка ценностей ................................................................................................................................ 33Повышение значимости систем управленческого учета в организации ............................ 34Ключевые правила управленческого учета .................................................................................. 38Организационная структура управления предприятиеми управленческий учет ......................................................................................................................... 40Профессиональная этика .................................................................................................................... 43Вопрос для самостоятельного изучения ....................................................................................... 47Резюме ....................................................................................................................................................... 47Терминология1 ....................................................................................................................................... 48Упражнения ............................................................................................................................................. 49

Глава 2. Введение в терминологию и классификацию затрат ..................................... 61Понятие затрат ....................................................................................................................................... 61Прямые и косвенные затраты ........................................................................................................... 62Поведение затрат: переменные и постоянные затраты ............................................................ 64Общие и удельные затраты ................................................................................................................ 68Производство, торговля, сфера услуг ............................................................................................ 71Финансовая отчетность, затраты на продукт .............................................................................. 71Иллюстрация потока затрат на продукт и периодических затрат ....................................... 73Измерение затрат требует их точной оценки .............................................................................. 78Вопрос для самостоятельного изучения ....................................................................................... 84Резюме ....................................................................................................................................................... 87Терминология ......................................................................................................................................... 88Упражнения ............................................................................................................................................. 89

Содержание6

Глава 3. Анализ безубыточности (CVP-анализ) .............................................................. 98Допущения CVP-анализа и терминология .................................................................................. 99Основы CVP-анализа ......................................................................................................................... 100Точка безубыточности (критическая точка) ............................................................................. 102Использование CVP-анализа для принятия управленческих решений .......................... 109Анализ чувствительности и неопределенность ........................................................................ 110Планирование затрат и CVP-анализ ............................................................................................ 111Воздействие структурных сдвигов на прибыль ........................................................................ 114CVP-анализ в некоммерческих организациях и организациях в сфере услуг .............. 118Влияние нескольких факторов на затраты ................................................................................. 119Маржинальная и валовая прибыль ............................................................................................... 120Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 121Резюме ..................................................................................................................................................... 123Приложение: модели принятия решений и неопределенность ........................................... 123Терминология ....................................................................................................................................... 128Упражнения ........................................................................................................................................... 128

Глава 4. Позаказное калькулирование ...........................................................................147Элементы, формирующие концепцию системы калькулирования себестоимости ..... 148Позаказное калькулирование и попроцессное калькулирование ...................................... 149Позаказное калькулирование в сфере производства .............................................................. 150Временной период, используемый для расчета коэффициентараспределения ОПР............................................................................................................................ 159Нормальное калькулирование ........................................................................................................ 160Система позаказного калькулирования себестоимостив производстве ...................................................................................................................................... 162Бюджетная величина общепроизводственных расходови корректировки в конце периода ................................................................................................. 172Использование нескольких групп ОПР ...................................................................................... 179Отклонения в системе нормального калькулирования на примере сферы услуг ........ 179Управленческий контроль и технологии .................................................................................... 181Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 182Резюме ..................................................................................................................................................... 185Терминология ....................................................................................................................................... 186Упражнения ........................................................................................................................................... 187

Глава 5. Калькулирование себестоимости и менеджмент, основанные наоперациях ..............................................................................................................194

Усреднение себестоимости. Подход «сглаживание себестоимости» ................................ 195Система калькулирования затрат компании Plastim Corporation ..................................... 196Усовершенствование системы калькулирования .................................................................... 200Система пооперационного калькулирования себестоимости ............................................. 201Применение системы калькулирования по операциямв компании Plastim Corporation ..................................................................................................... 206Сравнение альтернативных калькуляционных систем ......................................................... 213Использование ABC-системы для управления затратамии увеличения прибыльности ........................................................................................................... 215

Содержание 7

Калькулирование себестоимости по операциям и системы калькуляциисебестоимости по цехам и отделам ................................................................................................ 217Использование ABC-системы ......................................................................................................... 219АВС в сфере услуг и торговле ......................................................................................................... 221Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 222Резюме ..................................................................................................................................................... 227Терминология ....................................................................................................................................... 228Упражнения ........................................................................................................................................... 228

ЧАСТЬ II. ИНСТРУМЕНТЫ ПЛАНИРОВАНИЯ И УПРАВЛЕНИЯ ............247

Глава 6. Генеральный бюджет и учет затрат по центрам ответственности ............248Бюджеты и бюджетный цикл .......................................................................................................... 249Преимущества бюджетов .................................................................................................................. 249Информация, используемая для бюджетирования ................................................................. 251Временной период составления бюджетов ................................................................................ 253Шаги построения операционного бюджета ............................................................................... 254Компьютерные модели финансового планирования .............................................................. 264Составление «кайзен-бюджета» ..................................................................................................... 266Бюджетирование на основе операций (АВВ) ........................................................................... 267Бюджетирование и учет по центрам ответственности ........................................................... 269Ответственность и управляемость ................................................................................................ 271Человеческий фактор и бюджетирование .................................................................................. 273Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 273Резюме ..................................................................................................................................................... 273Приложение: бюджет движения денежных средств ............................................................... 274Терминология ....................................................................................................................................... 280Упражнения ........................................................................................................................................... 281

Глава 7. Гибкие бюджеты, отклонения и менеджмент ................................................293Использование информации об отклонениях ........................................................................... 293Статичные и гибкие бюджеты ........................................................................................................ 294Отклонения от статичного бюджета ............................................................................................. 295Пошаговое формирование гибкого бюджета ............................................................................. 296Отклонения от гибкого бюджета и отклоненияот статичного бюджета ...................................................................................................................... 297Отклонения по цене и отклонения по количеству по статьям прямых затрат .............. 299Оценка результатов деятельности с помощью отклонений ................................................. 307Гибкие бюджеты и «АВ-костинг» .................................................................................................. 311Установление контрольных показателей и анализ отклонений ......................................... 314Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 317Резюме ..................................................................................................................................................... 319Терминология ....................................................................................................................................... 320Упражнения ........................................................................................................................................... 320

Содержание8

Глава 8. Гибкий бюджет, отклонения и управленческий контроль ..........................328Планирование переменных и постоянных общепроизводственных расходов .............. 329Система «стандарт-кост» в компании Webb ............................................................................. 330Расчет бюджетных коэффициентов распределения переменныхобщепроизводственных расходов .................................................................................................. 330Отклонение переменных общепроизводственных расходов ............................................... 331Установление бюджетных коэффициентов распределения постоянныхобщепроизводственных расходов .................................................................................................. 335Совокупное отклонение постоянных общепроизводственных расходов ........................ 337Отклонение по объему производства ........................................................................................... 338Обобщенный анализ отклонений общепроизводственныхрасходов .................................................................................................................................................. 340Различные цели анализа общепроизводственных расходов ................................................ 344Бухгалтерские проводки для отражения общепроизводственных расходов иотклонений ............................................................................................................................................. 345Финансовые и нефинансовые результаты ................................................................................. 348«АВ-костинг» и анализ отклонений ............................................................................................. 348Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 354Резюме ..................................................................................................................................................... 356Терминология ....................................................................................................................................... 357Упражнения ........................................................................................................................................... 358

Глава 9. Системы калькулирования и анализ производственных мощностей .......368Часть I: методы исчисления производственнойсебестоимости в промышленных компаниях ............................................................................ 369«Директ-костинг» и калькулирование себестоимости продукциис полным распределением затрат ................................................................................................... 369Объяснения различий в операционной прибыли .................................................................... 374Оценка результатов деятельности и метод полногораспределения затрат ......................................................................................................................... 378Система калькулирования «жесткий директ-костинг» ......................................................... 381Сравнение калькуляционных систем полного распределениязатрат («абсорпшен-костинг»), «директ-костинг» и «жесткий директ-костинг» ........ 383Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 384Часть II: показатели мощности и анализпостоянных затрат ............................................................................................................................... 386Выбор показателя мощности в качестве базы распределенияв калькуляционной системе с полным распределением затрат .......................................... 386Резюме ..................................................................................................................................................... 390Терминология ....................................................................................................................................... 391Упражнения ........................................................................................................................................... 391

ЧАСТЬ III. ИНФОРМАЦИЯ О ЗАТРАТАХДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ .......................................................397

Глава 10. Анализ поведения затрат .................................................................................398Общераспространенные проблемы в оценке функций затрат ............................................ 398

Содержание 9

Причинно-следственный критерий в выборе драйверов затрат ......................................... 403Методы оценки затрат ....................................................................................................................... 405Шаги оценки функции затрат с использованием количественного анализа ................. 408Оценка драйверов затрат по рассчитанным функциям затрат ........................................... 415Драйверы затрат и калькулирование по операциям ............................................................... 418Нелинейность и функция затрат ................................................................................................... 420Кривые квалификации и нелинейная функция затрат .......................................................... 421Сбор данных и их корректировка .................................................................................................. 426Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 428Резюме ..................................................................................................................................................... 430Приложение: регрессионный анализ ............................................................................................ 432Терминология ....................................................................................................................................... 441Упражнения ........................................................................................................................................... 442

Глава 11. Управленческие решения и релевантная информация ............................465Информация и процесс принятия решений .............................................................................. 465Значение релевантности ................................................................................................................... 466Примеры релевантной информации:выбор объема и ассортимента выпуска ........................................................................................ 469Управленческие решения по внутреннему или внешнему поставщику, илиуправленческие решения «производитьили покупать» ....................................................................................................................................... 473Альтернативные затраты, внешние поставки и ограниченные мощности ...................... 476Решения по выбору ассортимента при существующих мощностях .................................. 479Прибыльность покупателей, «АВ-костинг» и релевантные затраты ................................ 481Нерелевантность затрат прошлых периодов и решенияпо замене оборудования .................................................................................................................... 486Управленческие решения и оценка результатов деятельности .......................................... 488Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 489Резюме ..................................................................................................................................................... 491Терминология ....................................................................................................................................... 492Упражнения ........................................................................................................................................... 492

Глава 12. Ценообразование и управление затратами ...............................................500Основные факторы, влияющие на решения по ценообразованию .................................... 500Калькулирование и ценообразование в краткосрочном периоде ....................................... 502Ценообразование в долгосрочном периоде ................................................................................ 505Калькулирование по заданным параметрам и заданные цены ............................................ 509Достижение заданной себестоимости единицы «Provalue» ................................................. 514Ценообразование по формуле: «затраты +» ............................................................................... 518Жизненный цикл продукта в бюджетировании и калькулировании ............................... 525Незатратные факторы, влияющие на цену ................................................................................. 528Влияние антимонопольного законодательства на ценообразование ................................ 530Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 532Резюме ..................................................................................................................................................... 533Терминология ....................................................................................................................................... 535Упражнения ........................................................................................................................................... 536

Содержание10

Глава 13. Стратегия, система сбалансированных оценочных показателей истратегический анализ прибыли ....................................................................548

Что такое стратегия ............................................................................................................................ 548Реализация стратегии и система сбалансированныхоценочных показателей ..................................................................................................................... 551Оценка успешности реализации стратегии ................................................................................ 561Стратегический анализ операционной прибыли ..................................................................... 562Даунсайзинг и управление мощностями .................................................................................... 572Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 578Резюме ..................................................................................................................................................... 582Приложение: измерение эффективности .................................................................................... 583Терминология ....................................................................................................................................... 587Упражнения ........................................................................................................................................... 588

ЧАСТЬ IV . РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ И ВЫРУЧКА ................................597

Глава 14. Распределение затрат ......................................................................................598Цели распределения затрат .............................................................................................................. 599Критерии принятия решений при распределении затрат ..................................................... 600Распределение затрат и системы калькулирования ................................................................ 603Распределение затрат одного подразделения на другое ........................................................ 610Распределение затрат вспомогательных цехови непроизводственных подразделений ........................................................................................ 614Распределение совместных затрат ................................................................................................ 620Распределение затрат и заключение договоров ........................................................................ 622Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 624Резюме ..................................................................................................................................................... 627Терминология ....................................................................................................................................... 628Упражнения ........................................................................................................................................... 629

Глава 15. Распределение затрат: комплексные (сопряженные) и побочныепродукты .............................................................................................................641

Основы учета затрат комплексных производств ..................................................................... 642Методы распределения затрат комплексных производств .................................................. 644Нерелевантность комплексных затрат при принятии решений ......................................... 656Учет побочной продукции ............................................................................................................... 658Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 663Резюме ..................................................................................................................................................... 665Терминология ....................................................................................................................................... 666Упражнения ........................................................................................................................................... 667

Глава 16. Выручка, отклонения по объему продажи анализ прибыльности покупателей ............................................................681

Часть I: распределение выручки .................................................................................................... 682Выручка и комплектация продукции ........................................................................................... 682Методы распределения выручки ................................................................................................... 683Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 686Часть II: отклонения по объему продаж ...................................................................................... 688

Содержание 11

Компоненты отклонения по объему продаж ............................................................................. 688Отклонения по структуре и количеству продаж ...................................................................... 690Отклонение по доле и размеру рынка .......................................................................................... 692Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 695Часть III: анализ прибыльности покупателей ........................................................................... 697Выручка и затраты, связанные с клиентами .............................................................................. 697Проблемы анализа прибыльности покупателей ....................................................................... 701Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 704Резюме ..................................................................................................................................................... 706Терминология ....................................................................................................................................... 707Упражнения ........................................................................................................................................... 707

Глава 17. Попроцессное калькулирование ...................................................................719Описание принципов попроцессного калькулирования ....................................................... 720Ситуация 1 — незавершенное производство на началои на конец отчетного периода равно 0 .......................................................................................... 722Ситуация 2 — незавершенное производство на начало равно 0,но на конец есть запасы незавершенного производства ........................................................ 723Ситуация 3 — на начало и на конец отчетного периодав незавершенном производстве есть остаткинезавершенной продукции ............................................................................................................... 726Метод средневзвешенной оценки .................................................................................................. 727Метод ФИФО ...................................................................................................................................... 731Сравнение метода ФИФО и метода средневзвешенной оценки........................................ 736Система «стандарт-кост» и попроцессное калькулирование .............................................. 737Учет движения затрат при попроцессном калькулировании .............................................. 738Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 740Резюме ..................................................................................................................................................... 742Терминология ....................................................................................................................................... 743Упражнения ........................................................................................................................................... 743

ЧАСТЬ V. КАЧЕСТВО И СИСТЕМА ПРОИЗВОДСТВА«ТОЧНО В СРОК» .......................................................................747

Глава 18. Исправимый, неисправимый брак и отходы ...............................................748Терминология ....................................................................................................................................... 749Виды брака ............................................................................................................................................. 749Брак в системе попроцессного калькулирования .................................................................... 750Позаказное калькулирование и брак ............................................................................................ 763Исправимый брак ................................................................................................................................ 764Учет отходов .......................................................................................................................................... 766Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 770Резюме ..................................................................................................................................................... 770Приложение. контроль качества и брак на промежуточныхстадиях производственного цикла в системе попроцессного калькулирования .......... 773Терминология ....................................................................................................................................... 775Упражнения ........................................................................................................................................... 775

Содержание12

Глава 19. Качество, фактор времени и теорияограничений .......................................................................................................785

Качество как орудие конкуренции ................................................................................................ 785Затраты на качество продукции ..................................................................................................... 788Методики анализа проблем с качеством ..................................................................................... 792Релевантные затраты и выгоды от улучшения качества ....................................................... 795Затраты на качество самой конструкции .................................................................................... 798Нефинансовые показатели качества и уровень удовлетворенности покупателей ...... 799Преимущества финансовых и нефинансовых показателей ................................................. 801Время как фактор в конкурентной борьбе ................................................................................. 802Факторы времени и стоимость времени ..................................................................................... 804Теория ограничений и анализ ......................................................................................................... 809Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 815Резюме ..................................................................................................................................................... 816Терминология ....................................................................................................................................... 817Упражнения ........................................................................................................................................... 818

Глава 20. Управление запасами, «точно в срок»и калькулирование по последней операции ...............................................823

Управление запасами в торговых компаниях ........................................................................... 823Проблемы в расчете затрат, связанных с запасами,и их последствия .................................................................................................................................. 831Закупки «точно в срок» ..................................................................................................................... 833Управление запасами и анализ цепочки поставок .................................................................. 838Управление запасами и MRP .......................................................................................................... 841Управление запасами и JIT .............................................................................................................. 842Калькулирование по последней операции ................................................................................. 845Вопросы для самостоятельного изучения .................................................................................. 855Резюме ..................................................................................................................................................... 857Терминология ....................................................................................................................................... 858Упражнения ........................................................................................................................................... 858

ЧАСТЬ VI. ИНВЕСТИЦИОННЫЕ РЕШЕНИЯИ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ .....................865

Глава 21. Составление капитальных бюджетови анализ затрат ...................................................................................................866

Два подхода к анализу затрат .......................................................................................................... 866Этапы составления капитальных бюджетов .............................................................................. 867Дисконтирование денежных потоков .......................................................................................... 870Анализ чувствительности ................................................................................................................. 876Релевантные потоки денежных средств в анализе дисконтированных денежныхпотоков .................................................................................................................................................... 877Метод расчета периода окупаемости ............................................................................................ 882Метод расчета учетной нормы прибыли (AARR) ................................................................... 886Проблемы несовместимости методов при использованииих в различных целях ......................................................................................................................... 888

Содержание 13

Налоговые аспекты ............................................................................................................................. 889Управление проектами ...................................................................................................................... 895Нематериальные активы и капитальное бюджетирование .................................................. 896Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 898Резюме ..................................................................................................................................................... 901Приложение: составление капитальных бюджетовв условиях инфляции ......................................................................................................................... 903Терминология ....................................................................................................................................... 905Упражнения ........................................................................................................................................... 908

Глава 22. Системы управления предприятием, трансфертные цены,мультинациональные объединения ...............................................................923

Система управленческого контроля ............................................................................................. 924Организационная структура и децентрализация ..................................................................... 925Трансфертное ценообразование ..................................................................................................... 928Пример трансфертного ценообразования .................................................................................. 929Трансфертные цены, основанные на рыночной цене ............................................................. 933Трансфертные цены, основанные на затратах ........................................................................... 934Договорные трансфертные цены ................................................................................................... 938Основной принцип трансфертного ценообразования ............................................................ 939Трансфертное ценообразование в мультинациональных компаниях .............................. 944Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 946Резюме ..................................................................................................................................................... 947Терминология ....................................................................................................................................... 949Упражнения ........................................................................................................................................... 949

Глава 23. Критерии оценки эффективности деятельности подразделенийорганизации и процесс принятия решений в мультинациональныхкомпаниях ............................................................................................................958

Финансовые и нефинансовые показатели эффективности ................................................. 958Выбор показателей эффективности .............................................................................................. 960Выбор временного периода для оценки результатовдеятельности ......................................................................................................................................... 969Определение альтернативных компонентов оценочныхпоказателей ............................................................................................................................................ 969Выбор альтернативных методов измерения оценочныхпоказателей ............................................................................................................................................ 970Выбор заданного уровня результатов деятельности .............................................................. 975Определение периодичности обратной связи ........................................................................... 975Оценка результатов деятельности в мультинациональных корпорациях ...................... 976Вопрос для самостоятельного изучения ..................................................................................... 978Резюме ..................................................................................................................................................... 979Терминология ....................................................................................................................................... 980Упражнения ........................................................................................................................................... 980

Содержание14

Приложение А. Сложная процентная ставка и таблицыдля расчета процентов .......................................................................................985

Таблицы для расчета величины процентов ................................................................................ 985Таблица 1. Будущая стоимость $1 ................................................................................................................ 985Таблица 2. Приведенная (текущая) стоимость $1 ................................................................................. 986Таблица 3. Будущая стоимость аннуитета $1 .......................................................................................... 986Таблица 4. Приведенная (текущая) стоимость обычного аннуитета $1 ........................................ 987

Глоссарий ..............................................................................................................................988

Хорнгрен Ч. Т. — 10 лет в России

В последние десятилетия широкий круг самых разнообразных проблем теории ипрактики системы бухгалтерского учета оказался тесно связанным с пониманием со�держания управленческого учета, с поиском эффективных путей его организации напредприятиях самых разных отраслей. Почему же это произошло? Во�первых, самфакт выделения подсистемы управленческого учета оказался для многих отечествен�ных специалистов неожиданным. Во�вторых, расширение его предметной области,включающей кроме внутренних объектов учета объекты внешней среды, а также до�полнение традиционных приемов и методов процедурами анализа и бюджетирова�ния, вызвало с одной стороны критику и непонимание, с другой — одобрение и поискпутей адаптации к отечественным системам. В�третьих, появились проблемы соотно�шения и взаимосвязи подсистем управленческого и финансового учета. В�четвертых,осмысление методологии и методик управленческого учета вызвало потребности из�менения традиционных подходов к формированию информационного обеспеченияуправленческих решений. И, наконец, управленческий учет, как развивающееся яв�ление, ориентируется на новые теории управления, что требует разработки адекват�ных им учетных методик.

Управленческий учет, безусловно, имеет исторические корни не только за рубе�жом, но и в России. Однако системное представление с четко выраженными взаимо�связями и собственным инструментарием возникло на западе. Когда в начале 90�хгодов ХХ века в России в информационном обеспечении потребностей менеджеров вуправлении бизнесом образовался вакуум, обусловленный развитием рыночных от�ношений, переводы изданий по управленческому учету и контроллингу Ч.Т. Хорнг�рена и Дж. Фостера, К. Друри, Э. Майера, Г. Мюллера, др. вызвали исключительныйинтерес и дали толчок к развитию отечественной науки и практики в этой области. Запрошедшее десятилетия сложился опыт создания систем управленческого учета иотдельных его элементов на предприятиях России, экономические результаты их вне�дрения выявили старые и поставили новые проблемы. В учебные планы вузов по под�готовке специалистов в области бухгалтерского учета и аудита включен курс по бух�галтерскому управленческому учету, разработана программа учебного курса дляповышения квалификации профессиональных бухгалтеров. Наметилось регулирова�ние управленческого учета со стороны двух ведомств Российской Федерации — Ми�нистерства Финансов и Министерства экономического развития и торговли.

Методология и процедуры управленческого учета интенсивно развиваются, по�этому перевод 10�го издания книги Ч. Т. Хорнгрена, Дж. Фостера и Ш. Датара яв�ляется не только отличным пособием по изучению современного управленческогоучета, но и ярким свидетельством перемен в содержании профессии бухгалтера,обусловленных трансформациями в экономической жизни предприятий и информа�ционных технологиях. Перемещаются акценты с информационного обеспечения опе�ративного управления на стратегическое, появляются учетные методики, адекватныеновым теориям управления, таким как теория ограничений (Theory of constraints(TOQ), управление «Точно в срок» (Just�in�time (JIT)), всеобщее управление каче�ством (Total Quality Management (TQM); управление на основе операций (иначе функ�ций) (Activity�based management (ABM), др. И если отечественному бухгалтеру непривычно заниматься бюджетированием и анализом, то вопросы стратегического уп�равленческого учета могут вызвать особое недоумение. Но жизнь есть жизнь. Под

Хорнгрен Ч. Т. — 10 лет в России16

влиянием изменения взглядов на управление предприятием, возможности обрабаты�вать в реальном масштабе времени значительные информационные массивы в требу�емых разрезах, возможности оперативного информационного общения на любых рас�стояниях меняется и содержание бухгалтерского дела. Неизменной остается цель —обеспечить релевантной информацией эффективное управление бизнесом. Это под�тверждают слова Ч. Т. Хорнгрена: «…успех управленческого учета зависит от того,улучшаются ли результаты управленческих решений из�за получения менеджерамибухгалтерской информации».

В настоящее время в России идет в основном стадия популяризации и внедренияна практике традиционного управленческого учета. Зародившись на основе учета зат�рат и калькулирования себестоимости продукции, традиционный управленческийучет впитал в себя методики управленческого анализа и сформировался в комплекс�ную систему подготовки информации для управления бизнесом и подразделениямиорганизации. Его структура включает бюджетирование и анализ гибких бюджетов,калькулирование, комплекс подходов и методик подготовки информации для рутин�ных и ситуационных управленческих решений. На российских предприятиях, в част�ности, получил распространение маржинальный подход, оперирующий абсолютны�ми и относительными показателями маржинальной прибыли, переменными ипостоянными затратами. Ч.Т. Хорнгрен среди других ученых стоял у истоков систем�ного формирования традиционного управленческого учета. В связи с усилением ролистратегического управления организацией он дополняет книги стратегическим уп�равленческим учетом.

Чарльз Т. Хорнгрен — профессор бухгалтерского учета Стэндфордского универ�ситета. Он получил диплом MBA в Гарвардском университете, защитил докторскуюдиссертацию в Чикагском университете; является почетным профессором несколь�ких университетов США. Профессиональный бухгалтер высшей квалификации, внесвклад в развитие принципов бухгалтерского учета, работая в профессиональных орга�низациях бухгалтеров: в составе консультационной комиссии по стандартам финан�сового учета, в комитетах американского института профессиональных бухгалтеров;в институте управленческого учета, в комитете по развитию планирования в нацио�нальной ассоциации бухгалтеров; занимал пост президента американской ассоциа�ции бухгалтеров и директора по исследованиям и разработкам. В 1993 г. Хорнгренназван бухгалтером года. С его участием изданы семь фундаментальных книг пофинансовому и по управленческому учету, ставшими бестселлерами. Соавторамиэтих книг являются Дж. Фостер (первый перевод в России в 1995г.), У. Т. Хари�сон, М. Ф. Робинсон, Г. Л. Сандей, Дж. Элиотт, Ш. М. Датар. Вы держите в рукахперевод 10�го издания фундаментальной книги по управленческому учету, напи�санной Ч. Т. Хорнгреном совместно с Дж. Фостером (профессором менеджментаСтэндфордского университета, автором книги по финансовому анализу, консультан�том Apple Computer, Hewlett�Packard, McDonalds Corp., PepsiCo, активно участвующе�му в профессиональных организациях бухгалтеров) и Ш. М. Датаром (профессоромделового администрирования Гарвардского университете, аттестованным професси�ональным бухгалтером, автором многочисленных публикаций в научных журналах,практикующим консультантом AT&T, Boeing, Ford, General Motors, Kodak).

Динамику управленческой бухгалтерии за десять лет можно проследить по изме�нениям и дополнениям, вносимым Ч. Т. Хорнгреном в издания. Так, если в началедевяностых годов Хорнгрен пишет, что «управленческий учет — это в первую очередьпроизводственный учет», то затем он вносит коррективы, связанные, с усилениемстратегического аспекта. В содержании 10�го издания для калькулирования не выде�

Хорнгрен Ч. Т. — 10 лет в России 17

лен одноименный раздел, что вовсе не означает снижения его роли в управлении.Тема калькулирования остается и распространяется авторами на все разделы книги.Тем самым усиливается значение калькулирования, как обязательной составляющейвсех аспектов управленческого учета. Например, вопросы распределения и перерасп�ределения затрат — проблемная составная часть калькулирования — представлена вомногих главах как в традиционном ракурсе, так и с точки зрения современных техно�логий АВС (АВ�костинга). Отечественный бухгалтер привык иметь дело с выборомпути распределения затрат. Дополнением является не только описание новых мето�дик косвенного распределения затрат, но и описание методов, связанных с косвен�ным распределением выручки от продаж. Авторы определяют целевое назначение та�кого распределения в том, чтобы каждый из директоров, управляющих выпускомотдельных продуктов, обладал информацией о рентабельности своего производства.Ч. Т. Хорнгрен делает акцент на методах учета затрат и калькулирования себестои�мости, возможных к применению в финансовом учете, что немаловажно с точки зре�ния понимания отдельных рекомендаций международных стандартов финансовой от�четности. Это касается, например, нормального калькулирования (normal costing),методов распределения затрат комплексных производств, классификации затрат напродукт и период.

Преобладающим в книге сохраняется лейтмотив — «разные затраты для разныхцелей». Неизменно большое значение придается подходу к подготовке информациидля управления бизнесом с точки зрения эффективности (выгоды от информациисформированной специальным образом должны превышать понесенные затраты),а так же поведенческому подходу. Являясь приверженцем поведенческой школы,Ч. Т. Хорнгрен на протяжении многих лет обращает внимание читателей на то, чтодля бухгалтера, специализирующегося в области управленческого учета, высшим«пилотажем» является умение сочетать знания современных инструментов управлен�ческого учета с пониманием потребностей менеджеров в информации, психологии ихвосприятия. Менеджеры постоянно находятся в процессе принятия решений, работа�ют с информацией, предоставляемой им бухгалтерами, и, таким образом, являютсякак бы клиентами — потребителями их продукции. В 10�м издании книги по управ�ленческому учету усиливается роль данного подхода. Ч. Т. Хорнгрен исходит из того,что функциями управленческого учета являются помощь менеджерам в принятииверных решений, а так же мотивация поведения менеджеров и других работников надостижение главных целей организации. Он включает в состав трех ключевых прин�ципов учета правило: «необходимо относится к поведенческим аспектам также вни�мательно, как к техническому обеспечению учета». Считая, что по сравнению с пред�ставителями других профессий для бухгалтеров понятие профессиональной этикиявляется особо важным, авторы дополняют книгу разработанными крупнейшей ассо�циации бухгалтеров в США — Institute of Management Accountants (IMA) ключевыминормами профессиональной этики бухгалтеров�аналитиков, относящиеся к компе�тенции, конфиденциальности, честности и объективности.

Ч. Т. Хорнгрен всегда являлся сторонником технологий управленческого учета,ориентированных на современные методы управления. По его трудам можно просле�дить развитие информационного обеспечения некоторых из них, например, системыуправления «Точно в срок» (JIT). Подход JIT исходит из того, что только процесс об�работки заказа приносит дополнительную стоимость, а расходы, связанные с осталь�ными процессами, можно рассматривать как потери и стремиться к их минимизации.Поэтому в основе всех модификаций калькуляционной системы, соответствующейподходу «Точно в срок», лежит принцип ликвидации избыточной информации для

Хорнгрен Ч. Т. — 10 лет в России18

управления. В отличие от традиционного калькулирования в них не ведутся учетныезаписи на счетах по некоторым стадиям, начиная от покупки материалов до продажиготовой продукции. Если в 1995 г. российские читатели познакомились с вариантомучета, при котором вместо отдельных счетов запасов и основного производства ис�пользуется счет «Материалы и производство», то в девятом и десятом изданиях Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер и Ш. М. Датар публикуют информацию о трех модифика�циях, причем они отличаются не только вариациями используемых счетов бухгалтер�ского учета, но отражают концепцию ужесточения подхода сокращения избыточныхзатрат. Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости про�дукции в системе JIT получило несколько названий: endpoint costing, backflush costing,delayed costing, post�deduct costing. При переводе взято одно из них — калькулирова�ние по последней операции.

Пожалуй, наиболее ярким примером изменений подходов к управленческому уче�ту является насыщение данного издания стратегическим управленческим учетом.Примерно в то время, когда российские специалисты открывали для себя методоло�гию и новые инструменты формирования информации для управления бизнесом, назападе традиционный управленческий учет подвергся серьезной критике, вызвавшейего дальнейшее совершенствование. Критики отмечали, что во время быстро меняю�щихся технологий, острой конкуренции и грандиозно возросших возможностей обра�ботки информации, корпоративные бухгалтерские системы не в состоянии своевре�менно предоставить менеджерам информацию, необходимую для управленияпроцессами, определения себестоимости продуктов и оценки результатов деятельно�сти. Точная информация о затратах дает компании преимущества в конкуренции, аметоды, которые применяются в управленческом учете для распределения затрат помногочисленным видам продукции безнадежно устарели. И Хорнгрен, бухгалтер втрадиционном понимании этого слова, не боится изменений привычных учетных тех�нологий. Чтобы не отстать от требований практики, он вводит в издания по управлен�ческому учету новые темы, приглашает к сотрудничеству специалистов в областистратегии управления. Так в 10�м издании представлены учетные технологии, соот�ветствующие теории ограничений, системам управления качеством, подходу, ориен�тированному на операции (функции), управлению стоимостью компании (value basedmanagement). Вводятся такие современные инструменты, как анализ цепочки ценнос�тей (Value chain), анализ рентабельности покупателей, система сбалансированныхоценочных показателей (Balanced scorecard).

В контексте теории ограничений раскрывается модифицированная калькуляци�онная система «директ�костинг», информация которой помогает управлять операци�ями, характеризуемыми как «узкие места» (bottleneck). Управление стоимостью ком�пании осуществляется через влияние на факторы стоимости (value�drivers). Всоответствии с теорией управления стоимостью одним из факторов является управ�ление неиспользуемой мощностью (unused capacity). Авторы подробно раскрываютметодику данного value�driver, наряду с анализом факторов роста, изменения цен иэффективности.

Система сбалансированных оценочных показателей предназначена для оценкидеятельности, ориентированной на стратегические бизнес�индикаторы с учетом фак�торов не только внутренней, но и внешней среды; не только количественных, но икачественных показателей. Авторы делают акцент на том, что система сбалансиро�ванных показателей позволяет перейти от целей и стратегии организации к совокуп�ности согласованных показателей, которые указывают направления действий длястратегического и оперативного управления. Система сбалансированных оценочных

Хорнгрен Ч. Т. — 10 лет в России 19

показателей позволяет оценить д�