16 Przegląd Podatkowy 11/201416 Przegląd Podatkowy 4/2017

TEMAT MIESIĄCA

dr Małgorzata Sęk

Odpowiedzialność podatkowa pełnomocnika składającego zgłoszenie rejestracyjne podatnika VAT czynnegoCelem artykułu jest przeprowadzenie analizy nowej instytucji polskiego prawa podatkowego, jaką jest obowiązująca od 1.01.2017 r. odpowiedzialność pełnomocnika, który złożył zgłoszenie rejestra-cyjne podatnika VAT czynnego, za zaległości podatkowe tego podatnika powstałe w pierwszych sześciu miesiącach działalności. W artykule zbadano cel i zakres podmiotowy i przedmiotowy tej instytucji. Zwrócono uwagę na niebezpieczeństwa związane z niedookreślonymi sformułowaniami wykorzystanymi w konstrukcji przepisów dotyczących tego zagadnienia. Dużo uwagi poświęcono też kontekstowi unijnemu, w  tym kwestii dobrej wiary pełnomocnika, która w  świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości może odgrywać duże znaczenie.

1. Wprowadzenie – potrzeba uszczelnienia VAT

Najnowsze analizy przygotowane na zlecenie Ko-misji Europejskiej (dotyczące 2014 r.)1 potwierdzają, że podatek od wartości dodanej (VAT, ang. Value Added Tax) nadal „przecieka”. Szacowana różnica między ocze-kiwanymi wpływami z VAT a kwotą VAT rzeczywiście pobraną (tzw. luka VAT) sięga w Unii Europejskiej 160 mld euro rocznie, co stanowi 14% oczekiwanych wpły-wów z VAT2. W poszczególnych państwach członkow-skich luka wynosi od poniżej 5% do powyżej 35%, przy czym pozytywnym liderem jest Szwecja z luką szacowaną na 1,24%, a negatywnym – Rumunia z  luką sięgającą 37,89%3. Polska luka jest szacowana na 9,3 mld euro (w przeliczeniu 38,9 mld zł), co stanowi 24,03% teore-tycznych wpływów z VAT4. Polskie wpływy oczekiwane za 2014 r. oszacowano na 161,6 mld zł, a wpływy rzeczy-wiste wyniosły 122,7 mld zł5.

W obliczu takich danych system VAT bez wątpie-nia wymaga uszczelnienia. Działania uszczelniające są podejmowane zarówno na szczeblu unij nym, jak i w poszczególnych państwach członkowskich, w tym w Polsce.

1 Zob. G. Poniatowski, M. Bonch-Osmolovskiy, M. Belkindas, Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States: 2016 Final Report, CASE, Warszawa 2016.

2 G. Poniatowski, M. Bonch-Osmolovskiy, M. Belkindas, Study..., s. 12–13.

3 G. Poniatowski, M. Bonch-Osmolovskiy, M. Belkindas, Study..., s. 12–13.

4 G. Poniatowski, M. Bonch-Osmolovskiy, M. Belkindas, Study..., s. 27

5 G. Poniatowski, M. Bonch-Osmolovskiy, M. Belkindas, Study..., s. 27.

2. Aktywność państw członkowskich w uszczelnianiu VAT

Państwa członkowskie, wprowadzając rozwią-zania mające na celu zmniejszenie skali oszustw VAT, mogą działać tylko w ramach, na które poz-wala wspólny system VAT, uregulowany w dy-rektywie Rady 2006/112/WE z  28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od war-tości dodanej6 – dalej jako dyrektywa 2006/112.

Przykładowo, aby wprowadzić odwrotne obciążenie w stosunku do transakcji danego rodzaju, państwo człon-kowskie musi znaleźć podstawę bezpośrednio w art. 199 lub art. 199a dyrektywy 2006/112 albo zrobić to (tymcza-sowo) w ramach tzw. mechanizmu szybkiego reagowania uregulowanego w art. 199b albo – na postawie art. 395 – uzyskać upoważnienie Rady do zastosowania odwrot-nego obciążenia jako szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od przepisów tej dyrektywy.

Na własną rękę państwa członkowskie mogą uspraw-niać działanie organów podatkowych, poprawiać współ-działanie organów podatkowych z organami ścigania, wdrażać skuteczniejsze narzędzia analizy ryzyka. Mają dużą swobodę we wprowadzaniu rozwiązań dokumen-tacyjnych, ewidencyjnych i sprawozdawczych nakiero-wanych na zwalczanie oszustw, takich jak obowiązek okresowego przekazywania szczegółowej ewidencji VAT w formie elektronicznej, z zachowaniem formatu jed-nolitego pliku kontrolnego.

6 Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1 ze zm.

17Przegląd Podatkowy 11/2014 17Przegląd Podatkowy 4/2017

TEMAT MIESIĄCA

Państwa członkowskie są też odpowiedzialne za wła-ściwą weryfi kację podmiotu, który ubiega się o zareje-strowanie w charakterze podatnika VAT. We własnym zakresie określają więc szczegółowe zasady weryfi kacji prawdziwości danych i dokumentów przedstawionych podczas rejestracji. Państwom członkowskim pozosta-wiono też dużą swobodę regulacyjną we wprowadzaniu odpowiedzialności solidarnej za zapłatę VAT. O tych dwóch ostatnich kwestiach (tj. rejestracji do celów VAT i odpowiedzialności solidarnej) będzie mowa w dalszej części artykułu.

Działania podejmowane na poziomie poszczególnych państw nie pozwolą jednak na wyeliminowanie oszustw z rynku wewnętrznego, a także wspólnego systemu VAT, rozpatrywanych jako całość. Mogą skutkować przenie-sieniem oszustw do innych państw członkowskich. Mogą prowadzić do segmentacji rynku wewnętrznego i syste-mu VAT. Postępujące zróżnicowanie rozwiązań z zakre-su VAT obowiązujących w poszczególnych państwach (a więc i warunków prowadzenia działalności gospo-darczej w poszczególnych państwach), choćby wynika-ło z potrzeby zwalczania oszustw, jest zaprzeczeniem idei wspólnego systemu VAT (i rynku wewnętrznego). Ponadto wdrożenie niektórych rozwiązań najpierw sa-modzielnie przez poszczególne państwa członkowskie, w zróżnicowanej formie, a potem na szczeblu UE, w no-wej, ujednoliconej formie, może oznaczać podwójne koszty.

Choć działania podejmowane na szczeblu unij nym, mogące też obejmować fundamentalne zmiany systemo-we, prawdopodobnie będą bardziej skuteczne w redukcji luki VAT, szczególnie wynikającej z oszustw w obrocie

wewnątrzunij nym, państwa członkowskie nie powinny bezczynnie czekać na kolejne kroki szczebla unij nego. Zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewen-tualnych nadużyć jest bowiem celem uznanym i wspie-ranym przez dyrektywę 2006/1127.

3. Najnowsze polskie rozwiązania uszczelniające VAT

W ostatnim czasie również w Polsce wprowadzono wiele nowych środków uszczelniających VAT. Sama usta-wa z 1.12.2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw8 zawiera prawie 20 rozwiązań uszczelniających.

Jednym z  całkowicie nowych, bezprecedenso-wych rozwiązań, wprowadzonych na mocy po-wyższej ustawy i obowiązujących od 1.01.2017 r., jest solidarna odpowiedzialność pełnomocników, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne podatnika

7 Zob. wyroki TS: z 18.12.2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-16/13 oraz C-164/13, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti vof oraz Turbu.com BV Turbu.com Mobile Phone’s BV przeciwko Staatssecretaris van Finan-ciën, EU:C:2014:2455, pkt 42; z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel przeciwko państwu belgij skiemu i Pań-stwo belgij skie przeciwko Recolta Recycling SPRL, EU:C:2006:446, pkt 54; z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Flo-rian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrekto-rowi Izby Skarbowej w Łodzi, EU:C:2015:719, pkt 47.

8 Dz. U. poz. 2024.

18 Przegląd Podatkowy 11/201418 Przegląd Podatkowy 4/2017

TEMAT MIESIĄCA

VAT czynnego. Jest to środek na tyle ingerencyj-ny i budzący wątpliwości, szczególnie w świetle ogólnych wymogów pewności prawa i propor-cjonalności, że wymaga szerszego komentarza.

4. Rejestracja do celów VAT i jej szczególne znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania systemu VAT

Obowiązek rejestracyjny (identyfi kacyjny) ma złożo-ny charakter. Obejmuje ciążący na podatnikach obowią-zek zgłoszenia organom podatkowym rozpoczęcia, zmia-ny i zakończenia działalności „jako podatnika” (zob. art. 213 ust. 1 dyrektywy 2006/112) oraz ciążący na orga-nach podatkowych obowiązek nadania indywidualnego numeru identyfi kacyjnego wybranym kategoriom podat-ników (zob. art. 214 dyrektywy 2006/112)9. Szczegółowe wymogi rejestracyjne, w tym formę i elementy zgłoszenia rejestracyjnego i wymagane załączniki, terminy, opłaty administracyjne i sankcje związane z niedopełnieniem obowiązku rejestracji, określają państwa członkowskie.

Treść art. 213 ust. 1 dyrektywy 2006/112 potwierdza, że uzyskanie statusu podatnika wynika z faktu prowa-dzenia działalności gospodarczej, a nie z faktu zareje-strowania do celów VAT. Rejestracja jest wtórna wobec faktu prowadzenia działalności o określonych cechach, który automatycznie skutkuje uzyskaniem statusu podat-nika10. Sam brak rejestracji nie może pozbawiać podat-nika prawa do odliczenia podatku naliczonego11. Nawet nabycie od niezarejestrowanego dostawcy daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile są spełnione dodatkowe warunki12.

9 P. Fałkowski, Art. 213–216, w: K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dy-rektywa VAT 2006/112. Komentarz, Warszawa 2012, s. 623.

10 Podobnie A. Cmoch, Art. 213, w: J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 821.

11 Zob. wyrok TS z 21.10.2010 r. w sprawie C-385/09, Nidera Han-delscompagnie BV przeciwko Valstybinė mokesčių inspekcij a prie Lietu-vos Respublikos fi nansų ministerij os, EU:C:2010:627. Trybunał Spra-wiedliwości stwierdził, że „wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) należy dokonywać w  ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik podatku od wartości dodanej, który spełnia materialno-prawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej dyrektywy, i który uzyskał identyfi kację dla celów podatku od warto-ści dodanej w rozsądnym terminie od wykonania czynności upraw-niających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wy-konywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazu-je odliczania podatku od wartości dodanej zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfi kacji dla celów podatku od wartości dodanej przed ich wykorzystaniem w ra-mach swej działalności podlegającej opodatkowaniu”.

12 Zob. wyrok TS z  22.12.2010 r. w  sprawie C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w  Łodzi, EU:C:2010:818. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż przepisy wspólnego systemu VAT „należy interpretować w ten sposób, że po-datnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości do-danej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie wyma-gane informacje, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz ro-dzaju wykonanych usług”.

Brak rejestracji może jednak zmniejszać wiary-godność przedsiębiorcy na rynku i powodować istotne problemy praktyczne.

Nabywca, niepewny swojego prawa do odliczenia czy obawiający się poniesienia odpowiedzialności w charakterze osoby trzeciej, może powstrzymać się od transakcji z nie-zarejestrowanym dostawcą. Dostawca towaru czy usługi z innego państwa członkowskiego może nie być w stanie potwierdzić, że jego niezarejestrowany kontrahent rzeczy-wiście jest podatnikiem i w efekcie – pobrać od kontrahenta podatek według stawki krajowej, zamiast uznać dostawę za zwolnioną dostawę wewnątrzwspólnotową lub usługę za niepodlegającą opodatkowaniu w państwie pochodzenia.

Jak wielokrotnie wskazywał TS, „nadanie nume-ru identyfi kacji podatkowej VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika do celów sto-sowania VAT i  upraszcza kontrolę podatników w celu poboru podatku”13.

Numer identyfi kacji podatkowej VAT stanowi „ważny środek dowodowy na przeprowadzone transakcje. Dy-rektywa 2006/112 wymaga bowiem w szeregu przepisów dotyczących w szczególności fakturowania, deklaracji oraz informacji podsumowujących, aby omawiany numer iden-tyfi kacyjny podatnika, nabywcy towarów lub usługobiorcy był obowiązkowo wskazany w tych dokumentach”14.

Z tych względów jest bardzo ważne, szczególnie w kontekście zwalczania oszustw, by rejestracja następowała w oparciu o dane zgodne ze stanem faktycznym. To państwa członkowskie określają procedury weryfi kacji prawdziwości danych i do-kumentów przedstawionych podczas rejestracji15.

Co do zasady, weryfi kacji należy dokonać przed iden-tyfi kacją do celów VAT, a gdyby przed identyfi kacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne czynności weryfi kacyjne – nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od takiej identy-fi kacji. Numer identyfi kacyjny należy unieważnić (i ozna-czyć jako nieważny w systemie VIES), jeśli okaże się,

13 Wyrok TS z 14.03.2013 r. w sprawie C-527/11, Valsts ieņēmumu dienests przeciwko Ables sio SIA, EU:C:2013:168 – dalej jako wyrok TS w sprawie C 527/11, Ablessio, pkt 19; wyrok TS z 6.09.2012 r. w spra-wie C-273/11, Mecsek-Gabona Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhi-vatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, EU:C:2012:547, pkt 57, 60; wyrok TS z 27.09.2012 r. w sprawie C-587/10, Vogtländi-sche Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) przeciwko Finanzamt Plauen, EU:C:2012:592, pkt 51.

14 Wyrok TS w sprawie C-527/11, Ablessio, pkt 20.15 Zob. art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010

z 7.10.2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalcza-nia oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 268 z 12.10.2010 r., s. 1 ze zm.) – dalej jako rozporządzenie 904/2010.

19Przegląd Podatkowy 11/2014 19Przegląd Podatkowy 4/2017

TEMAT MIESIĄCA

że dane zadeklarowane w celu uzyskania identyfi kacji VAT są fałszywe lub że nie zostały zgłoszone takie zmia-ny danych, których znajomość przez organy podatkowe skutkowałaby odmową lub cofnięciem identyfi kacji (zob. art. 23 rozporządzenia 904/2010). Numer unieważnia się także, gdy osoba zidentyfi kowana zgłosi, że jej działalność ustała lub organy podatkowe uznają, że działalność ustała.

Należy jednak podkreślić, że TS w  wyroku w sprawie C-527/11, Ablessio16 istotnie ograni-czył uprawnienie państw członkowskich do od-mowy rejestracji do celów VAT w  przypadku podejrzenia, że rejestracja ta może zostać wyko-rzystana do popełnienia oszustwa.

Trybunał Sprawiedliwości orzekł bowiem, iż art. 213, 214 i 273 dyrektywy 2006/112 „stoją (...) na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odma-wiał nadania numeru identyfi kacji podatkowej VAT spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i fi nanso-wych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielo-krotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany or-gan skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, iż nadany numer identyfi kacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszust wa”17.

Powyższe ogr aniczenie możliw ości odmowy rejestracji do celów VAT, wynikające ze stanowiska TS, mogło być jedną z przyczyn, dla których polski prawodawca zdecy-dował się objąć solidarną odpowiedzialnością za zapłatę VAT pełnomocnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne podatnika VAT czynnego. Jest to jednak wyłącznie przy-puszczenie, nieznajdujące podstaw w treści uzasadnienia do projektu ustawy z 1.12.2016 r.18 W uzasadnieniu lako-niczne wyjaśniono, że „rozwiązanie to [odpowiedzialność pełnomocnika – przyp. aut.] pozwoliłoby na ograniczenie rejestrowania tzw. słupów przez pełnomocników”.

5. Odpowiedzialność solidarna za zapłatę VAT w przepisach unijnych

Możliwość (opcję) wprowadzenia przez pań-stwa członkowskie przepisów prawa wewnętrz-nego nakładających solidarną odpowiedzialność uregulowano w art. 205 dyrektywy 2006/112.

16 Wyrok TS w sprawie C-527/11, Ablessio.17 Wyrok TS w sprawie C-527/11, Ablessio, pkt 39.18 Zob. Uzasadnienie, w: Rządowy projekt z dnia 28 października

2016 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk sejmowy nr 965.

Przepis ten stanowi, że „w  sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz art. 202, 203 i 204, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpo-wiedzialna za zapłatę VAT”.

W art. 205 dyrektywy 2006/112 jest mowa zarówno o przypadkach, gdy do zapłaty (rozliczenia) podatku jest zobowiązany dostawca (usługodawca), jak i takich, gdy obowiązek ten ciąży na nabywcy (usługobiorcy). Prawodawca unij ny nie wprowadził również ograniczeń podmiotowych instytucji odpowiedzialności solidarnej za zapłatę VAT. Do określenia osoby obciążonej odpo-wiedzialnością posłużono się sformułowaniem „osoba inna niż zobowiązana do zapłaty VAT”. Zatem odpowie-dzialnością można objąć nie tylko drugą stronę transak-cji, od której należy zapłacić (rozliczyć) VAT, ale i inną osobę, np. pełnomocnika.

6. Zakres podmiotowy i przedmiotowy odpowiedzialności pełnomocnika w przepisach polskich

Odpowiedzialność pełnomocnika została uregulowa-na w art. 96 ust. 4b–4c ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług19 – dalej jako u.p.t.u., i art. 117c ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa20 – dalej jako o.p.

Jak stanowi art. 96 ust. 4b u.p.t.u. „w przypadku zare-jestrowania podatnika, którego zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone przez pełnomocnika, pełnomocnik od-powiada solidarnie wraz z zarejestrowanym podatnikiem do kwoty 500.000 zł za zaległości podatkowe podatnika powstałe z tytułu czynności wykonanych w ciągu 6 mie-sięcy od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego”. Na mocy art. 96 ust. 4c u.p.t.u. „prze-pisu ust. 4b nie stosuje się, jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podatnika w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej”. Artykuł 117c o.p. stanowi tyl-ko, że „pełnomocnik, o którym mowa w art. 96 ust. 4b ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika powstałe z tytułu czynności wy-konanych w ciągu 6 miesięcy od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, na zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług. Przepisu art. 107 § 2 nie stosuje się”.

Aby wystąpiła odpowiedzialność, zgłoszenie re-jestracyjne musi być „złożone przez pełnomocni-ka”. Jeśli pełnomocnik tylko pomagał, doradzał przy rejestracji, ale samo zgłoszenie złożył po-datnik, to pełnomocnik nie poniesie odpowie-dzialności.

19 Tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.20 Tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201.

20 Przegląd Podatkowy 11/201420 Przegląd Podatkowy 4/2017

TEMAT MIESIĄCA

Odpowiedzialność solidarna dotyczy „pełnomocni-ka”, którym w świetle art. 138b § 1 o.p. może być „każ-da osoba fi zyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych”. Podmiotowego zakresu zastosowania tej instytucji nie ograniczono wyłącznie do pełnomocni-ków profesjonalnych (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych), ani zawodowych (działających za wynagrodzeniem). Odpowiedzialność poniesie więc również członek rodziny czy sąsiad składający zgłoszenie za podatnika. Nie ma też znaczenia na podstawie jakiego rodzaju pełnomocnictwa dochodzi do złożenia zgłosze-nia rejestracyjnego: pełnomocnictwa szczególnego czy ogólnego (zob. art. 138d–138e o.p.)21.

Każdy pełnomocnik, który złoży zgłoszenie re-jestracyjne podatnika, może ponieść odpowie-dzialność, niezależnie od swoich kwalifi kacji, rodzaju umocowania (o  ile umocowanie to rze-czywiście obejmuje złożenie zgłoszenia rejestra-cyjnego do celów VAT) oraz tego, czy działał w sferze prywatnej czy zawodowej.

Artykuł 96 ust. 4b u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że

odpowiedzialność dotyczy pełnomocnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne skutkujące zarejestrowaniem danego podmiotu jako podatnika VAT czynnego.

Pełnomocnik nie poniesie odpowiedzialności, jeśli złoży zgłoszenie rejestracyjne podatnika VAT zwolnione-go, tj. zgłoszenie, o którym mowa w art. 96 ust. 3 u.p.t.u., prowadzące do zarejestrowania ze statusem podatnika VAT zwolnionego. Nawet jeśli zarejestrowany podatnik VAT zwolniony następnie zrezygnuje ze zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców lub utraci do niego prawo (zob. art. 113 u.p.t.u.) albo podejmie wykonywanie czyn-ności innych niż zwolnione,

odpowiedzialność pełnomocnika nie wystąpi, jeś-li aktualizacja zgłoszenia rejestracyjnego, o której mowa w art. 96 ust. 5 u.p.t.u., zostanie złożona bezpośrednio przez podatnika. Bardziej problema-tyczne jest to, czy złożenie przez pełnomocnika aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, o  której mowa w art. 96 ust. 5 u.p.t.u., wiąże się z ryzy-kiem poniesienia odpowiedzialności.

21 Wydaje się, że rejestracja do celów VAT nie mieści się w pojęciu „kwestii mniejszej wagi wynikającej w toku postępowania”, dla któ-rej „organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełno-mocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnie-nia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony” (zob. art. 138b § 3 o.p.).

W art. 96 ust. 4b u.p.t.u., statuującym odpowiedzial-ność pełnomocnika, jest mowa wyłącznie o „zgłosze-niu rejestracyjnym złożonym przez pełnomocnika”. W art. 96 ust. 5 u.p.t.u. dokonano natomiast wyraźnego rozróżnienia między „złożeniem zgłoszenia rejestra-cyjnego” a „aktualizacją zgłoszenia rejestracyjnego”. Gdyby oprzeć się na założeniu, że odpowiedzialność pełnomocnika, jak każdej osoby trzeciej, jest insty-tucją szczególną, stanowiącą odstępstwo od zasady, że odpowiedzialność podatkową ponosi podatnik, oraz że w konsekwencji przepisy dotyczące tej instytucji nale-ży interpretować ściśle (gramatycznie), to pełnomocnik składający aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego nie powinien ponieść odpowiedzialności. Takie stanowisko w dużej mierze pozbawiłoby jednak instytucję odpowie-dzialności pełnomocnika skuteczności. Odpowiedzialno-ści można by wówczas łatwo uniknąć, najpierw składając zgłoszenie rejestracyjne podatnika VAT zwolnionego, a następnie aktualizację.

Jeśli chodzi o zakres przedmiotowy, to w przepisach jest mowa o solidarnej odpowiedzialności pełnomocnika za „zaległości podatkowe podatnika powstałe z tytu-łu czynności wykonanych w ciągu 6 miesięcy” (art. 96 ust. 4b u.p.t.u.) czy „zaległości podatkowe podatnika powstałe w ciągu 6 miesięcy” (art. 117c o.p.) „od dnia za-rejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego”.

Z art. 96 ust. 4b u.p.t.u. i art. 117c o.p. nie wynika wprost, że odpowiedzialność dotyczy wyłącznie zaleg-łości podatkowych w podatku od towarów i usług. Rów-nież zaległości w podatkach dochodowych czy podatku od czynności cywilnoprawnych mogą „powstać z tytułu czynności wykonanych w ciągu 6 miesięcy od dnia zare-jestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego”.

Jednakże art. 1 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że usta-wa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem od to-warów i usług”, a więc i zasady odpowiedzial-ności wyłącznie za ten podatek, zaś w  art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie określono, że w dalszych przepisach „podatek” oznacza „podatek od to-warów i usług”, zatem i  zaległość podatkowa, za którą może odpowiadać pełnomocnik, może być wyłącznie zaległością z  zakresu podatku od towarów i usług.

Odpowiedzialnością objęto zaległości podatkowe „z tytułu czynności” wykonanych w określonym cza-sie. Może chodzić o wszelkie czynności opodatkowane, od których podatek należny ma obowiązek rozliczyć zarejestrowany przez pełnomocnika podatnik, a za-tem również wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów czy dostawę towarów lub usług objęte odwrotnym obciążeniem.

W przepisie jest mowa o zaległościach z tytułu czyn-ności „wykonanych” w ciągu sześciu miesięcy od dnia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego.

21Przegląd Podatkowy 11/2014 21Przegląd Podatkowy 4/2017

TEMAT MIESIĄCA

Decydujący jest moment wykonania czynności (moment dokonania dostawy, moment wykona-nia usługi), a nie moment powstania obowiązku podatkowego.

Do momentu wykonania odwołują się też przepisy regulujące skutki zmiany stawek, opodatkowania po-datkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku i zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodat-kowanych podatkiem (zob. art. 41 ust. 14a–14h u.p.t.u.).

Odpowiedzialność pełnomocnika ograniczono kwotowo, wyznaczając limit 500.000 zł.

Zgodnie z art. 117c o.p. do pełnomocnika nie sto-suje się przepisu art. 107 § 2 o.p., a zatem pełnomocnik odpowiada „tylko” za należności wymienione w art. 107 § 1 o.p., czyli „zaległości podatkowe”, a nie odpowiada za należności wymienione w art. 107 § 2 o.p., czyli: po-datki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaleg-łości podatkowych, niezwrócone w  terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za opro-centowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego.

7. „Nieuczestniczenie przez podatnika w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej” jako przesłanka negatywna odpowiedzialności pełnomocnika

Artykuł 96 ust. 4c u.p.t.u. stanowi, że „przepisu ust. 4b nie stosuje się, jeżeli powstanie zaległości po-datkowych nie wiązało się z uczestnictwem podatnika w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej”.

A  contrario pełnomocnik ponosi odpowiedzial-ność, jeśli „powstanie zaległości podatkowych wiązało się z uczestnictwem podatnika w nie-rzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej”. Odpowiedzialność pełno-mocnika została zatem uzależniona nie od jego własnego, świadomego lub przynajmniej wyni-kającego z niedochowania należytej staranności uczestnictwa w niezgodnych z prawem prakty-kach podatnika, lecz od tego, czy w praktykach takich uczestniczy sam reprezentowany przez niego podatnik.

Są to okoliczności, na które pełnomocnik nie ma wpływu, ani których tak naprawdę nie może skutecz-nie zweryfi kować na etapie podejmowania się pełnienia roli pełnomocnika. Możemy więc mieć do czynienia

z kwestionowaną przez TS odpowiedzialnością na zasa-dzie ryzyka, o czym będzie jeszcze mowa w części artykułu poświęconej istotności dobrej/złej wiary pełnomocnika.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że

niestety nie jest łatwo ustalić, czym jest „uczest-nictwo w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej”.

Podobne sformułowanie użyte w art. 105a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., statuującym solidarną odpowiedzialność nabywcy tzw. towarów wrażliwych22, również budzi wątpliwości. W piśmiennictwie wskazano wprawdzie, że „omawiany instrument [tj. solidarna odpowiedzial-ność nabywcy tzw. towarów wrażliwych – przyp. aut.] ma służyć przede wszystkim do walki z przypadkami wyłudzeń i oszustw podatkowych (...) nawet jeśli w na-stępstwie kontroli podatkowej (bądź po postępowaniu podatkowym) okaże się, że sprzedawca rozliczył nierze-telnie podatek (w następstwie czego powstały zaległości podatkowe), lecz nierzetelności te nie były związane z ukrywaniem czy też zatajaniem przedmiotu podatku bądź jego rzeczywistej wielkości, lecz stanowiły następ-stwo czy to innej interpretacji prawa, czy to błędów bądź pomyłek sprzedawcy, to wówczas nie może być mowy o uczynieniu nabywcy osobą odpowiedzialną za zaleg-łości podatkowe sprzedawcy”23. W rzeczywistości nie rozstrzygnięto jednak dotąd, czy „uczestnictwo w nierze-telnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej” obejmuje wyłącznie celowe (świadome) zaniżanie przez podatnika podatku należnego czy kwoty zobowiązania podatkowego, zawyżanie podatku naliczo-nego, zwrotu lub kwoty do przeniesienia i „defraudację” podatku należnego pobranego od nabywcy w cenie, czy raczej każde – również wynikające z błędu czy nawet wątpliwości lub rozbieżności interpretacyjnych – zaniże-nie podatku należnego czy kwoty zobowiązania podatko-wego, zawyżenie podatku naliczonego, zwrotu lub kwoty do przeniesienia. Przecież każdy z wymienionych przy-padków „prowadzi do odniesienia korzyści majątkowej”. W uzasadnieniu projektu ustawy z 1.12.2016 r. wskaza-no, że „odpowiedzialność solidarna pełnomocnika wraz z zarejestrowanym podatnikiem nie będzie jednak do-tyczyła sytuacji, gdy powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego sprzedaży w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej – np. w oszustwie po-datkowym”. Skoro mowa jest „na przykład” o oszustwie podatkowym,

22 „Przepisu ust. 1 [a więc przepisu wprowadzającego solidarną odpowiedzialność nabywcy wraz dostawcą za jego zaległości podat-kowe w  części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego nabywcy] nie stosuje się, jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy towarów, o którym mowa w  ust. 1, w nierze-telnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej”.

23 Zob. A. Bartosiewicz, Art. 105a, pkt 17, w: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX/el 2016.

22 Przegląd Podatkowy 11/201422 Przegląd Podatkowy 4/2017

TEMAT MIESIĄCA

nie można wykluczyć, że „nierzetelne rozliczanie podatku” obejmuje również nieprawidłowości w rozliczeniach wynikające z błędów.

Odpowiedzialność osób trzecich, a do tej katego-rii zalicza się wspomniany pełnomocnik, to instytucja szczególna, stanowiąca odstępstwo od zasady, że za po-datki odpowiada podatnik, odpowiedzialność ponosi się za własne działania lub zaniechania stanowiące narusze-nie obowiązujących norm.

Odpowiedzialność pełnomocnika, jako osoby trze-ciej, nie powinna być statuowana z wykorzystaniem sformułowań tak niedookreślonych, jak zawarte w art. 96 ust. 4c u.p.t.u. Nie powinna również znaj-dować zastosowania w sytuacji, gdy zaległości po-datkowe nie wynikały z działalności oszukańczej, lecz ze zwykłego błędu.

8. Założony cel instytucji odpowiedzialności pełnomocnika a możliwe do przewidzenia skutki

Wprowadzając instytucję odpowiedzialności peł-nomocnika składającego zgłoszenie rejestracyjne po-datnika VAT czynnego, chciano „uderzyć” w pełno-mocników, którzy świadomie pomagają przy rejestracji fi rm osób fi zycznych będących tzw. słupami i fi rm osób prawnych, których członkami zarządu są tzw. słupy. „Słupami” są często osoby nieporadne życiowo, nie-posiadające majątku, a nawet śmiertelnie chore, które w zamian za niewielką opłatę zostają zaangażowane do fi rmowania działalności w rzeczywistości prowa-dzonej przez prawdziwych oszustów, sprawujących nie-podzielną kontrolę nad transakcjami i przepływami fi nansowymi24.

W niektórych przypadkach pełnomocnik rzeczy-wiście ma możliwość dostrzeżenia potencjalnych nie-prawidłowości, zorientowania się, że jest mało praw-dopodobne prowadzenie czy kierowanie działalnością gospodarczą przez daną osobę fi zyczną. Praktyka gos-podarcza wskazuje też, że niekiedy prawdziwy orga-nizator oszukańczego procederu jest pełnomocnikiem podatnika-słupa po to, by zachować pełną kontrolę nad działalnością rejestrowanego podmiotu. Jednakże obciążenie ogółu pełnomocników obowiązkiem wspie-rania (czy wyręczania) organów podatkowych w wery-fi kacji wiarygodności podmiotów, w których rejestracji mają uczestniczyć, może okazać się nieproporcjonalne,

24 Ł. Zalewski, Wyłudzający VAT szukają słupów w  hospicjach, „Gazeta Prawna” z 8.12.2014 r., http://podatki.gazetaprawna.pl/art-ykuly/840283,fi rmy-wyludzaja-vat-podstawiajac-jako-slupy-chorych-z-hispicjum.html; Elektroniczne „karuzele podatkowe” na celowniku urzędników, „Puls Biznesu” z 9.05.2015 r., www.pb.pl/4059176,65261,elektroniczne-karuzele-podatkowe-na-celowniku-urzednikow.

szczególnie w kontekście górnego limitu tej odpowie-dzialności ustalonego na poziomie 500.000 zł.

Wypracowany w  orzecznictwie TS trójczłonowy test proporcjonalności obejmuje: test odpowiedniości, test konieczności i test proporcjonalności sensu stricto. W ramach testu odpowiedniości sprawdza się, czy dany środek w ogóle nadaje się do osiągnięcia danego celu, w ramach testu konieczności – czy dany środek jest naj-mniej uciążliwy z możliwych, najmniej ingeruje w inne chronione dobra, a w ramach testu proporcjonalnoś-ci sensu stricto – czy środek pozostaje w odpowiedniej proporcji do celu, który ma realizować25. Po pierwsze, skuteczność rozwiązania takiego jak odpowiedzialność pełnomocnika w obecnym kształcie może okazać się wątpliwa. Oszuści nadal będą uzyskiwać rejestracje VAT, wykorzystując „słupy”, z tym że działające osobiście w toku rejestracji.

Niejako „przy okazji” podatnikom znacznie ogra-niczy się dostęp do profesjonalnej reprezentacji w  toku rejestracji26. Będzie to szczególnie do-tkliwe dla przedsiębiorców zagranicznych, chcą-cych podjąć działalność w Polsce, co może stać w  sprzeczności z  podstawowymi swobodami traktatowymi. Pełnomocnicy, nie dysponując re-alną możliwością weryfi kacji zamiarów potencjal-nego klienta, nie będą podejmować ryzyka ponie-sienia odpowiedzialności za ewentualne przyszłe zaległości podatkowe mocodawcy, na których powstanie mogą nie mieć żadnego wpływu.

Jaki bowiem wpływ na powstanie zaległości podat-kowych zarejestrowanego podatnika może mieć pełno-mocnik, jeśli zakres udzielonego mu pełnomocnictwa obejmował wyłącznie czynności rejestracji do celów VAT albo pełnomocnictwo o szerszym zakresie zostało wy-powiedziane wkrótce po rejestracji?

Wprowadzona od 1.01.2017 r. odpowiedzialność peł-nomocników ma jeszcze jeden problematyczny aspekt.

25 Na temat proporcjonalności (współmierności) środków zob. m.in. A. Bącal, Zasada proporcjonalności (współmierności) prawa wspólno-towego, w: A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, P. Ogiński, Zasady do-tyczące podatku od towarów i usług, „Przegląd Podatkowy” 2009/11, Dodatek, s. 12–13; M. Bącal, Zasada proporcjonalności, w: M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unij nego w VAT, Warszawa 2013, s. 145–152.

26 Zob. wypowiedzi przedstawicieli praktyki podatkowej dla me-diów: A. Tarka, Zmiany w VAT: pełnomocnik ma odpowiadać za jej długi podatkowe, „Rzeczpospolita” z 27.09.2017 r., http://www.rp.pl/VAT/309279973-Zmiany-w-VAT-pelnomocnik-ma-odpowiadac-za-jej-dlugi-podatkowe.html#ap-2. Zob. także Informacja Ośrodka Ba-dań, Studiów i Legislacji Krajowej Rady Radców Prawnych dotycząca nowelizacji przepisów podatkowych wprowadzającej odpowiedzialność solidarną pełnomocników dokonujących zgłoszenia rejestracyjnego VAT z 21.12.2016 r., w której znalazła się rekomendacja, by „w przyj-mowanych pełnomocnictwach wyraźnie zaznaczać, że nie obejmuje ono umocowania do rejestracji klienta jako podatnika VAT”, http://www.oirpwarszawa.pl/wp-content/uploads/2017/01/22.12.2016-O%C5%9Brodek-Bada%C5%84-Studi%C3%B3w-i-Legislacji.pdf.

23Przegląd Podatkowy 11/2014 23Przegląd Podatkowy 4/2017

TEMAT MIESIĄCA

Profesjonalny pełnomocnik, będący adwokatem lub radcą prawnym, co do zasady nie powinien odmawiać pomocy prawnej27, w której zakresie mieści się również występowanie przez urzędami28, a więc i reprezentowa-nie w toku rejestracji dla celów VAT. Odmowa udzielenia pomocy prawnej jest dopuszczalna tylko z ważnych po-wodów29. Pozostaje poczekać, czy potencjalne niebez-pieczeństwo poniesienia solidarnej odpowiedzialności podatkowej zostanie uznane za „ważny powód” uza-sadniający odmowę reprezentowania w toku rejestracji. Ustawa z 5.07.1996 r. o doradztwie podatkowym30 nie za-wiera podobnego przepisu. Zasady Etyki Doradców Po-datkowych31 w art. 11c wskazują tylko, że „doradcy podat-kowemu wolno zrezygnować z [już] przyjętego zlecenia bądź pełnomocnictwa tylko w taki sposób, by klient miał możliwość skorzystania z pomocy prawnej innej osoby”. Nowo wprowadzona odpowiedzialność pełnomocników może też doprowadzić do stosowania niewspółmiernie wysokich honorariów za reprezentowanie w rejestracji VAT, mających zniechęcić potencjalnych klientów.

9. Znaczenie dobrej/złej wiary pełnomocnika dla jego odpowiedzialności

Jak już wskazano, państwa członkowskie dysponują dość dużą swobodą regulacyjną w zakresie odpowie-dzialności solidarnej za zapłatę VAT.

Jednakże TS podkreślił, że wprowadzając soli-darną odpowiedzialność, państwa członkow-skie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa unijnego, w szczególności zaś zasady pewności prawa i proporcjonalności32 oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań33.

Nawet jeśli wprowadzone środki zmierzają do możliwie skutecznej ochrony praw budżetu, nie powinny one wykra-czać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu34.

27 Zob. art. 28 ust. 1 ustawy z 26.05.1982 r. – Prawo o adwokaturze (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1999 ze zm.) – dalej jako pr. adw.; art. 22 ust. 1 ustawy z 6.07.1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 233 ze zm.) – dalej jako u.r.p.

28 Zob. art. 4 ust. 1 pr. adw. i art. 6 ust. 1 u.r.p.29 Art. 28 ust. 1 pr. adw., art. 22 ust. 1 u.r.p.30 Tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 794 ze zm.31 Zasady Etyki Doradców Podatkowych – załącznik do uchwały

nr 32/2014 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z 11.02.2014 r. 32 Zob. wyroki TS: z 11.05.2006 r. w sprawie C-384/04, Commissioners

of Customs & Excise i   Attorney General przeciwko Federation of Technological Industries i in., EU:C:2006:309 – dalej jako wyrok TS w  sprawie C-384/04, Federation of Technological Industries, pkt 29, 30; z  21.12.2011 r. w  sprawie C-499/10, Vl aamse Oliemaatschappij NV przeciwko FOD Financiën, EU:C:2011:871 – dalej jako wyrok TS w sprawie C-499/10, Vlaamse, pkt 20–22.

33 Wyrok TS w sprawie C-499/10, Vlaamse, pkt 20.34 Wyroki TS: w  sprawie C-384/04, Federation of Technological

Industries, pkt 30; w sprawie C-499/10, Vlaamse, pkt 22; z 26.03.2015 r. w sprawie C-499/13, Marian Macikowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, EU:C:2015:201 – dalej jako wyrok TS w spra-wie C-499/13, Macikowski, pkt 48.

Odpowiedzialnością nie można więc obciążyć podmiotu, który działał w dobrej wierze, to zna-czy nie wiedział i  nie miał podstaw przypusz-czać, że VAT nie zostanie zapłacony (rozliczony), mimo podjęcia wszelkich możliwych działań, których można od niego w sposób uzasadniony wymagać w celu upewnienia się, że realizowana transakcja nie stanowi części oszustwa w VAT dokonywanego przez inną osobę35.

Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że jest dopusz-czalne posłużenie się domniemaniami wskazującymi, w  jakich okolicznościach podatnik powinien wiedzieć że występuje niebezpieczeństwo oszustwa, ale domnie-mania te nie mogą być formułowane w sposób praktycz-nie uniemożliwiający ich obalenie przez przeprowadze-nie przez podatnika przeciwdowodu lub powodujący, że ich obalenie byłoby nadmiernie utrudnione. Takie do-mniemania de facto skutkowałyby powstaniem systemu odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, co wykraczałoby ponad to, co jest konieczne dla ochrony interesów bud-żetowych, a więc naruszało zasadę proporcjonalności36.

Bezwarunkowe przypisywanie osobie odpowie-dzialnej utraty dochodów podatkowych spowo-dowanej działaniem osób trzecich, na które nie ma ona wpływu, byłoby oczywiście niepropor-cjonalne. Osoba odpowiedzialna musi mieć możli-wość uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie można jej powiązać z działania-mi osoby zobowiązanej do zapłaty podatku37.

W wyroku w sprawie C-499/13, Macikowski TS stwier-dził, że „nie można uznać za proporcjonalne uregulo-wania, które uznawałoby komornika sądowego za od-powiedzialnego za zachowanie, jakiego nie można mu przypisać osobiście. W tym względzie rzeczony komornik musiałby posiadać instrumenty prawne do wykonania swego zadania, tak aby powstanie jego odpowiedzial-ności nie zależało od elementów, na które nie miałby żadnego wpływu, w tym także od działań lub zaniechań przypisywanych osobom trzecim (...). Do sądu odsyła-jącego należy zatem zbadanie, czy komornicy sądowi posiadają wszelkie instrumenty prawne w celu wykona-nia ciążącego na nich obowiązku pobrania i wpłacenia VAT od sprzedaży towaru dokonanej w trybie egzekucji w terminie, jeżeli tylko wykonują swoje obowiązki pra-widłowo i zgodnie z prawem”38.

35 Zob. wyroki TS: w sprawie C-384/04, Federation of Technological Industries, pkt 32–33, 3 5–36; w sprawie C-499/10, Vlaamse, pkt 26–28.

36 Wyroki TS: w  sprawie C-384/04, Federation of Technological Industries, pkt 32; w sprawie C-499/10, Vlaamse, pkt 24.

37 Wyrok TS w sprawie C-499/10, Vlaamse, pkt 24.38 Wyrok TS w sprawie C-499/13, Macikowski, pkt 49–50, 5 2.

24 Przegląd Podatkowy 11/201424 Przegląd Podatkowy 4/2017

TEMAT MIESIĄCA

Przenosząc te tezy na grunt odpowiedzialności peł-nomocnika w kształcie wynikającym z nowo wprowadzo-nych przepisów, można stwierdzić, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, wykracza więc ponad to, co jest konieczne dla ochrony interesów budżetowych, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności. Pełnomocnikowi bezwarunkowo przypisano bowiem zaległości podatkowe podatnika VAT czynnego, którego reprezentował w zakresie zło-żenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT, bez możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności przez wykazanie, że nie można go powiązać z działaniami podatnika, który okazał się podmiotem nierzetelnie rozliczającym podatek.

Z  orzeczeń TS można wyprowadzić wniosek, że jeśli pełnomocnik sam nie popełnia oszustwa, a także, mimo dochowania należytej staranności w upewnianiu się co do rzetelności reprezento-wanego podatnika, nie wie o nierzetelności tego drugiego, to działa w dobrej wierze. Nie można mu wówczas przypisywać odpowiedzialności za zaległości powstałe wskutek oszustwa popeł-nionego przez inny podmiot – jego mocodawcę.

Nie można od niego oczekiwać weryfi kacji potencjal-nego mocodawcy wykraczającej poza to, co jest jedno-cześnie racjonalne i możliwe w danych okolicznościach.

Warto też zauważyć, że trudno będzie określić oko-liczności wskazujące na możliwość wystąpienia oszustwa u potencjalnego mocodawcy. W przypadku nabywcy tzw. towarów wrażliwych reguły doświadczenia życiowe-go i gospodarczego nakazują brać pod uwagę okolicz-ności takie, jak m.in. cena odbiegająca od rynkowej bez uzasadnienia gospodarczego, warunki lub okoliczności transakcji odbiegające od zwyczajowo występujących w danej branży, nietypowość transakcji dla profi lu bran-żowego czy wielkości kontrahenta, żądanie zapłaty go-tówkowej, nieposiadanie wymaganych koncesji. W świe-tle wyroku TS w sprawie C-527/11, Ablessio, w przypadku podmiotu dopiero rozpoczynającego działalność i ubie-gającego się o rejestrację VAT, same w sobie na oszustwo nie wskazują nawet takie okoliczności jak brak środków materialnych, technicznych i fi nansowych do wykony-wania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz fakt, że udziałowiec uprzednio wielokrotnie uzyskiwał numer identyfi kacyjny VAT dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Być może rażąca niewiarygodność, nieporadność, brak decyzyjności osoby fi zycznej występującej w roli poten-cjalnego klienta lub członka zarządu klienta, wskazu-jące w sposób oczywisty, że osoba te pełni rolę „słu-pa” – okażą się takimi okolicznościami obciążającymi pełnomocnika.

10. Wnioski końcowe

Odpowiedzialność pełnomocnika za zaległości po-datkowe podatnika VAT czynnego, którego reprezen-tował w toku rejestracji do celów VAT, jest instytucją mogącą budzić kontrowersje. Część z tych kontrowersji może złagodzić odwołanie do koncepcji dobrej wiary, występującej w orzecznictwie TS.

Dob ra wiara pełnomocnika, a więc usprawie-dliwiony w  danych warunkach brak wiedzy o oszukańczej działalności podatnika (jego „nie-rzetelności w rozliczaniu VAT w celu osiągnięcia korzyści majątkowej”), powinna wyłączać odpo-wiedzialność pełnomocnika,

szczególnie jeśli pełnomocnik reprezentował podat-nika tylko w toku rejestracji, a nie w toku samej działal-ności, z której wynikają dane zaległości. Pewność w tym zakresie będzie można uzyskać dopiero po ewentualnym orzeczeniu TS, odnoszącym się bezpośrednio do polskiej regulacji odpowiedzialności pełnomocnika.

Summary

Małgorzata Sęk

Tax liability of an attorney fi ling a registration of an active VAT taxable person

The aim of this article is to analyse a new institution of the Po-lish tax law (applicable from 1 January 2017): the liability of the attorney who fi led a registration of an active VAT taxable person for that person’s tax arrears that arose in the fi rst six months of operation. The article examines the aim and scope of this institution. Attention is drawn to the dangers connected with the vague expressions used in the construction of provisions on this matter. Much attention is also devoted to the EU context, including the issue of the attorney’s good faith, which may play an important role in the light of Court of Justice case law.

Słowa kluczowe: odpowiedzialność solidarna, odpowie-dzialność pełnomocnika, odpowiedzialność pełnomocnika za zapłatę VAT, odpowiedzialność pełnomocnika za zaleg-łości VAT, rejestracja VAT, uszczelnianie VAT, luka VAT

Keywords: joint and several liability, liability of attorney, liability of attorney for VAT payment, liability of attorney for VAT arrears, VAT registration, closing of loopholes in VAT, VAT loophole

dr Małgorzata SękAutorka jest adiunktem w Kate-drze Materialnego Prawa Podat-kowego Uniwersytetu Łódzkie-go oraz specjalistą w Centrum Dokumentacji i Studiów Podat-kowych w Łodzi