Str

ona !1

OPRACOWANIE

PRAWNOPODATKOWE

Z ZAKRESU ODPOWIEDZIALNOŚCI

KSIĘGOWYCH

Stan prawny na dzień: 01.06.2015 r.

Str

ona !2

SPIS TREŚCI

I. PRZEPISY PRAWA 3 .................................................................................................

II. RODZAJE ODPOWIEDZIALNOŚCI KSIĘGOWYCH 4 .............................................................

III. ODPOWIEDZIALNOŚĆ KARNO – SKARBOWA 5 ..................................................................

3.1 ODPOWIEDZIALNOŚĆ ZA WYKONYWANIE OBOWIĄZKÓW W ZAKRESIE RACHUNKOWOŚCI 5 .....................................3.2 ODPOWIEDZIALNOŚĆ NA GRUNCIE K.K.S. 7 ................................................................................3.3 ODPOWIEDZIALNOŚĆ KARNA ZA NIEPROWADZENIE KSIĄG PODATKOWYCH 9 ..................................................3.4 WINA JAKO PRZESŁANKA ODPOWIEDZIALNOŚCI KSIĘGOWEGO 11 ............................................................

IV. ODPOWIEDZIALNOŚĆ CYWILNOPRAWNA 16 ...................................................................

4.1. ODPOWIEDZIALNOŚĆ KONTRAKTOWA 16 ...................................................................................4.1.1. Zasady odpowiedzialności 16 .................................................................................4.1.2. Instrumenty ograniczające odpowiedzialność 18 ..........................................................4.1.3. Odpowiedzialność jako element kształtujący relację kontraktową 19 .................................

4.2. UMOWY CYWILNOPRAWNE 21 .............................................................................................4.2.1. Umowa zlecenia 21 .............................................................................................4.2.2. Umowa o dzieło 21 .............................................................................................

V. ODPOWIEDZIALNOŚĆ PRAWNO – PRACOWNICZA 22 .........................................................

5.1 ODPOWIEDZIALNOŚĆ KSIĘGOWEGO BĘDĄCEGO PRACODAWCĄ 23 ............................................................ 5.2 ODPOWIEDZIALNOŚĆ KSIĘGOWEGO BĘDĄCEGO PRACOWNIKIEM 23 ..........................................................

VI. ROZWIĄZANIA SZCZEGÓLNE 24 ..................................................................................

6.1. ODPOWIEDZIALNOŚĆ ZARZĄDZAJĄCYCH JEDNOSTKĄ 25 ....................................................................6.2. KSIĘGOWY JAKO CZŁONEK ZARZĄDU SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ 26.............................................................

Str

ona !3

I. PRZEPISY PRAWA

Przedmiotowe opracowanie sporządzono w oparciu o następujące przepisy:

1) ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze

zm. – dalej jako k.c.)

2) ustawa z dnia 26 czerwiec 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94 ze zm.

– dalej jako KP);

3) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z

2012 Nr 0, poz. 361 – dalej jako updof);

4) ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Nr 94, poz. 1037, ze

zm., dalej jako Ksh);

5) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 Nr 0, poz. 749

– dalej jako Ordynacja);

6) ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 Nr 0, poz. 330 –

dalej jako UoRach);

7) ustawa z dnia 10 wrzesień 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 Nr 0, poz.

186 – dalej jakko k.k.s.).

Str

ona !4

II. Rodzaje odpowiedzialności księgowych

Co do zasady osoby prowadzące księgowość za ewentualne nieprawidłowości ponoszą odpowiedzialność w sferze karnej oraz cywilnej. Dodatkowo, jeżeli wykonują swoje obowiązki w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, przy pomocy zatrudnionych osób wówczas ponosić mogą również odpowiedzialność prawno – pracowniczą.

Należy na wstępie zaznaczyć, że księgowość podmiotu zobowiązanego do jej prowadzenia może być powierzona:

1. osobie zatrudnionej w danym podmiocie na podstawie umowy o pracę, 2. podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usługowego

prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zasadniczo zatem, odpowiedzialność karna w obydwóch przypadkach będzie taka sama, różna natomiast będzie odpowiedzialność cywilna.

Omawiając ogólne zasady odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości koniecznym staje się odwołanie do ustawy o  rachunkowości. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 w/w ustawy za wykonywanie obowiązków określonych ustawą, odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki. Jeśli określone obowiązki zostaną powierzone inne osobie, kierownik odpowiada z tytułu nadzoru, z  wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury. Przez „kierownika jednostki” rozumie się natomiast osobę bądź jedno- lub wieloosobowy organ zarządzający jednostką zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 6 UoRach). W przypadku organu wieloosobowego odpowiedzialność mogą ponosić jedynie niektórzy członkowie tego organu. Jak widzimy kierownik jednostki nie może zwolnić się od odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości. Mimo to, z oczywistych względów prowadzenie księgowości powierza się innym osobom. Ustawa wymaga jedynie by odbyło się to za zgodą tej osoby, stwierdzoną w formie pisemnej.

Wyrażenie zgody na przejęcie odpowiedzialności może zatem wynikać ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego, na mocy którego przejmujący odpowiedzialność zobowiązuje się do wykonywania obowiązków w zakresie rachunkowości.

Tym samym księgowy bądź doradca podatkowy wykonujący czynności księgowe będzie ponosił odpowiedzialność karną – skarbową, cywilną lub prawno – pracowniczą.

Str

ona !5

III. Odpowiedzialność karno – skarbowa

3.1 Odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości Odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości ponosi zasadniczo kierownik jednostki (art. 4 ust. 5 UoRach). Za kierownika jednostki ustawa o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 6 UoRach) uznaje:

• członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę,

• wspólników prowadzących sprawy spółki - w przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej,

• wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd - w przypadku spółki partnerskiej,

• komplementariuszy prowadzących sprawy spółki - w przypadku spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej,

• osobę fizyczną indywidualnie prowadzącą działalność gospodarczą,

• osoby wykonujące wolne zawody,

• likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu upadłościowym.

Odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości może jednak zostać rozszerzona na osobę księgowego. Aby do tego doszło, księgowy musi wyrazić zgodę w formie pisemnej. Wynika to wprost z art. 4 ust. 5 UoRach. W takim przypadku kierownik jednostki nadal pozostaje odpowiedzialny za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości, ale jego odpowiedzialność wynika z obowiązku nadzoru. Wyrażenie zgody na przejęcie odpowiedzialności za prowadzenie ksiąg rachunkowych przez księgowego może mieć miejsce przy zatrudnieniu księgowego na etacie, jak również przy zatrudnieniu na innej podstawie, np. umowy o usługowe prowadzenie ksiąg. Przyjmujący odpowiedzialność odpowiada jak sprawca za przestępstwa i wykroczenia związane z prowadzeniem ksiąg czy rozliczeniem należności publicznych (wynika to z art. 77 UoRach oraz art. 9 § 3 k.k.s.).

Dla ograniczenia swojej odpowiedzialności księgowy powinien zadbać o szczegółowe określenie zakresu swoich obowiązków. Może to uczynić w zakresie przyjętych obowiązków pracowniczych, jeżeli jest zatrudniony na etacie, lub w umowie o usługowe prowadzenie ksiąg. Przykładowo – w  umowie o usługowe prowadzenie ksiąg należy wprowadzić zastrzeżenie, że wszelkie księgowania czy rozliczenia podatkowe dokonywane są na podstawie dowodów księgowych dostarczonych przez podatnika. Należy również określić precyzyjne terminy dostarczania dowodów księgowych

Str

ona !6

i zastrzec, że księgowy nie jest odpowiedzialny za nieterminowe rozliczenie spóźnionych dokumentów. Ważne jest również zastrzeżenie, że księgowania, wbrew opinii księgowego, wymagają pisemnego polecenia podatnika czy kierownika jednostki.

Głównymi obowiązkami wynikającymi z ustawy o rachunkowości są: prowadzenie ksiąg i  sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego. Zgodnie z art. 52 ust. 2 UoRach, sprawozdanie podpisuje osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz kierownik jednostki (jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu). Można uwolnić się od odpowiedzialności poprzez odmowę podpisu sprawozdania, załączając stosowne uzasadnienie. Zasady dotyczące rocznego sprawozdania finansowego stosuje się odpowiednio również do sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień zamknięcia księgi z przyczyn innych niż koniec roku obrachunkowego lub też na inny dzień bilansowy. Gdy w trakcie roku obrachunkowego nastąpiła zmiana osoby zobowiązanej do prowadzenia księgi, wówczas powinno być jasno określone czy osoba przejmująca prowadzenie ksiąg ponosi odpowiedzialność za cały rok obrachunkowy. Jeśli nie, to przy podpisywaniu sprawozdania powinna złożyć odpowiednie zastrzeżenie, że nie ponosi odpowiedzialności za pozycje zaksięgowane przez swojego poprzednika. Oczywiście, w przypadku gdyby księgi prowadzone przez poprzednika były na tyle nierzetelne, że podpisanie sprawozdania z powyższym zastrzeżeniem i tak narażało by księgowego na odpowiedzialność karną powinien on odmówić złożenia podpisu załączając uzasadnienie odmowy.

W związku z obowiązkami w zakresie rachunkowości osoba prowadząca księgi ponosi odpowiedzialność wynikającą z art. 77 UoRach, za:

1. nieprowadzenie ksiąg rachunkowych, prowadzenie ich wbrew przepisom ustawy lub podawaniu w tych księgach nierzetelnych danych,

2. niesporządzenie sprawozdania finansowego, sporządzenie go niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych;

Przestępstwa te są występkami umyślnymi podlegającymi karze grzywny (od 10 do 360 stawek dziennych, wysokość stawki dziennej od 10 do 2000 zł) lub karze pozbawienia wolności od miesiąca do lat dwóch.

Str

ona !7

3.2 Odpowiedzialność na gruncie k.k.s. Poza odpowiedzialnością wynikająca z ustawy o rachunkowość, księgowi będą ponosić również odpowiedzialność karną skarbową:

1. wynikającą z art. 54 k.k.s, za: a. uchylanie się od opodatkowania, b. nie ujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, c. nie składanie deklaracji, co podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie;

Przykład

Biuro księgowe prowadzące ewidencje podatkowe nie przygotowało oraz nie przesłało do urzędu skarbowego deklaracji IFT swojego klienta, którego udziałowcem jest spółka z siedzibą w Singapurze, otrzymująca corocznie dywidendę. W związku z brakiem przygotowanej deklaracji nie doszło do zapłaty podatku u źródła w wysokości 10% wypłacanej dywidendy, zgodnie z przepisami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Singapurem. Organ finansowy może ukarać osobę odpowiedzialną za prowadzenie rozliczeń podatkowych grzywną.

WAŻNE Jeżeli nie została złożona deklaracja, a brak było podatku do zapłaty (ze względu np. na zwolnienie dywidendy od podatku u źródła) powyższy przepis nie znajduje zastosowania. Niezłożenie deklaracji jest bowiem penalizowane tylko wówczas, gdy jednocześnie doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych.

2. wynikającą z art. 56 k.k.s, za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy albo nie dopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem, co podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

Przykład

Przestępstwo powyższe jest zawsze skutkowe, a jego skutkiem jest również stan narażenia na uszczuplenie podatkowej należności publicznoprawnej, której obowiązek uiszczenia ciążył na sprawcy. W przypadku "pustych" faktur VAT obowiązek uiszczenia podatku od towaru i usług poprzez odprowadzenie go do organu skarbowego zawsze ciąży na wystawcy faktury. Natomiast odbiorca takiej faktury, mający jedynie uprawnienie do zwrotu z organu skarbowego podatkowej należności bądź zaliczenia jej na poczet własnych zaległości podatkowych lub bieżących bądź przyszłych własnych zobowiązań podatkowych, nie stwarza wprost niebezpieczeństwa uszczuplenia podatku od towarów i usług VAT. Ale swoim zachowaniem wywołuje stan narażenia na uszczuplenie tej należności podatkowej, co stanowi znamię przestępstwa z art. 76 § 1 k.k.s., przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, czy odbiorca "pustej" faktury wystąpił o

Str

ona !8

nienależny mu zwrot podatku od towarów lub usług VAT bądź jego zaliczenie na poczet zaległości podatkowych bieżących lub przyszłych. (na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 28.06.2012, II AKa 198/12)

3. wynikającą z art. 60 k.k.s, za: a. nie prowadzenie księgi, b. nie przechowywanie księgi w miejscu wykonywania działalności lub w miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, przedstawicielstwo lub oddział, a jeżeli prowadzenie księgi zostało zlecone biuru rachunkowemu lub innemu uprawnionemu podmiotowi - w miejscu określonym w umowie z biurem rachunkowym lub w miejscu wskazanym przez kierownika jednostki, co podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych;

Przykład

Za czas popełnienia powyższego czynu należy przyjąć chwilę ostatniego zachowania (zaniechania), tj. dzień, kiedy upłynął termin do wprowadzenia ostatniego wymaganego prawem zapisu. Jeżeli owe zaniechania trwają do końca okresu sprawozdawczego, to za czas popełnienia czynu należy uznać ostatni dzień tego okresu. Reguły powyższe należy stosować zarówno w wypadku niezałożenia księgi w ogóle, nieprowadzenia księgi uprzednio założonej, jak i w przypadku częściowego nieprowadzenia księgi. Jeżeli dojdzie do prawomocnego skazania przed upływem okresu, dla którego przewidziane jest dane urządzenie ewidencyjne, chwilą popełnienia czynu będzie moment skazania. (na podstawie P. Ogiński, Niektóre problemy kodeksu karnego skarbowego w zakresie przestępstw i wykroczeń podatkowych związanych z dokumentacją, NKPK 2005/17/417-452)

4. wynikającą z art. 61 k.k.s, za: a. nierzetelnie prowadzenie księgi, b. wadliwie prowadzenie księgi, co podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.

Przykład

Podatnik nie przekazał do biura rachunkowego kilku faktur sprzedaży, co nie doprowadziło jedna do zaniżenia kwoty podatku do zapłaty. Faktury te nie zostały ujęte w ewidencji podatkowej i tym samym organ finansowy może wszcząć postępowanie karne skarbowe. Nie jest bowiem w tym przepisie karalność uzależniona od zaniżenia kwoty należności publicznoprawnej. Jeżeli kwota niezapłaconego podatku nie

Str

ona !9

przekracza pięciokrotności minimalnego wynagrodzenia, wówczas przestępstwo to staje się wykroczeniem i możliwe jest wyłącznie nałożenie grzywny.

Wysokość stawki dziennej wynosi od jednej trzydziestej do czterystukrotności minimalnego wynagrodzenia za pracę (art. 23 § 3 k.k.s).

Należy jeszcze nadmienić, że odpowiedzialność karna skarbowa osoby prowadzącej księgowość uzależniona będzie od tego jaki podmiot przeprowadza kontrolę. Od 1 września 2005 r. obowiązujące brzmienie przepisu art. 81b § 1 pkt. 2 Ordynacji pozwala na złożenie korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej, bądź postępowania podatkowego w  zakresie nieobjętym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. Jeśli kontrolę przeprowadzają urzędnicy urzędu skarbowego, to po jej przeprowadzeniu, a przed wszczęciem postępowania podatkowego podatnik może złożyć korektę deklaracji. Wtedy, zgodnie z art. 16 i  16a k.k.s podatnik nie będzie podlegał karze za przestępstwa lub wykroczenia karno skarbowe. Natomiast, w  przypadku kontroli urzędu kontroli skarbowej, ze względu na brak podziału na kontrolę i postępowanie podatkowe, nie ma możliwość złożenia korekty deklaracji. Powoduje to, że za ten sam czyn zabroniony odpowiedzialność poniesiemy w zależność od tego, czy kontrolę będzie przeprowadzał urząd skarbowy czy też urząd kontroli skarbowej. Powyższe rozróżnienie nie dotyczy podatku od towarów i usług, do którego nie stosuję się możliwości złożenia korekty po postępowaniu kontrolnym (art. 81b § 3 Ordynacji).

Trzeba również podkreślić, że odpowiedzialność za stan rachunkowości i rozliczeń podatkowych ponosi kierownictwo, a odpowiedzialność księgowego wynikać będzie jedynie z dobrowolnego przejęcia części tej odpowiedzialności i to tylko w ramach czynności podejmowanych samodzielnie, za które można księgowemu przypisać winę.

3.3 Odpowiedzialność karna za nieprowadzenie ksiąg podatkowych

Zgodnie z art. 60 § 1 k.k.s. kto wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.

Wskazany przepis ma szerokie zastosowanie z dwóch względów. Po pierwsze, dotyczy obu rodzajów ksiąg podatkowych, tj. zarówno ksiąg rachunkowych, jak i  podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Po drugie, nieprowadzeniem księgi w rozumieniu tego przepisu nie jest jedynie sytuacja, w której podatnik w ogóle nie prowadzi żadnych urządzeń księgowych, lecz także sytuacja, w  której podatnik nie zaprowadził choćby jednej z wymaganych ewidencji albo rejestrów, np. ewidencji środków trwałych. Wynika to z brzmienia art. 53 § 21 k.k.s., zgodnie z którym księgą w  rozumieniu k.k.s jest

Str

ona !10

również ewidencja, rejestr, jak i inne podobne urządzenie ewidencyjne, a w szczególności zapisy kasy rejestrującej (fiskalnej).

Dalsze wnioski wynikające z tego przepisu to:

1. prowadzenie obrotu z pominięciem kasy rejestrującej (fiskalnej) wyczerpuje znamiona art. 60 § 1, przy czym chodzi tu o sytuacje, w których podatnik w ogóle nie wprowadził kasy fiskalnej do użytku, ponieważ sytuacja, w której wprowadził kasę, ale nie ewidencjonuje w niej swojego obrotu (w całości albo w części), określona jest w innym przepisie, tj. w art. 62 § 4 k.k.s.;

2. podatnik prowadzący działalność rozliczaną na podstawie ryczałtu ewidencjonowanego także może odpowiadać na podstawie art. 60 § 1 k.k.s., jeżeli nie prowadzi ewidencji przychodów albo innych urządzeń wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o  zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

3. na podstawie art. 60 § 1 k.k.s. może odpowiadać także płatnik, który nie prowadzi wymaganego rejestru; przykładem jest notariusz, który nie zaprowadził rejestru podatku od czynności cywilnoprawnych.

Może też zdarzyć się, że podatnik, który ze względu na przekroczenie limitu obrotu (równowartość 1  200  000 euro w poprzednim roku obrotowym) powinien prowadzić księgi rachunkowe, nadal prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Przyjmuje się wówczas, że podatnik narusza art. 60 § 1 k.k.s., gdyż „wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi”, a więc wyczerpuje znamiona tego przepisu.

Bezskutkowość przestępstwa

Do odpowiedzialności za omawiane przestępstwo nie jest konieczne wystąpienie żadnego skutku, w szczególności nie musi wystąpić uszczuplenie podatku ani nawet narażenie na uszczuplenie. Jest ono więc przestępstwem bezskutkowym (formalnym), a w konsekwencji argumentacja, że fiskus nic nie stracił, nie zwolni od odpowiedzialności, a może mieć znaczenie jedynie w kwestii wysokości grzywny.

Umyślność przestępstwa

Omawiany czyn może być popełniony jedynie z winy umyślnej, a więc sprawcy trzeba skutecznie zarzucić, że miał zamiar nieprowadzenia księgi (ewidencji, rejestru). Jeżeli więc nieprowadzenie księgi wynikało z błędu (niewiedzy) po stronie podatnika, to nie może być mowy o odpowiedzialności karnej. Wynika to z art. 4 k.k.s.

Zbieg przepisów i zbieg przestępstw

Str

ona !11

Pod pojęciem zbiegu przepisów rozumiemy sytuację, w której jeden czyn sprawcy wyczerpuje znamiona więcej niż jednego przepisu karnego. Wspominamy o tym, ponieważ art. 77 ustawy z  29  września 1994 r. o rachunkowości przewiduje odpowiedzialność karną za dopuszczenie do nieprowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zauważmy, że art. 77 UoRach dotyczy tylko ksiąg rachunkowych i należy przyjąć, że wchodzi w grę tylko wtedy, gdy podatnik w ogóle nie prowadzi tych ksiąg, a więc nie dotyczy nieprowadzenia poszczególnych urządzeń ewidencyjnych. Jeśli jednak taka sytuacja zachodzi, to podatnikowi zostaną wymierzone osobne kary na podstawie art. 77 uoRach (grzywna albo kara pozbawienia wolności) oraz na podstawie art. 60 k.k.s. (grzywna). W przypadku dwóch grzywien należy zapłacić tylko surowszą. Wynika to z art. 8 k.k.s.

Zbieg przestępstw zachodzi natomiast, gdy sprawca popełnia więcej niż jeden czyn zabroniony i czyny te nie są przedzielone wyrokiem skazującym. Co do zasady w takiej sytuacji sprawcy wymierzana jest kara za każde przestępstwo, a następnie kara łączna.

Wysokość grzywny

Za nieprowadzenie ksiąg k.k.s. przewiduje jedynie grzywnę. Jeżeli czyn potraktowano jako przestępstwo, a taki jest punkt wyjścia, to grzywnę można wymierzyć do 240 stawek dziennych, a więc w granicach od 534 do ponad 5 000 000 zł. Jeśli natomiast sąd uzna, że zachodzi tzw. wypadek mniejszej wagi, to sprawca odpowiada tylko za wykroczenie i grzywnę można wymierzyć w granicach od 160 do 32 000 zł. Wysokość grzywny uzależniona jest od wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, a  więc zmienia się co roku. Podane wyżej kwoty dotyczą roku 2013.

3.4 Wina jako przesłanka odpowiedzialności księgowego Księgowi, wobec których stawiane są zarzuty popełnienia czynów zabronionych przez Kodeks karny skarbowy nie zawsze mają świadomość, iż naruszenie przez nich przepisów prawa podatkowego nie musi być jednocześnie tożsame z popełnieniem przestępstwa czy też wykroczenia skarbowego.

Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 1 § 1 k.k.s., odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Możliwość pociągnięcia jednak danej osoby do odpowiedzialności karnej skarbowej uwarunkowana jest przypisaniem jej zarzutu winy. W myśl bowiem art.1 § 3 k.k.s. nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu. Zatem, jeśli czyn zabroniony przepisami k.k.s. nie jest zawiniony, nie może być

Str

ona !12

ani przestępstwem, ani wykroczeniem skarbowym. Oznacza to, że jeśli sprawcy nie można przypisać winy w czasie popełnienia danego czynu, nie może być on odpowiedzialnym według zasad ustalonych w k.k.s. Reasumując, wina jest niezbędną przesłanką odpowiedzialności karnej skarbowej.

Co istotne, czyn zabroniony w Kodeksie karnym skarbowym można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi (art. 4 § 1 k.k.s.). Jako zasadę przyjęto więc umyślność, traktując popełnienie przestępstwa czy wykroczenia skarbowego nieumyślnie jako wyjątek. W aktualnie obowiązujących przepisach Kodeksu karnego skarbowego niewiele jest sytuacji, w których umyślność zrównano z nieumyślnością.

Zgodnie z brzmieniem § 2 i 3 art. 4 k.k.s., czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi, natomiast nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć.

Wykazanie umyślności działania sprawcy przestępstwa czy wykroczenia skarbowego w praktyce zazwyczaj powoduje wiele trudności. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury o odpowiedzialności karnej za czyny popełnione w sferze działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy sprawcy udowodni się winę a więc – między innymi – wykaże, że działał ze świadomością bezprawności, lub też nie miał tej świadomości, ale mógł błędu uniknąć (wyrok SN z 07.09.1994 r., III KRN 116/94, OSN Nr 11–12/1994, poz. 74).

Na temat nieumyślności działania sprawcy czynu zabronionego ustawodawca stanowi w art. 4 § 3 k.k.s. W myśl tego przepisu, czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie gdy sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć.

Wg orzecznictwa, możliwość przewidywania, jako element niedbalstwa o charakterze subiektywnym, powinna być oceniona na tle cech osobowości konkretnego człowieka, działającego w określonej sytuacji. (…) Ustalenie owej możliwości przewidywania jest zależne od indywidualnych cech sprawcy (np. jego do świadczenia życiowego, posiadanego doświadczenia, zasobu wiadomości, wykonywanego zawodu itp.) oraz od funkcjonowania jego procesu skojarzeń w chwili czynu (wyrok Sądu Najwyższego z 6 lutego 1976 r., Rw 16/76, OSNKW Nr 4-5/1976, poz. 63). Przesłanką przypisania danej osobie nieumyślności jest więc niezachowanie przez nią ostrożności. Reguły ostrożności i poziom wymagań ostrożnego zachowania określa się natomiast biorąc pod uwagę takie czynniki jak wykonywany zawód, rolę społeczną, sytuację faktyczną w jakiej się znalazł.

Str

ona !13

Niezwykle istotną kwestią dla omawianej problematyki jest wskazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność karną skarbową, a mianowicie chodzi o:

• błąd co do znamion czynu zabronionego,

• błąd co do okoliczności wyłączającej bezprawność,

• błąd co do karalności,

• niepoczytalność,

• eksperyment ekonomiczny lub techniczny.

Zgodnie z art. 10 § 1 k.k.s., nie popełnia czynu zabronionego, kto pozostaje w błędzie co do okoliczności stanowiącej jego znamię. Tak więc nie można przypisać sprawcy, na podstawie ww przepisu, odpowiedzialności karnej skarbowej, ponieważ działa on w błędzie co do jakiejś okoliczności stanowiącej jego znamię. Działanie w błędzie co do okoliczności stanowiącej znamię czynu zabronionego wyłącza umyślność popełnienia czynu zabronionego.

W ścisłej relacji z regulacją z art. 10 § 1 k.k.s. pozostaje art. 10 § 2 k.k.s., zgodnie z którym sprawca, który dopuszcza się czynu zabronionego w usprawiedliwionym błędnym przekonaniu, że zachodzi okoliczność stanowiąca znamię czynu zabronionego, od jakiej taka łagodniejsza odpowiedzialność zależy, odpowiada na podstawie przepisu przewidującego łagodniejszą odpowiedzialność. Tak więc jeżeli sprawca dopuszcza się czynu zabronionego i jest przekonany, że dopuszcza się przestępstwa lub wykroczenia typu uprzywilejowanego, to będzie on odpowiadał właśnie za przestępstwo tego typu.

Należy pamiętać, że nieświadomość przepisów prawa finansowego wyłącza umyślność i zgodnie z art. 10 § 1 k.k.s. błąd taki nie wymaga usprawiedliwienia, ale nieświadomość norm karnych skarbowych, które decydują o karalności czynu, wyłącza winę tylko wtedy, gdy jest to nieświadomość usprawiedliwiona.

W postanowieniu z 7 października 1998 r. (V KKN 414/98, OSNKW Nr 1–2/1998, poz. 9) Sąd Najwyższy stwierdził, że stopień trudności w rozpoznaniu znaczenia czynów polegających na niespełnieniu wymagań określonych przepisami o charakterze porządkowo-administracyjnym może być w niektórych przypadkach nieporównanie wyższy niż w przypadku czynów, których popełnieniu – ze względu na ich charakter – z reguły towarzyszy świadomość ich bezprawności, a nawet bezprawności karnej. Pierwsze z nich mogą – nierzadko, i niezależnie od stanu wiedzy oraz świadomości prawnej sprawcy – nie budzić nawet poczucia naganności w sferze etycznej, wtedy zwłaszcza gdy sprawca nie wie, że określone zachowanie jest prawem zabronione. Ponadto do przyczyn nieświadomości sprawcy należy zaliczyć także niską jakość przepisu.

W § 3 art. 10 k.k.s. ustawodawca unormował błąd co do okoliczności wyłączających bezprawność czynu. Zgodnie z tym przepisem, nie popełnia przestępstwa skarbowego

Str

ona !14

lub wykroczenia skarbowego, kto dopuszcza się czynu zabronionego w usprawiedliwionym błędnym przekonaniu, że zachodzi okoliczność wyłączająca bezprawność.

W § 4 art. 10 k.k.s. mowa jest o błędzie co do karalności czynu, a mianowicie nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kto dopuszcza się czynu zabronionego w usprawiedliwionej nieświadomości jego karalności. Zatem, błąd co do karalności zachodzi wówczas, gdy sprawca ma świadomość bezprawności swojego zachowania, ale nie ma świadomości, że takie zachowanie jest czynem zabronionym i zagrożonym karą przez Kodeks karny skarbowy.

Przykład

Podatnik nie odprowadził podatku od uzyskanego świadczenia, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie podlegało ono opodatkowaniu, a stanowisko sądów administracyjnych oraz doktryny przesądzało o braku opodatkowania. W trakcie kontroli organ podatkowy zakwestionował przyjęte przez podatnika rozliczenie i nakazał odprowadzić podatek dochodowy. Wraz z wydaną decyzją podjęto postępowanie karne skarbowe. Podatni powołał się na błąd w rozumieniu art. 10 § 4 k.k.s., gdyż był nieświadomy karalności takiego czynu. Wskazał, że na dzień dokonywania transakcji przepisy nie nakazywały jej opodatkowania, co było również potwierdzane wówczas przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Niezależnie zatem od postępowania podatkowego związanego z zaskarżoną decyzją pokontrolną, powołanie się na błąd przez podatnika powinno prowadzić do wyłączenia karalności czynu popełnionego przez podatnika.

Kolejną okolicznością wyłączającą winę sprawcy jest jego niepoczytalność w trakcie czynu. Niepoczytalność polega na wynikającym z określonych w art. 11 § 1 k.k.s. przyczyn, braku możliwości rozpoznania znaczenia czynu lub pokierowania przez sprawcę swoim postępowaniem. Następstwem niepoczytalności jest brak możliwości rozpoznania w czasie czynu jego znaczenia lub braku możliwości pokierowania w czasie czynu swoim postępowaniem.

Przykład

Niepoczytalność może być konsekwencją szeregu chorób, których istnienie (nawet nieuświadomione po stronie osób rozliczających zobowiązania podatkowe) będzie miało wpływ na określenie zobowiązań podatkowych. Niezależnie od odpowiedzialności podatkowej udowodnienie u osoby zobowiązanej do rozliczania podatków istnienia takiej choroby będzie zwalniało ją od odpowiedzialności karnoskarbowej. Nie znaczy to,

Str

ona !15

że w stosunku do takiej osoby nie zostaną podjęte inne środki karne. Jako przykład można wskazać umieszczenie takiej osoby w zakładzie zamkniętym.

Niewątpliwie do wyłączenia bezprawności czynu dochodzi również w wypadku działań zmierzających do przeprowadzenia eksperymentu poznawczego, technicznego lub ekonomicznego.

Istotne znaczenie dla problematyki pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej mają także okoliczności wyłączające społeczną szkodliwość czynu zabronionego. Otóż, wyrażony w art. 1 § 2 k.k.s. postulat wyłączenia traktowania czynu zabronionego jako przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w przypadku stwierdzenia znikomej szkodliwości czynu ma na celu wyeliminowanie spraw nieistotnych i takich, których ściganie byłoby nieopłacalne dla postępowania karnego skarbowego. Katalog kryteriów, według których należy oceniać społeczną szkodliwość czynu zawarty jest w art. 53 § 7 k.k.s. Według tego przepisu są to następujące kryteria:

• rodzaj i charakter zagrożonego lub naruszonego dobra,

• waga naruszonego przez sprawcę obowiązku finansowego,

• wysokość uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej,

• sposób i okoliczności popełnienia czynu zabronionego,

• postać zamiaru,

• motywacja sprawcy,

• rodzaj naruszonej reguły ostrożności i stopień jej naruszenia.

Na zakończenie rozważań na temat problematyki winy jako przesłanki odpowiedzialności karnej skarbowej należy przypomnieć o istnieniu konstytucyjnej zasady „in dubio pro reo, która znajduje odzwierciedlenie w przepisach Kodeksu postępowania karnego (K.p.k.), stosowanych odpowiednio (na mocy art. 113 K.k.s.) w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 5 K.p.k., oskarżonego uważa się za niewinnego, dopóki wina jego nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem. Jeśli zaś chodzi o kwestię domniemania niewinności, to zgodnie z art. 74 K.p.k. w zw. z art. 113 K.k.s., oskarżony nie ma obowiązku dowodzenia swojej niewinności ani też dostarczenia dowodów na swoją niekorzyść. Nie można bowiem wymagać dowodzenia czegoś, co ustawa nakazuje domniemywać.

Str

ona !16

IV. Odpowiedzialność cywilnoprawna

Odpowiedzialność cywilnoprawna wystąpić może w kilku obszarach związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych i podatkowych.

Pierwszy z nich dotyczy podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzą księgi rachunkowe. Poza omówioną powyżej odpowiedzialnością karno-skargową, odpowiedzialność cywilnoprawna związana będzie z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy łączącej biuro rachunkowe z firmą, której księgi są przez to biuro prowadzone (art. 471 k.c.). W praktyce, w tym obszarze nie wystąpi odpowiedzialność deliktowa, która związana jest z wyrządzeniem szkody bez zawarcia uprzednio umowy lub zaistnienia innego stosunku cywilnoprawnego (art. 415 k.c.).

Drugi obszar związany jest z osobami, które samodzielnie odejmują się prowadzenia ksiąg rachunkowych i/lub podatkowych w oparciu o umowę zlecenia lub o dzieło. Do określenia ich odpowiedzialności zastosowanie będą miały zasady powyższe, z kilkoma zmianami o których poniżej.

Trzeci obszar to odpowiedzialność o charakterze cywilnoprawnym, która zaistnieje w przypadku świadczenia usług księgowych przez osobę fizyczną w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Ze względu na szerszy zakres regulacji takiej odpowiedzialności, który wykracza poza przepisy k.c., zostanie ona omówiona odrębnie.

4.1. Odpowiedzialność kontraktowa

4.1.1. Zasady odpowiedzialności

Istotą odpowiedzialności kontraktowej jest przyjęcie na siebie zobowiązania w formie umowy. Za wykonanie tego zobowiązania lub jego niewykonanie odpowiadamy całym posiadanym majątkiem. Zgodnie z art. 471 k.c., który określa zasadę odpowiedzialności kontraktowej, „dłużnik [w tym wypadku biuro rachunkowe] obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”. W świetle tego sformułowania należy zwrócić uwagę na dwa aspekty: zaistnienie szkody oraz okoliczności, za które odpowiedzialność można ponosić.

Szkoda jest konsekwencją zaistnienia uszczuplenia w majątku określonego podmiotu,

Str

ona !17

które to uszczuplenie jest skutkiem działania lub zaniechania biura rachunkowego. Aby można było domagać się odszkodowania, należy udowodnić istnienie co najmniej trzech elementów:

- wysokość szkody, która może być uszczupleniem faktycznie poniesionym (np. konieczność zapłaty dodatkowego podatku) lub utraconych korzyści (np. brak ewidencji uniemożliwił uzyskanie dofinansowania z Unii Europejskiej), por. art. 361 § 2 k.c.;

- bezprawne działanie biura rachunkowego, tj. fakt że biuro rachunkowe nieprawidłowo świadczyło swoje usługi; w tym miejscu należy wskazać, iż biuro rachunkowe jako przedsiębiorca jest zobowiązane do zachowania wyższej staranności niż podmioty, które takiej działalności nie prowadzą (por. art. 355 § 2 k.c.).

- związku przyczynowego pomiędzy zaistnieniem szkody, a bezprawnym działaniem biura rachunkowego, przy czym odpowiedzialność dotyczy tylko konsekwencji normalnych następstw działania lub zaniechania biura rachunkowego (art. 361 § 1 k.c.).

Przykład

Biuro rachunkowe prowadzi księgi rachunkowe i podatkowe, w których nie skorygowało kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak zapłaty otrzymanej przez ich klient faktury. W konsekwencji kontrola wykazała zawyżenie kosztów i doprowadziło to do obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w wysokości 1000 zł. Czy biuro rachunkowe będzie ponosiło odpowiedzialność ?

W tej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z zaistnieniem szkody, związek przyczynowy też łato wykazać, pozostaje jednak otwartym pytanie, czy było to działanie bezprawne. Rozstrzygającym będą postanowienia umowy o świadczenie usług rachunkowych. Jeżeli jest tam zastrzeżenie, iż korekta taka następuje po otrzymaniu stosownej informacji od kontrahenta, a biuro takiej informacji nie uzyskało, brak jest przesłanki bezprawności działania.

Przykładowy zapis umowy może brzmieć:

„Biuro rachunkowe nie ponosi odpowiedzialności za:

Str

ona !18

…

- brak dokonanej korekty kosztów podatkowych w przypadku niezapłacenia otrzymanej przez Zleceniodawcę faktury, jeżeli Zleceniodawca nie przekazał informacji o braku zapłaty w terminie do końca miesiąca następnego po miesiącu, w którym faktura stała się wymagalna;

Zaprezentowany przykład pokazuje, iż biuro rachunkowe ma możliwość kształtowania swojej odpowiedzialności (tzw. zarządzanie odpowiedzialnością). Na pewno nie odpowiada ono za działania i zaniechania, które są wynikiem zdarzeń nieznanych dla biura, a nie przyjęło ono w tym zakresie odpowiedzialności. Egzemplifikacją tego jest problematyka uznania za koszty podatkowe wierzytelności niezapłaconych, o których kontrahent biura nie poinformował.

4.1.2. Instrumenty ograniczające odpowiedzialność

Przepisy prawa cywilnego wprowadzają szereg instrumentów, które pozwalają kształtować odpowiedzialność przez biuro rachunkowe. Do najczęściej występujących należą.

Kara umowna, która jest umowną formą określenia górnej odpowiedzialności dłużnika. Zastrzeżenie kary umownej oznacza, iż wierzyciel któremu wyrządzono szkodę, nie musi udowadniać jej wysokości. Zamiast wykazywać, iż poniósł określonej wielkości szkodę, może on żądać zapłaty kary umownej, która co do zasady wyłącza dalej idącą odpowiedzialność biura rachunkowego. W praktyce najlepiej zatem określić wysokość szkody do wartości posiadanego prze biuro rachunkowe ubezpieczenia.

Ważne

Jeżeli w umowie zostanie zastrzeżona kara umowna, wierzyciel nie może żądać zapłaty przewyższającej kwotę tej kary. Strony mogą jednak w umowie określić, iż zapłata kary umownej nie wyłącza możliwości dochodzenia szkody. Wówczas wierzyciel musi udowodnić, iż poniósł szkodę przewyższającą kwotę kary umownej, i o zapłatę tej wartości wystąpić do dłużnika.

Str

ona !19

Umowne wyłączenie odpowiedzialności, które polega na wskazaniu w treści łączącej strony umowy, za jakie zdarzenia biuro rachunkowe odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z art. 473 § 1 k.c. „dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.” Jednocześnie „nieważne jest zastrzeżenie, iż dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie” (art. 473 § 2 k.c.). Wyłączenie odpowiedzialności musi być wyrażone wprost, nie może być domniemane. Wynika to z podwyższonej staranności biura rachunkowego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

Podsumowując ten wątek wskazać należy, iż każde biuro rachunkowe może kształtować swoją odpowiedzialność cywilnoprawną odpowiednimi zapisami w umowie. Stąd też ważne jest jej prawidłowe skonstruowanie i bieżące monitorowanie istniejących zapisów.

4.1.3. Odpowiedzialność jako element kształtujący relację kontraktową

Odpowiedzialność jest jednym z elementów pozwalających na wskazanie czy określone czynności wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też w ramach stosunku pracy. Świadczy o tym m.in. art. 5b updof, w myśl którego za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Przepis ten stanowi, że konieczne jest, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosił zlecający wykonanie tych czynności. Wynika z tego, że ustawodawca uważa ponoszenie odpowiedzialności cywilnoprawnej za jeden z warunków uznania, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą.

Znaczenia nie ma fakt, że zlecający wykonanie czynności nie ponosi odpowiedzialności

Str

ona !20

związanej z  dopuszczeniem się przez wykonujących zlecenie czynów niedozwolonych. Istotna jest w tym przypadku tylko odpowiedzialność kontraktowa. Przepis art. 474 Kc stanowi, że dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie, za działania i zaniechania osób, z  których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Jako zasadę przyjmuje się zatem, że zlecający wykonanie określonych czynności odpowiada wobec swoich wierzycieli za szkody wyrządzone przez wykonujących zlecone czynności. Odpowiedzialność ta opiera się na zasadzie ryzyka. Jest niezależna od tego, czy wykonawca był podporządkowany dłużnikowi (zlecającemu czynności), czy też nie. Dlatego wskazać należy, że tam, gdzie istotnie jest taka możliwość, należałoby wyłączać odpowiedzialność zlecających czynności wobec osób trzecich (za działania samozatrudnionych).

Kolejną przesłanką jest pozostawanie podatnika pod kierownictwem zlecającego wykonywanie tych czynności. Jeśli podatnik nie będzie pozostawał pod kierownictwem swego zleceniodawcy, wówczas przepis art. 5b ust. 1 updof nie znajdzie do niego zastosowania, co oznacza, że na gruncie updof będzie on uznawany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą.

To właśnie element "kierownictwa" należy traktować jako najbardziej istotny dla ustalenia, czy dany podatnik jest przedsiębiorcą. To bowiem cecha pozostawania pod kierownictwem jest istotna dla stosunku pracy. Jeśli w umowie, a także w stosunku faktycznie istniejącym pomiędzy stronami, nie będzie podporządkowania wykonującego czynności wobec zlecającego wykonanie czynności (czy też osoby go reprezentującej lub upoważnionej do sprawowania kierownictwa), nie będzie obowiązku wykonywania poleceń przełożonych, wówczas uznać trzeba, iż wykonujący czynności nie pozostaje pod kierownictwem zlecającego.

Ponadto z komentowanych przepisów wynika, że dla wyłączenia danych czynności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest, aby miejsce i czas wykonywania tych czynności wyznaczał zlecający. Jeśli wykonujący czynności przedsiębiorca nie będzie musiał ich wykonywać w czasie i miejscu wyznaczonym przez wykonawcę, wówczas jego czynności będą stanowiły działalność gospodarczą, w rozumieniu updof, niezależnie od pozostałych zapisów umowy i warunków uzgodnionych między stronami.

Kolejnym elementem, którego spełnienie jest konieczne do uznania podmiotu wykonującego czynności za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu updof jest brak ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywanymi czynnościami.

Str

ona !21

Ryzyko jako takie wynika z faktu podejmowania decyzji dotyczących przyszłości. Odnosi się do sytuacji, w których podmiot nie ma pewności co do przebiegu i końcowych rezultatów swej działalności. Najogólniej rzecz ujmując, można stwierdzić, że brak ryzyka występuje w szczególności wówczas, gdy podmiot wykonujący czynności jest pewny, że w perspektywie czasowej efekty jego czynności zostaną zakupione przez drugi podmiot. Nie pozostaje on w niepewności, że może nie znaleźć nabywcy dla wytwarzanych przez siebie dóbr. Wydaje się w związku z tym, że o braku ryzyka może świadczyć w szczególności pozostawanie w stałej umowie z jednym tylko podmiotem oraz brak zainteresowania świadczeniem czynności na rzecz innych jeszcze podmiotów.

Nie bez znaczenia zatem pozostaje to, czy zleceniobiorca będzie świadczył usługi tylko na rzecz jednego podmiotu, czy na rzecz większej ich liczby. Im większa liczba nabywców usług od podatnika-osoby fizycznej, tym większe szanse na udowodnienie, że po stronie tego podatnika istnieje ryzyko ekonomiczne.

4.2. Umowy cywilnoprawne

4.2.1. Umowa zlecenia

Jeżeli księgowy zatrudniony jest jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej na podstawie umowy zlecenia, to odpowiedzialność za zobowiązania normują ogólne zasady wynikające z art. 471 k.c., zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Istotą umowy zlecenia jest zobowiązanie się osoby fizycznej przyjmującej zlecenie (zleceniobiorcy) do wykonania w ciągu pewnego czasu określonej czynności prawnej na rzecz dającego zlecenie (zleceniodawcy).

Ostatecznie o odpowiedzialności przyjmującego zlecenie decydować będzie treść umowy, w której zakres tej odpowiedzialności powinien być dookreślony.

4.2.2. Umowa o dzieło

Str

ona !22

Księgowy ma możliwość świadczenia usług księgowych również w oparciu o umowę o dzieło. Umowa o dzieło jest umową cywilnoprawną, która została określona w Kodeksie Cywilnym w art. 627-646. Przez umowę o dzieło rozumie się, iż przyjmujący zamówienie jest zobowiązany do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Zamawiający zobowiązuje się do wykonania i dostarczenia gotowego rezultatu, czyli stworzenie lub przetworzenie albo doprowadzenie do takiej postaci, w jakiej poprzednio nie istniało i tylko za to należy mu się wynagrodzenie. Wykonanie dzieła to nie tylko samo działanie, lecz doprowadzenie do oznaczonego rezultatu. Rezultat ten powinien być określony w umowie.

W przypadku umowy o dzieło na uwadze mieć należy, iż podejmowane działania powinny zmierzać do określonego w umowie rezultatu. A zatem w głównej mierze powinny być to działania pojedyncze, jednorazowe np. sporządzenie określonego sprawozdania itp., gdyż jeżeli podejmowane działania będą miały charakter ciągły wówczas będą one kwalifikowane jako działalność gospodarcza a nie umowa o dzieło.

Co ważne, jeżeli księgowy prowadzi działalność gospodarczą i dodatkowo wykonuje określone usługi w oparciu o umowę o dzieło, wówczas koszty uzyskania przychodu w związku z umową o  dzieło zobowiązany będzie do rozliczania w ramach działalności gospodarczej. Z tego tez względu umowy o dzieło są rzadko stosowane w celu nawiązania współpracy z księgowym.

V. Odpowiedzialność prawno – pracownicza

Str

ona !23

5.1 Odpowiedzialność księgowego będącego pracodawcą

Odpowiedzialność księgowych można również rozpatrywać w kontekście prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Podmiot zajmujący się usługowym prowadzeniem ksiąg odpowiada w  zasadzie bez ograniczeń, zgodnie z ogólnymi zasadami odpowiedzialności określonymi w  kodeksie cywilnym. Dlatego też, podmioty te, na podstawie art. 80a ust. 1 UoRach, zobowiązane są do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z  prowadzoną działalnością. To one bowiem będą ponosić odpowiedzialność za błędy swoje oraz zatrudnionych przez siebie pracowników w zakresie wynikającym z Kodeksu pracy. Odpowiedzialność księgowego jako prowadzącego działalność w stosunku do jego kontrahentów rozpatrywać z kolei należy na gruncie Kodeksu cywilnego.

Odpowiedzialność księgowego jako pracodawcy pokrywa się z odpowiedzialnością pracodawcy ukształtowaną przepisami Kodeksu pracy. Osoba taka ponosi odpowiedzialność za swoich pracowników za szkody wyrządzone przez pracownika przy wykonywaniu jego obowiązków pracowniczych (art. 120 KP). Treść tego przepisu określa wyraźnie, iż w sytuacji, gdy pracownik, przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych, wyrządzi osobie trzeciej szkodę, poszkodowany o odszkodowanie może wystąpił jedynie do pracodawcy. W takiej sytuacji pracownik nie ponosi osobistej odpowiedzialności wobec poszkodowanego (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie o sygn. I ACa 750/99). Nie oznacza to jednak, że pracownik w takiej sytuacji w ogóle nie poniesie odpowiedzialności. W  sytuacji w której pracodawca naprawi szkodę wyrządzoną przez pracownika, będzie mógł się udać do niego z tzw. roszczeniami regresowymi. Wysokość odpowiedzialności pracownika względem pracodawcy, który naprawił szkodę, może być jednak ograniczona. Zgodnie z art. 119 kodeksu pracy odszkodowanie ustala się w wysokości wyrządzonej szkody, jednak nie może ono przewyższać kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w dniu wyrządzenia szkody. Dotyczy to jednak tylko winy nieumyślnej. Jeżeli pracownik umyślnie wyrządził szkodę, jest obowiązany do jej naprawienia w pełnej wysokości (art. 122 KP). Dodatkowo odpowiedzialność pracodawcy kształtowana jest przez zakres jego obowiązków w stosunku do pracowników (art. 94 i nast. KP).

5.2 Odpowiedzialność księgowego będącego pracownikiem

Księgowy ma również możliwość wykonywania czynności rachunkowo – księgowych

Str

ona !24

poprzez zatrudnienie go w oparciu o stosunek pracy, w szczególności umowę o pracę. W tym zakresie będzie on podlegał regulacjom zawartym w ustawie – Kodeks pracy. Przepisy tej ustawy stosuje się bowiem do pracowników i pracodawców w celu określenia ich praw i obowiązków (art. 1 KP). Z  kolei pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (art. 2 KP).

Aby ograniczyć swoją odpowiedzialności księgowy powinien zadbać o szczegółowe określenie zakresu swoich obowiązków. Może to uczynić w zakresie przyjętych obowiązków pracowniczych, jeżeli jest zatrudniony na etacie w ramach stosunku pracy. Ważne może być w tym przypadku zastrzeżenie, że księgowania, wymagają pisemnego polecenia podatnika czy kierownika jednostki. Podkreślić należy, że księgowy podlegać będzie poleceniom pracodawcy i  w tym zakresie jego odpowiedzialność może być bardziej ograniczona niż w pozostałych stosunkach zatrudnienia.

Odpowiedzialność księgowego może być w ramach przepisów prawa pracy rozszerzona. Jako przykład można wskazać odpowiedzialność materialną pracowników księgowości, którzy w zakresie swoich obowiązków rozliczają również kasę w przedsiębiorstwie. Nie ma bowiem żadnych przeciwwskazań, by prowadzeniem kasy spółki zajmowała się osoba pracująca na stanowisku księgowej. Jest to dość często stosowaną praktyką, ponieważ w wielu podmiotach prowadzenie kasy jest połączone z wykonywaniem innych zadań księgowych. Jednocześnie osoba posiadającą wiedzę z zakresu tej dziedziny świetnie powinna sobie poradzić zarówno ze sporządzaniem dokumentów kasowych, jak i czuwaniem nad rzetelnością zapisów kasowych. Zakres obowiązków odnośnie prowadzenia kasy powinien być określony w formie pisemnej.

Przepisy prawne nie regulują kwestii, komu można powierzyć prowadzenie kasy w podmiocie gospodarczym. Nie ma też ustawowo określonych wymogów odnośnie osoby, która to zadanie wykonuje. Decyzja o wyborze takiej osoby leży w gestii kierownika jednostki i do niego też należy ustalenie kryteriów, jakie osoba ta musi spełniać. Natomiast wskazać należy, że kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą (art. 4 ust. 5 UoRach).

VI. Rozwiązania szczególne

Str

ona !25

6.1. Odpowiedzialność zarządzających jednostką

Ten rodzaj odpowiedzialności dotyczy przede wszystkim podmiotów prowadzących pełną rachunkowość. Jest to odpowiedzialność niezależna od odpowiedzialności podmiotu, któremu powierzono czynności  księgowe. Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki odpowiadają solidarnie wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem, w wyniku których sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z  działalności nie spełniały wymagań przewidzianych prawem.

Nie można jednak zapominać, że w myśl ustawy karnej skarbowej karalne jest także nieprowadzenie ksiąg lub prowadzenie ich w sposób nierzetelny (art. 60 i 61 k.k.s.). Przez pojęcie ksiąg ustawa rozumie nie tylko pełne księgi rachunkowe, ale również KPiR. Sankcja może dotknąć zatem również prowadzących tę formę ewidencji.

Odpowiednio kierownik jednostki  ponosi odpowiedzialność z tytułu nadzoru, również w  przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

Rozszerzenie odpowiedzialności karnej skarbowej lub cywilnoprawnej na głównego księgowego (zatrudnionego na umowę o pracę lub cywilnoprawną) nie zwalnia w żaden sposób kierownika jednostki lub członków organów nadzorczych z odpowiedzialności wskazanej powyżej. Zmianie podlega wówczas jej zakres – sprowadza się ona wówczas do wywiązania się w sposób profesjonalny do nadzoru nad wykonywaniem czynności księgowych. Niezależnie od tego jednak kierownik jednostki może być pociągnięty do odpowiedzialności nie tyle z ustawy o rachunkowości, co na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego, za wynikłe błędy, brak ksiąg czy nierzetelność postępowania. (rozdział 6 k.k.s.).

Kierownik jednostki nie może scedować na inną osobę odpowiedzialności z tytułu sporządzenia spisu z natury. W tym zakresie ponosi on pełną odpowiedzialność za stany spisu oraz prawidłowe jego wykonanie (art. 4 ust. 5 UoRach).

Kierownik jednostki może na zasadzie winy i umyślności popełnionego czynu bronić się i próbować wyłączyć swoją odpowiedzialność przy nadzorze w przypadku przekazania czynności księgowych osobie trzeciej.

Str

ona !26

6.2. Księgowy jako członek zarządu spółki kapitałowej

Przepisy prawa handlowego (Ksh) nie zawierają ograniczeń w zakresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki przez głównego księgowego tej spółki. Ograniczenia takie określone są w odniesieniu do członków rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej. Członek zarządu, prokurent, likwidator, kierownik oddziału lub zakładu oraz zatrudniony w spółce główny księgowy, radca prawny lub adwokat nie może być jednocześnie członkiem rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej. Ograniczenia z zakresie sprawowania funkcji członka zarządu przez głównego księgowego lub inne osoby mogą wynikać z postanowień umowy spółki.

Księgowy pełniący funkcję członka zarządu odpowiada za zobowiązania tej spółki w sposób subsydiarny oraz solidarny. Subsydiarność oznacza, iż odpowiedzialność ta aktualizuje się posiłkowo, tj. w przypadku niewypłacalności spółki. Solidarność dotyczy ponoszenia odpowiedzialności wraz z innymi członkami zarządu.

Kodeks spółek handlowych wprowadza odpowiedzialność członków zarządu w płaszczyźnie cywilnoprawnej wyłącznie w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie bowiem z art. 299 § 1 Ksh jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Jest to tzw. domniemanie odpowiedzialności członka zarządu, które może być wyłączone na jeden z trzech sposobów (art. 299 § 2 Ksh):

➢ członek zarządu złoży we właściwym czasie wniosek o upadłość; ➢ członek zarządu wykaże, iż nie ponosi winy ze względu na niezłożenie opisanego

powyżej wniosku w terminie; ➢ członek zarządu wykaże, iż mimo niewszczęcia postępowania upadłościowego

wierzyciel nie poniósł szkody.

W praktyce zastosowanie jednej z powyższych przesłanek jest niezmiernie trudne, co niesie ze sobą zwiększone ryzyko i odpowiedzialność pełnienia funkcji przez członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazane powyżej zasady nie dotyczą cywilnoprawnej odpowiedzialności członków zarządu spółek akcyjnych. Niemiej jednak zarówno do zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółek akcyjnych stosuje się przepisy art. 116 Ordynacji, które nakładają na nie odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne spółki. Przesłanki, które pozwalają ją wyłączyć są podobne, albowiem nie podlega odpowiedzialności członek zarządu, który:

➢ złożył we właściwym czasie wniosek o upadłość;

Str

ona !27

➢ wykazał, iż nie ponosi winy w związku z niezłożeniem powyższego wniosku w terminie;

➢ wskazał mienie spółki, z którego egzekucja pozwoli na zaspokojenie wierzyciela w znacznej części.

Pierwsze dwie przesłanki wyłączające odpowiedzialność są identyczne, przepisy różnicują tylko ostatnią z nich. W konsekwencji księgowy, który powołany zostaje do zarządu spółki ponosi pełną odpowiedzialność za wszelkie negatywne konsekwencje prowadzonych rozliczeń.

AUTORZY OPRACOWANIA Zespół Kancelarii INITIUM