Materiały szkoleniowe z tematu pn. - Serwis Służby Cywilnej · decyzji o zabezpieczeniu muszą...

Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).

Materiały szkoleniowe z tematu pn.

„POSTĘPOWANIE ZABEZPIECZAJĄCE W OPARCIU O PRZEPISY

USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA I USTAWY O POSTĘPOWANIU

EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI”


Program szkolenia:

„POSTĘPOWANIE ZABEZPIECZAJĄCE W OPARCIU O PRZEPISY USTAWY

ORDYNACJA PODATKOWA I USTAWY O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W

ADMINISTRACJI”

Dzień I 09.45 - 10.00 rejestracja uczestników (kawa, herbata, woda, soki, słodki poczęstunek)

10:00 - 12:00 szkolenie

1. Zagadnienia ogólne. • Wykład.

• Warsztat (12 min.).

2. Obowiązek a zobowiązanie podatkowe. • Wykład.


3. Podatnik, płatnik, inkasent. • Wykład.


4. Właściwość organu podatkowego. • Wykład.


5. Odpowiedzialność podatnika, płatnika, inkasenta. • Wykład.


12:00 - 12:15 przerwa kawowa (kawa, herbata, woda, soki, słodki poczęstunek)

12:15 - 14:00 szkolenie

6. Rygor natychmiastowej wykonalności. • Wykład.


7. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. • Wykład.

• Warsztat - w tym studium przypadku nr 1 (25 min.).

14:00 - 15:00 przerwa obiadowa

15:00 - 17:00 szkolenie

8. Hipoteka przymusowa. • Wykład.


9. Zastaw skarbowy. • Wykład.

• Warsztat - w tym studium przypadku nr 2 (30 min.).


Dzień II 08.45 - 09.00 rozpoczęcie II dnia szkolenia (kawa, herbata, woda, soki, słodki poczęstunek)

09:00 - 11:00 szkolenie

1. Przebieg postępowania zabezpieczającego w ustawie Ordynacja Podatkowa - cz. I • Wykład.


11:00 - 11:15 przerwa kawowa (kawa, herbata, woda, soki, słodki poczęstunek)

11:15 - 13:00 szkolenie

2. Przebieg postępowania zabezpieczającego w ustawie Ordynacja Podatkowa - cz. II • Wykład.

• Warsztat - w tym studium przypadku nr 3 (30 min).

3. Postępowanie zabezpieczające w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - cz. I

• Wykład.


13:00 - 14:00 przerwa obiadowa

14:00 - 16:00 szkolenie

4. Postępowanie zabezpieczające w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - cz. II

• Wykład.

• Warsztat (60 minut).


SKRYPT

„POSTĘPOWANIE ZABEZPIECZAJĄCE W OPARCIU O PRZEPISY USTAWY

ORDYNACJA PODATKOWA I USTAWY O POSTĘPOWANIU

EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI”

2


Spis treści

1. Postępowanie zabezpieczające w ordynacji podatkowej ........................................ 4

2. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ...................................................... 9

3. Pojęcie ogólne zabezpieczeń rzeczowych ............................................................. 11

4. Hipoteka podatkowa - Ogólna charakterystyka hipoteki z uwzględnieniem

uchylonych przepisów .......................................................................................... 13

5. Zasady ustanawiania hipoteki cywilnej ................................................................ 17

6. Hipoteka podatkowa i jej zakres z uwzględnieniem uchylonych przepisów .......... 22

7. Podstawa prawna dokonania wpisu i tryb ustanowienia hipoteki przymusowej ... 29

8. Zastaw skarbowy - ogólne pojęcie zastawu .......................................................... 36

9. Zakres podmiotowy i przedmiotowy zastawu skarbowego ................................... 39

10. Podstawa prawna oraz tryb ustanowienia zastawu skarbowego ........................ 47

11. Postępowanie zabezpieczające w rozumieniu przepisów ustawy o

postępowaniu egzekucyjnym w administracji .................................................... 49

12. Przesłanki zabezpieczenia .................................................................................. 50

13. Przebieg postępowania zabezpieczającego ........................................................ 51

3


Wykaz skrótów

Kc - ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z

późn. zm.)

Kpa - ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego

(tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.)

Kpc - ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U.

Nr 43, poz. 296 z późn. zm.)

Kro - ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9,

poz. 59 z późn. zm.)

Ksh - ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94,

poz. 1037 z późn. zm.)

UKWH - ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst

jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.)

UZRRZ – ustawa z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów ( Dz. U. Nr 149, poz. 703 z późn. zm.)

Op- ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z

2005 r. Nr 6, poz. 80 z późn. zm.)

u.p.e.a. - ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w

administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.)

4


1. Postępowanie zabezpieczające w ordynacji podatkowej.

Postępowanie zabezpieczające uregulowane w ordynacji podatkowej jest

wykorzystywane przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego realizowanego w oparciu

o normy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

(tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Postępowanie to służy

zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze

powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 u.p.e.a.

Zasadniczym celem tej instytucji nie jest przymusowy pobór podatków, gdyż jest to celem

postępowania egzekucyjnego, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie

zobowiązań podatkowych. Tezę tą potwierdzają zarówno przedstawiciele doktryny prawa

podatkowego, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie wyraźnie stwierdzono, iż

„jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych

od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że

zobowiązania te nie zostaną zapłacone” (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA

7499/98, Prz. Pod. 2001, nr 7). Tym samym zabezpieczenie uregulowane w omawianym

artykule ordynacji podatkowej należy odróżniać od zabezpieczenia stosowanego już po

wszczęciu postępowania egzekucyjnego, inne bowiem są podstawy jego wszczęcia,

przesłanki i po części tryb realizacji1. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1998 r.,

III SA 1112/96, gdzie sąd stwierdził wyraźnie, iż analizowane przepisy ordynacji

podatkowej są przepisami szczególnymi w stosunku do działu IV „Postępowanie

zabezpieczające” ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem wcześniej

może być stosowane zabezpieczenie w trybie przewidzianym w ordynacji podatkowej.

Jeżeli nie zostało zastosowane albo było nieskuteczne, to po wszczęciu postępowania

egzekucyjnego może być stosowane zabezpieczenie z ustawy o postępowaniu

egzekucyjnym.

Przyjmuje się, iż na gruncie przepisów Op zabezpieczenie może być stosowane w

odniesieniu do dwóch rodzajów należności:

1) zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich płatności (art. 33 § 1Op),

2) zobowiązań przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, decyzji

określającej wysokość zobowiązania i decyzji określającej zwrot podatku (art. 33 § 2Op).

Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich płatności,

1 W. K. Łuczaj, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych przed ich ustaleniem oraz określeniem jako jedna z form zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w świetle ustawy – Ordynacja podatkowa – wybrane problemy (w:) Ordynacja podatkowa w praktyce, Białystok 2007, s. 139 i n.

5


możliwe jedynie w okresie pomiędzy powstaniem zobowiązania podatkowego (doręczenie

decyzji albo z mocy prawa) a upływem terminu płatności, a więc jeszcze niewymagalnych

zobowiązań, które podatnik może zapłacić w wynikającym z ustawy terminie płatności. W

związku z powyższym upływ terminu płatności skutkuje niemożliwością dokonania

zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 Op. Przy stosowaniu tego rodzaju zabezpieczenia

znana jest zawsze kwota zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w takiej

sytuacji nie wymaga wydawania przez organ podatkowy żadnych decyzji wymiarowych i

określających wysokość zobowiązania2.

Natomiast zabezpieczenie zobowiązań przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość

zobowiązania, decyzji określającej wysokość zobowiązania i decyzji określającej zwrot

podatku ma zupełnie inny charakter, tym samym nie możemy mówić o jednolitości.

Z brzmienia powyższego przepisu można wywnioskować, iż możliwe jest

zabezpieczenie należności, która nie jest jeszcze zobowiązaniem podatkowym. Zgodnie z

brzmieniem art. 33 § 2 pkt 1 Op, mogą zostać zabezpieczone zobowiązania przyszłe, które

jeszcze nie powstały, ponieważ nie została doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie,

jednocześnie to przyszłe zobowiązanie może być zabezpieczone jeszcze przed dniem

wydania decyzji wymierzającej podatek. W oparciu o powyższe przepisy możliwe jest

również zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano

decyzji określającej wysokość zobowiązania lub wysokość zwrotu podatku. W tym

przypadku nie jest jeszcze znana ani kwota zobowiązania, ani też kwota zwrotu podatku.

Zabezpieczenie w tym trybie będzie możliwe jedynie w ramach wszczętego i

prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Tym samym wpierw

musi zostać wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a następnie

można dokonać zabezpieczenia. Nie wyklucza to oczywiście dokonania zabezpieczenia na

wniosek organu kontroli skarbowej w ramach toczącej się kontroli skarbowej (zob. art.

155a § 2 u.p.e.a.)3. Przepisy Op przy realizacji tego typu zabezpieczenia wymagają od

organu podatkowego wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której musi zostać określona

przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, jakie powstanie po doręczeniu decyzji

wymiarowej, a także przybliżoną kwotę zobowiązania, które zostanie określone w przyszłej

decyzji dotyczącej zobowiązań powstających z mocy prawa. Jednocześnie wydając

powyższą decyzję organ podatkowy musi określić przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę

na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W doktrynie podkreśla się, iż w decyzji o

zabezpieczeniu nie określa się zabezpieczanej kwoty zwrotu podatku, ponieważ wynika ona

2 M. Ciecierski, Przegląd podatkowy 2009, nr 01, s. 33. 3 Pismo Dyrektora Departamentu Systemu Podatkowego z dnia 14 kwietnia 2003 r., SP1/8012-184/KS-

440/03/ES, Biul. Skarb. 2003, nr 3, s. 17.

6


z deklaracji składanej przez podatnika. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania,

organ podatkowy powinien brać pod uwagę także przysługujące podatnikowi ulgi – tak,

aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak

najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku4.

Zabezpieczenie dokonywane jest w oparciu o przesłanki określone w art. 33 § 1 Op,

jest nią „uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane”. Oczywiście

ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, jednakże przybliżył znaczenie poprzez „w

szczególności”, „trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze

publicznoprawnym” lub „dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które

mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję”. Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej

okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, tym samym

przesłanka do dokonania zabezpieczenia zostanie zrealizowana. Jednocześnie organ

podatkowy może wskazać inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają.

Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy

podatnik nie płaci zobowiązań podatkowych przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich

zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Kwestia uzasadnionego niezapłacenia

podatku przez podatnika może być podstawą decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli podatnik od

co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie

wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. „Trwałość” niemożności płacenia podatków

musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy.

Czynności polegające na wyzbywaniu się majątku, które mogą udaremnić egzekucję

będą przesłanką zabezpieczenia, kiedy z okoliczności wynika, iż nie są to normalne

czynności w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podatnik

sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny, nie może być

traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję

zobowiązań podatkowych. Jednocześnie w orzecznictwie panuje zgodny pogląd, iż w

decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o

dokonaniu zabezpieczenia, oraz „dane co do wysokości podstawy opodatkowania”,

jednakże nie ma potrzeby wskazywania konkretnych przedmiotów, na których ma zostać

dokonane zabezpieczenie (patrz wyrok z dnia 7 grudnia 1994 r., III SA 547/94, POP 1996,

z. 3, Pr. Gosp. 1995, nr 5, s. 20).

Postępowanie zabezpieczające zostaje wszczęte w przypadku wyjawienia

okoliczności mogących doprowadzić do uchylenia się od wykonania nałożonego przez

4 A. Marecka, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika, Przegląd Podatkowy

2005, Nr 1 i powołane tam orzecznictwo, s. 54.

7


przepisy prawa zobowiązania podatkowego. Jednakże wątpliwości u niektórych

przedstawicieli prawa podatkowego budzi konieczność wszczęcia postępowania

zabezpieczającego przez formę postanowienia. Podkreśla się bowiem, iż w przepisach Op

brak jest regulacji pozwalających na odstąpienie od tego obowiązku. Mimo, iż nie można

odmówić temu stanowisku racjonalności, zwłaszcza w aspekcie wykładni językowej art.

165 § 5 Op, to jednak powszechnie przyjętym stanowiskiem jest teza, iż mimo że

zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w

administracji i nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego

wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego, to jednak usytuowanie

przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Op i odesłanie do przepisów o postępowaniu

egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają

zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia

postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej5.

Do postępowania zabezpieczającego mają zastosowanie przepisy postępowania

podatkowego dotyczące m.in. strony postępowania, doręczeń, wezwań, czy dowodów bądź

pełnomocnika. W zasadzie najważniejszą czynnością postępowania zabezpieczającego jest

postępowanie dowodowe, które musi potwierdzić przesłanki do zabezpieczenia, tj.

uzasadnioną obawę, iż podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Przyjmuje się, iż

takie informacje organ podatkowy powinien mieć już w momencie wszczęcia postępowania

zabezpieczającego. Jednocześnie wyniki postępowania dowodowego powinny być szeroko

przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Każde postępowanie, w tym zabezpieczające, kończy się wydaniem decyzji, która

musi spełniać dyspozycję art. 210 Op, podstawa prawna wydanej decyzji o zabezpieczeniu

powinna zawierać odwołanie do przepisów art. 207 § 1 Op, art. 33 Op, a w zależności od

stanu faktycznego również art. 33b bądź 33c. Nieodzownym elementem decyzji jest

również rozstrzygnięcie, czyli określenie w jakiej wysokości dokonuje się zabezpieczenia,

jednocześnie w przypadku decyzji określającej i ustalającej, organ powinien podać

przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego. Oczywiście z uwagi na bezwzględne

brzmienie przepisów Op, organ podatkowy w decyzji powinien również określić przybliżoną

wysokość należnych odsetek za zwłokę. Uzasadnienie prawne i faktyczne powinno się

opierać na obowiązku przytoczenia „faktów, które (organ) uznał za udowodnione, dowo-

dów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił

wiarygodności” (uzasadnienie faktyczne) oraz „wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z

przytoczeniem przepisów prawa” (uzasadnienie prawne). Oczywiście uzasadnienie prawne

5 M. Ciecierski, op. cit., s. 36.

8


polega na przytoczeniu przepisów, które mają zastosowanie

w sprawie i wyjaśnieniu co z nich wynika. Natomiast uzasadnienie faktyczne polega na

subsumpcji stanu faktycznego do określonego stanu prawnego. Organ podatkowy będzie

zobligowany do wyjaśnienia podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu, przyjętych

przesłankach do dokonania zabezpieczenia, wyjaśnienia na czym opiera swoje

przekonanie, przytoczeniem dowodów. Nie można jednak dopuścić do sytuacji, gdzie

wydający decyzję organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym, nie ma zachowanego

ciągu logicznych sformułowań, które nie pozwalałyby na stwierdzenie, iż przesłanki

określone w art. 33 § 1 zostały spełnione, tj. potwierdzenie istnienia zobowiązania oraz

uzasadniona obawa o niewykonanie zobowiązania6.

Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje po zakończeniu postępowania

podatkowego lub kontrolnego, tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej

wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość

zobowiązania podatkowego oraz decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Oczywiście

odpowiednio zasady te należy stosować do nienależnego zwrotu (przerachowania na inny

tytuł) np. podatku czy nadpłaty, a także odsetek od zaliczek na podatek dochodowy,

wówczas dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczających te zobowiązania będzie dzień

doręczenia decyzji, z której wynika obowiązek zwrotu tych kwot. Dyspozycja artykułu 33a

§ 2 Op jednoznacznie stanowi, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie narusza zarzą-

dzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie u.p.e.a, gdzie zgodnie z art. 154 § 4 Op

zajęcie zabezpieczające, co do zasady, przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Jednakże

warunkiem tego przekształcenia jest wystawienie tytułu wykonawczego nie później niż

przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia

podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia bądź doręczenia

postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W rezultacie np. hipoteka

przymusowa, zastaw skarbowy czy inne zabezpieczenie istnieje po zakończeniu bytu praw-

nego decyzji o zabezpieczeniu jako środek zabezpieczenia w „postępowaniu

egzekucyjnym”7.

6 M. Ciecierski, op. cit., s. 37. 7 M. Ciecierski, op. cit., s. 38.

9


2. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe

Na gruncie prawa podatkowego należy przyjąć – podobnie jak w przypadku prawa

cywilnego – że dług i odpowiedzialność są odrębnymi kategoriami pojęciowymi8. Dług ma

charakter pierwotny – jest następstwem urzeczywistniania przez określony podmiot

podatkowoprawnego stanu faktycznego, podczas gdy odpowiedzialność ma charakter

akcesoryjny, jest następstwem długu podatkowego i nigdy nie powstaje przed jego

zaistnieniem9.

Uprawnienia wierzyciela wynikające z odpowiedzialności odnoszą się do ogólnie

określonych dóbr dłużnika lub też do dóbr konkretnych. Prawa wierzyciela połączone

z instytucją odpowiedzialności mają na celu stworzenie gwarancji zaspokojenia go z

majątku dłużnika lub też w ściśle określonych przypadkach – z majątku podmiotów

trzecich. Podmiot trzeci odpowiedzialny za dług może nawet nie mieć obowiązku

osobistego świadczenia wobec wierzyciela, a sama odpowiedzialność w takim przypadku

będzie wyraźnie oddzielona od powinności świadczenia wynikającej ze stosunku

zobowiązaniowego.

Odpowiedzialność za długi podatkowe podobnie jak w prawie cywilnym występuje w dwóch

zasadniczych postaciach – odpowiedzialności osobistej oraz odpowiedzialności rzeczowej10.

Pierwszą z nich jest odpowiedzialność osobista wynikająca z obowiązku świadczenia

dłużnika jest w zasadzie nie ograniczona. Oznacza to, że dłużnik odpowiada za dług wobec

wierzyciela całym swoim majątkiem teraźniejszym i przyszłym. Z tak ukształtowaną

odpowiedzialnością osobistą nierozerwalnie łączą się dwie cechy. Po pierwsze wierzycielowi

służy wybór pomiędzy przedmiotami majątkowymi należącymi do dłużnika, z których chce

uzyskać zaspokojenie, oraz wybór przymusowego sposobu zaspokojenia.

Po drugie w przypadku zbiegu wierzycieli, gdy majątek dłużnika nie wystarczy na

zaspokojenie wszystkich wierzytelności, każdy z wierzycieli otrzyma tylko częściowe

zaspokojenie należności według stosunku wartości wierzytelności. Cechą charakterystyczną

odpowiedzialności osobistej jest jej ograniczenie czasowe. Następstwem przedawnienia

zobowiązania podatkowego jest także jego wygaśnięcie11. Prowadzi to do sytuacji, gdy

istnieje dług, lecz nie istnieje możliwość jego przymusowej realizacji w oparciu o władztwo

państwa.

8 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003,

s. 159. 9 W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1999, s. 63. 10 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 159. 11 A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe podatnika, płatnika, inkasenta, Warszawa 1999, s.

18.

10


Odpowiedzialność rzeczowa, jako niezależna od osobistej, jest następstwem

pewnych czynności prawnych normowanych przez prawo rzeczowe. Gwarancję

zaspokojenia wierzyciela przy odpowiedzialności rzeczowej łączy się z oznaczonym

przedmiotem majątkowym, na którym ustanowiono zastaw lub hipotekę. Zgodnie bowiem

z charakterem praw rzeczowych, uprawnionemu przysługuje prawo do bezwzględnego i

bezpośredniego zaspokojenia się z przedmiotu hipoteki bądź zastawu. W rezultacie z tak

ukształtowaną odpowiedzialnością łączą się cechy odróżniające ją od odpowiedzialności

osobistej.

Pierwszą z nich jest możliwość zaspokojenia się z rzeczy będącej przedmiotem

hipoteki lub zastawu, bez względu na to, czyją stanowi ona własność (skuteczność erga

omnes).

Drugą cechą jest to, iż każdoczesny właściciel rzeczy zmuszony będzie znosić to, iż

uprawniony dążyć będzie do zaspokojenia się z rzeczy stanowiącej przedmiot hipoteki lub

zastawu. Trzecią będzie uzyskanie pierwszeństwa przez wierzyciela rzeczowego w razie

zbiegu w toku egzekucji z wierzytelnościami osobistymi innych wierzycieli12. Uzyska on

bowiem pierwszeństwo do zaspokojenia się z przedmiotu obciążonego przed pozostałymi

wierzycielami osobistymi. Powstanie odpowiedzialności rzeczowej nie jest równoznaczne z

powstaniem odpowiedzialności osobistej. W rezultacie odpowiedzialność rzeczowa może

istnieć równocześnie z odpowiedzialnością osobistą tej samej osoby lub może się też od

niej całkowicie odłączyć.

Ze względu na ilość podmiotów odpowiedzialnych możemy wyróżnić

odpowiedzialność samodzielną oraz solidarną. Odpowiedzialność samodzielną cechuje

występowanie tylko jednego podmiotu, na którym ona ciąży. W przypadku wielości

podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązanie powstaje kwestia odpowiedzialności

solidarnej. Art. 91 Op13 odsyła w tym zakresie wprost do przepisów Kc14. Zgodnie z

brzmieniem art. 366 Kc możemy powiedzieć, że w tym przypadku każdy z dłużników

zobowiązany jest do spełnienia świadczenia w całości. Natomiast wierzycielowi

przysługiwać będzie prawo żądania jego spełnienia w całości lub

w części od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub też od każdego z osobna.

Przy czym zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych

z obowiązku świadczenia. Jednakże do momentu pełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy

dłużnicy pozostają zobowiązani. Ustawodawca w art. 369 Kc ustanowił zasadę, iż

konstrukcja taka może wynikać tylko z ustawy bądź czynności prawnej. W rezultacie w

12 W. Czachórski, op.cit.,s. 65. 13 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 14 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.).

11


odniesieniu do prawa podatkowego, taka możliwość istnieje tylko w przypadku, gdy ustawy

wyraźnie na to wskazują.

Porównanie odpowiedzialności osobistej dłużnika z odpowiedzialnością rzeczową,

pozwala stwierdzić, iż odpowiedzialność osobista jest odpowiedzialnością o szerszej skali

niż odpowiedzialność rzeczowa. Jednakże mimo swej szerszej skali daje mniejszą pewność

zaspokojenia roszczeń uprawnionego. Wynika to z faktu, iż odpowiedzialność osobista nie

uznaje w zasadzie przywilejów na korzyść jednych wierzycieli przeciwko innym. W

rezultacie ryzyko stąd wynikające ponosi wierzyciel15.

Formę prawną odpowiedzialności za zobowiązania ukształtowaną w prawie cywilnym

można w określonym zakresie odnieść również do odpowiedzialności za zobowiązania

podatkowe. Różnice pomiędzy stosunkami zobowiązaniowymi w obu gałęziach prawa

wpływają jednak na istotne odmienności treści stosunków prawnych związanych z

odpowiedzialnością za długi w prawie cywilnym i prawie podatkowym. Co prawda są one

mniej widoczne w przypadku odpowiedzialności rzeczowej, zarówno gdy chodzi o

możliwość ich zabezpieczenia w postaci hipoteki i zastawu skarbowego, jak i samej

egzekucji. To jednak i tak podstawowe znaczenie dla zabezpieczenia należności

podatkowych ma odpowiedzialność osobista za długi podatkowe16.

3. Pojęcie ogólne zabezpieczeń rzeczowych

Zwiększenie efektywności poboru podatków niejako zmusiło ustawodawcę do

wprowadzenia instytucji zabezpieczenia. Problematyka zabezpieczenia roszczeń

majątkowych ma swój początek w prawie cywilnym. Na tym gruncie dokonano pierwszej

instytucjonalizacji narzędzi mających służyć ochronie interesów wierzyciela. Takie

rozwiązanie stało się konieczne ze względu na ryzyko, jakie ponosi podmiot uprawniony w

danym stosunku prawnym w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem

świadczenia przez dłużnika. Prawo prywatne umożliwia podmiotom przyjęcie określonych

gwarancji już na podstawie zgodnych oświadczeń woli. Konsekwencją ich nieprzestrzegania

jest możliwość korzystania z przymusu państwowego, który przybiera formę

zabezpieczenia przez sąd wykonalności wyroku17. Na gruncie regulacji publicznoprawnych

zabezpieczenie ma na celu ochronę interesów państwa. Wierzycielem bowiem co do zasady

jest związek publicznoprawny uprawniony z tytułu należnych mu świadczeń, w tym

podatków. Dłużnikiem zaś jest podatnik zobligowany przepisami obowiązującego prawa do

15 E. Gniewek, op.cit, s. 278 16 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit, s.160. 17 J. Brol, Zabezpieczenie i egzekucja wierzytelności pieniężnych, tom. I, Warszawa 1994, s. 3.

12


ponoszenia tych ciężarów. W przypadku prawa podatkowego, ochrona wierzyciela, ze

względu na jego specyficzny charakter, jest nierozerwalnie związana z interesem fiskalnym

państwa.

Z uwagi na to, iż charakter podatku jako świadczenia przymusowego nie pozwala na

zastosowanie wprost rozwiązań powstałych na gruncie prawa cywilnego. Z tego względu

zabezpieczenie dla celów podatkowych pozbawione jest elementu dobrowolności i opiera

się na przymusie wynikającym z władztwa administracyjnego. Mimo tak znaczących

rozbieżności pierwotne regulacje prywatnoprawne w tym zakresie stanowią punkt

odniesienia dla ustawodawcy podatkowego18. Korzystanie z materialnych gwarancji odbywa

się w oparciu o normy proceduralne, które zapewniają realizację obowiązków nałożonych

przez ustawę podatkową. Przy czym, brak takiego zabezpieczenia mógłby spowodować

utrudnienie, a nawet udaremnienie przymusowej realizacji obowiązku. Samo bowiem

ustanowienie na mocy przepisów prawa określonych obowiązków nie daje dostatecznej

gwarancji ich realizacji19.

Generalną regułą określającą zakres odpowiedzialności dłużnika podatkowego za

zobowiązanie jest przyjęcie zasady, iż odpowiada on całym majątkiem, zarówno

teraźniejszym, jak i przyszłym (odpowiedzialność osobista). Jednak nie zawsze przyjęty

powyższej model odpowiedzialności będzie właściwie zabezpieczać interesy

publicznoprawnego wierzyciela, a w szczególności w sytuacji, gdy dłużnik wyzbywa się

swego majątku. Przeciwdziałaniem na takie zachowanie dłużnika jest wprowadzenie

odpowiedzialności rzeczowej, gdzie gwarancją spełnienia zobowiązania jest określona

rzecz, bez względu na to, czyją stała się własnością. Przykładem zabezpieczeń rzeczowych

są przede wszystkim prawa zastawnicze, przez które rozumie się dwa prawa rzeczowe

ograniczone, a mianowicie zastaw i hipotekę. Istotą ich, w przeciwieństwie do innych praw

rzeczowych, nie jest to, iż dają uprawnionemu określony zakres korzystania z rzeczy, ale

to, że służą one jedynie zabezpieczeniu jego wierzytelności poprzez możliwość

zaspokojenia się z rzeczy obciążonych tymi prawami, bez względu na to, czyją stają się

własnością. Stąd też w literaturze przedmiotu podkreśla się akcesoryjny charakter praw

zastawniczych, których los prawny jest ściśle związany z wierzytelnością, którą

zabezpieczają20.

18 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 170. 19 E. Ochendowski, S. Jędrzejewski, Postępowanie administracyjne, Toruń 1988, s.165 20 E. Gniewek, Podstawy prawa cywilnego i handlowego, Wrocław 1999, s. 250.

13


4. Hipoteka podatkowa - Ogólna charakterystyka hipoteki z uwzględnieniem

uchylonych przepisów

Hipoteka, podobnie jak użytkowanie, służebność, zastaw, własnościowe spółdzielcze

prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, a także

prawo do domu w jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej jest ograniczonym prawem

rzeczowym. Powyższe instytucje prawa cywilnego stanowią numerus clausus praw

rzeczowych. W związku z przyjęciem przez ustawodawcę takiej konstrukcji postanowienia,

szczegółowe odnośnie hipoteki będą się znajdywać w UKWH21. Hipoteka, podobnie jak

inne ograniczone prawa rzeczowe charakteryzują się tym, iż w odróżnieniu od prawa

własności, które stanowi podstawową i fundamentalną formę korzystania z rzeczy, dającej

właścicielowi pełnię władzy nad nią, zapewnia uprawnionemu (nie-właścicielowi) tylko

ściśle określony zakres uprawnień względem owej cudzej rzeczy.

Rozwiązania przyjęte w Kc, a dotyczące ograniczonych praw rzeczowych można

podzielić na dwie kategorie, mianowicie na prawa samoistne i prawa akcesoryjne.

Prawa samoistne istnieją niezależnie od innych i związane są z zapewnieniem podmiotowi

uprawnionemu pewnego określonego zakresu władztwa nad, rzeczą należą do nich:

użytkowanie, służebność, prawa spółdzielcze. Natomiast akcesoryjność praw polega na

tym, iż zabezpieczają one wierzytelność, umożliwiając uprawnionemu zaspokojenie z

rzeczy bez względu na to, kto jest jej właścicielem. Przykładem jest właśnie hipoteka oraz

zastaw.

Zatem jednoznacznie wynika, iż ich byt prawny powiązany jest z określonym

zobowiązaniem. W odniesieniu do hipoteki, przejawia się to w powiązaniu między

zabezpieczeniem i zabezpieczoną wierzytelnością22. Ograniczone prawa rzeczowe nie dają

uprawnienia do korzystania z obciążonej rzeczy, a zabezpieczają jedynie możliwość

realizacji wierzytelności przez wierzyciela. Mimo iż zasadą jest, że przedmiotem

ograniczonych praw rzeczowych są rzeczy, to jednak ustawodawca przewiduje wyjątki

polegające na tym, iż przedmiotem ograniczonych praw rzeczowych mogą być również

niektóre prawa. Przykładem tego jest zastaw na prawach oraz hipoteka na użytkowaniu

wieczystym i własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego23.

Zdarzeniem prawnym, które najczęściej powoduje powstanie ograniczonego prawa

rzeczowego jest umowa. Stronami jej są właściciel obciążanej rzeczy oraz nabywca

ograniczonego prawa. W umowie tej określa się rodzaj i treść ustanowionego prawa, przy

21 Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece. 22 J. Pisuliński, Hipotek kaucyjna, Kraków 2002, s. 59. 23 Art. 65 ust. 3 i 4 UKWH.

14


czym koniecznym jest uwzględnienie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa.

Jednakże ustawa dopuszcza możliwość jej powstania niekoniecznie za zgodą właściciela

obciążanej rzeczy. Mimo iż drugi sposób jest wyjątkiem od umownego ograniczania prawa

własności, to jednak to właśnie on znajduje zastosowanie w odniesieniu do hipoteki

przymusowej oraz zastawu skarbowego. Wynika to stąd, iż korzysta on z podstaw

administracyjnoprawnej metody regulacji, opartej na władztwie administracyjnym.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż hipoteka jest jednym z ograniczonych praw

rzeczowych, której zakres istnienia jest oparty o postanowienia Kc oraz wspomnianej

wyżej ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Hipoteka należy do kategorii tzw. praw

zastawniczych, zabezpieczających wierzytelność, podobnie jak zastaw, zastaw rejestrowy

czy przewłaszczenie na zabezpieczenie24. Treść jej określa art. 65 ust.1 UKWH, który

stanowi, iż w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć

prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez

względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami

osobistymi właściciela nieruchomości.

Z brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż wierzycielowi

hipotecznemu przysługują dwa zasadnicze uprawnienia. Mianowicie pierwszeństwo

zaspokojenia się z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi, czyli takimi, którzy nie

korzystają z zabezpieczenia hipotecznego. Po drugie - skuteczność obciążenia wobec

każdorazowego właściciela nieruchomości, oznacza to, iż wierzyciel może zaspokoić się

z obciążonej nieruchomości, choćby własność rzeczy lub prawa będącego przedmiotem

przeszła na inną osobę fizyczną czy też prawną. Z powyższego wynika, iż każdy kolejny

właściciel nieruchomości staje się dłużnikiem rzeczowym odpowiadającym tylko

z nieruchomości. W doktrynie prawa cywilnego podnosi się, iż powyższą specyfikę

charakteryzuje podwójny węzeł pomiędzy wierzytelnością a długiem, gdzie pierwszy łączy

wierzyciela oraz dłużnika, natomiast kolejny powstaje pomiędzy wierzycielem,

a przedmiotem25. Ponadto zgodnie z art. 65 ust. 1 i art. 68 UKWH, hipoteka ma obciążać

konkretną, oznaczoną nieruchomość do określonej we wpisie wysokości. W literaturze

przedmiotu przyjmuje się, iż powyższa regulacja jest materializacją zasady

szczegółowości, którą należy rozpatrywać w trzech aspektach. W pierwszej płaszczyźnie,

ze względu na przedmiot jako prawo zabezpieczające wierzytelność ma obciążać

określoną, konkretną rzecz lub prawo. Następnie w odniesieniu do wierzytelności oznacza,

iż zabezpieczona może być tylko ściśle określona, a nie dowolna wierzytelność. Ponadto po

24 Z. Radwański, J. Panowicz - Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 223. 25 M. Kamiński, Księgi wieczyste i hipoteka, Zielona Góra 2002, s. 57.

15


trzecie - w stosunku do granic zabezpieczenia mówi, że odpowiedzialność ograniczona jest

do określonej, maksymalnej wysokości26. Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o księgach

wieczystych dopuszcza zabezpieczenie jednej wierzytelności na kilku nieruchomościach. W

doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, iż jest to tzw. hipoteka łączna, która powstaje ex

lege w wyniku podziału nieruchomości obciążonej hipoteką i w tym wypadku ciąży w

całości na każdej nieruchomości utworzonej przez ten podział.

Reasumując należy podkreślić, iż hipoteka jako ograniczone prawo rzeczowe,

przysługujące na cudzej nieruchomości, zabezpiecza należności pieniężne27. Przy czym jej

prawny charakter powoduje, iż obciążenie nieruchomości nie pozbawia właściciela

atrybutów przysługującego mu prawa własności. Warto przy tym podkreślić, iż warunkiem

powstania hipoteki jest konstytutywny wpis w księdze wieczystej.

Z brzmienia przepisów nie wynika, aby przedmiotem hipoteki nie mogły być jakieś

określone nieruchomości, dlatego też przedmiotem hipoteki może być każda

nieruchomość. Ustawa o księgach wieczystych jak i Ordynacja podatkowa nie zawiera

osobnej definicji nieruchomości, tak więc aby wyznaczyć zakres przedmiotowy tego pojęcia

należy posłużyć się definicją zawartą w Kc. Zgodnie z brzmieniem art. 46 § 1 Kc

nieruchomościami są grunty, a także budynki trwale z gruntem związane, części

budynków, jeżeli na podstawie szczególnych przepisów stanowią odrębny od gruntu

przedmiot własności. Zatem w przypadku zaistnienia sytuacji, gdy kilka działek

geodezyjnych należy do tej samej osoby i stanowi jedną nieruchomość w znaczeniu

materialnoprawnym, to każda z nich może być przedmiotem hipoteki, pod warunkiem, że

prowadzone są dla nich odrębne księgi wieczyste28. Ponadto z brzmienia art. 65 ust. 2 - 4

UKWH wynika, iż zakres przedmiotowy rozciąga się także na część ułamkową

nieruchomości, jeżeli stanowi udział współwłaściciela, użytkowanie wieczyste, spółdzielcze

prawa do lokali oraz wierzytelność zabezpieczoną hipotek. Należy również stwierdzić, iż

regulacja przewidziana w wyżej cytowanej ustawie obejmuje także przynależności oraz

części składowe nieruchomości, przez które należy rozumieć wszystkie ruchomości służące

do korzystania z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, natomiast częściami

składowymi nazywamy przedmioty pozostające w trwałym połączeniu

z nieruchomością, których odłączenie jest niemożliwe bez uszkodzenia całości.

W literaturze przedmiotu zasadnicza klasyfikacja hipotek jest dokonana przede

wszystkim w oparciu o przedmiot tego prawa. Z uwagi na tą cechę, możemy wyróżnić

podstawową formę, czyli hipotekę na nieruchomości, gdzie jej nierozłączną cechą jest

26 J. Pisuliński, op. cit., s. 59. 27 M. Kamiński, op. cit., s. 55. 28 J. Pisuliński, op. cit., s. 267.

16


normatywny związek z instytucją ksiąg wieczystych. Powyższe wynika stąd, iż można ją

ustanowić co do zasady na takiej nieruchomości, która posiada urządzoną księgę

wieczystą.

W doktrynie niejednokrotnie podkreśla się również fakt, iż przedmiotem może być nie tylko

nieruchomość stanowiąca własność dłużnika, ale także należąca do osoby trzeciej, która w

ten sposób zabezpiecza rzeczowo wierzytelność dłużnika29.

Nieruchomość gruntową oraz budynkową zawsze może stanowić przedmiot hipoteki,

natomiast w kwestii nieruchomości lokalowej hipoteka będzie obejmować także udział we

współwłasności nieruchomości wspólnej. Zgodnie z ustawą o własności lokali należą tu:

grunt, części budynku oraz inne urządzenia służące wszystkim właścicielom30.

Doktryna wyróżnia również hipotekę na ułamkowej części nieruchomości. Jej

przedmiotem jest udział współwłaściciela we współwłasności ułamkowej, jako że jest on

prawem zbywalnym w przeciwieństwie do współwłasności łącznej. W związku z tą formą

należy podkreślić, iż właściciel nie może ustanowić hipoteki na ułamkowej części

nieruchomości, a tylko na całej nieruchomości. Natomiast współwłaściciel nie może

obciążyć hipoteką części swojego udziału, a jedynie cały 31.

Hipoteka na użytkowaniu wieczystym jest kolejnym rodzajem hipoteki

przewidzianym przez przepisy prawa. Podstawę dla jej istnienia stanowi fakt, iż

użytkowanie jest prawem zbywalnym i może podlegać egzekucji. Taką możliwość

bezpośrednio przewidują również przepisy UKWH, które rozciągają zakres hipoteki także

na budynki i urządzenia zlokalizowane na tym gruncie, stanowiące własność użytkownika

wieczystego. Akcesoryjność zabezpieczenia w tej formie zaznacza się tym, iż wraz z

wygaśnięciem prawa będącego podstawą zabezpieczenia, hipoteka także traci swój byt

prawny. Na gruncie art. 65 ust. 3 wspomnianej ustawy, powstały wątpliwości co do

możliwości ustanowienia hipoteki na udziale w użytkowaniu wieczystym. W tej sprawie SN

w uchwale z dnia 6 września 1996 roku zajął stanowisko, że skoro regulacja samego

użytkowania opiera się w części na odesłaniach do przepisów formujących prawo

własności, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby stosować także „per analogiam” przepisy

UKWH, które dopuszczają ustanowienie hipoteki na udziale we współwłasności32.

W ustawodawstwie wyróżnia się także hipoteki na spółdzielczym własnościowym

prawie do lokalu mieszkalnego, spółdzielczym prawie do lokalu użytkowego oraz prawie do

domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Jak wyżej wspomniano, do powstania

29 W. Czachórski, op.cit., s. 46. 30 Art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 2000, Nr 80, poz. 903 ze zm.). 31 J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 249. 32 B. Ziemianin, Prawo rzeczowe, Kraków 2003, s. 217.

17


hipoteki konieczny, co do zasady, jest wpis do księgi wieczystej, przy czym jej utworzenie

nie jest uzależnione od zgody spółdzielni. Jednakże wszelkie koszty związane z

utworzeniem księgi i dokonaniem wpisu obciążają członka spółdzielni. Analizując

postanowienia ustawy o spółdzielniach należy stwierdzić, iż są one zobowiązane do

prowadzenia rejestru lokali, dla których zostały urządzone księgi. Jeżeli jednak spółdzielcze

własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wygaśnie, hipoteka będzie obciążać prawo

przysługujące spółdzielni. Analogiczny reżim prawny ma zastosowanie do wszystkich

wspomnianych rodzajów praw spółdzielczych.

Hipoteka również przysługuje na wierzytelności zabezpieczonej hipoteką.

Zgodnie z ustawą o księgach wieczystych i hipotece, tak zabezpieczona wierzytelność

może stanowić przedmiot dalszych hipotek (subintabulat). Co ciekawe, w pierwszej

kolejności zaspokajana jest wierzytelność zabezpieczona na wierzytelności hipotecznej,

nawet w przypadku, kiedy nie jest jeszcze wymagalna. W związku z tym, wierzyciel,

któremu przynależy ostatnia hipoteka jest zaspokajany w pierwszej kolejności. Jednakże w

sytuacji, gdy wierzytelność zabezpieczona hipoteką na wierzytelności hipotecznej oraz ta

ostatnia są wymagalne, to wierzyciel, który ma prawo na hipotekę na wierzytelności

hipotecznej, może żądać zapłaty bezpośrednio od dłużnika z wierzytelności obciążonej

hipoteką, albo dochodzić roszczeń z nieruchomości33.

Hipoteka morska jest kolejnym, jednakże ostatnim przykładem wyodrębnienia ze

względu na przedmiot, która jest uregulowana w ustawie Kodeks morski34. W myśl

brzmienia tej ustawy, jest ona zastawem na statku wpisanym do rejestru okrętowego,

gdzie wpis ten ma charakter konstytutywny. Jednakże w zakresie nieuregulowanym ustawa

odsyła bezpośrednio do postanowień Kodeksu cywilnego.

5. Zasady ustanawiania hipoteki cywilnej

Jak stanowi art. 245 Kc, do ustanowienia hipoteki konieczne jest zawarcie umowy

pomiędzy właścicielem nieruchomości a wierzycielem. Natomiast jak wynika z powyższego

rozdziału warunkiem koniecznym powstania hipoteki jest wpis w księdze wieczystej, choć i

tutaj przepisy szczególne mogą stanowić inaczej. Zatem wyraźne rozróżnienie w

przepisach prawa „ustanowienia hipoteki” oraz „powstania hipoteki” wskazuje na to, że nie

są to pojęcia tożsame, a niezaistnienie lub nieważność którejś z nich spowoduje, iż

hipoteka nie powstanie. Mimo, iż ustawodawca wyraźnie wprowadza formę aktu

33 Ibidem, s. 219. 34 Ustawa z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. Nr 138, poz. 1545 ze zm.).

18


notarialnego jak obligatoryjną dla oświadczenia właściciela nieruchomości ustanawiającego

hipotekę, to jednak UKWH nie określa formy w jakiej powinno być złożone oświadczenie

drugiej strony stosunku prawnego (wierzyciela), obejmujące przyjęcie oświadczenia

właściciela o ustanowieniu hipoteki.

W praktyce, jak i w literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż wyrażenie takiej woli

może nastąpić w dowolnej formie, w tym także w sposób dorozumiany, ujawniający wolę

właściciela dostatecznie wyraźnie.

Oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu hipoteki powinno

wskazywać przedmiot zabezpieczenia, zawierać dokładne oznaczenie wierzytelności

zarówno co do jej rodzaju, jak również co do wysokości i waluty, w której suma pieniężna

jest wyrażona, oraz odsetek kapitałowych (kredytowych) i ewentualnie także przyznanych

kosztów postępowania, a w przypadku hipoteki kaucyjnej – określać istniejące lub mogące

powstać wierzytelności, stosunek prawny, z którego wierzytelność wynika, oraz roszczenia

związane z wierzytelnością hipoteczną, lecz nieobjęte z mocy ustawy hipoteką zwykłą.

Zgodnie z brzmieniem art. 72 UKWH niedopuszczalne jest zastrzeżenie, przez które

właściciel nieruchomości zobowiązuje się względem wierzyciela hipotecznego, że nie

dokona zbycia lub obciążenia nieruchomości przed wygaśnięciem hipoteki. Powyższe

wynika stąd, iż charakter takiego zastrzeżenia byłby zbędny ze względu na przywilej

wierzyciela hipotecznego przejawiający się w możliwości wyegzekwowania świadczenia od

każdorazowego właściciela nieruchomości. Stąd też zawarcie takiej klauzuli zostało

obłożone w art. 58 § 1 Kc sankcją nieważności umowy.

Stronami umowy o ustanowienie hipoteki są wierzyciel, przy czym w przypadku

solidarności czynnej wierzyciele oraz właściciel nieruchomości mającej stanowić przedmiot

obciążenia hipoteką.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych ustanowienie hipoteki

obciążającej całość nieruchomości wymaga zgody wszystkich współwłaścicieli. Wynika to

stąd, iż powyższa czynność przekracza zakres zwykłego zarządu wspólną rzeczą. W

przypadku nie uzyskania takiej zgody, zgodnie z brzmieniem art. 199 Kc, współwłaściciele,

których udziały wynoszą co najmniej połowę, mogą żądać rozstrzygnięcia przez sąd, który

orzeknie, mając na względzie cel zamierzonej czynności oraz interesy wszystkich

współwłaścicieli. Natomiast w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych

ustanowienie hipoteki na udziale we własności nie wymaga zgody pozostałych

współwłaścicieli. Ponadto w literaturze przedmiotu podkreśla się,

iż ustanowienie hipoteki w celu zabezpieczenia cudzego długu przez osobę trzecią nie może

nastąpić w drodze umowy zawartej przez tę osobę z dłużnikiem na rzecz wierzyciela,

19


wynika to z faktu, iż umowa ta wywołuje skutki zobowiązujące, natomiast ustanowienie

hipoteki jest czynnością prawną rozporządzającą. Jeżeli wierzycielem hipotecznym będzie

więcej niż jeden podmiot (wierzyciele solidarni) to zabezpieczenie wierzytelności na ich

rzecz musi wynikać z umowy zawartej z nimi wszystkimi. Szczególne postanowienia

możliwości ustanowienia hipoteki obowiązują również w przypadku rozporządzenia

udziałem w nieruchomości należącej do spadku. W wyniku ograniczeń mających swe źródło

w art. 1035 i 1036 Kc, spadkobierca wprawdzie może obciążyć swój udział w

nieruchomości należącej do spadku hipoteką, ale powinien uzyskać na to zgodę

pozostałych spadkobierców, z tym zastrzeżeniem, iż w przypadku nieuzyskania zgody

pozostałych spadkobierców nastąpiłaby bezskuteczność ustanowienia hipoteki, gdyby przy

późniejszym dziale spadku okazało się, iż naruszałoby to uprawnienia przysługujące

któremukolwiek ze spadkobierców na podstawie przepisów o dziale spadku. Identycznemu

ograniczeniu podlega ustanowienie hipoteki obciążającej udział małżonka w nieruchomości

należącej do majątku, który był objęty wspólnością ustawową przed podziałem majątku

wspólnego. Stanowi o tym art. 46 Kro35. Ustanowienie hipoteki na udziale współwłaściciela

nie jest możliwe, powyższe wynika z bez udziałowego charakteru współwłasności łącznej.

Źródła regulacji współwłasności łącznej odnajdziemy w art. 196 § 2 Kc, do przepisów tych

należy również art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 48 Kro. Zgodnie z wyżej cytowanymi

przepisami Kro do obciążenia hipoteką nieruchomości objętej małżeńską wspólnością

majątkową potrzebna jest zgoda drugiego małżonka w formie aktu notarialnego, co wynika

z art. 63 § 2 w zw. 245 § 2 zd 2 Kc. Ważność ustanowienia hipoteki przez jednego ze

współmałżonków bez wymaganej zgody drugiego, zależy od potwierdzenia przez drugiego

małżonka. Zatem należy stwierdzić, iż zgoda drugiego z małżonków, którego do powstania

hipoteki zgoda jest wymagana, stanowi element czynności prawnej, a więc umowy o

ustanowienie hipoteki i nie jest w stosunku do niej odrębną czynnością prawną, co nie

wyklucza wyrażenia zgody w odrębnym akcie prawnym36. Jednakże wychodząc na przeciw

skomplikowanym regułom obrotu gospodarczego, ustawodawca wprowadził instytucję

możliwości uzyskania zgody po obciążeniu przez drugiego małżonka nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 37 § 3 Kro wierzyciel może wyznaczyć małżonkowi, którego zgoda

na ustanowienie hipoteki jest wymagana, odpowiedni termin do potwierdzenia

oświadczenia złożonego przez drugiego małżonka o ustanowieniu hipoteki. W przypadku

niedotrzymania terminu przez drugiego z małżonków, wierzyciel staje się wolnym po

bezskutecznym upływie tego terminu. Jeżeli jeden z małżonków odmawia zgody albo,

35 Ustawa z dnia 25 lutego 1964r., Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59). 36 Z. Radwański, System prawa prywatnego, t. 2 s. 53.

20


jeżeli porozumienie z nim napotyka trudne do przezwyciężenia przeszkody, drugi małżonek

może zwrócić się do sądu o dokonanie czynności. Z brzmienia art. 39 Kro wynika, iż sąd

udzieli zgody, jeżeli przemawia za tym dobro rodziny.

W przypadku ujawnienia w dziale drugim księgi wieczystej osoby niebędącej

właścicielem zachodzić będzie niezgodność między ujawnionym w księdze wieczystej

a rzeczywistym stanem prawnym. Jednakże osoba, która działając w zaufaniu do treści

księgi wieczystej zawarła umowę nabycia własności lub innego prawa rzeczowego z osobą

nieuprawnioną, będzie chroniona rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, dzięki której

nabycie od nieuprawnionego jest prawnie skuteczne, chyba że wystąpią dwie negatywne

przesłanki wyłączające działanie rękojmi, tj. nieodpłatny charakter ustanowienia hipoteki

oraz zła wiara nabywcy.

Oprócz umowy do powstania hipoteki jest potrzebny także wpis do księgi

wieczystej, stanowi o tym art. 67 UKWH. Zgodnie z brzmieniem wyżej przywołanego

przepisu, wpis do hipoteki ma charakter konstytutywny, w związku z czym hipoteka

powstaje z chwilą dokonania wpisu, ale obciąża nieruchomość z mocą wsteczną, tzn. ze

skutkiem od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Przy czym przez chwilę dokonania

wpisu należy uważać dokonanie samej czynności technicznej, ujawniającej hipotekę w

księdze wieczystej.

Należy przy tym zastrzec, iż chwila wpisania (ujawnienia) hipoteki w księdze

wieczystej nie określa jeszcze chwili jej powstania. Powyższe wynika stąd, iż art. 29 UKWH

moment powstania hipoteki wiąże z chwilą złożenia wniosku o dokonanie wpisu, co

oznacza iż hipoteka powstaje dopiero z tą chwilą. Należy również podkreślić, iż data

uprawomocnienia się wpisu również nie będzie decydować o chwili powstania hipoteki,

gdyż art. 29 jest przepisem szczególnym w porównaniu z art. 521 § 1 Kpc37. Analogiczne

tezy zostały sformułowane w uchwałach SN, np. z dnia 21 maja 2002r., III CZP 29/02 i w

orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001r., IV CKN 369/01. Moc wstecznego wpisu przysługuje

tylko wpisowi dopuszczalnemu w chwili jego dokonania, dlatego też w postępowaniu

wieczystoksięgowym obowiązywać będzie, wyrażona w art. 316 § 1 Kpc – zasada

orzekania przez sąd pierwszej instancji na podstawie okoliczności faktycznych istniejących i

przepisów prawnych obowiązujących w chwili wyrokowania (art. 13 § 2 Kpc). Stąd też sąd

wieczystoksięgowy, powinien ocenić wniosek wierzyciela o wpis hipoteki na podstawie

okoliczności faktycznych i stanu prawnego istniejących w dniu orzekania, a nie na

podstawie stanu rzeczy istniejącego w dniu wpływu wniosku. Wynika to stąd, iż dopóki nie

nastąpi wpis o charakterze konstytutywnym, dopóty nikt nie może powoływać się na

37 Ustawa z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296).

21


uprawnienia wynikające z przyszłego wniosku. Natomiast o mocy wstecznej wpisu można

zatem mówić wyłącznie dopiero po jego dokonaniu. Dlatego też rozpoznając wniosek o

wpis hipoteki, sąd obowiązany jest – zgodnie z treścią art. 626 (8) § 2 Kpc - zbadać

zarówno treść wniosku, jak i załączonych do niego dokumentów oraz uwzględnić wiadome

mu okoliczności w celu ustalania, czy ze względu na charakter i wiążącą się z nim

podstawę ustanowienia hipoteki, stan prawny nieruchomości nie stoi na przeszkodzie

uwzględnieniu wniosku o wpis. Stąd też sąd nie może uwzględnić wniosku wierzyciela o

wpis umownej hipoteki, jeżeli przed rozpoznaniem tego wniosku posiadane przez dłużnika

prawo własności nieruchomości przeszło na rzecz innej osoby, chyba że wyraziła ona zgodę

na obciążenie nieruchomości hipoteką mającą zabezpieczać wierzytelność przeciwko jej

poprzedniemu właścicielowi. Przy czym zgoda może być wyrażona zarówno przy samym

przeniesieniu własności, jak i w czasie późniejszym. Analogiczna sytuacja zachodzić

będzie wówczas, gdy sąd wieczystoksięgowy dokonał wpisu hipoteki z naruszeniem zasady

rozpoznawania wniosków według kolejności ich złożenia, uwzględniając najpierw

późniejszy wniosek o wpis hipoteki, a następnie wcześniejszy wniosek o wpis przeniesienia

prawa użytkowania wieczystego.

Znaczenie wstecznej mocy wpisu występuje przy określaniu pierwszeństwa

ograniczonych praw rzeczowych wpisanych w księdze wieczystej. Z analizy art. 12 UKWH

jednoznacznie wynika, iż dla określenia pierwszeństwa praw ujawnionych w księdze

wieczystej decydujące znaczenie ma kolejność wniosków o wpis. Dalej analizując art. 626

(6) Kpc, o pierwszeństwie wpisanej do księgi wieczystej hipoteki decyduje godzina i minuta

wpływu wniosku o wpis do jednostki organizacyjnej sądu właściwego do prowadzenia

danej księgi wieczystej, upoważnionej do potwierdzenia przyjęcia korespondencji; wnioski,

które wpłynęły w tej samej chwili, są uważane za złożone równocześnie. Przy czym

wpłynięcie wniosku do sądu niewłaściwego do prowadzenia księgi wieczystej, w której wpis

ma być dokonany, pozostaje bez wpływu na zachowanie kolejności wyrażonej w art. 626

(5) Kpc (Identycznie Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 12 stycznia 1999r., ICKN 969/97).

Moment zarejestrowania wniosku o wpis został określony w przepisach postępowania

cywilnego w przepisie 626 (7) Kpc i jest to tzw. wzmianka o wniosku. Z analizy wyżej

cytowanego przepisu wynika, iż wniosek o wpis powinien być zarejestrowany niezwłocznie

w dzienniku ksiąg wieczystych i opatrzony kolejnym numerem, a numer wniosku

zaznaczony w odpowiednim dziale księgi wieczystej. Dokonanie tej wzmianki skutkowało

zastrzeżeniem miejsca w księdze wieczystej przez zablokowanie wpisów później

wniesionych. Dlatego też ma ona istotne znaczenie dla ustalenia mocy wstecznej wpisu,

będąc rodzajem ostrzeżenia, które jednak nie korzysta z domniemania określonego w art.

22


3 UKWH. Jednakże samo złożenie wniosku i dokonanie o nim wzmianki nie będzie

gwarantować wierzycielowi, że dłużnik nie dokona rozporządzenia uniemożliwiającego

dokonanie wpisu hipoteki. Należy przy tym dodać, iż chwilą dokonania wpisu jest chwila

wpisania w księdze wieczystej, a nie chwila uprawomocnienia się wpisu38.

6. Hipoteka podatkowa i jej zakres z uwzględnieniem uchylonych przepisów

Hipoteka przymusowa jako jedna z form hipoteki, uregulowana jest w rozdziale 3

działu II wspomnianej już UKWH. Na wstępie należy stwierdzić, iż hipoteka przymusowa

uregulowana w Op jest szczególną formą hipoteki określonej w UKWH. To właśnie

specyfika i autonomiczność prawa podatkowego znajduje odzwierciedlenie w konstrukcji

tej instytucji. Dlatego też można postawić tezę, iż wszystkie odrębności w stosunku do

zasad ogólnych określonych w UKWH, wynikają z potrzeb realizacji interesu publicznego i

jego priorytetowego znaczenia w stosunku do innych motywacji. Takie zaś założenie

wpływa z kolei na zaostrzenie reżimu prawnego hipoteki podatkowej, które uwidacznia się

w przekroju poszczególnych regulacji tej instytucji. Przy czym należy stwierdzić, iż w

przypadku odniesienia do kwestii nie uregulowanych w Op zastosowanie znajdą przepisy

ustawy o księgach wieczystych i hipotece jako lex generalis.

Jak już wyżej wspomnieliśmy hipoteka przymusowa korzysta z

administracyjnoprawnej metody regulowania. Oznacza to, iż poczynione wcześniej

ustalenia co do umownego sposobu jej powstania nie znajdują zastosowania w tym

przypadku. Jednakże specyfika tego zabezpieczenia wynika przede wszystkim z samej

konstrukcji podatku jako świadczenia przymusowego i publicznoprawnego. Konsekwencją

przyjęcia przez ustawodawcę takiego schematu jest możliwość korzystania z typowych dla

prawa administracyjnego, jednostronnych rozstrzygnięć organu podatkowego, które

zmierzają bezpośrednio do realizacji zobowiązania podatkowego. W rezultacie hipoteka

przymusowa powstaje niezależnie od woli podmiotu, któremu należy prawo nią obciążone.

Jak wspomniano wyżej powyższe założenie jest konieczne w celu realizacji przymusowego

świadczenia na rzecz Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego. Należy przy

tym zaznaczyć, iż brak aktywności podmiotu zobowiązanego nie może oznaczać, że

wierzyciel podatkowy działa jednostronnie na zasadzie in dubio pro fisco. Powyższe wynika

stąd, iż podjęcie czynności władczych będzie zawsze reglamentowane przepisami

procesowego prawa podatkowego i dopiero po spełnieniu enumeratywnie określonych w

ustawie przesłanek organ ten będzie uprawniony, bez zgody dłużnika podatkowego,

38 S. Rudnicki, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece - komentarz, Warszawa 2002, s. 140.

23


ustanowić hipotekę.

Następna odrębność przejawia się również w samej funkcji jaką pełni hipoteka

przymusowa, w porównaniu do modelowej konstrukcji przyjętej w przypadku hipoteki

umownej. Można bowiem stwierdzić, iż umowna hipoteka służy przede wszystkim

zabezpieczeniu wierzytelności, natomiast przymusowa pełni rolę swego rodzaju środka

egzekucyjnego w szerokim tego słowa znaczeniu. Jej rolą jest zabezpieczenie realizacji

wierzytelności stwierdzonej tytułem egzekucyjnym, przez obciążenie nieruchomości

dłużnika hipoteką39.

Zabezpieczenie hipoteczne jest zatem skuteczne względem każdorazowego

właściciela przedmiotu hipoteki. W związku z tym odpowiedzialność skierowana jest na

konkretnie oznaczony przedmiot lub prawo, bez znaczenia czyją jest on własnością, i z

pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Z tego

wniosek, iż tożsamość dłużnika hipotecznego, tj. rzeczowego i osobistego nie wpływa na

skuteczność tego zabezpieczenia. W sytuacji gdy następuje zbycie nieruchomości

obciążonej, zbywca nadal pozostaje dłużnikiem osobistym, natomiast nabywca wchodzi do

tego stosunku jako dłużnik rzeczowy40. Stąd też dla wierzyciela hipotecznego nie mają

zatem większego znaczenia zmiany we własności obciążonej nieruchomości, gdyż każdy

następny właściciel obciążonej nieruchomości stanie się z mocy samego prawa dłużnikiem

hipotecznym41.

Hipoteka przymusowa była do 01.01.2009 r. uprzywilejowaną w stosunku do

pozostałych powstających dla zabezpieczenia innych należności, oznacza to, iż

wierzytelność zabezpieczona tą hipoteką podlegała zaspokojeniu w pierwszej kolejności

zgodnie z treścią art. 36 §2 Op, (Uchylony z dniem 01.01.2009). Jedynym wyjątkiem była

sytuacja, kiedy przedmiot hipoteki przymusowej, obciążony był hipoteką ustanowioną dla

zabezpieczenia należności z tytułu kredytu lub gdy wierzytelność z takiego kredytu została

zbyta na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego w rozumieniu przepisów o funduszach

inwestycyjnych. W tym przypadku o pierwszeństwie zaspokojenia decydowała kolejność

wpłynięcia wniosków o dokonanie wpisu. Pierwszeństwo realizowane było już w toku

postępowania egzekucyjnego, poprzez zaspokojenie w pierwszej kolejności całości

wierzytelności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego42. Jeżeli jednak

nastąpi zbieg hipotek zabezpieczających należności podatkowe Skarbu Państwa oraz

jednostki samorządu terytorialnego, należności te ulegać będą zaspokojeniu w tej samej

39 S. Rudnicki, op. cit., s. 349. 40 K. Piasecki, Księgi wieczyste, Bydgoszcz 1995, s. 147. 41 S. Rudnicki, op. cit., s. 196. 42 C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, op. cit., s. 175.

24


kolejności i przy zastosowaniu zasady proporcjonalności w przypadku braku środków na

pokrycie wierzytelności w pełnym zakresie.

W interesujący sposób przejawia się związek hipoteki przymusowej z instytucją

ksiąg wieczystych, gdzie ustawodawca podatkowy przyznaje, na mocy brzmienia art. 38 §

1 Op organom podatkowym prawo do występowania z wnioskiem o założenie księgi

wieczystej. Uprawnienie to, jak wielokrotnie podkreśla się w doktrynie, uzasadnione jest

konsekwencją przymusowego charakteru zabezpieczenia oraz natury hipoteki jako

ograniczonego prawa rzeczowego. Ponadto wyłącznie konstytutywny wpis w dziale IV

księgi wieczystej stanowi o bycie prawnym hipoteki, dlatego też brak księgi uniemożliwia

dokonanie zabezpieczenia. W rezultacie brak takiego uprawnienia spowodowałby sytuację,

w której organ podatkowy nie mógłby dokonać ustanowienia hipoteki do czasu założenia

księgi wieczystej przez dłużnika, który de facto nie miałby żadnego w tym interesu. Aby

zapobiec powyższej sytuacji ustawodawca uprawnia organ podatkowy, będący

wierzycielem podatkowym do wystąpienia ze stosownym żądaniem. W płaszczyźnie

proceduralnej następuje to poprzez złożenie wniosku o wpis. Zgodnie z art. 626 (8) § 4

Kpc w przypadku istnienia takiego uprawnienia po stronie wierzyciela, założenie księgi

następuje z momentem dokonania pierwszego wpisu.

W tym miejscu należy przywołać za R. Mastalskim rozpowszechniony w literaturze

pogląd, iż tego uprawnienia nie posiadają organy kontroli skarbowej. Podstawą dla takiego

twierdzenia jest fakt, iż nie występują one jako wierzyciel w stosunku zobowiązaniowym43.

Podobnie C. Kosikowski zwraca uwagę na brak podstaw formalnych dla takiego działania.

Zgodnie z uwagami poczynionymi w punkcie powyżej należy pamiętać, iż

postanowienia ustawy o księgach wieczystych przewidują sytuację, gdy przy braku ksiąg

wieczystych istnieje możliwość realizacji wszystkich wynikających z ksiąg uprawnień za

wyjątkiem wiary publicznej. Mowa tu o instytucji zbioru dokumentów będącym swego

rodzaju substytutem ksiąg. Ustawodawca w art. 123 ust.1 UKWH umożliwia ustanowienie

hipoteki na podstawie istniejącego zbioru dokumentów. Jednakże możliwość ustanowienia

takiej instytucji musi przewidywać przepis szczególny. Wniosek organu podatkowego o

wpis hipoteki do zbioru dokumentów może być skuteczny wyłącznie w przypadku, gdy taki

zbiór istnieje. Jeżeli brak jest zbioru, to zgłoszenie wniosku o wpis do zbioru traktuje się

jako wniosek o założenie księgi wieczystej.

Publicznoprawny charakter prawa podatkowego nadaje odpowiednim organom wiele

uprawnień, które mają implikować prawidłową realizację zobowiązań związku

publicznoprawnego. W efekcie realizacja tego nadrzędnego celu, będzie prowadzić do

43 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 186.

25


sytuacji, w której poszerzenie uprawnień organów podatkowych odbywa się kosztem

zmniejszenia przestrzeni prawnej, w której pozostałe podmioty podatkowego stosunku

prawnego są równorzędnym partnerem państwa. Odzwierciedleniem tej tendencji jest

instytucja wyjawienia nieruchomości i praw majątkowych, uregulowana w art. 39 Op,

przewidująca sposoby pozyskiwania informacji na temat potencjalnych przedmiotów

hipoteki przymusowej, uzyskanych w ramach toczącego się już postępowania lub kontroli

podatkowej, celem których jest wydanie jednej z decyzji stanowiących podstawę wpisu

hipoteki przymusowej do księgi wieczystej. Adresat, w stosunku do którego można

zastosować ten środek jest analogiczny w stosunku do zakresu podmiotowego

zabezpieczenia. Jednak skorzystanie z tego prawa przez organ podatkowy nie może być

dowolne i musi mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który powinien

wskazywać przesłanki uzasadniające ustanowienie hipoteki. Zakres takiej informacji jest

określony przepisami prawa. Mimo, iż z brzmienia art. 39 § 5 Op wynika zamknięty katalog

danych, których mogą żądać uprawnione organy na podstawie wspomnianej regulacji,

wyjawienie takie następuje w formie oświadczenia strony i jest poddane reżimowi

odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania44. Należy ponadto podkreślić, iż

uprawnienie takie nie przysługuje organom kontroli skarbowej.

Zakres podmiotowy hipoteki przymusowej jest odzwierciedleniem systemu

podatkowego obowiązującego w Polsce. Dwupłaszczyznowość rozwiązań instytucjonalnych

związana z istnieniem samorządu terytorialnego ma swoje odbicie także w konstrukcji

poszczególnych podatków, celem których jest zagwarantowanie finansowej niezależności

uprawnionym związkom publicznoprawnym na poziomie gminy, powiatu, województwa.

Powyższego dokonuje się poprzez zapewnienie im odpowiedniego udziału w dochodach

budżetu centralnego, a także możliwość finansowania swojej działalności ze świadczeń

zasilających bezpośrednio budżet jednostki samorządowej. Analizując postanowienia Op,

należy stwierdzić, iż podmiotami uprawnionymi do uzyskania zabezpieczenia zobowiązania

podatkowego w formie ustanowienia hipoteki przymusowej jest Skarb Państwa oraz

jednostka samorządu terytorialnego, przy czym przez jednostkę samorządu terytorialnego

rozumie się wyłącznie gminę.

Powyższe wynika z faktu, iż mimo występowania w Polsce trzech szczebli

samorządu terytorialnego, pojecie podatków samorządowych należy utożsamiać wyłącznie

z gminą, gdyż województwo i powiat nie mają ustawowo im przyznanych samodzielnych

dochodów podatkowych, lecz otrzymują jedynie udziały w podatkach dochodowych

stanowiących dochód budżetu państwa. Tak więc hipoteka nie może być wykorzystywana

44 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski , J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa- komentarz, Wrocław 2006, s. 228

26


do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powiatu i województwa samorządowego45.

Ponieważ ustawy nie ograniczają przedmiotowo przyznanego uprawnienia, tak więc

organa podatkowe mogą go realizować na wszystkich nieruchomościach i prawach

mogących być przedmiotem hipoteki, a należących do podatnika, płatnika, inkasenta,

następcy prawnego lub osoby trzeciej. Jest to zatem hipoteka zbliżona do hipoteki łącznej,

której konstrukcja polega na tym, że występuje tu tyle hipotek, ile jest obciążonych

nieruchomości zabezpieczających jedną wierzytelność46, zaś samodzielność każdej z nich

przejawia się w tym, że każda osobno może stanowić przedmiot rozporządzenia47 .

Przymusowa hipoteka łączna obciąża zatem wszystkie nieruchomości dłużnika

podatkowego, co stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 11 (1) UKWH, zgodnie z

którą obciążenie hipoteką przymusową kilku nieruchomości jest niedopuszczalne, chyba że

ustawa stanowi inaczej48.

Grupa podmiotów, których majątek może zostać obciążony hipoteką przymusową

od 1 stycznia 2003 roku uległa poszerzeniu, ustawodawca kierując się potrzebą lepszego

zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa załączył do tego kręgu także podmioty, które

odpowiadają za cudzy dług. W rezultacie możemy powiedzieć, że mimo, iż nie wstępują

one jako dłużnik w stosunku zobowiązania podatkowego, to dokonanie zabezpieczenia na

ich majątku związane jest bezpośrednio z niedopełnieniem obowiązków

materialnoprawnych przez podatnika czy proceduralnych w odniesieniu do płatnika i

inkasenta. Mimo, iż w doktrynie nie ma jednoznacznej oceny tych zmian, to obecny jest

pogląd, iż szczególny charakter odpowiedzialności osób trzecich oraz wyjątkowość hipoteki

jako środka zabezpieczenia nie uzasadniają takiego faworyzowania interesu publicznego

względem prywatnego49. Natomiast M. Kalinowski uważa nowelizację w pełni za

uzasadnioną. Powołuje przy tym także argumenty, które posłużyły R. Mastalskiemu dla

sformułowania tezy przeciwnej. Zgodnie z tym, posiłkowy charakter odpowiedzialności

wspomnianych podmiotów powodował niekorzystną sytuację. Upływ czasu od

bezskutecznej egzekucji z majątku dłużnika do wydania decyzji o odpowiedzialności osób

trzecich i ustalenia przesłanek dochodzenia zobowiązania uniemożliwiał realizację

należności, gdyż często następowało uprzednie zbycie majątku.

Ustanowienie hipoteki przymusowej, także na majątku podmiotu odpowiadającego

posiłkowo, jaką stwarza znowelizowany art. 34 Op, zdaniem autora, jest zmianą w pełni

45 C. Kosikowski, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, s. 114. 46 S. Rudnicki, op. cit., s.224. 47 L. Mazur, Budowa hipoteki łącznej i jej podział, Rejent 2000, Nr 2, s. 60. 48 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, 2006, op. cit., s. 219 49 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 181.

27


uzasadnioną50. Powyższa sytuacja jest szczególnie niebezpieczna dla innych osób

związanych z osobami trzecimi i następcami prawnymi, bowiem zgodnie z treścią art. 34 §

5 Op, przepisy § 2-5 wyżej cytowanego artykułu stosuje się odpowiednio do należności

przypadających od płatnika, inkasenta, następcy prawnego i osób trzecich. W rezultacie

hipoteka przymusowa może być ustanowiona nie tylko na nieruchomościach następców

prawnych i osób trzecich, ale również także na innych prawach wymienionych w

powoływanych wyżej przepisach. Rozszerza to znacznie zakres odpowiedzialności tych

podmiotów za cudze długi, wykraczając poza samą istotę tej odpowiedzialności51.

Rozbieżność przywołanych wyżej opinii wynika z braku jasnego rozgraniczenia pomiędzy

interesem publicznym, a prywatnym, co prowadzi do dyskusji na temat autonomii prawa

podatkowego, tzn. w jakim zakresie może ono wpływać na sytuację prawną regulowaną w

innych gałęziach prawa.

Art. 34 § 3 i 4 Op zawiera enumeratywne wyliczenie wszystkich możliwych tytułów

prawnych, na których może być ustanowiona hipoteka podatkowa. Stąd wniosek, iż nie

można rozszerzać przedmiotu hipoteki przymusowej na inne przypadki, które nie zostały

wyraźnie określone w analizowanych przepisach. Do tego katalogu należą: część ułamkowa

nieruchomości (jeżeli stanowi udział podatnika), nieruchomość stanowiąca przedmiot

współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka, nieruchomość stanowiąca własność

wspólników spółki cywilnej lub część ułamkowa nieruchomości stanowiąca udział

wspólników spółki cywilnej. Ponadto przedmiotem hipoteki przymusowej mogą być:

użytkowanie wieczyste, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni

mieszkaniowej oraz wierzytelność zabezpieczona hipoteką.

Z powyższego więc, jednoznacznie wynika, iż zakres przedmiotowy hipoteki

podatkowej jest odbiciem regulacji zawartej w art. 65 ust. 2-4 UKWH. Jednakże specyfika

ordynacji podatkowej różnicuje ten zakres w odniesieniu do zasad ogólnych52. Odmienność

przedmiotu hipoteki podatkowej wynika przede wszystkim z zasad odpowiedzialności

podmiotów wobec fiskusa. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 29 § 1 w związku z art. 26

Op osobista odpowiedzialność zostaje rozciągnięta także na majątek wspólny podatnika i

jego małżonka. Prowadzi to do rozszerzenia możliwości stosowania hipoteki przymusowej

także na ten majątek, bez konieczności uzyskiwania tytułu przeciwko małżonkowi

zobowiązanego, jak w postępowaniu cywilnym. Należy również zwrócić uwagę na objęcie

50 M. Kalinowski, Hipotek podatkowa, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 9, s. 54. 51 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, 2006, op. cit., s 221 52 B. Brzeziński, W. Morawski, Hipoteka przymusowa zabezpieczająca zobowiązania podatkowe, „Monitor

Podatkowy” 2001, nr 7, s. 30.

28


przedmiotem wspomnianego zabezpieczenia nieruchomości wspólnika spółki cywilnej z

tytułu zaległości podatkowych spółki. Zapis ten jest realizacją braku podmiotowości

cywilnoprawnej samej spółki cywilnej, która wyklucza możliwość zabezpieczenia jej

zaległości podatkowej hipoteką na nieruchomości. Z brzmienia przepisu można

wnioskować, iż hipoteka jest ustanowiona na majątku wspólnika, nie będącego dłużnikiem.

W związku z tym nie zabezpiecza wykonania jego zobowiązania, lecz zaległości spółki.

Mimo, iż z literalnego brzmienia Op można wyciągnąć wniosek, że wierzyciel podatkowy

może dokonać ustanowienia tego rodzaju zabezpieczenia bez konieczności uzyskania

decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania spółki wspólnika jako osoby trzeciej. To

jednak dokonując wykładni celowościowej, zwłaszcza po uwzględnieniu przepisów o

odpowiedzialności osób trzecich, taka teza nie może mieć racji bytu. Analiza przepisów Op

prowadzi do wniosku, iż hipoteka na nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną

wspólników i na części ułamkowej nieruchomości stanowiącej ich udział zabezpiecza

realizację zaległości podatkowych spółki. Z powyższego wynika, iż zaległości te mogą być

zabezpieczone na majątku stanowiącym współwłasność łączną wspólników. Niezależnie od

możliwości zabezpieczenia na majątku stanowiącym współwłasność wspólników, Op

przewiduje również możliwość zabezpieczenia zaległości spółki na majątku odrębnym

każdego ze wspólników. Należy przy tym podkreślić, iż powyższe zabezpieczenie wymaga

wcześniejszego wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników za zaległości spółki. W

rezultacie niewydanie takiej decyzji uniemożliwia zastosowanie przedmiotowego

zabezpieczenia. Wynika to z faktu, iż przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do

zabezpieczenia hipoteką przymusową zobowiązań wspólników jako osób trzecich w

sytuacji, gdy jeszcze one nie powstały53. Analogiczny pogląd przedstawił R. Mastalski,

który postawił tezę, iż z uwagi na tą dość kontrowersyjną instytucję w doktrynie pojawiły

się wątpliwości, iż ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości wspólnika spółki

cywilnej powinno nastąpić wyłącznie w przypadku, kiedy uprzednio zostanie wydana

decyzja o jego odpowiedzialności. Tezę tą argumentuje się faktem, iż odpowiedzialność

zabezpieczona tymi nieruchomościami dotyczy nie zobowiązań podatkowych spółki

cywilnej, lecz jej zaległości. Inaczej bowiem wspólnik spółki cywilnej mógłby być poddany

zupełnie dowolnym i arbitralnym działaniom organów skarbowych54. Prowadziłoby to w

efekcie do zupełnego pozbawienia wspólnika spółki cywilnej jakichkolwiek środków ochrony

prawnej przed działaniami organów podatkowych, polegających na objęciu hipoteką

przymusową jego majątku osobistego, niezwiązanego z jej działalnością. W rezultacie inne

53 C. Kosikowski, L. Etel, op. cit., s 230. 54 A. Olesińska, Pozycja prawna osoby trzeciej po nowelizacji ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2003, Nr 4, s. 41.

29


rozpatrywanie wyżej cytowanego przepisu mogłoby stanowić podstawę do uznania go za

niezgodnego z Konstytucją55.

7. Podstawa prawna dokonania wpisu i tryb ustanowienia hipoteki

przymusowej

Jedną z głównych zasad powstania hipoteki, jako instytucji ograniczonego prawa

rzeczowego, jest instytucjonalny związek pomiędzy hipoteką, a wpisem w księdze

wieczystej. Powyższą zależność ustawodawca ustanowił w art. 35 § 1 Op. Zgodnie z wyżej

omawianą regulacją, powstaje ona poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu we

wspomnianym rejestrze lub do zbioru dokumentów, przy czym możliwość uzyskania wpisu

hipoteki nie jest uzależniona od tego, czy upłynął już termin płatności podatku56. Ponieważ

ustawodawca podatkowy korzysta z ogólnej konstrukcji hipoteki, uzewnętrzniając w Op

jedynie specyfikę hipoteki podatkowej, zatem zabiegiem zbędnym byłoby powtarzanie

zasad jej funkcjonowania.

Znaczenie podstawowe dla zabezpieczenia należności podatkowych ma podstawa

wspomnianego wpisu, jest ona bowiem swoiście uregulowana w prawie podatkowym oraz

stanowi o skuteczności, a także dostępności zabezpieczenia dla organów skarbowych. W

art. 35 § 2 pkt 1 Op ustawodawca zawiera enumeratywne wyliczenie decyzji, które będą

stanowić ewentualną podstawę dokonania wpisu hipoteki do księgi wieczystej. W chwili

obecnej wymienia się następujące decyzje: ustalająca wysokość zobowiązania

podatkowego, określająca wysokość zaległości podatkowej, określająca wysokość odsetek

za zwłokę, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności

podatkowej osoby trzeciej, o odpowiedzialności spadkobiercy, określająca wysokość zwrotu

podatku. Należy zatem podkreślić, iż podstawą wpisu, a co za tym idzie warunkiem

koniecznym istnienia hipoteki jest funkcjonowanie w obrocie prawnym określonej

doręczonej decyzji57.

W sferze należności, które zabezpiecza hipoteka podatkowa, jako pierwsze należy

wymienić zobowiązania powstające na podstawie decyzji konstytutywnej, tj. ustalającej

wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku może zaistnieć sytuacja, iż

rozstrzygnięcie nie będzie ostatecznym. W związku z tym powstaje specyficzna hipoteka

przymusowa, dla której wpisu nie ma znaczenia czy upłynął już termin płatności58.

55 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, 2006, op. cit., s. 223. 56 M. Kalinowski, op. cit., s. 53. 57 C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, op. cit., s. 175. 58 M. Kalinowski, op. cit., s. 53.

30


Powyższa teza znajduje uzasadnienie m.in. w art. 111 UKWH, gdzie wpis hipoteki

przymusowej powstaje na podstawie między innymi: nieprawomocnego orzeczenia,

postanowienia prokuratora, a także nieostatecznej decyzji, dodając jednocześnie, iż jest to

hipoteka kaucyjna. Dlatego też w przypadku, kiedy podstawą dokonania zabezpieczenia

jest ostateczne rozstrzygnięcie powiemy, iż powstaje zwykła hipoteka przymusowa, gdzie

wysokość zabezpieczanej należności jest znana i wynika z treści decyzji. Odwrotnie będzie

w sytuacji, kiedy wpis dokonuje się w oparciu o decyzję nieostateczną, gdyż wtedy

powstaje hipoteka przymusowa kaucyjna. Podstawową jej istotą jest to, iż zabezpiecza ona

wierzytelność do określonej, najwyższej sumy pieniężnej, która stanowi maksymalne

obciążenie nieruchomości wynikające z tej hipoteki59. Niezbędnym warunkiem powstania

hipoteki przymusowej jest oznaczenie przez wnioskodawcę maksymalnej kwoty

zobowiązania, mającej obciążyć nieruchomość. Powyższa kwota powinna wynikać z

nieostatecznej decyzji właściwego organu podatkowego. Hipoteka kaucyjna zabezpiecza

też odsetki od zaległości mieszczące się w sumie wymienionej we wpisie, przy czym

odsetki mogą wynikać z decyzji organu podatkowego wydanej w oparciu o art. 53a Op albo

być naliczone przez organ podatkowy na dzień złożenia wniosku. Ponadto, poza odsetkami

hipoteka zabezpiecza również koszty postępowania, które powinny być ustalone na dzień

złożenia wniosku o dokonanie wpisu hipoteki w księdze wieczystej. Należy przy tym

podkreślić, iż te ostatnie należności są jednak zabezpieczone jedynie w granicach

uregulowanych przez kodeks postępowania cywilnego, jeżeli wierzyciel zaspokaja się z

nieruchomości w drodze egzekucji sądowej. Dlatego też z pierwszeństwa zaspokojenia w

piątej kategorii, określonego w art. 1025 Kpc, będą korzystały jedynie odsetki za dwa

ostatnie lata przed przysądzeniem własności, zaś przyznane koszty postępowania w

wysokości nie przekraczającej dziesiątej części kapitału. W przypadku jednak, gdy

zaspokojenie wierzyciela podatkowego stosunku zobowiązaniowego nastąpi w drodze

egzekucji administracyjnej, odsetki zgodnie z brzmieniem art. 115 ustawy o

administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym będą zaspokajane w całości w kategorii

trzeciej. W literaturze przedmiotu obecny jest pogląd, który mówi, iż dla zaistnienia

wspomnianej hipoteki niezbędna jest realna podstawa, która umożliwi określenie

wierzytelności w późniejszym okresie. Oznacza to istnienie konkretnego stosunku

prawnego, z którego wierzytelność wynika lub będzie wynikać, a jej wysokość nie jest

określona w chwili ustanowienia hipoteki60. Z powyższego zatem wynika, iż dopuszczalność

zastosowania hipoteki kaucyjnej prowadzić będzie do zaprzeczenia zasady akcesoryjności,

59 Z. K. Nowakowski, Prawo rzeczowe, zarys wykładu, Warszawa 1969, s. 203. 60 S. Rudnicki, op. cit., s. 224.

31


ponieważ powstaje ona przed wierzytelnością, którą zabezpiecza. Stąd też stosowanie tej

konstrukcji możliwe jest tylko w sytuacjach przewidzianych ustawą, a przymusowy

charakter hipoteki podatkowej - brak zgody podmiotu obciążanego - wymaga aby ustawa

szczegółowo określała wierzytelności, które można w ten sposób zabezpieczyć61.

Zabezpieczenie to charakteryzuje się specjalnym reżimem i zgodnie z art. 105 UKWH

wierzyciel nie może powoływać się na wpis w księdze wieczystej w celu udowodnienia

istnienia zabezpieczonej wierzytelności. Zgodnie bowiem z art. 71 ustawy domniemanie to

dotyczy tylko hipoteki zwykłej. W związku z tym w przypadku zaspokojenia się z

przedmiotu hipoteki kaucyjnej będzie on zmuszony udowodnić istnienie wierzytelności i jej

wysokości. Dlatego też może on dążyć do jej przekształcenia, które następuje na

podstawie wniosku o ujawnienie zwykłej hipoteki przymusowej w przypadku, kiedy decyzja

stała się ostateczna62. Wtedy bowiem wysokość wierzytelności zabezpieczonej zostanie

ostatecznie ustalona. Nie ogranicza to jednak w istotnym zakresie pewności i

bezpieczeństwa prawnego obrotu, gdyż potencjalny nabywca nieruchomości wiedząc o

możliwości ostatecznego ukształtowania jej obciążeń, może odłożyć jej kupno aż do

momentu, kiedy hipoteka kaucyjna przekształci się w hipotekę zwykłą63. Analiza przepisu

art. 34 § 1 Op, prowadzi do wniosku, iż zabezpieczeniu podlegają należności, bez względu

na formę powstania zobowiązania. Stąd też, w przypadku kiedy zabezpieczeniu podlega

zaległość z tytułu zobowiązania powstałego w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 Op, podstawą

dokonania wpisu będzie doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. W

przypadku zaś zaległości wynikającej ze zobowiązania powstającego ex lege, podstawą

ustanowienia hipoteki będzie decyzja określająca wysokość zaległości.

Inną grupę stanowią należności przypadające od płatników i inkasentów z tytułu ich

odpowiedzialności, gdzie podstawę wpisu stanowi decyzja o ich odpowiedzialności.

Co ciekawe, Skarbowi Państwa przysługują również należności z tytułu nienależnie

pobranego wynagrodzenia za wykonywanie funkcji płatnika lub inkasenta. Można byłoby

stwierdzić, że hipotekę podatkową można również ustanowić z tytułu tej należności.

Wniosek taki jednak byłby błędny, gdyż art. 35 § 2 Op nie wymienia, jako podstawy wpisu

do hipoteki podatkowej, decyzji o zwrocie nienależnie pobranej kwoty wynagrodzenia

płatnika lub inkasenta. Stąd też brak jest podstawy prawnej do jej wpisu w księdze

wieczystej64.

61 J. Pisuliński, op. cit., s.64. 62 Następuje to w sytuacji, gdy decyzja ustalająca staje się ostateczną, tj. precyzyjne ustala wysokość

zobowiązania. W tym wypadku stanowi ona podstawę do dokonania wpisu zwykłej hipoteki przymusowej - art. 35 § 2 pkt. 1 OP w związku z art. 110 UKWH.

63 A. Wawrzynowicz, R. Brudkiewicz, Hipoteka przymusowa, Przegląd Podatkowy 2001, Nr 7, s. 47. 64 M. Kalinowski, op. cit., s. 53.

32


Jako ostatnie, ustawa określa należności przypadające od następców prawnych

podatnika oraz osób trzecich odpowiedzialnych za jego zobowiązania. Podstawą wpisu jest

także decyzja o odpowiedzialności wskazanych podmiotów.

Kolejną grupę podstaw dla wpisu hipoteki przymusowej stanowią przewidziane w

art. 35 § 2 pkt 2 tytuły wykonawcze oraz zarządzenie zabezpieczenia, jeśli mogą być

wystawione bez wydawania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej65. Prawne

podstawy oraz formalne warunki powstania owych tytułów określone są w ustawie o

postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Takim przepisem regulującym w wyżej

cytowanej ustawie jest art. 3a. Zgodnie z jego brzmieniem, w zakresie zobowiązań

powstałych m.in. w przypadkach określonych w art. 8 i 21 § 1 pkt 1 Op oraz podatków

wykazanych w zgłoszeniu celnym, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają

one odpowiednio z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika albo ze

zgłoszenia celnego złożonego przez zobowiązanego, opatrzonego pouczeniem, iż stanowią

one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Przy czym przed wszczęciem

postępowania egzekucyjnego organ podatkowy jest zobowiązany przesłać zobowiązanemu

upomnienie. Ponadto ustawodawca w art. 155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w

administracji wyraźnie mówi, iż organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności

pieniężnych na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez niego zarządzenia

zabezpieczenia. Zgodnie z tym zapisem należy stwierdzić, że w przypadku spełnienia

wszystkich warunków przewidzianych w ustawie, wierzyciel podatkowy może na tej

podstawie, w związku z postanowieniami art. 35 § 2 pkt. 2 Op, wystąpić z takim

wnioskiem do organu egzekucyjnego, który następnie dokonuje zabezpieczenia należności

przez obciążenie nieruchomości dłużnika hipoteką przymusową. Tytułem wykonawczym

stanowiącym wpis hipoteki przymusowej, zgodnie z art. 26 ustawy o postępowaniu

egzekucyjnym w administracji jest administracyjny tytuł wykonawczy.

Treść wspomnianych decyzji oraz pozostałych podstaw wpisu nie formuje

bezpośrednio samej hipoteki. Jej prawna forma kształtuje się dopiero poprzez późniejsze

czynności organu podatkowego, który działa w określonym przepisami trybie. W związku z

tym, jest on zobowiązany wystąpić do sądu z wnioskiem o wpis, załączając do niego jedną

z decyzji wymienionych w art. 35 § 2 Op, administracyjny tytuł egzekucyjny lub

zarządzenie zabezpieczenia. Sąd rozstrzyga w oparciu o załączone do wniosku podstawy

wpisu, które określa art. 35 § 2 Op. Jednak wcześniej wierzyciel powinien wystąpić do

organu egzekucyjnego o nadanie tytułowi wykonawczemu lub zarządzeniu zabezpieczenia

klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia do wykonania,

65 Ibidem, s. 53.

33


zgodnie z art. 164 § 3 ustawy z 1966 roku66. Podstawę wniosku o wpis hipoteki

przymusowej mogą stanowić tytuły wykonawcze wydane zarówno w sądowym, jak i w

administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Przy czym tytuły wydane w postępowaniu

egzekucyjnym w administracji mogą stanowić podstawę wpisu hipoteki przymusowej bez

zaopatrywania ich w sądową klauzulę wykonalności. Jest to obecnie pogląd dominujący w

orzecznictwie Sądu Najwyższego i praktyce wieczystoksięgowej67. Analogicznie w tej

kwestii wypowiedział się M. Kalinowski, przywołując wyżej cytowane orzeczenie SN

twierdzi, iż tytuł wykonawczy, który stanowi podstawę wpisu do hipoteki nie musi być

zaopatrywany w sądową klauzulę wykonalności68. Uprawnienie do złożenia powyższych

wniosków przysługuje przede wszystkim organom podatkowym pierwszej instancji. Ich

właściwość rozciąga się także na podatki stanowiące dochód jednostek samorządu

terytorialnego, które na podstawie odrębnych regulacji władne są pobierać. Formalne

wymogi wystąpienia z wnioskiem wykluczają możliwość jego złożenia przez organy kontroli

skarbowej69.

Wspomniany wyżej wniosek będzie składał wierzyciel podatkowy do sądu

rejonowego. Natomiast właściwość sądu należy wyznaczyć w oparciu o kryterium

prowadzenia księgi wieczystej dla obciążanej nieruchomości. Ponieważ w postępowaniu

nieprocesowym sąd bada treść wniosku oraz treść i formę dołączonych dokumentów w

odniesieniu do zapisów księgi wieczystej, jakiekolwiek wystąpienie braków formalnych we

wniosku, uniemożliwia nadanie mu prawidłowego biegu, powoduje obowiązek uzupełnienia

na wezwanie przewodniczącego sądu w terminie siedmiu dni. Natomiast poprawiony lub

uzupełniony wniosek wywołuje skutki od chwili jego wniesienia, przy czym niezastosowanie

się do wezwania wywołuje zwrot wniosku, który nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Należy przy tym stwierdzić, iż hipoteka przymusowa na nieruchomości dłużnika nie może

być wpisana, gdy dłużnik utracił już prawo własności czy prawo wieczystego użytkowania

nieruchomości. W innym rozstrzygnięciu SN orzekł, iż hipoteka przymusowa nie może być

ustanowiona na nieruchomości, stanowiącej własność dłużnika po ogłoszeniu jego

upadłości, chociażby wniosek o wpis został złożony przed ogłoszeniem upadłości70. Z dość

ciekawą sytuacją mamy do czynienia, w przypadku realizacji podatków samorządowych,

gdyż część z nich pobierana jest przez organy gminy (wójta, burmistrza, prezydenta), a

część z nich przez państwowe organy podatkowe (naczelników urzędów skarbowych),

które pobierają podatek od spadków i darowizn, podatek od czynności cywilnoprawnych i 66 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 184. 67 Orzeczenie SN z 28 marca 1995 r. (sygn. I CR 2/95), nie publikowane. 68 M. Kalinowski, op. cit., s. 54. 69 C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, op. cit., s. 173. 70 Orzeczenie SN z dnia 18 lutego 1994 r. (syg. III CZP 4/94), OSNCP 1994, nr 9.

34


podatek dochodowy opłacany w formie karty podatkowej. Powyższy podział jest o tyle

ważny, gdyż z art. 34 § 2 Op wynika, iż w zakresie zobowiązań podatkowych stanowiących

dochód jednostek samorządu terytorialnego pobieranych przez urzędy skarbowe wniosek o

wpis hipoteki przymusowej do sądu składa właściwy naczelnik urzędu skarbowego.

Dochodzi do dość ciekawej sytuacji, gdzie uprawnienia wierzyciela, którym jest gmina, są

realizowane przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W związku z akcesoryjnym charakterem tego ograniczonego prawa rzeczowego traci

ono byt prawny w przypadku wygaśnięcia zobowiązania, z tytułu którego powstało oraz w

zakresie dotyczącym tegoż właśnie zobowiązania71. Do wygaśnięcia będą miały również

zastosowanie zasady ogólne sformułowane w Kc, gdzie podstawą wygaśnięcia jest też

m.in. zrzeczenie się hipoteki przez uprawnionego lub nabycie przez niego własności tej

obciążonej nieruchomości lub prawa. Powyższa sytuacja może mieć miejsce w przypadku

przeniesienia ich własności przez podatnika za zaległości podatkowe. Wtedy też UKWH, w

związku z zaistnieniem jednej z wymienionych wyżej sytuacji, nakłada na organ podatkowy

obowiązek dokonania wszelkich czynności zmierzających do wykreślenia hipoteki z księgi

wieczystej72. Realizacja tego obowiązku następuje to w formie złożenia odpowiedniego

wniosku.

Ustawa o księgach wieczystych i hipotece reguluje również zasady określające

realizację pierwszeństwa praw. Wyjątkowy reżim prawny instytucji ksiąg wieczystych

powoduje, iż w przypadku konfliktu praw ujawnionych w księdze oraz takiego, które nie

jest w niej odnotowane, ustawodawca przyznaje pierwszeństwo temu, które zostało

uzewnętrznione w księdze w postaci wpisu. Stąd też w przypadku ewentualnego zbiegu,

najpierw w pełnym zakresie zostanie zrealizowane prawo wynikające z księgi wieczystej, a

następnie wszystkie pozostałe. Należy przy tym podkreślić, iż nie ma znaczenia, które z

nich powstało wcześniej. Wyżej opisane zasady nie będą miały jednak zastosowania

odnośnie praw uzewnętrznionych w księdze, gdyż dla nich rozstrzygającym będzie

moment złożenia wniosku. Z powyższego zatem wynika, iż w przypadku praw wpisanych

na podstawie równocześnie złożonych wniosków, moment ich złożenia będzie jednoczesny.

Moment wpłynięcia wniosku do sądu wieczystoksięgowego oznacza się z dokładnością co

do minuty. Wspomnianą zasadę „kto lepszy w czasie, ten lepszy w prawie” może jednak

wyłączyć inne prawo, któremu prymat przyznaje ustawa. Powyższa sytuacja miała do

01.01.2009 r. zastosowanie w odniesieniu należności podatkowych, które są zabezpieczane

poprzez hipotekę. Wynikało to z brzmienia uchylonego art. 36 § 2 Op, który stanowił, że

71 C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, op. cit., s. 174. 72 Art. 94 i 100 UKWH.

35


hipoteka zabezpieczająca należności podatkowe może zostać wyprzedzona wyłącznie przez

hipotekę ustanowioną wcześniej dla zabezpieczenia kredytu bankowego. Analogiczna

sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy wierzytelność z takiego kredytu została zbyta na

rzecz funduszu sekurytyzacyjnego. Należy podkreślić, iż zaspokojenie wierzyciela z

przedmiotu obciążonego hipoteką przymusową następuje w sądowym postępowaniu

egzekucyjnym, z wyjątkiem przypadku, kiedy egzekucja z majątku dłużnika prowadzona

jest przez administracyjny organ administracyjny. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o

postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i przepisami Kpc, wierzytelność

zabezpieczona hipoteką korzysta z uprzywilejowania. W ustawie o postępowaniu

administracyjnym jest ona zaliczana do trzeciej kategorii, zaś w egzekucji sądowej do

piątej kategorii. W rezultacie korzysta z wyższego pierwszeństwa niż należności podatkowe

niezabezpieczone hipoteką. Należy przy tym podkreślić, iż zarówno w jednym jak i drugim

postępowaniu egzekucyjnym, wierzytelności zabezpieczone hipotecznie zaspokaja się do

sumy uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonej hipoteką. Jeżeli jednak kwota uzyskana z

egzekucyjnej sprzedaży rzeczy obciążonej nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich

zabezpieczonych wierzytelności, są one zaspokajane w kolejności odpowiadającej

przysługującemu im pierwszeństwu. Ponieważ ustawodawca w uchylonym art. 36 § 1 Op

ustanowił pierwszeństwo zaspokojenia przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia

innych należności, powstała wątpliwość o zakres tego pierwszeństwa - w szczególności na

gruncie ustaw regulujących postępowanie egzekucyjne, zwłaszcza, iż obie ustawy

egzekucyjne dają prymat całkiem innym należnościom je zabezpieczającym (np.

należnościom zabezpieczonym hipoteką morską w przypadku Kpc oraz należności banku

wpisanych do rejestru zabezpieczenia listów zastawnych). W rezultacie sformułowanie

użyte przez ustawodawcę w uchylonym art. 36 § 1 Op, mogłoby sugerować, iż należności

zabezpieczone hipoteką podatkową niejako wyprzedzają również dwie należności wskazane

wyżej. Mimo użycia dość niefortunnego sformułowania, wniosek taki byłby nieprawidłowy.

Mianowicie przepis zawarty w Op nie reguluje postępowania egzekucyjnego, a zwłaszcza

kolejności zaspokajania wierzytelności w tym postępowaniu. Powyższe wynika z faktu, iż

reguły te są zawarte odpowiednio w art. 1025 § 1 Kpc i art. 115 ustawy o postępowaniu

egzekucyjnym w administracji. Należy przy tym zaznaczyć, iż z uwagi na specyfikę

przepisów o planie podziału (zaspokajaniu wierzytelności w planie podziału), ich wykładnia

musi następować ściśle, gdyż jakakolwiek zmiana kolejności w drodze wykładni uchylonego

art. 36 § 1 Op, prowadziłaby do rażącej sprzeczności z normami szczególnymi wyrażonymi

w brzmieniu art. 1025 § 1 Kpc oraz art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w

administracji. W rezultacie pierwszeństwo hipoteki podatkowej można jedynie było odnieść

36


do regulacji zasad zaspokajania należności w ramach poszczególnych kategorii, gdzie

obowiązuje zasada proporcjonalnego podziału między wszystkich wierzycieli tej samej

kategorii w sumie uzyskanej z egzekucji.73

8. Zastaw skarbowy - ogólne pojęcie zastawu

Zabezpieczenie, jako konstrukcja ograniczonego prawa rzeczowego była znana już

w najdawniejszych czasach, kiedy wykorzystywano ją przede wszystkim dla zabezpieczania

pożyczek. Rozwój stosunków społecznych, a przede wszystkim gospodarczych, wymusił

ewolucję prawną tej instytucji i obecnie ma ona wiele szersze zastosowanie niż ówczas.

Podstawowym aktem normatywnym zawierającym odpowiednie postanowienia co do

ogólnej natury zastawu jest Kc. Z brzmienia art. 306 Kc jednoznacznie wynika, iż w celu

zabezpieczenia określonej wierzytelności można rzecz ruchomą obciążyć prawem, na mocy

którego wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia z rzeczy bez względu na to, czyją

stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela rzeczy,

wyjąwszy tych, którym z mocy ustawy przysługuje pierwszeństwo szczególne.

Wykładnia wyżej cytowanego przepisu pozwala wymienić wszystkie istotne

elementy konstrukcji zastawu. Akcesoryjność to pierwsza z nich. Warunkiem koniecznym

powstania zastawu jest istnienie zabezpieczanej wierzytelności. Można to wyjaśnić tym, iż

zastaw nie realizuje autonomicznych celów, a zapewnia prawidłową realizację i przebieg

innych stosunków. W związku z tym jest on uzależniony od innych praw, wobec których

pełni funkcję służebną. Zatem ustanie zobowiązania powoduje nieważność wierzytelności,

a tym samym i ustanowionego zastawu. Można zatem stwierdzić, iż zastaw zawsze idzie za

wierzytelnością. Akcesoryjność przejawia się także w przypadku przeniesienia

wierzytelności, bowiem powoduje ono automatycznie przeniesienie zastawu. Natomiast w

przypadku przeniesienia samej tylko wierzytelności zastaw wygasa. Wnioskując z

przeciwieństwa należy stwierdzić, iż nie jest możliwe przeniesienie samego tylko zastawu.

Ponadto, zakres zabezpieczenia jest ściśle uzależniony od zakresu wierzytelności.

Wspomniana zasada nie znajduje jednak zastosowania w następujących wypadkach74. Po

pierwsze, nie ograniczają możliwości zaspokojenia wierzyciela z przedmiotu zastawu

postanowienia prawa spadkowego75. Po drugie, zaspokojenie jest możliwe nawet wtedy,

gdy zabezpieczona nim wierzytelność ulegnie przedawnieniu76.

73 M. Kalinowski, op. cit., s. 56 74 E. Gniewek, Kodeks cywilny - księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Kraków 2001, s. 741. 75 Art. 316 KC. 76 Art. 317 KC.

37


Następnym istotnym czynnikiem analizowanej instytucji jest cecha skuteczności.

Wierzyciel może bowiem dochodzić zaspokojenia roszczeń bez względu na to, czyją

własnością stała się rzecz lub kto stał się podmiotem zbytego przez wierzyciela prawa77. W

przypadku nabycia rzeczy obciążonej prawem zastawu, dłużnikiem rzeczowym będzie

nabywca rzeczy lub prawa, który jednak będzie odpowiadać wyłącznie z obciążonego

przedmiotu. Jednakże zbywca nadal będzie dłużnikiem osobistym, odpowiadającym całym

swoim majątkiem – teraźniejszym i przyszłym.

Istota tego rodzaju zabezpieczenia ujawnia się również w konstrukcji porządku

zaspokojenia z zabezpieczonego przedmiotu. Zasada ta przejawia się w tym, iż wierzyciel

korzystający z prawa zastawu dochodzi roszczeń z pierwszeństwem przed wierzycielami

osobistymi właściciela rzeczy ruchomej. Jednakże powyższa sytuacja może ulec

modyfikacji w przypadku wierzycieli, którym ustawa jakkolwiek przyznaje pierwszeństwo

szczególne. Ponadto jeżeli w chwili ustanowienia zastawu rzecz jest już obciążona innym

prawem rzeczowym, zastaw powstały później ma pierwszeństwo przed prawem powstałym

wcześniej. Przy czym zasada ta nie znajduje zastosowania w przypadku, kiedy zastawnik

działał w złej wierze. Na tej podstawie następuje uprzywilejowanie zastawu w stosunku do

innych praw rzeczowych. Powyższe wynika stąd, iż powyższa regulacja (zawarta w art.

310 Kc jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 249 Kc, który określa kolejność

realizacji ograniczonych praw rzeczowych obciążających jedną rzecz.

W chwili obecnej istnieje kilka aktów prawnych zawierających postanowienia

odnoszące się do wspomnianych wyżej kwestii. Z uwagi na sposób powstania zastawu

możemy określić cztery jego podstawowe typy: zwykły, rejestrowy, umowny oraz

skarbowy. Pierwszym z nich jest wspomniany już zastaw umowny, zwany także zwykłym

lub klasycznym, którego regulacje zawarte są w ustawie Kc. W stosunku tym występują

dwa podmioty: zastawca, którym jest właściciel rzeczy ruchomej oraz zastawnik, czyli

wierzyciel, a ustanowienie zabezpieczenia odbywa się poprzez złożenie przez strony

zgodnych oświadczeń woli. Jednak realny charakter tej czynności prawnej przesądza o

tym, iż dla skuteczności czynności prawnej wymagane jest wydanie rzeczy zastawnikowi

lub osobie trzeciej, za wyjątkami przewidzianymi w art. 307 § 2 Kc.

Zastaw rejestrowy jest uregulowany w ustawie o zastawie rejestrowym i rejestrze

zastawów, dalej UZRRZ 78. W odróżnieniu od zastawu zwykłego dla jego ustanowienia

oprócz zawarcia umowy między zastawcą i zastawnikiem jest konieczny wpis do rejestru

zastawów. Ponadto nie jest koniecznym wydanie przedmiotu zabezpieczenia, chyba że

77 B. Ziemianin, op. cit., s. 251. 78 Ustawa z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz. U. Nr 149, poz. 703 ze

zm.).

38


strony postanowią inaczej. Można zatem przyjąć, iż jest to czynność prawna konsensualna,

choć należy pamiętać, iż wymaga ona dla swej skuteczności dokonania wpisu. W oparciu o

postanowienia art. 5 UZRRZ, zabezpieczeniu podlegają jedynie wierzytelności pieniężne.

Zatem zakres zastawu rejestrowego jest znacznie węższy w porównaniu ze zwykłym, który

zabezpieczać może także wierzytelności niepieniężne. Nie ulega wątpliwości, iż jest to

ograniczone prawo rzeczowe o charakterze zabezpieczającym, tj. interes uprawnionego

jest chroniony przez prawo w ten sposób, iż może on zaspokoić swoją wierzytelność z

obciążonego przedmiotu79. Należy również podkreślić jeszcze inną różnicę, gdyż w

odróżnieniu od zastawu zwykłego, dla którego nie ma przewidzianej formy szczególnej,

umowa zastawu rejestrowego przewiduje formę pisemną. Ponadto ustawodawca określa

essentialia negotii zastawu, do których zalicza się datę zawarcia, oznaczenie stron,

przedmiot zastawu, określenie wysokości wierzytelności oraz wskazanie stosunku

prawnego, z którego ona wynika, najwyższą sumę zabezpieczenia w przypadku

wierzytelności przyszłej lub warunkowej, której wysokość nie jest znana w chwili zawarcia

umowy zastawniczej. Specyfika tej instytucji ujawnia się także w konstrukcji strony

podmiotowej, gdyż następuje ustawowe ograniczenie swobody zawierania umów w

odniesieniu do wyboru „kontrahenta”. Ustawa w art. 1 ust. 1 enumeratywnie wymienia

krąg podmiotów, które mogą stać się zastawnikami. W praktyce, w obrocie gospodarczym

zastaw rejestrowy najczęściej wykorzystywany jest przez przedsiębiorców, natomiast

zwykły znajduje głównie zastosowanie w stosunkach pomiędzy osobami fizycznymi80,

ponadto intencja taka przyświecała ustawodawcy w toku prac legislacyjnych. Uznano

bowiem, iż podstawowym celem ustawy jest: „dostosowanie instytucji zastawu do

wymagań współczesnej gospodarki rynkowej w taki sposób, aby instytucja ta stanowiła

stosunkowo proste i skuteczne zabezpieczenie dla wierzyciela i umożliwiała dłużnikowi

(zastawcy) korzystanie z przedmiotu obciążonego zastawem oraz pozwalała osobom

trzecim na uzyskanie szybkiej i wiarygodnej informacji o ustanowieniu takiego

zabezpieczenia”81.

Podsumowując, należy przytoczyć pogląd prezentowany przez J. Muchę, w myśl

którego stwierdzić należy, iż zastaw rejestrowy mimo dość znaczących odrębności w

stosunku do regulacji zawartej w Kc, nadal pozostaje zastawem. Dlatego też można

przyjąć, dość rozpowszechnioną w piśmiennictwie tezę o istnieniu różnych rodzajów

zastawu. Jednakże mimo dzielących je różnic, to jednak funkcje zastawu zwykłego i

rejestrowego są tożsame i sprowadzają się do zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności,

79 J. Mucha, Zaspokojenie zastawnika zastawu rejestrowego, Warszawa 2001, s. 18. 80 M. Leśniak, Zastaw bez przeniesienia posiadania przedmiotu zastawu, Kraków 2004, s. 64. 81 Uzasadnienie rządowego projektu UZRRZ, [w:] M. Leśniak, op. cit., s. 63.

39


ponadto w obu przypadkach będziemy mieli do czynienia z akcesoryjnym charakterem

zastawu. Konkludując powiemy, że jest on odmianą zastawu w ogóle, a nie odrębnym

rzeczowym zabezpieczeniem wierzytelności82.

Oprócz zastawu zwykłego i rejestrowego w doktrynie wyróżniono zastaw ustawowy,

którego cechą charakterystyczną jest to, iż powstaje na mocy szczególnego przepisu

ustawy83. Oznacza to, że dla jego skuteczności nie jest konieczna aktywna postawa

właściciela rzeczy obciążonej oraz zgodnie z postanowieniem art. 326 Kc należy stosować

wspomniane już przepisy o zastawie na rzeczach ruchomych.

Jednakże na potrzeby prawa podatkowego, ustawodawca zdecydował się o

powołanie do życia nowej instytucji, tj. zastawu skarbowego, który szczegółowo jest

uregulowany w ustawie Op i stanowi następny rodzaj zabezpieczenia rzeczowego, którego

dokładna analiza znajduje się w punktach poniżej.

9. Zakres podmiotowy i przedmiotowy zastawu skarbowego

Dokonując prawnej analizy zastawu skarbowego, należy rozwiać wątpliwości

związane z pytaniem, czy zastaw skarbowy jest jednym z ograniczonych praw rzeczowych.

Jako zasadę podstawową w odniesieniu do ograniczonych praw rzeczowych należy przyjąć

ich bezwzględny charakter. Powyższa cecha ujawnia się w nałożeniu na wszystkich

obowiązku powstrzymania się od wkraczania w sferę uprawnień zagwarantowanych

ograniczonym prawem rzeczowym - skuteczność erga omnes84. Inną cechę konstytutywną

stanowi bezpośredniość władzy uprawnionego. Oznacza to, iż zastawnik w sytuacji

określonej prawem może samodzielnie, tj. bez ingerencji, upoważnienia lub świadczenia

innego podmiotu, a przy wykorzystaniu przymusu państwowego, uzyskać zaspokojenie

swojej wierzytelności zabezpieczonej zastawem85. Ostatnim charakterystycznym

elementem praw rzeczowych jest to, iż odnoszą się one w zasadzie do rzeczy. Co oznacza,

iż przedmiotem władzy jest majątek, tj. określone dobro, które przedstawia pewną dającą

się oszacować w pieniądzu wartość86. Bezsprzecznie zastaw skarbowy ma za przedmiot

rzeczy i prawa, jako nośniki o określonej wartości materialnej. W związku z tym należy

przyjąć, iż wspomniane zabezpieczenie spełnia wszystkie kryteria wyznaczające istotę

ograniczonych praw rzeczowych, które zostały nazwane w literaturze. W tym miejscu

należy odnieść się także do enumeratywnego wyliczenia z art. 244 KC. Wykładnia 82 J. Mucha, op. cit., s. 19. 83 E. Gniewek, op. cit., s. 230. 84 A. Kwiatkowski, Zastaw umowny na rzeczy ruchomej „Rejent” 2000, nr 7 - 8, s. 104. 85 F. Zoll, Prawo cywilne. Prawa zastawnicze, Kraków 1937, s. 5. 86 F. Zoll, Przedmiot praw rzeczowych „Kwartalnik Prawa Prywatnego” 1938, s. 3.

40


językowa tego przepisu prowadzi do konstatacji, iż zastaw skarbowy nie jest ograniczonym

prawem rzeczowym. Zatem postanowienia doktryny nie mają w tym temacie żadnego

znaczenia prawnego. Jednak sytuacja ta zmienia się na gruncie prawa podatkowego za

sprawą przyjęcia konstrukcji, tzw. szerokiego katalogu praw rzeczowych w związku z

wykładnią systemową87. W myśl tej koncepcji za ograniczone prawa rzeczowe należy uznać

także takie, które da się wyinterpretować z pozostałych przepisów prawnych88.

Poczynione wyżej uwagi pozwalają umiejscowić zastaw skarbowy w szerokim

kontekście prawnym, to z kolei umożliwia pokazanie wzajemnych relacji pomiędzy

poszczególnymi rodzajami zastawów a zabezpieczeniem należności podatkowych. W

świetle poczynionych już rozważań odnośnie zastawu skarbowego nie ulega wątpliwości, iż

jest on jedynie odmianą zastawu w pojęciu ogólnym, a nie odrębnym prawem

rzeczowym89. Potwierdzeniem tej tezy może być fakt poczynionej regulacji w Op, która nie

daje wystarczających podstaw do samodzielnego stosowania wyłącznie tych postanowień.

Dlatego też można stwierdzić, iż ustawodawca w Op celowo nie zdefiniował samego pojęcia

zastawu skarbowego, aby w ten sposób „wyraźnie” odwołać się do regulacji przyjętych w

prawie cywilnym. W rezultacie, dopiero przyjęcie takiej tezy umożliwia właściwe

korzystanie z postanowień Kc, odnoszących się do zastawu na gruncie prawa

podatkowego. W efekcie takie zamierzone działanie ustawodawcy wprowadziło zupełność

regulacji w odniesieniu do instytucji zastawu skarbowego. W podobnym tonie wypowiedział

się J. Gołaczyński, który stwierdził, iż skoro /.../ zastaw skarbowy może być /.../

traktowany, ze względu na funkcję, jaką realizuje, jak zastaw ustawowy, to zasadnym jest

stosowanie w kwestiach nieuregulowanych w Ordynacji podatkowej przepisów Kodeksu

cywilnego o zastawie na rzeczach ruchomych i prawach odpowiednio90.

W literaturze przedmiotu dość często spotyka się stwierdzenie, iż zastaw skarbowy

jest rodzajem zastawu rejestrowego, w rezultacie jednocześnie nazywa się go rejestrowym

zastawem skarbowym91. Nie będzie to jednak oznaczać, że można dokonać w tej materii

podobnych zabiegów interpretacyjnych jak w przypadku Kc, gdyż zbieżność obu instytucji

sprowadza się jedynie do częściowych podobieństw konstrukcyjnych. Głównie zaś chodzi tu

o nieposesoryjny charakter obu zastawów. Jednakże nie stanowi to wystarczającej

podstawy dla wzajemnego przenikania się obu regulacji. Należy zatem przyjąć pogląd, iż

przepisy UZRRZ nie znajdują zastosowania do instytucji zastawu skarbowego, z uwagi na

87 P. Czerski, Zastaw skarbowy jako forma zabezpieczenia należności podatkowych, Kraków 2004, s. 29. 88 E. Gniewek, P. Machnikowski, R. Mikosz, A. Stelmachowski, System prawa prywatnego, t. 3, Prawo rzeczowe,

pod red. Z. Radwańskiego, Warszawa 2003, s. 20. 89 P. Czerski, op. cit., s. 38. 90 J. Gołaczyński, Rejent 2004/10/146, Zastaw skarbowy na rzeczach ruchomych w prawie polskim. 91 J. Ignatowicz, op. cit., s. 288.

41


brak wyraźnego przepisu pozwalającego na taką interpretację92. Pogląd ten zdaje się być

dominującym w literaturze przedmiotu. Potwierdza go także A. Huchla mówiąc, że do

zastawu uregulowanego w Op nie stosuje przepisów UZRRZ93. Podobnie wypowiada się R.

Mastalski zaznaczając, iż brak jest synchronizacji pomiędzy wspomnianymi aktami, a to

wyklucza rozpatrywanie tych instytucji w jednej płaszczyźnie94. Konstytutywny wpis do

rejestru jako warunek powstania zabezpieczenia, nie pozwala natomiast na jego

klasyfikację jako zastawu ustawowego.

Art. 41 Op formułuje zakres podmiotowy zastawu skarbowego. Podobnie jak w

przypadku zastawu rejestrowego, ustawodawca enumeratywnie wymienia strony tego

stosunku. Powyższe jest związane z podstawową funkcją, jaką jest zabezpieczenie

należności podatkowych, w związku z tym relacje mogą zachodzić tylko pomiędzy

wskazanymi taksatywnie uczestnikami. Dlatego też zgodnie z tymi postanowieniami,

zastaw skarbowy przysługuje Skarbowi Państwa oraz jednostce samorządu terytorialnego.

Drugą stronę tworzą zarówno podmioty odpowiadające całym swoim majątkiem, tj.

podatnik, płatnik, inkasent, jak i następcy prawni oraz osoby trzecie. W przypadku osób

pozostających w związku małżeńskim, odpowiedzialność obejmuje zarówno majątek

odrębny podatnika jak i majątek objęty wspólnością majątkową, co odpowiada treści art.

29 § 3 Op, które rozciągają się również na płatnika i inkasenta. Odnośnie powyższej tezy w

piśmiennictwie rozpowszechniony jest pogląd, który uznaje za bezpodstawne poszerzanie

kręgu podmiotów, na majątku których możliwe jest ustanowienie wspomnianego

zabezpieczenia. Według większości autorów stanowi to poważne zagrożenie dla pewności i

bezpieczeństwa obrotu prawnego95.

Z uwagi na tożsamość przedmiotową zastawu skarbowego z cywilnym, nie ulega

wątpliwości, iż zastaw skarbowy, jako ograniczone prawo rzeczowe ma za przedmiot

przede wszystkim rzeczy ruchome, gdyż ich priorytetowy charakter ujawnia się w tym, iż

dopiero jako drugie w kolejności wspomniane są zbywalne prawa majątkowe. Ponieważ

prawo podatkowe nie definiuje pojęcia rzeczy, stąd też właściwym jest odwołanie się do

prawa cywilnego, które obok definicji legalnej zawartej w art. 45 Kc96 wypracowało także

definicję doktrynalną. Zgodnie z jej poglądem: „rzeczami są materialne części przyrody w

stanie pierwotnym lub przetworzonym, na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub

sztuczny), że w stosunkach społeczno - gospodarczych mogą być traktowane jako dobra

92 P. Czerski, op. cit., s. 43. 93 C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, op. cit., s. 161. 94 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 190. 95 Ibidem, s. 191. 96 Przepis ten wskazuje, iż rzeczami ruchomymi są tylko przedmioty materialne.

42


samoistne”97. Do wyjaśnienia terminu „rzeczy ruchomej”, właściwymi również będą

założenia przyjęte w prawie cywilnym, które tworzy definicję negatywną określającą

ruchomości poprzez przeciwstawienie ich ściśle określonemu pojęciu nieruchomości.

Dlatego też zgodnie z konstrukcją wynikającą z art. 46 § 1 Kc wszystko to, czego nie

można zgodnie z ustawą nazwać nieruchomością będzie stanowić ruchomość. Warto

również zauważyć, iż przytoczony podział pozostaje w zgodzie z odmiennymi zakresami

przedmiotowymi hipoteki i zastawu, co znajduje odzwierciedlenie w art. 41 § 2 Op

mówiącym o tym, iż przedmiotem zastawu skarbowego nie mogą być rzeczy lub prawa

mogące być przedmiotem hipoteki.

Uściślając wyżej poczynione ustalenia warto zwrócić uwagę na cywilistyczną

koncepcję tzw. zestawialności, która określa trzy cechy, które posiada przedmiot zastawu,

tj. musi być dostatecznie odróżnialny, musi posiadać wymierną wartość ekonomiczną oraz

musi być zbywalny (egzekwowalny)98. Ponadto z piśmiennictwa wynika, iż przedmiotem

praw rzeczowych mogą być wyłącznie rzeczy zindywidualizowane, tj. oznaczone co do

tożsamości99, co potwierdza to wyrok NSA w odniesieniu do UZP100, gdzie stwierdzono, iż

istota zastawu polega na indywidualizacji jego przedmiotu101. W obecnym kształcie,

wymóg ten zdaje się być jeszcze bardziej aktualny, gdyż jest on warunkiem dokonania

poprawnego wpisu do rejestru zastawów skarbowych102. Obowiązek posiadania wymiernej

wartości został określony przez ustawodawcę w art. 41 § 1 Op, który stanowi, że

jednostkowa wartość rzeczy i praw w dniu ustanowienia zastawu skarbowego musi sięgać

co najmniej 10 000 zł. Zbywalność została na gruncie Op zrównana z egzekwowalnością.

Zgodnie bowiem z art. 41 § 2 Op jednoznacznie wynika, iż zastawem nie mogą być

obciążone rzeczy i prawa niepodlegające egzekucji, określone w art. 8 § 1 ustawy o

postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż

koncepcja zestawialności sformułowana pierwotnie na potrzeby zastawu rejestrowego,

znajduje pełne odzwierciedlenie także na gruncie prawa podatkowego, co tym samym

ukazuje wspólny rodowód obu zabezpieczeń oraz potrzebę korzystania w obu przypadkach

z konstrukcji pierwotnych.

Cywilnoprawna konstrukcja zastawu, dopuszcza również możliwość ustanowienia go

na prawach, stąd też ustawodawca podatkowy zdecydował się również rozszerzyć zakres

zastawu skarbowego, zatem przedmiotem, z którego dłużnik ponosi odpowiedzialność

97 J. Wasilkowski, Prawo rzeczowe w zarysie, Warszawa 1957, s. 9. 98 J. Mojak, D. Pelak, J. Sieklucki, J. Widło, Umowa o ustanowienie zastawu rejestrowego, Lublin 1998, s. 68. 99 P. Czerski, op. cit., s. 90. 100 Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 149, poz. 111). 101 Wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1997 r. (syg. I SA/ Gd 2017/ 96), Lex nr 30270. 102 P. Czerski, op. cit., s. 90.

43


rzeczową, nie jest rzecz, a jest to inny przedmiot lub suma pieniężna, co do której

zastawca jest uprawniony z innego stosunku niż prawo własności103. Można zatem

sformułować tezę, iż przedmiotem jest prawo, które odnosi się do rzeczy, której to rzecz

jest nośnikiem pewnej wartości majątkowej. Przy czym koncepcja zastawialności

sformułowana przy ruchomościach zachowuje swą aktualność również w odniesieniu do

praw. Ponieważ Op umożliwia dokonanie zabezpieczenia na prawach, ale wyraźnie wymaga

aby miały one charakter majątkowy i były zbywalne, to brak tych definicji pojęć nakazuje

się odwołać po raz kolejny do regulacji przyjętych przez doktrynę prawa cywilnego.

Zgodnie z wyżej przywołaną koncepcją, majątkowy charakter prawa jest warunkiem

koniecznym jego zastawialności, dlatego też nie spełniają go prawa niemajątkowe.

Natomiast ewentualna jego niezbywalność może wynikać, np. wprost z przyjętych przez

ustawodawcę uregulowań (prawo pierwokupu, prawo do renty). Przyjęta regulacja w Kc

nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów o zastawie na rzeczach ruchomych w

odniesieniu do zastawu na prawach, w efekcie przedmiotowe odesłanie należy stosować

również co do zastawu skarbowego na prawach.

Reasumując, należy podkreślić, iż obok zabezpieczenia należności

publicznoprawnych zastaw skarbowy pełni także funkcję społeczno-gospodarczą, która

polega na zapewnieniu pewności obrotu, natomiast uregulowany w Op zastaw skarbowy

należy jednocześnie uznać za ograniczone prawo rzeczowe, co umożliwia odpowiednie

zastosowanie regulacji zawartych w Kc.

Z powyższego zatem wynika, iż ustawodawca podatkowy przyjął konstrukcję

zastawu bez przeniesienia posiadania obciążonego przedmiotu. W związku z tym

nieposesoryjny charakter zastawu skarbowego, umożliwia zobowiązanemu podmiotowi

korzystanie z rzeczy, które jest warunkiem niezbędnym, np. do uzyskania środków na

spłatę zobowiązań publicznoprawnych. Ponieważ zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu

do rejestru zastawów nie sposób pominąć bardzo problematycznego zagadnienia

związanego z samym rejestrem zastawów. Analiza przepisów Op oraz rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie rejestrów zastawów skarbowych

oraz Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2068), prowadzi do

wniosku, iż rejestr zastawów skarbowych należy do grupy rejestrów publicznych o

charakterze przedmiotowym, gdyż ujawnia on rzeczy i prawa majątkowe obciążone

zabezpieczeniem. Z §1 pkt. 1 wyżej przywołanego rozporządzenia wynika, iż obligatoryjnie

powinien on mieścić następujące informacje: datę ustanowienia zastawu, dane określające

zobowiązanego, dane identyfikujące przedmiot zastawu, wysokość zabezpieczonej

103 A. Klein, Elementy stosunku prawnego prawa rzeczowego, Wrocław 1976, s. 162.

44


należności, podstawę ustanowienia zastawu oraz datę jego wygaśnięcia. Podobnie jak

księga wieczysta, tak i rejestr zastawów oprócz funkcji ewidencyjnej spełnia także rolę

regulatora w płaszczyźnie prawa materialnego104. Podobnie jak w przypadku księgi

wieczystej, zamieszczenie w rejestrze odpowiedniej adnotacji wywołuje jednocześnie

skutki w sferze prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 42 § 1 Op, zastaw skarbowy

powstaje z dniem z wpisu do rejestru zastawów skarbowych. W tym przypadku, skutek

materialnoprawny polega na powołaniu do życia ograniczonego prawa rzeczowego105.

Z analizy przepisów podatkowych wynika, iż ustawodawca skonstruował dwa

rodzaje odpowiednich rejestrów. Pierwszy z nich to prowadzony przez każdego naczelnika

urzędu skarbowego rejestr zastawów skarbowych. Drugim natomiast jest Centralny Rejestr

Zastawów Skarbowych, prowadzony przez ministra właściwego do spraw finansów

publicznych. Mimo, iż brak jest jakichkolwiek istotnych różnic konstrukcyjnych w

odniesieniu do obu rodzajów, co potwierdzają załączniki do rozporządzenia106, to

poczynione niżej uwagi co do charakteru prawnego samego wpisu należy odnieść

wyłącznie do pierwszego z nich. Powyższe wynika bowiem z § 3 cytowanego wyżej

rozporządzenia, gdzie wpis do centralnego rejestru ma charakter wtórny, a co za tym idzie

ma on znaczenie tylko i wyłącznie ewidencyjne. Dlatego też wszelkie zmiany w sferze

prawa materialnego, związane są z rejestrem prowadzonym przez naczelnika urzędu

skarbowego, przy czym zastaw w dniu ustanowienia jest wpisywany do rejestru zastawów

skarbowych, a nie później niż następnego dnia następuje przekazanie danych do

Centralnego Rejestru. Należy przy tym podkreślić, iż obie ewidencje prowadzone są przy

wykorzystaniu techniki informatycznej.

Podobnie jak w przypadku ksiąg wieczystych, w przypadku rejestru zastawów

skarbowych, podstawowe znaczenie dla pewności obrotu gospodarczego ma zasada

jawności formalnej, która na potrzeby prawa podatkowego została dość specyficznie

zmodyfikowana. Powyższe wynika stąd, iż brak jest bowiem jakichkolwiek regulacji

dających komukolwiek prawo do przeglądania rejestru. Tą dość dziwną sytuację w

demokratycznym państwie prawa tłumaczy się potrzebą zachowania tajemnicy skarbowej.

Należy zatem uznać, iż poprzez taką konstrukcję, ustawodawca marginalizuje funkcję

gospodarczą zastawu, przejawiającą się na zapewnieniu pewności obrotu oraz pomija

częściowo interesy osób trzecich. Pewnym krokiem w celu uwzględnienia interesów

podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym jest umożliwienie zainteresowanemu

104 P. Czerski, op. cit., s. 120. 105 Ibidem, s. 121. 106 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie rejestru zastawów skarbowych oraz

Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2068 ze zm.).

45


uzyskania wypisu z rejestru zastawów, który zawiera informacje o obciążeniu rzeczy lub

prawa oraz o wysokości zabezpieczonego zobowiązania lub zaległości podatkowej.

Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem „zainteresowany”, czy

wystarczy jedynie subiektywne przeświadczenie wnioskodawcy, czy też należy wykazać się

interesem prawnym bądź faktycznym107. Sytuacja ta powoduje, iż na poziomie organów

skarbowych panuje znaczna dowolność w ustalaniu legitymowanych podmiotów. Zdaje się,

iż podstawowym zadaniem tej regulacji jest ochrona nabywców rzeczy należących do

podatnika przed ewentualną odpowiedzialnością rzeczową108. Z powyższego zatem można

wnioskować, iż każdy podmiot, który uważa, że ma interes w uzyskaniu informacji, może

żądać wypisu z rejestru zastawu. Sam wpis do rejestru zastawów prowadzi również do

powstania obowiązków po stronie właściwych organów podatkowych, które na mocy

brzmienia art. 42 § 6 Op są zobowiązane do informowania określonych podmiotów co do

adnotacji ich dotyczących. Przy czym obowiązek ten rozciąga się nie tylko na dokonanie

wpisu, ale również na jego wykreślenie.

Podobnie jak w odniesieniu do zabezpieczenia hipotecznego, także w przypadku

zastawu skarbowego, ustawodawca wprowadził specyficzny sposób realizacji praw przez

uprawnione podmioty. Zasadą obowiązującą w prawie podatkowym, jest koncepcja

wynikająca z prawa cywilnego, gdzie prawo mające pierwszeństwo przed innymi może być

wykonane, jak gdyby inne prawa nie istniały. Natomiast prawo mające niższe

pierwszeństwo nie może być realizowane z uszczerbkiem dla praw je wyprzedzających109.

Zasada ta została odzwierciedlona w art. 42 § 2 Op, gdzie rozstrzygając kolizję pomiędzy

dwoma zastawami skarbowymi, ustawodawca wprowadził kryterium momentu wpisu. Co

do zasady, zastaw wpisany wcześniej ma pierwszeństwo przed tym wpisanym później,

jednakże uściślenie przyjętych przez ustawodawcę zasad nastąpiło w art. 42 § 3 Op.

Przepis ten reguluje skuteczność zastawu wobec każdoczesnego właściciela obciążonej

rzeczy oraz o pierwszeństwie realizacji tak zabezpieczonej wierzytelności przed tymi, które

przysługują wierzycielom osobistym posiadacza zabezpieczonej ruchomości lub prawa.

Następnie, zgodnie z art. 42 § 4 Op przyjmuje się, iż w odniesieniu do rejestru powstałego

na podstawie aktu rangi ustawy zastaw skarbowy nie powinien korzystać z

uprzywilejowania. Dlatego też powstałe ewentualnie kolizje należy rozstrzygać w oparciu o

kryterium czasu, stwierdzając tym samym, iż zastaw wpisany wcześniej ma pierwszeństwo

przed wpisanym później. Do ciekawego rozstrzygnięcia prowadzi ustalenie pierwszeństwa

pomiędzy zastawem skarbowym a zwykłym. Wspomniane wyżej zasady nie znajdą

107 R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, s. 69. 108 B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 200, s. 149. 109 S. Grzybowski, J. Skąpski, S. Wójcik, Zarys prawa cywilnego, Warszawa 1988, s. 367.

46


zastosowania w przypadku rozstrzygnięcia pierwszeństwa pomiędzy zastawem skarbowym

a zwykłym, dlatego też reguły kolizyjne należy sformułować w oparciu o postanowienia

ogólne, odnoszące do ograniczonych praw rzeczowych. Art. 310 Kc stanowi, iż jeżeli w

chwili ustanowienia zastawu rzeczy jest obciążona innym prawem rzeczowym, zastaw

powstały później ma pierwszeństwo przed prawem powstałym wcześniej, chyba że

zastawnik działał w złej wierze. Dlatego też w związku z brzmieniem tego przepisu,

możemy stwierdzić, iż zastaw skarbowy nie realizuje swych funkcji i nie stanowi należnego

zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego.

Wydaje się, iż stosowanie wspomnianej zasady w sytuacji zbiegu obu zabezpieczeń

(zastawu skarbowego i zwykłego) nie jest efektem zamierzonym przez ustawodawcę

podatkowego110.

Sytuacje skutkujące wygaśnięciem zastawu skarbowego zostały sformułowane w

art. 42 § 5 pkt. 1 – 3 Op i z ich konstrukcji można wywnioskować, iż stanowią przedłużenie

cywilnoprawnych konstrukcji zastosowanych przy zastawie skarbowym. Wygaśnięcie

zabezpieczenia następuje z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, taki stan

rzeczy jest implikacją akcesoryjnego charakteru zabezpieczenia zastawniczego, gdyż

zastaw nie może istnieć bez wierzytelności, którą zabezpiecza. Stąd też utrata bytu

prawnego wierzytelności przysługującej związkowi publicznoprawnemu powodować będzie

automatycznie uchylenie zabezpieczenia rzeczowego. Przy czym, zgodnie z dyspozycją pkt

2 wyżej cytowanego przepisu, zastaw wygasa z dniem wykreślenia wpisu. Chęć stworzenia

skutecznej ochrony właściciela zastawionej ruchomości lub prawa przesądziła o

wprowadzeniu instytucji zawartej w art. 42a Op. Zgodnie bowiem z dyspozycją zawartą w

tym przepisie stanowiącym, jak wyżej stwierdzono, wyraz ochrony interesów właściciela

obciążanego prawa, który w dniu jego ustanowienia nie był podmiotem zobowiązanym czy

odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe, przysługuje mu uprawnienie zwrócenia się

do odpowiedniego organu podatkowego z wnioskiem o wykreślenie wpisu. Wykreślenie w

formie decyzji powinno nastąpić w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba uzyskała

wiadomość o ustanowieniu zastawu podatkowego na przedmiocie stanowiącym jej prawo

własności. Jednakże w literaturze przedmiotu takie ograniczenie możliwości ochrony tylko

do wspomnianego przypadku uznane jest za nieuzasadnione, gdyż w praktyce może

wystąpić wiele innych sytuacji ustanowienia zastawu niezgodnie z przepisami prawa. Jako

przykład podaje się niedoręczenie zastawcy decyzji będącej podstawą wpisu111.

Egzekucyjna sprzedaż przedmiotu jest kolejnym sposobem wygaśnięcia zastawu,

110 J. Ignatowicz, op. cit., s. 289. 111 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 195.

47


gdzie wierzyciel korzysta ze swojego uprawnienia i zaspokaja się z przedmiotu zastawu, w

trybie określonym w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Mimo, iż przepisy Op nie wymieniają wszystkich możliwych sposobów utraty bytu

prawnego zastawu skarbowego, to jednak nie należy zapominać o zasadach związanych z

wygasaniem ograniczonych praw rzeczowych zawartych w Kc. Przykładem tego może być

zniszczenie przedmiotu zastawu, co zgodnie z wypracowanym poglądem przedstawicieli

prawa cywilnego powoduje wygaśnięcie zastawu. Zaznaczyć należy, iż nie ma znaczenia,

jakiego rodzaju działania doprowadziły do wspomnianej sytuacji. Zatem może to być nawet

celowe działanie zastawcy skarbowego112. Podobną tezę postawił W. Morawski, który

stwierdził, że katalog przyczyn wygasania zastawu skarbowego zawarty w art. 42 § 5 Op

nie jest zamknięty i musi być analizowany w łączności z przepisami Kodeksu cywilnego i

innych aktów normatywnych z zakresu prawa cywilnego113.

10. Podstawa prawna oraz tryb ustanowienia zastawu skarbowego

Znaczenie warunków ustanowienia zastawu skarbowego jest o tyle istotne, iż bez

regulacji określających podstawy oraz zasady ustanowienia zabezpieczenia, jego forma nie

ma żadnego znaczenia praktycznego. Tematyka ta ma także niemałe znaczenie ze względu

na sam charakter prawny zastawu oraz wierzytelności, które zabezpiecza. Powyższe

wynika stąd, iż powstaje on bez zgody zastawcy i w związku z tym, musi mieć zapewnioną

ochronę prawną w tej sytuacji. Dlatego też można postawić tezę, iż przepisy określające

zasady, na jakich ustanawia się zastaw, pełnią funkcję ochronną, która nakazuje działać

organom podatkowym w określony sposób.

W art. 41 § 1 Op ustawodawca sformułował katalog należności, które można objąć

zabezpieczeniem, będą to zobowiązania podatkowe, powstające na podstawie wydanej i

doręczonej decyzji konstytutywnej, jak również te, które powstały na skutek zaistnienia

okoliczności, z którymi ustawa łączy powstanie zobowiązania. Ustawodawcza możliwość

ustanowienia zabezpieczenia rozszerza się także na zaległości podatkowe, wraz z

przypadającymi odsetkami za zwłokę, a także należności przypadające od płatników,

inkasentów, następców prawnych i osób trzecich, odpowiadających za zobowiązania

podatkowe, co jest powiązane z regulacją zawartą w art. 44 § 1 Op. W tym właśnie

przepisie znajdują się szczegółowe zasady umożliwiające dokonanie wpisu do właściwego

rejestru. Dlatego też należy przyjąć, iż nie istnieje w obrocie prawnym odrębna decyzja,

112 P. Czerski, op. cit., s. 178. 113 W. Morawski, Wygasanie zastawu skarbowego, Monitor Podatkowy 2004, Nr 11 s. 23

48


przedmiotem której miałoby być ustanowienie zastawu skarbowego, a powyższe

rozstrzygnięcia będą stanowić samodzielną podstawę dla dokonania zabezpieczenia

zastawniczego. Dlatego też jednym z warunków dokonania skutecznego zastawu jest

uprzednie doręczenie podmiotowi zobowiązanemu właściwej decyzji, natomiast w

przypadku zobowiązań powstających na mocy postanowień ustawy, tj. wykorzystujących

instytucję samoobliczenia, podstawą dokonania wpisu jest deklaracja. Przy czym i tak

prawo do dokonania zastawu będzie zawieszone do momentu upływu braku realizacji

należności podatkowej w terminie 14 dni licząc od dnia, w którym stała się ona

wymagalna114, co odpowiada to dyspozycji art. 44 § 2 Op.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na brak regulacji w odniesieniu do

sytuacji, w której wpisu dokonuje się bez podstawy prawnej. Jednakże z omówionych

zasad można jednoznacznie stwierdzić, iż brak wierzytelności będzie skutkować brakiem

zabezpieczenia, co odpowiada realizacji szeroko rozumianej zasady akcesoryjności

ograniczonych praw rzeczowych. Natomiast w takich okolicznościach nadal pozostaje

problem wpisu w rejestrze. Ponadto tą wątpliwość doktryna rozstrzyga, przydając

organowi podatkowemu możliwość działania z urzędu tylko w celu wykreślenia wpisu.

Zatem bez wszczynania postępowania dochodzi do dokonania czynności technicznej115.

W Op, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca nie wypowiedział się także co

do samej formy, jaką powinien przybrać akt wpisu w rejestrze zastawów skarbowych.

Ponieważ sama czynność nie jest objęta żadnymi normami o charakterze proceduralnym,

to nie powinny być zastosowane przepisy postępowania podatkowego zawarte w dziale IV

Op, dlatego też należy przyjąć, iż wpis jest w tym kontekście jedynie czynnością o

charakterze technicznym, która jednakże rodzi pewne konsekwencje prawne116. Z analizy

przepisów podatkowych wynika, iż podmiotami kompetentnymi do realizowania działań

zmierzających do ustanowienia zabezpieczenia są organy podatkowe zarówno pierwszej

jak i drugiej instancji.

Prawidłowa realizacja interesów fiskalnych Skarbu Państwa, jak i jednostek

samorządu terytorialnego, spowodowała stworzenie uprawnień do uzyskania danych na

temat potencjalnych przedmiotów zastawu. Regulacja ta została przewidziana w art. 45

Op. Ponieważ powyższa regulacja jest analogiczna do zawartej w art. 39 Op, stąd też

następuje odesłanie do tego przepisu i możliwość jego odpowiedniego zastosowania. Jak

wynika z brzmienia tego przepisu należy uznać, iż korzystanie z tej instytucji jest

wyłącznie prawem organu podatkowego, a nie jego obowiązkiem. Działanie na podstawie i

114 B. Adamiak, J. Borowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 67. 115 P. Czerski, op. cit., s. 127. 116 C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, op. cit., s. 183.

49


w granicach art. 45 Op jest uzależnione od oceny konkretnej sytuacji w kontekście

celowości ustanowienia zastawu skarbowego. Organ może z niego korzystać zawsze, gdy

istnieje nawet ewentualność zastosowania zabezpieczenia117. Powyższe uprawnienia

przysługują nie tylko organom podatkowym pierwszej i drugiej instancji, ale również w

oparciu o brzmienie ustawy o kontroli skarbowej118, także organom kontroli skarbowej.

Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja zastawu skarbowego uzależniona jest

wynikiem permanentnego ścierania się przeciwstawnych interesów, z jednej strony

podmiotu biernego, a z drugiej związku publicznoprawnego. W związku z tym poszczególne

rozwiązania można oceniać jako korzystne dla jednej bądź drugiej ze stron, jednakże nie

sposób dokonać tej oceny nie uwzględniając obiektywnej natury zabezpieczenia, która jest

potrzebna do samego zapewnienia wykonywania zobowiązania podatkowego. Jednak

analizując ogół regulacji powiemy, iż spory w głównej mierze odnoszą się do „inwazyjności”

opisanych wyżej regulacji.

11. Postępowanie zabezpieczające w rozumieniu przepisów ustawy o

postępowaniu egzekucyjnym w administracji

Powszechnie przyjmuje się, iż postępowanie zabezpieczające można w przybliżeniu

określić jako pierwszą fazę postępowania egzekucyjnego. Różnica między tymi postę-

powaniami jest jednak znaczna. Postępowanie zabezpieczające ma jedynie stworzyć

możliwość wykonania obowiązku w przyszłości. Podobieństwo z postępowaniem

egzekucyjnym polega zaś na tym, że do osiągnięcia tych celów stosuje się podobne środki.

Zabezpieczenie następuje bowiem w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu

egzekucyjnym w administracji, a do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio

przepisy o zajęciu egzekucyjnym: pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z

zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z

rachunków bankowych i innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych

zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku

pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych,

weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej,

udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz

ruchomości. Ustawodawca jednocześnie zaznacza, że zajęcie zabezpieczające nie może

dotyczyć rzeczy lub praw zwolnionych z egzekucji. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a, organ

117 Ibidem, s. 185. 118 Art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65 ze zm.).

50


egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub

udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej

zobowiązanego, strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości

zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę

przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,

strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub okres

do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące,

unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań

powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie

przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w

art. 39 § 1 Op, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym

oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

12. Przesłanki zabezpieczenia

Płynność finansowa oznacza posiadanie przez dłużnika dostępu do wystarczającej

ilości gotówki, by w całości regulować bieżące zobowiązania. Brak płynności finansowej

oznacza zatem, że dany podmiot nie posiada wystarczającej ilości gotówki, pozwalającej w

całości regulować bieżące zobowiązania. Przyjmuje się przy tym, iż nie chodzi tutaj o

trwałą niewypłacalność, taką przesłankę należy rozważać wyłącznie w kontekście

postępowania upadłościowego. Tym samym brak płynności należy wyłącznie rozpatrywać

w kontekście braku zdolności danego podmiotu do wywiązywania się ze swoich

zobowiązań, niezależnie od wartości posiadanych aktywów. Punktem wyjścia jest zatem

nie tyle porównanie udziału długu firmy z jej całkowitym kapitałem, ale brak wy-

starczającej ilości gotówki, by w całości regulować bieżące zobowiązania. Ustalając zatem,

czy w danym przypadku podatnik posiada płynność finansową - organy podatkowe muszą

przede wszystkim skoncentrować się na tym, czy reguluje ona swoje zobowiązania

związane z bieżącą działalnością, w tym zobowiązania podatkowe.

Unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku jest kolejną okolicznością, od

zaistnienia której ustawodawca uzależnia możliwość wszczęcia postępowania

zabezpieczającego. Chodzi przede wszystkim o unikanie płacenia zobowiązań bieżących.

Podstawę taką stanowić może jednak również to, że podatnik w przeszłości nie wywiązywał

się z obowiązków podatkowych. Organ egzekucyjny dokonuje bowiem zabezpieczenia, jeżeli

brak takowego mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, a wymienione przez usta-

wodawcę okoliczności nie są jedynymi, które mogą uzasadniać dokonanie zabezpieczenia.

51


Ustawodawca wskazuje jedynie te okoliczności, które w szczególności uzasadniają

zabezpieczenie. Unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku jako przesłanka

(wymieniona przez ustawodawcę) uzasadniająca wszczęcie postępowania

zabezpieczającego, może być także związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg

podatkowych.

Kolejną przesłanką, która w myśl ustawodawcy, w szczególności uzasadnia

wszczęcie postępowania zabezpieczającego jest dokonywanie przez zobowiązanego

wyprzedaży majątku. Ustanowienie takiej przesłanki jest logiczną konsekwencją

konstrukcji odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe. Podatnik ponosi

bowiem ekonomiczny ciężar podatku, a jego odpowiedzialność jest odpowiedzialnością

majątkową. Oznacza to, że podatnik odpowiada za zobowiązania podatkowe całym swoim

majątkiem. Odpowiedzialność ta obejmuje zatem jego mienie, na które składają się

własność i inne zbywalne prawa majątkowe119.

Występując do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia, uzasadniając

swój wniosek, wierzyciel powinien w uzasadnieniu wskazać okoliczności uzasadniające

obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji. Okoliczności te muszą mieć charakter

obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości,

jak i z oceny jego postępowania w sprawie konkretnego obowiązku będącego przedmiotem

postępowania zabezpieczającego. Reasumując, ww. obawy muszą mieć konkretny, a nie

ogólny charakter, i mieć oparcie w zebranym materiale dowodowym, co wynika chociażby

z wyroku NSA z dnia 10 lutego 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1682/93 (Monitor Podatkowy

1994/7/211).

13. Przebieg postępowania zabezpieczającego

Postępowanie zabezpieczające następuje na wniosek wierzyciela i na podstawie

wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, co wynika bezpośrednio z art. 155a

u.p.e.a. Wniosek o wszczęcie postępowania zabezpieczającego może również zgłosić organ

kontroli skarbowej. Jeżeli wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu albo

zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, wyszczególnia się w nim

składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia.

Ponieważ wniosek wierzyciela inicjuje postępowanie zabezpieczające stąd też organ

egzekucyjny nie może wszcząć postępowania samodzielnie bez wniosku wierzyciela.

119 D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 2006, Oficyna Wydawnicza „Unimex”

Wrocław 2006, wydanie 2006, Wydanie I, s. 854.

52


Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa treści tego

wniosku (z wyjątkiem informacji dotyczącej składników majątkowych zobowiązanego),

dlatego odpowiednie zastosowanie będzie miał przepis art. 63 Kpa. Zgodnie z nim,

wniosek powinien zawierać co najmniej wskazanie osoby, od której pochodzi, jej adres i

żądanie oraz czynić zadość innym wymaganiom ustalonym w przepisach szczególnych.

Szczegółowo natomiast zostały określone (w art. 156 u.p.e.a.) elementy, które musi

zawierać zarządzenie zabezpieczenia sporządzane również przez wierzyciela. Elementy te

ustawodawca wymienił w dziewięciu punktach. Są to:

1) oznaczenie wierzyciela, a więc podmiotu uprawnionego do żądania wykonania

obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub

zabezpieczającym;

2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w

przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę

zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli

wierzyciel posiada taką informację;

3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej

tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie

jej wysokości. Podstawa prawna obowiązku uzależniona będzie od rodzaju

zabezpieczanej należności. Podkreślić należy, że chodzi w tym przypadku o podstawę

prawną, z której wynika obowiązek, którego zabezpieczenie dotyczy;

4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, a więc przepisów, na

podstawie których zabezpieczenie jest dokonywane, np. art. 154 u.p.e.a.;

5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia

bądź udaremnienia egzekucji, a więc wskazanie dowodów na występowanie przesłanek

uzasadniających wszczęcie postępowania zabezpieczającego;

6) data wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwa wierzyciela, który je wydał,

oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a

także odcisk pieczęci urzędowej;

7) klauzula organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do

wykonania. Klauzulę nadaje organ egzekucyjny po uprzednim zbadaniu wniosku i

zarządzenia pod względem formalnym, tzn. po wcześniejszym sprawdzeniu czy dana

należność podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym. Jeżeli obowiązek, którego

dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie ad-

ministracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 §

1u.p.e.a., organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia;

53


8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu, w terminie 7 dni, prawie

zgłoszenia zarzutów do organu egzekucyjnego. W postępowaniu zabezpieczającym,

zgodnie z art. 166b u.p.e.a., stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 31-34 u.p.e.a.;

9) sposób i zakres zabezpieczenia.

Zabezpieczanie należności pieniężnych odbywa się poprzez zarządzenie za-

bezpieczenia i sporządza się według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra

Finansów z 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o

postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 zezm.). Wzór

zarządzenia zabezpieczenia musi zawierać dane, o których mowa w art. 156 § 1 u.p.e.a.

oraz jednocześnie umożliwiać ich elektroniczne przetwarzanie.

O skierowaniu zarządzenia o zabezpieczeniu do wykonania decyduje organ

egzekucyjny przez nadanie klauzuli o skierowaniu tego zarządzenia do wykonania. W

przypadku, gdy obowiązek nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym bądź nie

zawiera wszystkich elementów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie

może przystąpić do zabezpieczenia, o czym orzeka w postanowieniu, na które przysługuje

zażalenie. Oczywiście zażalenie przysługuje wierzycielowi niebędącemu jednocześnie

organem egzekucyjnym. Ponadto, organ egzekucyjny może uzależnić nadanie tej klauzuli

od złożenia przez wierzyciela kaucji na zabezpieczenie roszczeń zobowiązanego o

naprawienie szkód spowodowanych wskutek wykonania zarządzenia zabezpieczenia.

Zasadniczo wierzyciela nie obciążają wydatki związane z postępowaniem zabezpieczającym,

a od zobowiązanego organ egzekucyjny może żądać zapłaty za czynności zabezpieczenia i

pokrycia wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym jedynie wówczas, gdy

zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne. Wierzyciela, organ egzekucyjny obciąża

opłatami za czynności zabezpieczające oraz wydatkami związanymi z zabezpieczeniem,

jeżeli postępowanie egzekucyjne nie zostanie wszczęte wskutek braku wniosku o

przedłużenie terminu zabezpieczenia lub wniosek ten nie został uwzględniony. Jednocześnie,

organ egzekucyjny może zażądać od wierzyciela wpłaty zaliczki na pokrycie wydatków

związanych z postępowaniem zabezpieczającym uzależniając zabezpieczenie od jej

wpłacenia120.

120 D. Jankowiak, op. cit., s. 864-865.


„Postępowanie zabezpieczające w oparciu o

przepisy ustawy ordynacja podatkowa i ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji”

2

Wykaz skrótów

Kc - ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z

późn. zm.),

Kpa - ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego

(tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.),

Kpc - ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U.

Nr 43, poz. 296 z późn. zm.),

Kro - ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9,

poz. 59 z późn. zm.),

Ksh - ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U.

Nr 94, poz. 1037 z óźn. zm.).

UKWH - ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst

jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.).

Op - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.

U. z 2005 r. Nr 6, poz. 80 z późn. zm.).

u.p.e.a. - ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w

administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.).

3

Zagadnienia ogólne

4

Podatnik

Art. 4. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych

nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w

związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Art. 5. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego

zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa,

województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w

miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Art. 6. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz

bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa,

powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

5

Art. 7. § 1. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka

organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw

podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

§ 2. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż

wymienione w § 1.

Art. 8. Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna

niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa

podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we

właściwym termin

6

Podatnik

Podatnik

Art. 9. Inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka

organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od

podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi

podatkowemu.

7

Odpowiedzialność podatnika, płatnika i

inkasenta

Art. 26. Podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze

zobowiązań podatkowych podatki.

Art. 29. § 1. W przypadku osób pozostających w związku małżeńskim

odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny

podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka.

8

§ 2. Skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności

majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed

dniem:

1. zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności

majątkowej;

2. zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu;

3. ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia

małżonka;

4. uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji.

§ 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do płatnika oraz inkasenta.

9


inkasenta


inkasenta

Art. 30. § 1. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8,

odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

§ 2. Inkasent, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 9, odpowiada

za podatek pobrany a niewpłacony.

§ 3. Płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2

całym swoim majątkiem.

10


inkasenta

§ 4. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi

okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o

odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa

wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego

podatku.

§ 5. Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej

albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach

organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

§ 6. Decyzję, o której mowa w § 4 i 5, organ podatkowy może wydać również

po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

11

Przebieg postępowania zabezpieczającego

• Wszczęcie postępowania zabezpieczającego (art. 165 a 200 § 2 Op);

• Rola zasad ogólnych w postępowaniu zabezpieczającym;

• Wyłączenie pracownika organu podatkowego w toku postępowania

zabezpieczającego;

• Strona/pełnomocnik postępowania zabezpieczającego;

• Doręczenia w postępowaniu zabezpieczającym;

12

Przebieg postępowania zabezpieczającego

• Dowody a postępowanie zabezpieczające;

• Zawieszenie postępowania zabezpieczającego;

• Decyzje i postanowienia w postępowaniu zabezpieczającym;

• Odwołania i zażalenia w postępowaniu zabezpieczającym;

• Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu;

• Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu;

• Koszty postępowania;

13

Wykonanie decyzji

14

Wykonanie decyzji

Art. 239a. Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek

podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w

administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor

natychmiastowej wykonalności.

15

Wykonanie decyzji

Art. 239b. § 1. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej

wykonalności, gdy:

1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony

toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych

lub

2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości

podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę

przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa

zaspokojenia, lub

3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej

wartości, lub

16

Wykonanie decyzji

4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest

krótszy niż 3 miesiące.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że

zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

§ 3. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ

podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia.

§ 4. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej

wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania

decyzji.

§ 5. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu

płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa.

17

Wykonanie decyzji

Art. 239c. Decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z

mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2.

Art. 239d. Nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji

ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość

zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o

odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo

spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3.

Art. 239e. Decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej

wykonanie.

18

Wykonanie decyzji

Art. 239f. § 1. Organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie

decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do

momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:

– na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania

wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d

§ 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub

– z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie

zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które

zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z

odsetkami za zwłokę – do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu

hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

19

Wykonanie decyzji

§ 2. Wniosek, o którym mowa w § 1 pkt 1, podlega załatwieniu bez zbędnej

zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni. Niezałatwienie wniosku w tym terminie

powoduje wstrzymanie wykonania decyzji do czasu doręczenia postanowienia

w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, chyba że przyczyny niezałatwienia

wniosku w terminie zostały spowodowane przez stronę.

§ 3. W sprawach nieuregulowanych w § 1 przepisy art. 33d-33g stosuje się

odpowiednio.

§ 4. W sprawie wstrzymania wykonania decyzji wydaje się postanowienie, na

które służy zażalenie.

20

Wykonanie decyzji

Art. 239g. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości

dobrowolnego wykonania decyzji.

Art. 239h. Wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczanie

odsetek za zwłokę.

Art. 239i. Ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego nie

stanowi wykonania decyzji.

Art. 239j. Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio do

wykonania postanowień.

21

Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych

22

Zabezpieczenie wykonania zobowiązań

podatkowych

Art. 33. § 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być

zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w

związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona

obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale

nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub

dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić

lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym

małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

23


podatkowych

§ 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać

również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed

wydaniem decyzji:

1. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2. określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3. określającej wysokość zwrotu podatku.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z

zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę

należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu

24


podatkowych

§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie

posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w

decyzji o zabezpieczeniu:

1. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie

następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za

zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o

zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o

której mowa w § 2 pkt 2.

25

Orzecznictwo i wątpliwości

• Wyrok z dnia 16 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi I

SA/Łd 89/09

• Podstawową przesłanką warunkującą możliwość dokonania zabezpieczenia

na majątku podatnika jest wystąpienie obawy, że zobowiązanie podatkowe

nie zostanie wykonane. W szczególności jest ona uzasadniona, gdy

podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze

publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu

majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję.

26


Podstawowa przesłanką zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona

obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez

ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami

faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż

zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione

w każdym przypadku odrębnie.

• LEX nr 529559

27


podatkowych

Art. 33a. § 1. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1. po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość

zobowiązania podatkowego;

2. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania

podatkowego;

3.z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

§ 2. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia

zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu

egzekucyjnym w administracji.

28


• Wyrok z dnia 20 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w

Poznaniu I SA/Po 543/09

• W przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne,

organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego

środka następuje z mocy prawa (ipso iure), tj. z dniem wygaśnięcia decyzji

o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33a i art. 33b O.p.

• LEX nr 529323

29


podatkowych

Art. 33b. Przepis art. 33 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia na

majątku:

1. płatnika lub inkasenta; decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem

doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej;

2. (53) osób, o których mowa w art. 115, 116 i 116a, po doręczeniu im decyzji

orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki

lub innej osoby prawnej,

30


podatkowych

jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę

lub inną osobę prawną wykonane, a w szczególności gdy spółka lub inna

osoba prawna trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze

publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku,

które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; decyzja o zabezpieczeniu

wygasa, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości albo w

części bezskuteczna.

31




• W przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne,

organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego

środka następuje z mocy prawa (ipso iure), tj. z dniem wygaśnięcia decyzji

o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33a i art. 33b O.p.

• LEX nr 529323

32


podatkowych

Art. 33d. § 1. Zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek

podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w

administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art.

33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w

administracji albo w formie określonej w § 2.

§ 2. Zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ

podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania

wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie:

– gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

33


podatkowych– poręczenia banku;

– weksla z poręczeniem wekslowym banku;

– czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

– zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych

przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości

nominalnej;

– uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego;

– pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego,

potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-

kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi

zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.

34


podatkowych

§ 3. W razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w § 2

zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w

administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu

postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia.

§ 4. Jeżeli wniosek o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 złożono po

ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu

egzekucyjnym w administracji, zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie

przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uchyla się lub

zmienia, w zakresie przyjętego zabezpieczenia.

35


podatkowych

Art. 33e. Gwarantem lub poręczycielem może być osoba wpisana do wykazu

gwarantów, o którym mowa w art. 52 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo

celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703).

36


• Wyrok z dnia 8 maja 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie I

FSK 166/08

• Przepisy art. 33d, art. 33f, art. 33g Ordynacji podatkowej w brzmieniu

obowiązującym w 2006 i 2007 r. nie uprawniały organów podatkowych do

odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ

okresu przedawnienia.

• POP 2009/5/427 LEX 524831

37


podatkowych

Art. 33f. § 1. Strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o

których mowa w art. 33d § 2.

- dodany przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.

(Dz.U.05.143.1199) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 września 2005 r.

- zmieniony przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r.

(Dz.U.08.209.1318) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2009 r.

§ 2. W przypadku przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2,

strona może wystąpić o przedłużenie terszminu przyjętego zabezpieczenia.

38


podatkowych

Art. 33g. W sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2,

lub przedłużenia terminu przyjętego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33f

§ 2, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

39

Hipoteka przymusowa

40

Hipoteka przymusowa

Art. 34. § 1. Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego

przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika,

inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań

podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z

tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz

odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwana dalej "hipoteką przymusową".

§ 2. W zakresie zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostki

samorządu terytorialnego pobieranych przez urzędy skarbowe wniosek o wpis

hipoteki przymusowej do sądu składa właściwy naczelnik urzędu skarbowego.

41

Hipoteka przymusowa

§ 3. Przedmiotem hipoteki przymusowej może być:

1. część ułamkowa nieruchomości, jeżeli stanowi udział podatnika;

2. nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego

małżonka;

3. nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej wspólników

spółki cywilnej lub część ułamkowa nieruchomości stanowiąca udział

wspólników spółki cywilnej - z tytułu zaległości podatkowych spółki.

42

Hipoteka przymusowa

§ 4. Przedmiotem hipoteki przymusowej jest również:

1. użytkowanie wieczyste;

2. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego;

3. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;

4. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;

5. wierzytelność zabezpieczona hipoteką.

§ 5. Do hipotek określonych w § 3 i 4 stosuje się odpowiednio przepisy

dotyczące hipoteki na nieruchomości.

§ 6. Przepisy § 2-5 stosuje się odpowiednio do należności przypadających od

płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich.

43


• Wyrok z dnia 25 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we

Wrocławiu I SA/Wr 1528/07

• Wniosek o wpis (czy wykreślenie) hipoteki nie wymaga od organu

podatkowego podjęcia rozstrzygnięcia w formie decyzji, jedynym zatem

dokumentem wymaganym przez przepisy prawa przy wykreśleniu hipoteki

jest wniosek wierzyciela sporządzony wg reguł przewidzianych w ustawie o

księgach wieczystych i hipotece.

• LEX nr 492007

44


• Uchwała z dnia 5 lutego 2004 r. Sąd Najwyższy III CZP 109/03

• Podstawą wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej

przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka może być

decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona

wyłącznie podatnikowi.

• Prok.i Pr.-wkł. 2004/7-8/42, Biul.SN 2004/2/4, Wokanda 2004/3/3

45


• Uchwała z dnia 8 października 2003 r. Sąd Najwyższy III CZP 68/03

• Podstawą wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej

przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka nie może być

administracyjny tytuł wykonawczy wystawiony tylko przeciwko podatnikowi;

podstawę tę może stanowić tytuł wystawiony na oboje małżonków.

• OSNC 2004/12/191, Biul.SN 2003/10/7, M.Prawn. 2003/21/962, Prok.i Pr.-

wkł. 2004/5/38, M.Prawn. 2004/11/514

46

Hipoteka przymusowa

Art. 35. § 1. Hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do

księgi wieczystej, z zastrzeżeniem art. 38 § 2.

§ 2. Podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest:

1. doręczona decyzja:

a) ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określająca wysokość zobowiązania podatkowego,

c) określająca wysokość odsetek za zwłokę,

47

Hipoteka przymusowa

a) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

b) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej,

c) o odpowiedzialności spadkobiercy,

d) określająca wysokość zwrotu podatku;

2. tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia, jeżeli może być

wystawione, na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w

administracji bez wydawania decyzji, o której mowa w pkt 1.

§ 3. Wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej dokonuje właściwy sąd

rejonowy na wniosek organu podatkowego.

48


• Postanowienie z dnia 12 maja 2006 r Sąd Najwyższy V CSK 52/06

• Wpisu hipoteki przymusowej zwykłej na podstawie decyzji określonej w art.

35 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jedn.

tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie można dokonać bez

dołączenia przez wnioskodawcę tytułu wykonawczego.

• OSNC 2007/2/34, Biul.SN 2006/10/13, M.Prawn. 2007/12/674

49


Badanie sądu wieczystoksięgowego sprowadza się do stwierdzenia zgodności

tego tytułu z wymaganiami art. 27 powołanej ustawy, według którego tytuł

powinien zawierać stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny. Za wymagalny

natomiast można uznać tylko taki obowiązek, który został ostatecznie

ukształtowany skutkiem wyczerpania postępowania odwoławczego, właściwego

dla charakteru sprawy (pkt 3 § 1 tego przepisu).

50


Przepis art. 109 ustawy o księgach wieczystych i hipotece stanowiąc, że

wierzyciel, którego wierzytelność jest stwierdzona tytułem wykonawczym,

określonym w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

może na jego podstawie uzyskać hipotekę na wszystkich nieruchomościach

dłużnika, odsyła do tytułu wykonawczego w rozumieniu przepisów o

postępowaniu egzekucyjnym w administracji w szerokim tego słowa

znaczeniu, bez żadnych ograniczeń, czy wyłączeń, a więc do przepisów art.

27 § 1-3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Do tych

przepisów odsyła też art. 35 § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej.

• LEX nr 180869

51

Hipoteka przymusowa

Art. 38. § 1. Organy podatkowe mogą występować z wnioskiem o założenie

księgi wieczystej dla nieruchomości podatnika, płatnika, inkasenta, następców

prawnych oraz osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe.

§ 2. Jeżeli przedmiot hipoteki przymusowej nie posiada księgi wieczystej,

zabezpieczenie zobowiązań podatkowych dokonywane jest przez złożenie

wniosku o wpis do zbioru dokumentów.

52

Hipoteka przymusowa

Art. 39. § 1. W toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jeżeli

zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ

podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia

oświadczenia o:

1. nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem

hipoteki przymusowej;

2. rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą

być przedmiotem zastawu skarbowego.

§ 2. Strona lub kontrolowany mogą odmówić złożenia oświadczenia.

53

Hipoteka przymusowa

§ 3. Oświadczenie składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za

fałszywe zeznania. Odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania nie

podlega niepodanie szacunkowej wartości rzeczy lub praw majątkowych albo

podanie wartości nieodpowiadającej rzeczywistej wartości ujawnionych rzeczy

lub praw.

§ 4. Organ podatkowy jest obowiązany uprzedzić osobę wezwaną o prawie

odmowy złożenia tego oświadczenia oraz o odpowiedzialności karnej za

fałszywe zeznania.

54

Zastaw skarbowy

Zastaw skarbowy

Art. 41. § 1. Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu

zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1

pkt.2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz

odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na

wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność

łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych

prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi

w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 10.000 zł(62), z zastrzeżeniem § 2.

56

Zastaw skarbowy

§ 2. Zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa

majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki.

§ 3. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do należności przypadających od

płatników lub inkasentów, następców prawnych oraz osób trzecich

odpowiadających za zaległości podatkowe.

57



Warszawie III SA/Wa 589/09

• Nie do zaakceptowania jest czynienie wpisów w rejestrze zastawów

skarbowych z naruszeniem jednoznacznie brzmiącej normy prawnej

statuującej kryterium wartościowe zastawianych przedmiotów (praw). W

konsekwencji wpisy dokonane wbrew wymogom ustawowym powinny być

wykreślane.

• LEX nr 553392

58

Zastaw skarbowy

Art. 42. § 1. Zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów

skarbowych.

§ 2. Zastaw skarbowy wpisany wcześniej ma pierwszeństwo przed zastawem

skarbowym wpisanym później.

§ 3. Zastaw skarbowy jest skuteczny wobec każdorazowego właściciela

przedmiotu zastawu i ma pierwszeństwo przed jego wierzycielami osobistymi, z

zastrzeżeniem § 4.

§ 4. W przypadku gdy rzecz ruchoma lub prawo majątkowe zostały obciążone

zastawem ujawnionym w innym rejestrze prowadzonym na podstawie

odrębnych ustaw, zastaw wpisany wcześniej ma pierwszeństwo przed

zastawem wpisanym później.

59

Zastaw skarbowy

§ 5. Zastaw skarbowy wygasa:

1. z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego albo

2. z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, albo

3. z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu.

§ 6. O dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego naczelnik

urzędu skarbowego zawiadamia podatnika, płatnika lub inkasenta, następcę

prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, z

zastrzeżeniem art. 42a § 2.

§ 7. Zaspokojenie z przedmiotu zastawu skarbowego następuje w trybie

przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

60


• Uchwała z dnia 7 maja 2010 r. Sąd Najwyższy III CZP 20/10

• Zaspokojenie z przedmiotu zastawu skarbowego następuje na podstawie

wydanego przeciwko podatnikowi administracyjnego tytułu wykonawczego

także wtedy, gdy właścicielem tego przedmiotu nie jest podatnik.

61


• Wyrok z dnia 11 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w

Gliwicach I SA/Gl 244/08

• Udowodnienie prawa własności możliwe jest przy użyciu wszelkich środków

dowodowych. Ustawodawca nie przewidział także żadnego ograniczenia,

wiążącego się z ujawnieniem tego prawa w jakimkolwiek rejestrze. W

świetle obowiązujących przepisów nie do przyjęcia jest zatem wniosek, że

strona skarżąca nie udowodniła swego prawa własności, ze względu na

nieodnotowanie zmiany właściciela w dowodzie rejestracyjnym pojazdu i w

Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w chwili ustanowienia

zastawów skarbowych.

• (LEX nr 480088)

62

Zastaw skarbowy

Art. 42a. § 1. Wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje,

jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego

ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy

prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Wniosek

o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba

powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu

zastawu.

§ 2. W sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych w

przypadku określonym w § 1 wydaje się decyzję.

63




• Udowodnienie prawa własności możliwe jest przy użyciu wszelkich środków

dowodowych. Ustawodawca nie przewidział także żadnego ograniczenia,

wiążącego się z ujawnieniem tego prawa w jakimkolwiek rejestrze. W

świetle obowiązujących przepisów nie do przyjęcia jest zatem wniosek, że

strona skarżąca nie udowodniła swego prawa własności, ze względu na

nieodnotowanie zmiany właściciela w dowodzie rejestracyjnym pojazdu i w

Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w chwili ustanowienia

zastawów skarbowych.

• LEX nr 480088

64

Zastaw skarbowy

Art. 44. § 1. Wpis zastawu skarbowego do rejestru dokonywany jest na

podstawie doręczonej decyzji:

1. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2. określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3. określającej wysokość odsetek za zwłokę;

4. o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta;

5. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej;

6. o odpowiedzialności spadkobiercy;

7. określającej wysokość zwrotu podatku.

65

Zastaw skarbowy

§ 2. Dla zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art.

21 § 1 pkt 1 podstawę wpisu zastawu skarbowego stanowi również deklaracja,

jeżeli wykazane w niej zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane. Wpis

zastawu skarbowego nie może być dokonany wcześniej niż po upływie 14 dni

od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

§ 3. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do należności przypadających od

płatników lub inkasentów.

66


• Wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w


• 1. W sytuacji, kiedy nastąpiło przeniesienie odpowiedzialności za

zobowiązania składkowe na osobę trzecią, wystarczającą podstawą

dokonania wpisu do rejestru zastawów skarbowych staje się wydana

decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako sui generis organ rejestrowy bada

jedynie treść wniosku i załączonych dokumentów, wymaganych przepisem

art. 44 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest uprawniony do kwestionowania

67


będącej podstawą ubiegania się o wpis zastawu ostatecznej decyzji ZUS o

przeniesieniu odpowiedzialności na osobą trzecią, zwłaszcza przez

wskazanie, że winna być ona poprzedzona ostateczną decyzją ustalającą

wysokość zobowiązania dłużnika.

3. Wymóg złożenia decyzji wymierzającej składki na ubezpieczenie

społeczne od organów ZUS wnioskujących o wpis do rejestru skarbowego

może dotyczyć przypadków, kiedy zaległości są dochodzone bezpośrednio

od osoby zobowiązanej.

• LEX nr 468060

68

Zastaw skarbowy

Art. 43. § 1. Rejestry zastawów skarbowych prowadzone są przez naczelników

urzędów skarbowych.

§ 2. Centralny Rejestr Zastawów Skarbowych prowadzi minister właściwy do

spraw finansów publicznych.

Art. 45. (63) Spisu rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych,

które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, dokonuje organ

podatkowy.

69


• Wyrok z dnia 4 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

I SA/Lu 703/06

1. Brak jest podstaw, aby wywodzić, że instytucja kontroli podatkowej

stanowi kategorię odrębną, wymykającą się szeroko rozumianej

systematyce Ordynacji podatkowej. Nie jest więc uprawniony wniosek, że

stosowanie i wykładnia przepisów regulujących instytucję kontroli

podatkowej następować powinno (i może) z pominięciem systemowego

kontekstu ich obowiązywania.

2. Realizacja kompetencji wynikających z przepisu art. 45 o.p. może

następować również w związku z kontrolą podatkową lub skarbową.

• LEX nr 517216

70

Zastaw skarbowy

Art. 46. § 1. Organ prowadzący rejestr, na wniosek zainteresowanego, wydaje

wypis z rejestru zastawów skarbowych zawierający informacje o obciążeniu

rzeczy lub prawa zastawem skarbowym oraz o wysokości zabezpieczonego

zastawem skarbowym zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej.

§ 2. Za wydanie wypisu, o którym mowa w § 1, pobiera się opłatę stanowiącą

dochód budżetu państwa.

§ 2a. Wydanie wypisu, o którym mowa w § 1, nie narusza przepisów o

tajemnicy skarbowej.

71

Zastaw skarbowy

§ 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze

rozporządzenia:

1. wzór rejestrów, o których mowa w art. 43, sposób prowadzenia tych

rejestrów, uwzględniając termin wpisu zastawu skarbowego do rejestru oraz

termin przekazywania informacji z rejestrów do Centralnego Rejestru

Zastawów Skarbowych;

2. wysokość opłaty, o której mowa w § 2, uwzględniając koszty związane z

wydaniem wypisu.

72

Postępowanie zabezpieczająceUstawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

Postępowanie zabezpieczające u.o.p.e.a.

Art. 154. § 1. Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności

pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak

zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności

jeżeli stwierdzono:

- brak płynności finansowej zobowiązanego,

- unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie

zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg

podatkowych,

- dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku,

74


- niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja

podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym

oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

§ 2.Zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności

należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze

niepieniężnym.

§ 3.Zabezpieczenie należności pieniężnych może dotyczyć również przyszłych

powtarzających się świadczeń.

75


§ 4.Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne:

1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie

później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji

lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano

zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru

natychmiastowej wykonalności,

2) z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19

marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) pod

warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem

14 dni od dnia jej wygaśnięcia.

76


§ 5. (37) W przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i

wstrzymania wykonania decyzji, o której mowa w § 4 pkt 1, zajęcie

zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia

tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed

upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o

oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego.

77


§ 6. (38) Zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w

przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji

stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej

decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o

postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy

od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego

orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.

§ 7. (39) W dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają

skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

78



Olsztynie I SA/Ol 230/09

1. Art. 143 o.p. daje organowi kontroli skarbowej (którym jest dyrektor

urzędu kontroli skarbowej), uprawnienie do udzielenia upoważnienia

"pracownikowi kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w

jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji

(...)". To, że przepis ten nie wymienia pracowników UKS nie ma żadnego

znaczenia wobec odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji

podatkowej w przypadkach nieuregulowanych ustawą o kontroli skarbowej.

79


Zauważyć należy, że dla Dyrektora UKS pracownikiem kierowanej przez

niego jednostki organizacyjnej jest zarówno wicedyrektor UKS jak i

wicedyrektor UKS Oddziału Zamiejscowego, będącego wyodrębnioną z

UKS, w sensie organizacyjnym, częścią Urzędu Kontroli Skarbowej.

2. Przepis art. 154 § 4 u.p.e.a. nie wymaga doręczenia tytułu wykonawczego

zobowiązanemu lecz jego wystawienia przez uprawniony do tego organ.

Doręczenie takiego tytułu wystawionego ma znaczenie dla określenia daty

wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 26 § 5 i § 6 w związku z art.

163 § 1 u.p.e.a.).

• LEX nr 511130

80


Art. 155. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo

określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze

niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić

skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie

zabezpieczenie.

Art. 155a. § 1. Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek

wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

§ 2. Wniosek, o którym mowa w § 1, może również zgłosić organ kontroli

skarbowej.

81


§ 3. Jeżeli wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu albo

zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, we wniosku tym

wyszczególnia się składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być

przedmiotem zabezpieczenia.

82


• Wyrok z dnia 21 października 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w

Warszawie II GSK 154/09

• 1. Postanowienie prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym, podlega

wykonaniu przez organ egzekucji administracyjnej bez konieczności wydania

przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a §

1 u.p.e.a.

2. "Odrębnymi przepisami", o których mowa w art. 2 § 2 u.p.e.a. są przepisy

k.p.k. uprawniające prokuratora do wydania z urzędu postanowienia o

zabezpieczeniu (art. 291 § 1 k.p.k. i 293 § 1 k.p.k.),

83


a także przepisy k.p.k. dotyczące zaskarżenia postanowienia o

zabezpieczeniu, tj. art. 293 § 2 k.p.k. ustanawiający sposób zaskarżenia

postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu zażaleniem, które rozpoznaje

sąd rejonowy.

"Odrębne przepisy" to także przepisy § 169 ust. 2 i 3 Regulaminu

wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek prokuratury (dalej

zwany Regulaminem Prokuratury), regulujące precyzyjnie sposób

postępowania prokuratora, który wydał postanowienie o zabezpieczeniu i

chce doprowadzić do jego wykonania.

• LEX nr 549093

84


Art. 156. § 1. Zarządzenie zabezpieczenia zawiera:

1) oznaczenie wierzyciela;

2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w

przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę

zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres,

jeżeli wierzyciel posiada taką informację;

3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej

tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także

określenie jej wysokości;

85


4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku;

5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia

bądź udaremnienia egzekucji;

6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je

wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego

podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej;

7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do

wykonania;

8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie

zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów;

86


9) sposób i zakres zabezpieczenia.

§ 2. W przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie

zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru

określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw

finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać

dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne

przetwarzanie tych danych.

87


• Wyrok z dnia 24 czerwca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w

Warszawie II GSK 1055/08

• Opatrzone klauzulą wykonalności postanowienie prokuratora o

zabezpieczeniu majątkowym, które w swej warstwie treściowej odpowiada

przepisom art. 156 u.p.e.a. podlega wykonaniu przez organ egzekucji

administracyjnej bez prawa tego organu żądania od prokuratora

wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a § 1

u.p.e.a.

• LEX nr 512759

88


Art. 157. § 1. Jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia,

nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie

zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny

nie przystępuje do zabezpieczenia. Na postanowienie organu egzekucyjnego

odmawiające dokonania zabezpieczenia przysługuje wierzycielowi

niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie.

§ 2. Organ egzekucyjny może uzależnić nadanie klauzuli o przyjęciu

zarządzenia zabezpieczenia do wykonania od złożenia przez wierzyciela kaucji

na zabezpieczenie roszczeń zobowiązanego o naprawienie szkód

spowodowanych wskutek wykonania zarządzenia zabezpieczenia.

89


• Wyrok z dnia 7 sierpnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w

Warszawie I OSK 1140/07

• Możliwość zlecenia urzędowi skarbowemu wykonania postanowienia o

zabezpieczeniu na majątku dotyczy tylko takiego postanowienia, w którym

kumulatywnie zastosowano nie tylko zabezpieczenie grożącego przepadku

lecz także innych wymienionych w przepisie tym kar i obowiązków. Jeżeli

sąd lub prokurator skorzysta z uprawnienia wynikającego z przepisu art.

195a k.k.w., wtedy wykonanie postanowienia w całości następuje przez

urząd skarbowy, oczywiście w trybie przepisów właściwych temu organowi.

• LEX nr 489055

90


Art. 157a. Organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić

sposób lub zakres zabezpieczenia. Na postanowienie w sprawie zmiany lub

uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie.

Art. 158. W przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka

sposobów zabezpieczenia.

91


• Wyrok z dnia 21 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w

Warszawie III SA/Wa 121/06

• Przepis art. 157a u.p.e.a. nie ustanawia żadnych uwarunkowań ani

kryteriów, których wystąpienie może prowadzić do uchylenia

zabezpieczenia, zatem wyłącznie od woli wierzyciela ustawodawca

uzależnił podjęcie decyzji w tej kwestii.

• LEX nr 202331

92


Art. 159. § 1. Organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem

§ 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania

egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania

zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania

zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b

ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca

2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze

niepieniężnym.

§ 1a. O uchyleniu zabezpieczenia organ egzekucyjny wydaje postanowienie.

Na postanowienie to przysługuje zażalenie zobowiązanemu i wierzycielowi

niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym.

93


§ 2. Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony

na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie

egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia

postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym

może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy.

§ 3. Na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie przedłużenia terminu

określonego w § 1 lub odmowy przedłużenia tego terminu służy wierzycielowi i

zobowiązanemu zażalenie.

94


• Wyrok z dnia 7 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku I

SA/Gd 322/09

• Organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku

o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania

zabezpieczenia oraz że termin zabezpieczenia należności pieniężnych

może być przedłużony wielokrotnie. Organ egzekucyjny, działając na

wniosek wierzyciela złożony po upływie terminu trwania zabezpieczenia, nie

może orzec o kolejnym przedłużeniu terminu zabezpieczenia.

• LEX nr 555137

95


Art. 160. § 1. Zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło

wykonanie obowiązku.

§ 2. W drodze zabezpieczenia nie można stosować przeciw zobowiązanemu

przymusu bezpośredniego.

96


• Wyrok z dnia 18 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w


• Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez

zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w

przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Postępowanie to

ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania

egzekucyjnego.

• LEX nr 528326

97


Art. 161. Zajęte w celu zabezpieczenia ruchomości, o których mowa w art. 104

§ 2 pkt 1 i 2, albo które mogą stracić na wartości w przypadku ich

przechowywania, mogą być sprzedane bezpośrednio po ich zajęciu. Zajęte w

celu zabezpieczenia inne ruchomości mogą być sprzedane w drodze egzekucji

administracyjnej, jeżeli w razie niesprzedania straciłyby znacznie na wartości

albo jeżeli dozór zajętych przedmiotów powoduje znaczne koszty. Dotyczy to

również zajętego w celu zabezpieczenia inwentarza żywego, w razie gdy

dłużnik odmawia przyjęcia go pod dozór. Uzyskana ze sprzedaży kwota

podlega złożeniu do depozytu organu egzekucyjnego.

98

Postępowanie zabezpieczające u.o.p.e.a.Art. 104. § 1. Sprzedaż zajętych ruchomości nie może nastąpić wcześniej niż

siódmego dnia od daty zajęcia.

§ 2. Sprzedaż zajętych ruchomości może nastąpić bezpośrednio po zajęciu,

jeżeli:

1) ruchomości ulegają łatwo zepsuciu albo sprawowanie nad nimi dozoru lub

ich przechowywanie powodowałoby koszty niewspółmierne do ich wartości;

2) zajęto inwentarz żywy, a zobowiązany odmówił zgody na przyjęcie go pod

dozór;

3) egzekucja dotyczy zobowiązania, na którego pokrycie organ egzekucyjny

przyjął od zobowiązanego, będącego rolnikiem, przelew jego należności za

przyszłe dostawy towarowe, a dostawy te z winy zobowiązanego w terminie nie

zostały wykonane.

99


Art. 162. § 1. W razie zbiegu postępowania zabezpieczającego prowadzonego

przez organ egzekucji administracyjnej i organ egzekucji sądowej, przepisów

art. 62 nie stosuje się, chyba że w myśl przepisów Kodeksu postępowania

cywilnego rzecz stanowiąca przedmiot zabezpieczenia podlega sprzedaży.

§ 2. W razie zbiegu postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez

dwa lub więcej organów egzekucji administracyjnej, ma odpowiednie

zastosowanie art. 63.

100


Art. 62. W przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej i egzekucji sądowej do

tej samej nieruchomości, rzeczy albo prawa majątkowego lub niemajątkowego,

organ egzekucyjny wstrzymuje czynności egzekucyjne na wniosek wierzyciela,

zobowiązanego lub z urzędu i przekazuje akta egzekucji administracyjnej

sądowi rejonowemu zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego.

101


Art. 63. § 1. W przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej do tej samej

rzeczy albo prawa majątkowego, prowadzonej przez organy egzekucyjne, o

których mowa w art. 19, łączne prowadzenie egzekucji przejmuje naczelnik

urzędu skarbowego, który pierwszy zastosował środek egzekucyjny, a jeżeli

naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał takiej czynności lub nie dokonał jej

jako pierwszy - łączne prowadzenie egzekucji przejmuje naczelnik urzędu

skarbowego właściwy według siedziby lub miejsca zamieszkania

zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2.

102


§ 2. Jeżeli środek egzekucyjny zastosował naczelnik urzędu skarbowego

właściwy według miejsca położenia majątku zobowiązanego, łączne

prowadzenie egzekucji przejmuje ten organ.

§ 3. W przypadku wystąpienia dalszych zbiegów egzekucji łączne prowadzenie

egzekucji przejmuje naczelnik urzędu skarbowego, który przejął prowadzenie

egzekucji zgodnie z § 1 lub 2.

103


Art. 163. § 1. Przepisy art. 64c stosuje się odpowiednio do opłat za czynności

zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym,

jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte.

§ 2. Organ egzekucyjny obciąża wierzyciela opłatami za czynności

zabezpieczające oraz wydatkami związanymi z zabezpieczeniem, jeżeli

postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte wskutek braku wniosku, o

którym mowa w art. 159 § 2, lub wniosek ten nie został uwzględniony, a jeżeli

nie zostało wszczęte z innych powodów - wydatkami związanymi z

postępowaniem zabezpieczającym. Przepis art. 64c § 7 stosuje się

odpowiednio.

104


§ 2a. Nie pobiera się opłat, o których mowa w § 2, jeżeli wierzyciel jest

jednocześnie organem egzekucyjnym dokonującym zabezpieczenia.

§ 3. Organ egzekucyjny może zażądać od wierzyciela wpłaty zaliczki na

pokrycie wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym i

uzależnić zabezpieczenie od wpłacenia tej zaliczki.

§ 4. Przepisy art. 65 stosuje się również do wydatków postępowania

zabezpieczającego.

105



Olsztynie I SA/Ol 230/09

1. Art. 143 o.p. daje organowi kontroli skarbowej (którym jest dyrektor

urzędu kontroli skarbowej), uprawnienie do udzielenia upoważnienia

"pracownikowi kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w

jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji

(...)". To, że przepis ten nie wymienia pracowników UKS nie ma żadnego

znaczenia wobec odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji

podatkowej w przypadkach nieuregulowanych ustawą o kontroli skarbowej.

106


Zauważyć należy, że dla Dyrektora UKS pracownikiem kierowanej przez

niego jednostki organizacyjnej jest zarówno wicedyrektor UKS jak i

wicedyrektor UKS Oddziału Zamiejscowego, będącego wyodrębnioną z

UKS, w sensie organizacyjnym, częścią Urzędu Kontroli Skarbowej.

2. Przepis art. 154 § 4 u.p.e.a. nie wymaga doręczenia tytułu

wykonawczego zobowiązanemu lecz jego wystawienia przez uprawniony

do tego organ. Doręczenie takiego tytułu wystawionego ma znaczenie dla

określenia daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 26 § 5 i § 6 w

związku z art. 163 § 1 u.p.e.a.).

• LEX nr 511130

107

Zabezpieczenie należności pieniężnych


Art. 164. § 1. Organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, po wydaniu

zarządzenia zabezpieczenia dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej

przez:

1. zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków

bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości;

2. obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym

przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku

nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej;

3. obciążenie statku morskiego zastawem wpisanym do rejestru okrętowego;

109


4. ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma

urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa

zniszczeniu;

5. ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu

mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu

jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

§ 2. Jeżeli organ egzekucyjny nie jest jednocześnie wierzycielem, obciążenia

nieruchomości hipoteką przymusową dokonuje wierzyciel.

§ 4. Do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu

egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia

110


emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z

rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów

wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z

wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych

na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i

praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z

ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz

ruchomości.

§ 5. Zajęcie zabezpieczające nie może dotyczyć rzeczy lub praw zwolnionych z

egzekucji

111


Art. 165. § 1. Wydane w formie dokumentu papiery wartościowe zajęte w celu

zabezpieczenia należności pieniężnych podlegają złożeniu do depozytu organu

egzekucyjnego.

§ 2. Zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony

oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem

udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z

zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że zabezpieczenie trwać będzie

dłużej niż 3 miesiące, zajęte pieniądze, na wniosek zobowiązanego, wpłaca się

na rachunek lokaty terminowej.

112


§ 4. Zajęta wierzytelność po nadejściu terminu jej płatności przez dłużnika tej

wierzytelności zrealizowana jest w celu zabezpieczenia przez przekazanie jej

na rachunek, o którym mowa w § 2. Tak samo przekazywane są zajęte w celu

zabezpieczenia wynagrodzenia za pracę i inne należności płatne w przyszłości,

bez ponawiania ich zajęcia aż do wysokości należności zabezpieczonej

Art. 166. Na wniosek zobowiązanego, zabezpieczenie należności pieniężnej

może być dokonane przez złożenie kaucji. Jeżeli zobowiązany składa wniosek

o przyjęcie kaucji w gotówce albo wniosek o przyjęcie kaucji w innej postaci

zostanie uwzględniony przez organ egzekucyjny, organ ten określa kwotę

kaucji, nie wyższą jednak od należności podlegającej zabezpieczeniu.

113


Art. 166a. § 1.Zobowiązany nie może rozporządzać składnikiem majątkowym

zajętym w celu zabezpieczenia, z zastrzeżeniem § 2 i 3.

§ 2. W okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu

egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku

bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych

dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla

wykonywania działalności gospodarczej.

§ 3. Zajęcie zabezpieczające nie pozbawia zobowiązanego prawa do polecenia

zapłaty zabezpieczonej należności pieniężnej ze środków pieniężnych

znajdujących się na rachunku, o którym mowa w art. 165 § 2.

114


Art. 166b. W postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio

przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art.

168d.

115


• Wyrok z dnia 18 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w


• 1. W art. 27 k.k.w. wskazano, że egzekucję środka karnego przepadku

przedmiotów prowadzi urząd skarbowy według przepisów o postępowaniu

egzekucyjnym w administracji, jeżeli k.k.w. nie stanowi inaczej. To

wskazywałoby na przyjęcie, że organ ten wykonuje także postanowienie o

zabezpieczeniu tego przepadku.

116


2. W postępowaniu zabezpieczającym z mocy art. 166b u.p.e.a. znajdują

zastosowanie przepisy dotyczące m.in. zarzutów z art. 33 i 34 u.p.e.a. Brak

zatem zarządzenia zabezpieczenia spowodowałby pozbawienie w

postępowaniu zabezpieczającym zobowiązanego do skorzystania z tego

środka zaskarżenia. Tymczasem żaden przepis k.k.w., k.p.k. jak również

u.p.e.a. nie wyłączył stosowania art. 166b u.p.e.a. w sprawach toczących

się na wniosek prokuratora.

• LEX nr 489616

117

Odpowiednie stosowanie

Art. 31. § 1. Organ egzekucyjny może zlecić organowi rekwizycyjnemu

wykonanie czynności egzekucyjnych w zakresie składników majątku

zobowiązanego znajdujących się na terenie działania tego organu. Organ

egzekucyjny zlecający wykonanie czynności egzekucyjnych sporządza odpis

tytułu wykonawczego oznaczając cel, któremu ma służyć, i jego liczbę

porządkową, a także określa kwotowo zakres zlecenia.

§ 1a. Organ rekwizycyjny wykonuje prawa i obowiązki organu egzekucyjnego w

zakresie zleconych czynności egzekucyjnych.

§ 2. Egzekutor obowiązany jest przed rozpoczęciem czynności egzekucyjnych

bez wezwania okazać zobowiązanemu zaświadczenie organu egzekucyjnego

lub legitymację służbową, upoważniające do czynności egzekucyjnych.

118

Odpowiednie stosowanieArt. 32. Organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności

egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie

został wcześniej doręczony.

Art. 33. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej

może być:

1. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku,

przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2. odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności

obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku

wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

119


4. błąd co do osoby zobowiązanego;

5. niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka

egzekucyjnego;

7. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa

w art. 15 § 1;

8. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9. prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10. niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

120


Art. 34. § 1. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt. 1-7, 9 i 10, a przy

egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art.

33 pkt. 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w

zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa

w art. 33 pkt. 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego

wiążąca.

121


§ 1a. Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w

odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo

zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności

pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od

którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o

niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

§ 2. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie.

§ 3. Jeżeli wierzyciel nie wyraził stanowiska w terminie 14 dni od dnia

powiadomienia go przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach, organ

egzekucyjny wydaje postanowienie o zawieszeniu postępowania

egzekucyjnego do czasu wydania postanowienia, o którym mowa w § 4.

122


§ 4. Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie

stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego

zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli

zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o

zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

§ 5. Na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu

oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym

zażalenie. Zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów podlega

rozpatrzeniu w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odwoławczemu.

123


Art. 36. § 1. W zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji organ

egzekucyjny może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień,

jak również zwracać się o udzielenie informacji do organów administracji

publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub

podporządkowanych, a także innych podmiotów.

§ 1a. Informacje i wyjaśnienia, o których mowa w § 1, udzielane są

nieodpłatnie przez uczestników postępowania egzekucyjnego oraz organy

administracji publicznej i jednostki im podległe lub przez nie nadzorowane.

§ 1b. Udostępnianie informacji przez organy i jednostki, o których mowa w §

1a, oraz dłużników zajętej wierzytelności nie narusza obowiązku zachowania

przez nich tajemnicy określonej w odrębnych przepisach.

124


§ 2. Od wykonania żądania określonego w § 1 można uchylić się w takim

zakresie, w jakim według przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego

można odmówić zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi na zadane

pytanie.

§ 3. Zobowiązany, przeciwko któremu wszczęto postępowanie egzekucyjne,

jest obowiązany do powiadomienia, w terminie 7 dni, organu egzekucyjnego o

każdej zmianie miejsca swego pobytu, trwającej dłużej niż jeden miesiąc. O

obowiązku tym oraz o skutkach jego zaniechania poucza się zobowiązanego

przy doręczaniu mu tytułu wykonawczego.

125


Art. 38. § 1. Kto, nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub

prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może

wystąpić do organu egzekucyjnego - w terminie czternastu dni od dnia

uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub

tego prawa - z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub

powołując dowody na poparcie swego żądania.

§ 2. Organ egzekucyjny rozpozna żądanie i wyda postanowienie w sprawie

wyłączenia w terminie czternastu dni od dnia złożenia żądania. Termin ten

może być przedłużony o dalsze czternaście dni, gdy zbadanie dowodów w tym

terminie nie było możliwe.

126


§ 3. Do czasu wydania postanowienia w sprawie wyłączenia organ

egzekucyjny zaniecha dalszych czynności egzekucyjnych w stosunku do

rzeczy lub prawa majątkowego, których wyłączenia żądano; jednakże

dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio w przypadku zgłoszenia roszczeń

do rzeczy lub praw majątkowych zajętych w celu zabezpieczenia.

127


Art. 40. § 1. Na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie odmowy

wyłączenia spod egzekucji rzeczy lub prawa majątkowego przysługuje

zażalenie osobie, o której mowa w art. 38 § 1.

§ 2. Na ostateczne postanowienie w sprawie odmowy wyłączenia rzeczy lub

prawa majątkowego nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Osobie, której żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa nie zostało uwzględnione,

przysługuje natomiast prawo żądania zwolnienia ich od zabezpieczenia lub

egzekucji administracyjnej w trybie przepisów Kodeksu postępowania

cywilnego. Osoba ta odpis pozwu o zwolnienie kieruje równocześnie do organu

egzekucyjnego.

128


§ 3. Organ egzekucyjny zawiadamia wierzyciela o odstąpieniu od czynności

egzekucyjnych i na jego żądanie wydaje postanowienie w sprawie odstąpienia

od czynności egzekucyjnych. Na postanowienie to przysługuje zażalenie

wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym.

129


Art. 45. § 1. Organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od

czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okazał dowody stwierdzające

wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie

terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności

pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Organ

egzekucyjny zawiadamia wierzyciela o odstąpieniu od czynności

egzekucyjnych.

130


§ 2. Organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od egzekucji ze

składnika majątkowego zobowiązanego, jeżeli okazał on dowody stwierdzające

częściowe wykonanie obowiązku lub umorzenie należności pieniężnej, a

wartość zajętego składnika majątkowego znacznie przekracza kwotę

ostatecznie dochodzonej należności i zobowiązany posiada inne składniki

majątkowe, z których egzekucja może być prowadzona.

131


Art. 46. § 1. Organ egzekucyjny i egzekutor może w razie potrzeby wezwać, w

pilnych przypadkach także ustnie, pomocy organu Policji, Straży Granicznej,

Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego lub Agencji Wywiadu, jeżeli natrafił na

opór, który uniemożliwia lub utrudnia przeprowadzenie egzekucji, albo jeżeli

istnieje uzasadnione przypuszczenie, że na taki opór natrafi. Jeżeli opór stawia

żołnierz w czynnej służbie wojskowej, należy wezwać pomocy właściwego

organu wojskowego, chyba że zwłoka grozi udaremnieniem egzekucji, a na

miejscu nie ma organu wojskowego.

§ 2. Organy wymienione w § 1 nie mogą odmówić udzielenia egzekutorowi

pomocy.

132


§ 3. Sposób udzielania pomocy organowi egzekucyjnemu i egzekutorowi przy

wykonywaniu czynności egzekucyjnych, przypadki, w których wymagana jest

pomoc organów, sposób postępowania, tryb występowania o udzielenie

pomocy, sposób jej realizacji, a także sposób dokumentowania wykonywanych

czynności i rozliczania ich kosztów określi, w drodze rozporządzenia:

1. Minister Obrony Narodowej - w przypadku udzielania pomocy przez

ŻandarmerięWojskową lub wojskowe organy porządkowe;

2. minister właściwy do spraw wewnętrznych - w przypadku udzielania pomocy

przez Policję lub Straż Graniczną;

3. Prezes Rady Ministrów - w przypadku udzielania pomocy przez Agencję

Bezpieczeństwa Wewnętrznego lub AgencjęWywiadu.

133

Odpowiednie stosowanieArt. 47. § 1. Jeżeli cel egzekucji prowadzonej w sprawie należności pieniężnej

lub wydania rzeczy tego wymaga, organ egzekucyjny zarządzi otwarcie

środków transportu zobowiązanego, lokali i innych pomieszczeń zajmowanych

przez zobowiązanego oraz schowków w tych środkach, lokalach i

pomieszczeniach.

§ 2. Przeszukania rzeczy, środków transportu, lokali i innych pomieszczeń oraz

schowków dokonuje komisja powołana przez organ egzekucyjny. Z

dokonanych czynności spisuje się protokół. Zakończeniem czynności jest

zabezpieczenie przeszukiwanego środka transportu, pomieszczenia lub lokalu.

Protokół z dokonanych czynności przekazuje się niezwłocznie

zobowiązanemu.

§ 3. Zarządzenie, o którym mowa w § 1, doręcza się zobowiązanemu.

134


Art. 53. § 1. Jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, egzekutor sporządza

protokół z czynności egzekucyjnych, który zawiera:

1. oznaczenie miejsca, czasu i rodzaju czynności;

2. imiona i nazwiska osób uczestniczących w czynności;

3. sprawozdanie z przebiegu czynności;

4. zgłoszone przez obecnych wnioski i oświadczenia;

5. podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braku podpisów;

6. podpis egzekutora.

§ 2. Odpis protokołu, o którym mowa w § 1, doręcza się niezwłocznie

zobowiązanemu.

135


Art. 54. § 1. Zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne

organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość

postępowania egzekucyjnego.

§ 2. Na przewlekłość postępowania egzekucyjnego skarga przysługuje również

wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym, a także

podmiotowi, którego interes prawny lub faktyczny został naruszony w wyniku

niewykonania obowiązku oraz organowi zainteresowanemu w wykonaniu

obowiązku.

§ 3. Skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora

oraz na przewlekłość postępowania egzekucyjnego wnosi się za

pośrednictwem organu egzekucyjnego.

136


§ 4. Skargę na czynności egzekucyjne, o których mowa w § 3, wnosi się w

terminie 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej,

o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej.

§ 5. W sprawie skargi, o której mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ

nadzoru. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie.

§ 6. Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania

egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze

postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie

postępowania egzekucyjnego.

137


Art. 71. § 1. Jeżeli egzekucja administracyjna należności pieniężnych staje się

bezskuteczna, organ egzekucyjny lub wierzyciel może zwrócić się do sądu o

nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku, zgodnie z przepisami Kodeksu

postępowania cywilnego.

§ 2. O nakazanie wyjawienia przez zobowiązanego majątku można zwrócić się

także przed wszczęciem egzekucji administracyjnej lub w toku tej egzekucji,

jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność

pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku

zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających

mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy.

138


§ 3. Podstawą żądania nakazania wyjawienia przez zobowiązanego majątku

jest tytuł wykonawczy, o którym mowa w art. 27, albo zarządzenie

zabezpieczenia wydane na podstawie przepisów działu IV.

139


Art. 168d. § 1. Na osobę, która wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi

odmawia udzielenia organowi egzekucyjnemu informacji lub wyjaśnień

niezbędnych do prowadzenia egzekucji albo udziela fałszywych informacji lub

wyjaśnień, może być nałożona kara pieniężna do wysokości 3.800 zł.

§ 2. Jeżeli żądanie udzielenia informacji lub wyjaśnień było skierowane do

osoby prawnej lub innej jednostki organizacyjnej, karę pieniężną nakłada się na

pracownika odpowiedzialnego za udzielenie informacji lub wyjaśnień, a gdyby

ustalenie takiego pracownika było utrudnione - karę pieniężną nakłada się na

odpowiedzialnego kierownika.

140


§ 3. Karę, o której mowa w § 1, można nałożyć również na zobowiązanego,

który nie powiadamia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca swego pobytu,

a także zarządcę nieruchomości, który bez usprawiedliwionej przyczyny nie

składa sprawozdania lub nie wykonuje polecenia organu egzekucyjnego.

§ 4. W przypadku uchybienia obowiązkowi, o którym mowa w § 1, przez

żołnierza, zamiast nałożenia kary pieniężnej występuje się do dowódcy

jednostki wojskowej, w której żołnierz ten pełni służbę, z wnioskiem o

pociągnięcie go do odpowiedzialności dyscyplinarnej.

141


• Wyrok z dnia 24 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w


• Z przepisów art. 36 § 1, 1a i 168d u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny

może żądać od uczestnika postępowania informacji i wyjaśnień ale tylko w

przypadku gdy takie wyjaśnienia są niezbędne do prowadzenia egzekucji.

• LEX nr 524168

142

Zakończenie

143

1


I. Studium przypadku nr 1

Stan faktyczny: Wydaną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o zabezpieczeniu na majątku

strony, a także na majątku wspólnym strony i jej małżonka, zobowiązania podatkowego z

tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w przybliżonej kwocie 83.019 zł

oraz odsetek za zwłokę w wysokości 1.088 zł.

a) Organ wskazał, że kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie strony wykazała szereg

nieprawidłowości polegających na ewidencjonowaniu w księdze zakupów towarów i

materiałów na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące.

b) W ocenie organu, fakt nierzetelnego prowadzenia księgi, poprzez zawyżenie kosztów

prowadzonej działalności, daje podstawę do twierdzenia, że w przyszłości podatnik

również będzie uchylał się od wykonania zobowiązań podatkowych.

c) Jako dodatkową okoliczność uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia, organ wskazał na

toczące się postępowanie kontrolne dotyczące podatku dochodowego od osób

fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2004-2006, jak również zakończone

postępowanie odnośnie do okresu od 1 stycznia 2007 r. do 29 lutego 2008 r.

Odwołanie podatnika:

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez

niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz

naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art.

187 § 1 powołanej ustawy, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie strony, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek zabezpieczenia

wykonania zobowiązań podatkowych, określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ

nie wykazał żadnych okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku

podatnika. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Stanowisko Izby Skarbowej:

a) Zaskarżona decyzja utrzymana w mocy.

b) Kwota zabezpieczenia została ustalona w oparciu o informacje pozyskane w toku

kontroli podatkowej.

c) Potwierdzona została fikcyjność ujętych w ewidencjach nabyć faktur VAT. Faktury

wystawiły nieistniejące podmioty.

d) Zebrany materiał dowodowy potwierdził nierzetelne ewidencjonowanie zakupów

towarów i materiałów w całym kontrolowanym okresie.

e) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uzasadniony jest pogląd, iż podatnik trwale nie

ujawniał zobowiązań podatkowych, co stanowi jedną z przesłanek zabezpieczenia.

f) Kwota ta również została odniesiona do sytuacji majątkowej strony. Organ wziął pod

uwagę, że w toku kontroli podatnik oświadczył, iż nie posiada nieruchomości i praw

majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, posiada jedynie 2

samochody i prasę mechaniczną o łącznej wartości 100.000 zł.

2


g) Dom, w którym strona zamieszkuje wraz z małżonkiem, oraz warsztat, w którym

prowadzi działalność gospodarczą są własnością matki podatnika. Tym samym

uzasadniony jest pogląd, że majątek podatnika nie wystarczy nawet na uregulowanie

zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego za 2007 r. oraz podatku od

towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r.

Stanowisko Sądu: uchylono zaskarżoną decyzję,

1. Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej stanowi materialnoprawną podstawę do zastosowania

instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem

decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jako podstawowej przesłanki swojego

zastosowania wymaga on, aby zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie

wykonane, w szczególności jest ona uzasadniona, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych

zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na

zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję. Brak wykazania powyższej

przesłanki uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje

automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują

zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika

(przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa). Także sama przewidywana wysokość tego

zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o

ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona

obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania

egzekucyjnego.

2. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że

zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie

zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na

kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Aczkolwiek ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną

dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich,

że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan

majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia

skutecznej egzekucji.

LEX nr 483233Wyrok z dnia 6 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

I SA/Bd 726/08

3


Odpowiedź

.....................................................................................................................................

.....................................................................................................................................

.....................................................................................................................................

.....................................................................................................................................

.....................................................................................................................................

4


II. Studium przypadku nr 2

Stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 22 lutego 2008 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W.

wystąpił do Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) o wpisanie do rejestru

zastawów skarbowych zastawu skarbowego na ruchomości w postaci samochodu osobowego

Opel Omega, stanowiącego własność W. K. (dalej: Strona lub Skarżący). Powołał się na art. 27

ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr

11, poz. 74, dalej: u.s.u.s.) w związku z art. 42 i art. 44 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), wskazując, iż

wartość pojazdu wynosi 14.200 zł. Do wniosku dołączona została decyzja z dnia (...) stycznia

2008 r. o solidarnej odpowiedzialności Strony za zobowiązania spółki cywilnej "W." i wspólnika

za nieopłacone przez Spółkę i wspólnika należności z tytułu składek na ubezpieczenie

społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy w łącznej kwocie 34.129,11 zł.

Naczelnik US w dniu 5 marca 2008 r. dokonał wpisu do rejestru zastawów skarbowych ww.

pojazdu, informując o tym Stronę.

Odwołanie podatnika:

W odwołaniu z dnia 13 sierpnia 2008 r. Strona wywodziła, że organ podatkowy nie uwzględnił

okoliczności, że wartość przedmiotu zastawu skarbowego była niższa niż 10.600 zł, nie

uwzględniono jego stanu technicznego wskazanego w oświadczeniu Strony i jego małżonki, nie

dokonano oględzin, nie powołano biegłego celem ustalenia wartości pojazdu, a także nie

wskazano sposobu, w jaki obliczono wartość pojazdu.

Stanowisko Izby Skarbowej: Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia (...) stycznia 2009 r.

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że spełnione zostały przesłanki

do ustanowienia zastawu skarbowego, tj. wydano i doręczono decyzję o odpowiedzialności

Strony za zobowiązania podatkowe. Ponadto, wierzyciel we wniosku wskazał ruchomość

będącą przedmiotem ustawowego prawa zastawu - samochód osobowy marki Opel Omega i

poinformował, że jego wartość wynosi 14.200 zł. Zdaniem Dyrektora IS wskazana przez

wierzyciela wartość samochodu odpowiadała wartości rynkowej wykazanej w "Informatorze

Rynkowym Samochodów Osobowych". Przepisy zaś Ordynacji podatkowej dotyczące

ustanowienia zastawu skarbowego nie wskazują na konieczność powołania biegłego celem

ustalenia wartości ruchomości podlegającej zastawowi skarbowemu.

Stanowisko Sądu: uchylono zaskarżoną decyzję,

Ustawowe prawo zastawu ograniczone więc zostało do przedmiotów (praw) o wskazanej

wartości lub większej. Skoro tak, to tego rodzaju okoliczność winna być uwzględniana w toku

realizacji tegoż prawa zastawnego. Przedmioty (prawa) o niższej wartości od wskazanej kwoty

granicznej nie są bowiem objęte ustawowym prawem zastawu. Tym samym prawnie wadliwe

5


jest objęcie wpisem do rejestru zastawów skarbowych rzeczy ruchomej lub zbywalnego prawa

majątkowego o wartości w dniu wpisu mniejszej niż 10.600 zł. Dokonanie zatem wpisu

wymaga poprzedzenia go sprawdzeniem wartości rzeczy lub prawa nim obejmowanego.

O uprawnieniach organu podatkowego w analizowanym zakresie (badaniu wartości przedmiotu

zastawu) świadczy także art. 45 w związku z art. 39 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami

organ podatkowy dokonuje spisu rzeczy ruchomych oraz praw majątkowych, które mogą być

przedmiotem zastawu skarbowego, czyli składników spełniających podane kryterium kwotowe.

W tym względzie wykorzystać może instytucję wezwania strony do złożenia oświadczenia o

rzeczach ruchomych (zbywalnych prawach majątkowych), które mogą być przedmiotem

zastawu skarbowego. LEX nr 553392 Wyrok z dnia 27 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Warszawie III SA/Wa 589/09.

.....................................................................................................................................

.....................................................................................................................................

.....................................................................................................................................

.....................................................................................................................................

.....................................................................................................................................

Odpowiedź

6


III. Studium przypadku nr 3

Stan faktyczny:

Organ podatkowy przeprowadził w mojej firmie postępowanie kontrolne.

Zdaniem kontrolujących, w deklaracjach podatkowych została zawyżona kwota kosztów

uzyskania przychodu. Obecnie w toku postępowania podatkowego naczelnik urzędu

skarbowego wydał decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, z której

wynika jedynie, że w opinii organu rozliczenie podatku dochodowego jest nieprawidłowe;

wskazano, z czego wynikają „kwoty sporne", jak i wysokość „kwot uszczuplenia należności dla

budżetu". Tymczasem uważam, że jestem solidnym podatnikiem i terminowo wywiązuję się z

zobowiązań podatkowych, zaś kwestia ewentualnych nieprawidłowości i tak nie została jeszcze

przesądzona, a sporne zagadnienie powoduje rozbieżności w orzecznictwie. Czy potrzebne było

w takiej sytuacji wydawanie decyzji zabezpieczającej?

Stanowisko:

Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.)

zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika nawet przed

terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w

szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze

publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą

utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jest to zatem rozwiązanie wyjątkowe, szczególne.

Zabezpieczenie zobowiązań przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania oraz

określającej wysokość zobowiązania i wysokość zwrotu podatku, to najdalej idąca możliwość

zabezpieczenia należności, która nie jest jeszcze zobowiązaniem podatkowym. Celem instytucji

zabezpieczenia jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań

podatkowych, czyli zmniejszenie ryzyka wierzyciela (ściślej, nawet ochrona przyszłego interesu

wierzyciela). Postępowanie zabezpieczające nie może być mylone z postępowaniem

egzekucyjnym - raz, że ma swą ratio legis, kiedy nie ma jeszcze podstaw prawnych do

wszczęcia egzekucji, dwa - jego celem nie jest przymusowy pobór podatków, lecz może być

uruchomione wówczas, gdy istnieje uzasadniona obawa, że kwoty podatku wynikające z

zobowiązań nie zostaną zapłacone. Orzecznictwo wskazuje, że powodem wydania decyzji nie

może być tylko kwota przewidywanego zobowiązania, ponieważ należy ją odnieść do sytuacji

finansowej podatnika, tj. jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego, które

uprawdopodobnią nieściągalność zobowiązań w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego

1994 r., SA/Po 1833/93). Na organie podatkowym ciąży natomiast obowiązek podania w

decyzji o zabezpieczeniu wyraźnej przyczyny ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretnych

dowodów uzasadniających to zabezpieczenie. Uzasadnienie decyzji nie może jedynie

„oznajmiać", iż zachodzi przyczyna zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, ale

musi wyjaśniać, skąd bierze się obawa, że jedynie przypuszczalnie orzeczona kwota nie

zostanie zapłacona. Tego organ utajnić nie może, mimo charakteru postępowania

zabezpieczającego, niekiedy przypominającego postępowanie egzekucyjne (ordynacja

podatkowa wskazuje zresztą na pewne elementy „działania z zaskoczenia", np. wyłączenie

trybu wypowiedzenia się strony co do zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie

7


art. 200 o.p.).Przeważa pogląd - mający istotne znaczenie w opisywanej sytuacji - że przepisy

Działu IV ordynacji podatkowej „Postępowanie podatkowe" będą miały zastosowanie w

sprawach decyzji o zabezpieczeniu, nawet mimo zawartego (czy to w obowiązującym art. 33 §

5 o.p. do dnia 31grudnia 2008 r., czy też w obliczu zmienionych od dnia 1 stycznia 2009 r.

przepisów art. 33D-g) odwołania - co do zasady - do trybu postępowania określonego w

przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z dnia 21

lutego2006 r., II FSK 373/05). Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji powinno spełniać

wymogi przewidziane w art. 210 § 4 o.p., jak również odnosić się do konkretnego przypadku, a

więc być zindywidualizowane.

Przepis art. 33 § 1 o.p. wyraźnie wskazuje bowiem na „uzasadnioną obawę", a więc taką, która

ma swą wyraźną przyczynę. Nie może ona być jedynie domyślna, dorozumiana. W

uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej należy więc wyjaśnić, czy podatnik trwale nie uiszcza

wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (nie mają w związku z tym

znaczenia np. zobowiązania cywilnoprawne) czy też może dokonuje czynności na szkodę

wierzyciela. Nie wystarcza nawet przesłanka braku płynności finansowej podatnika, gdy spadną

obroty i dochody z prowadzonej działalności (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja

2008 r., I SA/Bd 122/08). Argumentacja zawarta w decyzji o zabezpieczeniu powinna być dla

podatnika czytelna. Postępowanie zabezpieczające jest też postępowaniem odrębnym w

stosunku do postępowania wymiarowego, czyli dotyczącego prawidłowości rozliczenia podatku

przez podatnika.

Argumentacja organu podatkowego dotycząca ewentualnej nieprawidłowości w rozumieniu

norm prawa materialnego (np. ustaw o podatku dochodowym) przez podatnika jest przy tym

bez znaczenia dla konieczności wydania decyzji zabezpieczającej. Zatem w postępowaniu

zabezpieczającym bada się inne zagadnienia i inne przesłanki niż w postępowaniu

wymiarowym. Podobnie organ orzekając o wstrzymaniu wykonania decyzji, w zasadzie również

bada inne okoliczności niż w postępowaniu mającym za przedmiot ocenę prawidłowości

rozliczenia podatnika. Decyzja o zabezpieczeniu jest więc tylko narzędziem przewidzianym w

ordynacji podatkowej w sytuacji zagrożenia jego wykonania ze strony podatnika.

Odpowiedź

.....................................................................................................................................

.....................................................................................................................................

.....................................................................................................................................

.....................................................................................................................................

.....................................................................................................................................

8


PRZEPISY WYKORZYSTANE W STUDIACH PRZYPADKÓW

USTAWA z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

Art. 33. § 1. (54) Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone

na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na

majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w

szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze

publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą

utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym

małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

§ 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku

postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 §

1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień

wydania decyzji o zabezpieczeniu.

§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych

danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed

wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych

od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie

następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

§ 5. (55) (uchylony).

Art. 33d. § 1. Zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający

wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie

decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o

postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2.

§ 2. Zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na

wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z

odsetkami za zwłokę, w formie:

1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

2) poręczenia banku;

3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;

4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb

Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej;

6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego;

7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank

lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami

9


pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.

§ 3. W razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 zabezpieczenie w

trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym

wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia.

§ 4. Jeżeli wniosek o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 złożono po ustanowieniu

zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakres

zabezpieczenia ustanowionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w

administracji uchyla się lub zmienia, w zakresie przyjętego zabezpieczenia.

Art. 33e. Gwarantem lub poręczycielem może być osoba wpisana do wykazu gwarantów, o

którym mowa w art. 52 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i

Nr 273, poz. 2703).

Art. 33f. § 1. Strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa

w art. 33d § 2.

§ 2. W przypadku przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, strona może

wystąpić o przedłużenie terminu przyjętego zabezpieczenia.

Art. 33g. W sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub przedłużenia

terminu przyjętego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33f § 2, wydaje się postanowienie,

na które przysługuje zażalenie.

Art. 39. (64) § 1. W toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jeżeli zachodzi

uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę

postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o:

1) nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki

przymusowej;

2) rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być

przedmiotem zastawu skarbowego.

§ 2. Strona lub kontrolowany mogą odmówić złożenia oświadczenia.

§ 3. Oświadczenie składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania nie podlega niepodanie szacunkowej wartości

rzeczy lub praw majątkowych albo podanie wartości nieodpowiadającej rzeczywistej wartości

ujawnionych rzeczy lub praw.

§ 4. Organ podatkowy jest obowiązany uprzedzić osobę wezwaną o prawie odmowy

złożenia tego oświadczenia oraz o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

§ 5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości

składanych oświadczeń określi, w drodze rozporządzenia, wzór formularza oświadczenia, o

którym mowa w § 1, uwzględniając:

1) dane identyfikujące osobę składającą oświadczenie;

2) rodzaj, miejsce położenia i powierzchnię nieruchomości, rodzaj prawa majątkowego,

które może być przedmiotem hipoteki przymusowej, miejsce położenia rzeczy, w stosunku

do której przysługuje prawo majątkowe, numer księgi wieczystej lub zbioru dokumentów i

oznaczenie sądu właściwego do prowadzenia księgi wieczystej lub zbioru dokumentów,

stan prawny nieruchomości wraz z ewentualnymi obciążeniami oraz szacunkową wartość

nieruchomości lub praw;

10


3) rodzaj rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być

przedmiotem zastawu skarbowego, dane identyfikujące te rzeczy lub prawa, ich stan

prawny wraz z ewentualnymi obciążeniami oraz szacunkową wartość rzeczy ruchomych lub

praw.

Art. 42. § 1. Zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych.

§ 2. Zastaw skarbowy wpisany wcześniej ma pierwszeństwo przed zastawem skarbowym

wpisanym później.

§ 3. Zastaw skarbowy jest skuteczny wobec każdorazowego właściciela przedmiotu

zastawu i ma pierwszeństwo przed jego wierzycielami osobistymi, z zastrzeżeniem § 4.

§ 4. W przypadku gdy rzecz ruchoma lub prawo majątkowe zostały obciążone zastawem

ujawnionym w innym rejestrze prowadzonym na podstawie odrębnych ustaw, zastaw wpisany

wcześniej ma pierwszeństwo przed zastawem wpisanym później.

§ 5. Zastaw skarbowy wygasa:

1) z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego albo

2) z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, albo

3) z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu.

§ 6. O dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego naczelnik urzędu

skarbowego zawiadamia podatnika, płatnika lub inkasenta, następcę prawnego lub osobę

trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 42a § 2.

§ 7. Zaspokojenie z przedmiotu zastawu skarbowego następuje w trybie przepisów o

postępowaniu egzekucyjnym w administracji

Art. 44. § 1. Wpis zastawu skarbowego do rejestru dokonywany jest na podstawie doręczonej

decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość odsetek za zwłokę;

4) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta;

5) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej;

6) o odpowiedzialności spadkobiercy;

7) określającej wysokość zwrotu podatku.

§ 2. Dla zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1

podstawę wpisu zastawu skarbowego stanowi również deklaracja, jeżeli wykazane w niej

zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane. Wpis zastawu skarbowego nie może być

dokonany wcześniej niż po upływie 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania

podatkowego.

§ 3. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do należności przypadających od płatników lub

inkasentów.

Art. 45. (66) Spisu rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być

przedmiotem zastawu skarbowego, dokonuje organ podatkowy.

Art. 120. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

11


Art. 121. § 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych.

§ 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych

informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z

przedmiotem tego postępowania.

Art. 187. § 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć

cały materiał dowodowy.

§ 2. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub

uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

§ 3. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają

dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Art. 200. § 1. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy

termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

§ 2. Przepisu § 1 nie stosuje się:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5;

2) w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego.

Art. 210. § 4. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów,

które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których

innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie

podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

KONSTYTUCJA RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r.)

Art. 2. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym

zasady sprawiedliwości społecznej.

Art. 7. Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

USTAWA z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych

Art. 27. 1. Należności z tytułu składek są zabezpieczone ustawowym prawem zastawu na

wszystkich będących własnością dłużnika oraz stanowiących współwłasność łączną dłużnika i

jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych.

2. Do zastawu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy -

Ordynacja podatkowa, dotyczące zastawów skarbowych.

2a. Zastaw, o którym mowa w ust. 1, wpisuje się do rejestru zastawów skarbowych

prowadzonego na podstawie art. 43 ustawy - Ordynacja podatkowa.

3. Wypis z rejestru zastawów, o którym mowa w art. 46 § 1 ustawy - Ordynacja

podatkowa, wydawany jest na wniosek Zakładu nieodpłatnie.

12


USTAWA z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Art. 27. 1. Należności z tytułu składek są zabezpieczone ustawowym prawem zastawu na

wszystkich będących własnością dłużnika oraz stanowiących współwłasność łączną dłużnika i

jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych.

2. Do zastawu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja

podatkowa, dotyczące zastawów skarbowych.

2a. Zastaw, o którym mowa w ust. 1, wpisuje się do rejestru zastawów skarbowych

prowadzonego na podstawie art. 43 ustawy -- Ordynacja podatkowa.

3. Wypis z rejestru zastawów, o którym mowa w art. 46 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa,

wydawany jest na wniosek Zakładu nieodpłatnie.

Materiały szkoleniowe z tematu pn. - Serwis Służby Cywilnej · decyzji o zabezpieczeniu muszą...

Documents

Transcript of Materiały szkoleniowe z tematu pn. - Serwis Służby Cywilnej · decyzji o zabezpieczeniu muszą...