Analiza Różnic Między Wynikiem Rachunkowym a Podatkowym

7/26/2019 Analiza Rnic Midzy Wynikiem Rachunkowym a Podatkowym

1/16

Ludmia Stemplewska

Europejska Uczelnia Inormatyczno-Ekonomiczna w Warszawie

ANALIZA RNIC MIDZY WYNIKIEMRACHUNKOWYM APODATKOWYM

Streszczenie

Ksigowy wynik nansowy najczciej rni si od wyniku podatko-wego, a co za tym idzie ksigowy podatek dochodowy nie jest taki sam jakwysoko biecego zobowizania podatkowego. Wynika to z prawa podat-kowego, ktre inaczej ni prawo bilansowe interpretuje zdarzenia zachodzcew przedsibiorstwie.

W artykule skoncentrowano si na charakterystyce w szczeglnoci metodustalania wyniku podatkowego, przedstawieniu okrelenia przychodw wedugprawa podatkowego oraz pokazanie rnic trwaych i przejciowych midzywynikiem rachunkowym a podatkowym.

Sowa kluczowe: przychd,ksigowy wynik nansowy, wynik podatkowy.

Kody JEL: H2, H8

Wstp

Dodatni wynik nansowy, czyli zysk jest oceniany jako pozytywne zjawiskowynikajce z umiejtnoci eektywnego realizowania zada w obszarzeprowadzonej dziaalnoci irmy w okresie miesica, kwartau lub rokuobrotowego. Wynik nansowy suy do porwnania obliczonych wynikw z latpoprzednich, jak rwnie suy prognozowaniu przy opracowaniu biznesplanu.

O wielkoci zysku decyduje rnica midzy przychodami a kosztami ich

uzyskania, straty i zyski nadzwyczajne oraz obowizkowe obcienia wynikunansowego. Wany jest sposb ewidencji kosztw oraz w jakiej postaci zostasporzdzony rachunek zyskw i strat porwnawczej czy kalkulacyjnej.

Szczegln rol w dziaalnoci przedsibiorstwa, odgrywaj przychody,wykazane ze sprzeday produktw, towarw, materiaw i usug. S onerdem dopywu rodkw pieninych do przedsibiorstwa. o z kolei mawpyw na wielko, struktur produkcji i oerowanych usug. Osiganieprzychodw jest zwizane z ponoszeniem kosztw, ktre odzwierciedlajrwnowarto zuytych rodkw trwaych, wartoci niematerialnychi prawnych, materiaw, usug obcych oraz zaangaowanej pracy ludzkiej.

KNUV 2015; 3(45): 103-118


2/16

104 Ludmia Stemplewska

Osiganie dodatnich wynikw nansowych ma dla przedsibiorstwa istotne

znaczenie i zachca kierownictwo rmy do realizowania zada zwizanychz prowadzon dziaalnoci gospodarcz i jej rozwoju.

Ujemny wynik inansowy czyli strata, powoduje redukcj kapitawwasnych. Osiganie strat przez duszy okres najczciej doprowadzaprzedsibiorstwo do upadoci, chyba e irma dostanie nowy zastrzyknansowy, nowy pomys wprowadzi nowe technologie itd.

Celem rozwaa jest przedstawienie analizy rnic midzy wynikiemrachunkowym a podatkowym w ujciu nansowym podmiotw prawnychosiganych w procesie realizacji dziaalnoci gospodarczej.

Ksigowy wynik nansowy najczciej rni si od wyniku podatkowego, a co

za tym idzie ksigowy podatek dochodowy nie jest taki sam, jak wysoko biece-go zobowizania podatkowego. Wynika to z prawa podatkowego, ktre inaczej niprawo bilansowe interpretuje zdarzenia zachodzce w przedsibiorstwie.

W artykule skoncentrowano si w szczeglnoci na charakterystyce metodustalania wyniku podatkowego, przedstawieniu okrelenia przychodw wedugprawa podatkowego oraz pokazanie rnic trwaych i przejciowych pomidzywynikiem rachunkowym a podatkowym.

Metody ustalania wyniku podatkowegoPodatek dochodowy od osb prawnych zosta uregulowany ustaw z dnia

15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osb prawnych. Przedmiotemopodatkowania, zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osb praw-nych jest dochd bez wzgldu na rodzaj rde przychodu, z jakich dochd tenzosta osignity. W wypadkach, o ktrych mowa w art. 21 i 22, przedmiotemopodatkowania jest przychd1.

Dochodem jest, z zastrzeeniem art. 10 i 11, nadwyka sumy przychodwnad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeeli koszty uzyskaniaprzychodw przekrocz sum przychodw, rnica jest strat2.

Przy ustaleniu dochodu stanowicego podstaw opodatkowania nieuwzgldnia si3:1. przychodw ze rde przychodw pooonych na terytorium Rzeczypo-

spolitej Polskiej lub za granic, jeeli dochody z tych rde nie podlegajopodatkowaniu podatkiem dochodowym albo s wolne od podatku;

2. przychodw wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podat-nikw, o ktrych mowa w art. 3 ust. 2, prowadzcych dziaalno poprzez

1 Art. 7 ust.1 Ustawy o podatku od osb prawnych z 15 lutego 1992 r. nr 74, poz 397.2

Art. 7 ust 2 Ustawy o podatku od osb prawnych z 15 lutego 1992 r. nr 74, poz 397.3 Art. 7 ust 3 Ustawy o podatku od osb prawnych z 15 lutego 1992 r. nr 74, poz 397.


3/16

105Analiza rnic midzy wynikiem rachunkowym a podatkowym

pooony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakad

uwzgldnia si przychody wymienione w art. 21, jeeli zwizane s z dzia-alnoci zakadu;3. kosztw uzyskania przychodw, o ktrych mowa w pkt l i 2, przy czym

w przypadku podatnikw, o ktrych mowa w art. 3 ust. 2, prowadzcychdziaalno poprzez pooony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiejzagraniczny zakad uwzgldnia si koszty uzyskania przychodw wymie-nionych w art. 21 jeeli przychody te zostay uwzgldnione przez podatnikaprzy ustalaniu dochodu przypadajcego na zagraniczny zakad;

4. strat przedsibiorcw przeksztacanych, czonych, przejmowanych lubdzielonych -w razie przeksztacenia ormy prawnej, czenia lub podziau

przedsibiorcw, z wyjtkiem przeksztacenia spki kapitaowej w innspk kapitaow;5. strat przedsibiorstw pastwowych przejmowanych lub nabywanych na

podstawie przepisw o komercjalizacji i prywatyzacji.

Przy ustaleniu straty nie uwzgldnia si przychodw i kosztw uzyskaniaprzychodw, o ktrej mowa w ust. 3, a w razie przeksztacenia ormy prawnej,czenia lub podziau przedsibiorstw, a take straty przedsibiorstw prze-ksztaconych, czonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjtkiem prze-ksztaconych spek kapitaowych w inne spki kapitaowe. Nie uwzgldnia sirwnie strat przedsibiorstw pastwowych przejmowanych lub nabywanych

na podstawie przepisw o komercjalizacji i prywatyzacji4

.O wysoko straty, o ktrej mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatko-

wym mona obniy dochd w kolejno po sobie nastpujcych piciu latachpodatkowych, z tym, e wysoko obnienia w ktrymkolwiek z tych lat niemoe przekroczy 50% kwoty tej straty.

Schemat 1. Ustalenie podstawy do wyliczenia zobowizania podatkowego

Przychody podatkowe koszty uzyskania przychodu ---------------------------------------

= dochd/strata podatkowa zwolnienia i odliczenia + doliczenia -------------------------------- = dochd/strata do opodatkowania 19 % = podatek odliczenia od podatku

---------------------------------

= naleny podatek

rdo: Poszwa (2007, s. 32).

4 Art. 7, ust. 4, Ustawy o podatku od osb prawnych z 15 lutego 1992 r. nr 74, poz. 397.


4/16


Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osb prawnych, po-

datnicy s zobowizanie do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodniez odrbnymi przepisami, w sposb zapewniajcy ustalenie wysokoci dochodu/straty, podstawy opodatkowania i wysokoci nalenego podatku za rok podat-kowy, a take do uwzgldnienia w ewidencji rodkw trwaych oraz wysokoniematerialnych i prawnych inormacji niezbdnych do obliczenia wysokociodpisw amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustalony zgodnie z zasadami rachunkowoci wynik brutto nie jest rwnydochodowi lub stracie oraz podstawie opodatkowania. Midzy dochodem a wy-nikiem nansowych brutto zachodz rnice spowodowane tym, e (Winiarska2006, s. 20):

1) w celu ustalenia dochodu uwzgldnia si przychody, ktre nie ksztatujwyniku brutto, gdy w ogle nie s ujte w ksigach (np. przychd z wynaj-mu nieruchomoci udostpnionych nieodpatnie) albo wpywaj na kapita(undusze), (np. korekty bdw uznanych za podstawowe, popenionychw latach ubiegych);

2) wynik brutto ksztatuj przychody, ktre nie s przychodami dla celwpodatkowych, lub ktre stan si nimi, ale w innym okresie;

3) wrd kosztw ksztatujcych wynik wystpuj jeszcze takie, ktre zgodniez ustaw o podatku dochodowym: nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i nigdy nimi nie bd,

stan si kosztami w okresach przyszych lub byy nimi w okresachwczeniejszych;4) zgodnie z przepisami podatkowymi niektre dochody s wolne od podatku.

Sposb ustalania podstawy opodatkowania wynika z ustawy z 15 lutego1992 roku o podatku dochodowym od osb prawnych, natomiast sposb ob-licze z ormularza deklaracji podatkowej. Do tego te potrzebne s danewynikajce z ksig rachunkowych zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o rachun-kowoci. Ksigi rachunkowe powinny umoliwi zarwno sporzdzenie spra-wozdania nansowego, jak i deklaracji podatkowej.

W ksigach rachunkowych powinny zosta wyodrbnione w szczeglnoci:

przychody i koszty zwizane z dziaalnoci zwolnion i pozosta, przychody i koszty nieuznane przez prawo podatkowe, koszty bilansowe uwzgldnione przy odliczeniu podstawy opodatkowania

w postaci odlicze od dochodu w ramach moliwych podatkowych limitw, przychody i koszty uznane wycznie przez prawo podatkowe, przychody z tytuu udziaw w zyskach osb prawnych, odpisy amortyzacyjne rodkw trwaych zwizanych z ulgami

inwestycyjnymi.

Podstawowa stawka podatku dochodowego od osb prawnych ma charakterprocentowy i wynosi 19% podstawy opodatkowania. W ostatnich dziesiciu

latach stawki podatku zdecydowanie zmalay.


5/16


Podatek dochodowy od osb prawnych pacony jest w ormie miesicznych

zaliczek. Zaliczki pacone s w terminie do 20. kadego miesica za miesicpoprzedni. Od roku 2007 zosta zniesiony obowizek skadania deklaracjimiesicznych na podstawie ktrych dokonano obliczenia zaliczek. Rozliczenieostateczne podatku nastpuje na podstawie zeznania rocznego CI-8. Zeznanieroczne o wysokoci osignitego dochodu lub poniesionej straty naley zoydo koca trzeciego miesica nastpnego roku i w tym terminie naley tewpaci naleny podatek (Etel i in. 2005, s. 22).

Przychody wedug prawa podatkowego

Inaczej ni w prawie bilansowym jest dokonywana klasykacja przychodww prawie podatkowym (Olchowicz 2009, s. 232). Oznacza to, e cz zapisww systemie ewidencyjnym nie jest bezporednio uwzgldniania w rachunkupodatkowym, ale suy jako podstawa ustalenia czy prawidowo uchwyconoprzedmiot opodatkowania. Ewidencja ksigowa powinna umoliwi uchwyce-nie rnic momentu uznawania przychodw i kosztw w rachunkw wynikwi w rachunku podatkowym. Pod wzgldem wymaga przepisw podatkowychsystem ewidencji ksigowej powinien zosta zmodykowany. Modykacjepowinny polega na: uszczegowieniu danych zapisywanych na kontach poprzez wprowa-

dzenie dodatkowych przekrojw analitycznych opartych na kryteriumpodatkowym;

rozbudowie ewidencji pozabilansowej dla uchwycenia tych wielkoci, ktrenie wystpuj w rachunku wynikw;

uszczegowieniu ewidencji przychodw i kosztw dla prawidowegouchwycenia i udowodnienia zwizkw przyczyno-skutkowych;

ewentualnym uszczegowieniu ewidencji przychodw i kosztw dla spro-stania dodatkowym obowizkiem sprawozdawczym w przypadku transakcjiz podmiotami powizanymi.

Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osb prawnych przy-chodami podatkowymi s5:1) otrzymane pienidze, wartoci pienine, w tym rwnie rnice kursowe;2) warto otrzymanych nieodpatnie lub czciowo odpatnie rzeczy lub praw,

a take warto innych nieodpatnych lub czciowo odpatnych wiadcze,z wyjtkiem wiadcze zwizanych z uywaniem rodkw trwaych otrzy-manych przez samorzdowe zakady budetowe w rozumieniu ustawy z dnia27 sierpnia 2009 roku o nansach publicznych oraz spki uytecznocipublicznej z wycznym udziaem jednostek samorzdu terytorialnego lub

5 Art. 12 Ustawy o podatku dochodowym od osb prawnych.


6/16


ich zwizkw od Skarbu Pastwa, jednostek samorzdu terytorialnego lub

ich zwizkw w nieodpatny zarzd lub uywanie;3) warto, umorzonych lub przedawnionych zobowiza, w tym z tytuuzacignitych poyczek (kredytw), ktrych umorzenie nie wynika z ban-kowego postpowania, ugodowego postpowania upadociowego orazrealizacji programu restrukturyzacji, z wyjtkiem umorzonych poyczekz Funduszu Pracy, take warto umorzonych lub przedawnionych rodkwna rachunkach bankowych;

4) warto zwrconych wierzytelnoci, ktre uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1pkt 25 lub 43, zostay odpisane jako niecigalne lub umorzone i zaliczonedo kosztw uzyskania przychodw;

4a) dla uczestnikw unduszy inwestycyjnych otrzymane dochody undu-szu w przypadku, gdy statut przewiduje wypacanie tych dochodw bezodkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certykatwinwestycyjnych;

4b) dla zarzdcw przedsibiorstw pastwowych wynagrodzenia z tytu-u realizacji umowy o zarzdzanie, w tym prawo do udziau w zyskuprzedsibiorstwa;

4c) warto zwrconych wierzytelnoci wynikajcych z umowy, o ktrejmowa w art. 17, zaliczonych uprzednio do kosztw uzyskania przy-chodw na podstawie art. 17h;

4d) warto nalenoci umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jakoniecigalne w tej czci, od ktrej dokonane odpisy aktualizujce zo-stay uprzednio zaliczone do kosztw uzyskania przychodw;

4e) rwnowarto odpisw aktualizujcych warto nalenoci, uprzedniozaliczonych do kosztw uzyskania przychodw, w przypadku ustaniaprzyczyn, dla ktrych dokonano tych odpisw;

4) w przypadku obnienia lub zwrotu podatku od towarw i usug lubzwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrbnymi przepisami na-liczony podatek od towarw i usug lub zwrcony podatek akcyzowy,w tej czci, w ktrej podatek uprzednio zosta zaliczony do kosztwuzyskania przychodw;

4g) kwota podatku od towarw i usug6:a) nieuwzgldniona w wartoci pocztkowej rodkw trwaych oraz

wartoci niematerialnych i prawnych, podlegajcych amortyzacjizgodnie z art. 16a-16m, lub

b) dotyczca innych rzeczy lub praw niebdcych rodkami trwaymilub wartociami niematerialnymi i prawnymi, o ktrych mowaw lit. a,

6

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osb prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz.397).


7/16


w tej czci, w jakiej dokonano korekty powodujcej zwikszenie

podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towa-rw i usug;5) u ubezpieczycieli kwota stanowica rwnowarto zmniejszenia stanu

rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrbnymiprzepisami7;5a) rwnowarto rozwizanych lub zmniejszonych rezerw, o ktrych mowa

w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztw uzyskaniaprzychodw;

5b) rodki zakadowego unduszu szkoleniowego, o ktrym mowa w art.67 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i in-

stytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2008 r., Nr 69, poz. 415, z pn. zm.),w czci uznanej za koszt uzyskania przychodw:a) niewykorzystane w roku podatkowym, w ktrym zostay wpacone

do tego unduszu, lub w cigu roku podatkowego nastpujcego potym roku,

b) wykorzystane niezgodnie z przepisami ustawy o promocji za-trudnienia i instytucjach rynku pracy lub przepisami ustawyo agodzeniu skutkw kryzysu ekonomicznego dla pracownikwi przedsibiorcw,

c) w przypadku likwidacji unduszu szkoleniowego;

5c) w centrach badawczo-rozwojowych, o ktrych mowa w ustawie z dnia30 maja 2008 roku o niektrych ormach wspierania dziaalnoci in-nowacyjnej (Dz.U. z 2008 r., Nr 116, poz. 730 oraz DZ.U. z 2010 r.,Nr 75, poz. 473, nr 96, poz. 620 i nr 257, poz. 1726) rodki unduszuinnowacyjnoci, o ktrym mowa w art. 21 tej ustawy:a) niewykorzystane w roku podatkowym, w ktrym zostay przekazane

do tego unduszu, lub w cigu roku podatkowego nastpujcego potym roku,

b) wykorzystane niezgodnie z przepisami wydanymi na podstawieart. 21 ust. 8 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektrych ormachwspierania dziaalnoci innowacyjnej,

c) w przypadku utraty przez podatnika statusu centrumbadawczo-rozwojowego;

6) w bankach kwota stanowica rwnowarto8:a) rezerwy na ryzyko oglne, utworzonej zgodnie z ustaw z dnia 29 sierp-

nia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665, z pn.zm.), rozwizanej lub wykorzystanej w inny sposb,

7

ame.8 ame.


8/16


b) rozwizanych lub zmniejszonych rezerw, o ktrych mowa w art. 16

ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztw uzyskania przychodw,z zastrzeeniem ust. 4 pkt 15 lit. b;7) nominalna warto udziaw (akcji) w spce kapitaowej albo wkadw

w spdzielni objtych w zamian za wkad niepieniny w innej postaci niprzedsibiorstwo lub jego zorganizowana cz; przepisy art. 14 ust. 1-3stosuje si odpowiednio;

8) wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziaw (akcji)objtych w zamian za wkad niepieniny w postaci przedsibiorstwa lub

jego zorganizowanej czci;9) w spce podlegajcej podziaowi, jeeli majtek przejmowany na skutek

podziau, a przy podziale przez wydzielenie majtek przejmowany naskutek podziau lub majtek pozostajcy w spce, nie stanowi zorganizo-wanej czci przedsibiorstwa warto rynkowa skadnikw majtkowychprzeniesionych na spki przejmujce lub nowo zawizane ustalona na dziepodziau lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje si odpowiednio;

10) przychody osignite w zwizku ze zwrotem lub otrzymaniem poyczki(kredytu), jeeli poyczka (kredyt) bya waloryzowana kursem waluty obcej,w przypadku gdy9:a) poyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje rodki pienine stanowi-

ce spat kapitau w wysokoci wyszej od kwoty udzielonej poyczki

(kredytu) w wysokoci rnicy pomidzy kwot zwrconego kapitaua kwot udzielonej poyczki (kredytu),b) poyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytuem spaty poyczki (kredy-

tu) rodki pienine stanowice spat kapitau w wysokoci niszej odkwoty otrzymanej poyczki (kredytu) w wysokoci rnicy pomidzykwot otrzymanej poyczki (kredytu) a kwot zwrconego kapitau.

W razie zwrotu czci wierzytelnoci, o ktrych mowa w ust. 1 pkt 4, przy-chd ustala si proporcjonalnie do udziau zwrconej czci wierzytelnociw jej oglnej kwocie.

Przychd podatkowy powstaje z chwil otrzymania pienidzy lub wartoci

pieninych, ale w przypadku, gdy jest zwizany z dziaalnoci gospodarczprzychd do celw podatkowych powstaje z chwil, gdy jest naleny (Wszystkoo zeznaniach 2006, s. 2). Przykadem przychodw aktycznie otrzymanychs otrzymane w danym roku podatkowym (Wolaski 2003, s. 35): odsetki od kontrahentw, odsetki od lokat terminowych zgromadzonych

na rachunkach bankowych, dotacje, subwencje, kary umowne, wynagrodzenia przysugujce patnikom na podstawie przepisw Ordynacji

Podatkowej,

9 ame.


9/16


darowizny,

skadki czonkowskie.W wyej wymienionych przypadkach w obrocie gotwkowym przychd

powstaje w momencie wpywu pienidzy do kasy, a w obrocie bezgotwko-wym z chwil uznania rachunku bankowego. Przychodami, ktre dla celwpodatkowych powstaj z chwil ich otrzymania s rwnie przychody z tytuurnic kursowych.

Do przychodw podatkowych wlicza si rwnie warto otrzymanychnieodpatnie lub czciowo odpatnie rzeczy lub praw, a take warto innychnieodpatnych lub czciowo odpatnych wiadcze z wyjtkiem wiadczezwizanych z uywaniem rodkw trwaych otrzymanych przez:

zakady budetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budetowych, spki uytecznoci publicznej z wyczeniem udziaw jednostek samorz-

du terytorialnego i ich zwizkw od Skarbu Pastwa, jednostek samorzduterytorialnego lub ich zwizkw w nieodpatny zarzd lub uywanie.

Warto rzeczy lub praw otrzymanych nieodpatnie ustalana si (Wolaski2003):1. jeeli przedmiotem wiadcze s usugi wchodzce z zakres dziaalnoci

gospodarczej dokonujcego wiadczenia wedug cen stosowanych wobecinnych odbiorcw,

2. jeeli przedmiotem wiadcze s usugi to wedug cen zakupu,3. jeeli przedmiotem wiadcze jest udostpnienie lokalu to warto ustala si

w wysokoci rwnowartoci czynszu ,jaki przysugiwaby w razie zawarcianajmu lokalu,

4. w pozostaych na podstawie cen rynkowych stosowanych przy wiad-czeniu usug lub udostpnieniu rzeczy lub praw tego samego gatunku,z uwzgldnieniem w szczeglnoci ich stanu i stopnia zuycia oraz czasui miejsca udostpnienia (Olchowicz 2009, s. 89).

S one ujte w ksigach rachunkowych w zalenoci ,czy podlega on amor-tyzacji, czy nie: bezporednio jako przychody operacyjne, wstpnie jako rozliczenia midzyokresowe przychodw, ktre w nastpnych

okresach zwikszaj stopniowo, w lad za naliczon amortyzacj pozostaeprzychody operacyjne.

Nieodpatne wiadczenia nie s okrelone w ustawie podatkowej. Art.12 ust.6 i 6a okrelaj zasady wyceny. Istotnym zagadnieniem ustalania przychodww prawie bilansowym ,jak i podatkowym s przychody uzyskane w walutachobcych, z tytuu przeliczania rnic kursowych.

Przychody w walutach obcych przelicza si na zote wedug kursw red-

nich z dnia uzyskania przychodu, ogoszonych przez NBP, czyli w dniu wysta-


10/16


wienia aktury i powstania nalenoci. Moment uzyskania zapaty w walucie

obcej jest najczciej innym dniem. Powstaj wtedy rnice kursowe zwizanez transakcjami z kontrahentami zagranicznymi. Do przychodw z pozarolni-czej dziaalnoci gospodarczej nie zalicza si (Olchowicz 2009): pobranych wpat lub zarachowanych nalenoci na poczet dostaw towarw

i usug, ktre zostan wykonane w nastpnych okresach sprawozdawczych,a take otrzymanych poyczek i kredytw oraz zwrconych poyczek,z wyjtkiem skapitalizowanych odsetek od tych poyczek;

kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od nalenoci, w tymrwnie od udzielonych poyczek;

zwrconych, umorzonych lub zaniechanych podatkw i opat stanowicych

dochody budetu pastwa albo budetw jednostek samorzdu terytorial-nego, nie zaliczonych do kosztw uzyskania przychodw; zwrconych innych wydatkw, nie zaliczonych do kosztw uzyskania

przychodw; zwrconych, umorzonych lub zaniechanych wpat dokonywanych na

PFRON na podstawie odrbnych przepisw, nie zaliczonych do kosztwuzyskania przychodw;

przychodw, ktre w rozumieniu przepisw o ZFS zwikszaj ten undusz; kwoty stanowicej rwnowarto umorzonych zobowiza, w tym take

umorzonych poyczek (kredytw), jeeli umorzenie zobowiza jest zwi-

zane z postpowaniem upadociowym z moliwoci zawarcia ukaduw rozumieniu przepisw prawa upadociowego i naprawczego; zwolnionych od wpat nalenoci z tytuu podatku od towarw i usug

oraz zwrconej rnicy podatku od towarw i usug, dokonywanych napodstawie odrbnych przepisw;

przychodw z odpatnego zbycia na podstawie umowy przewaszczeniaw celu zabezpieczenia wierzytelnoci, w tym poyczki lub kredytu doczasu ostatecznego przeniesienia wasnoci przedmiotu umowy.

Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym wana jest data po-wstania przychodu. Za dat uznania przychodu uwaa si, z pewnymi wyjt-

kami, dzie wystawienia aktury (rachunku), nie pniej jednak ni ostatnidzie miesica, w ktrym : wydano rzecz, zbyto prawo majtkowe, wykonano usug, w tym czciowo wykonano usug , jeeli jej czciowe

wykonanie stanowi wynikajcy z umowy lub z odrbnych przepisw tytudo zapaty,

otrzymano zapat za wykonana usug lub wiadczenie w pozostaychprzypadkach.

Za przychody z tytuu umw najmu, dzierawy, leasingu lub innych umwo podobnym charakterze uwaa si przychody nalene okrelone na dzie,

w ktrym nalenoci wynikajce z tych umw staj si wymagalne. W przy-


11/16


padku rozlicze z tytuu nalenoci wynikajce z tytuu umw staj si wy-

magalne. W przypadku rozlicze z tytuu: dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, wiadcze usug telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wy-

jtkiem usug opacanych za pomoc etonw(monet) lub kart, w tymteleonicznych,

usug rozprowadzania wody, gospodarki ciekami oraz wywozu i unieszko-dliwienia odpadw.

Za dat powstania przychodu nalenego uwaa si wynikajcy z akturytermin patnoci, a jeeli termin nie jest wskazany, ostatni dzie miesica,w ktrym wystawiono aktur.

Rnice trwae iprzejciowe pomidzy wynikiemrachunkowym apodatkowym

Obliczanie wyniku nansowego rmy, zgodnie z prawem bilansowym,czsto daje inn warto ni wyliczanie go wedug prawa podatkowego. Jeeliwynik rachunkowy jest wyszy bd niszy ni wynik podatkowy, mamywtedy do czynienia z rnicami dodatnimi lub ujemnymi. Biorc pod uwagkryterium czasu, rnice te mog by trwae lub okresowe.

Rnice trwae (Waliska i in. 2011, s. 284) (stae) midzy przychoda-mi i kosztami wedug prawa bilansowego i podatkowego s nieodwracalne.Oznacza to, e okrelone koszty pomniejszajce wynik nansowy nie s uzna-wane przez prawo podatkowe, powodujc zwikszenie podstawy opodatkowa-nia w stosunku do wyniku nansowego brutto. Z kolei przychody stanowiceprzychody rachunkowe s wolne (zwolnione) od opodatkowania, czyli pomniej-szaj podstaw opodatkowania w stosunku do wyniku nansowego brutto.

Rnice okresowe midzy wynikiem nansowym i wynikiem podatkowympowodowane s tym, e odmienne s, wedug prawa bilansowego i podatkowe-go, momenty uznania danego przychodu za osignity, a kosztu za poniesiony.

Rnice te wyrwnuj si w nastpnych okresach. Dlatego trzeba dokonywarozliczenia podatkowego w czasie (tzw. podatek odroczony).

Rnica okresowa dodatnia powoduje, i podatek dochodowy naliczony odwyniku nansowego brutto (skorygowanego o rnice trwae) jest wyszy nibiece zobowizanie podatkowe podlegajce w danym okresie zapacie, czylipodatek ksigowy jest wyszy od podatku skalnego.

Dodatnie rnice przejciowe (Borowska 2011, s. 165), czyli takie, ktrepowoduj powstanie kwot do opodatkowania uwzgldnianych w toku ustalaniadochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszych okresach, gdywarto bilansowa skadnika aktyww lub pasyww zostanie zrealizowana


12/16


lub rozliczona; s to zatem rnice podlegajce opodatkowaniu w przyszych

okresach.W zwizku z wystpowaniem dodatnich rnic przejciowych tworzy si

rezerw z tytuu odroczonego podatku dochodowego w wysokoci kwotypodatku dochodowego, wymagajcej w przyszoci zapaty z uwzgldnieniemstawki podatkowej obowizujcej w roku powstania obowizku podatkowego(tzn. w roku rozliczenia rnic przejciowych).

Do najczciej wystpujcych dodatnich rnic przejciowych nale: naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od nalenoci z tytuu do-

staw i usug; w ksigach wykazywane s one na zasadzie memoriaowej,natomiast do celw podatkowych przyjmuje si te odsetki jako aktycznie

otrzymane kasowo; naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od udzielonych poyczek

(zasada jak wyej); dodatnie rnice kursowe, naliczone przy wycenie bilansowej rodkw

pieninych i rozrachunkw zagranicznych w walutach obcych; amortyzacja przyspieszona to znaczy wtedy, gdy rodek amortyzuje si

przy zastosowaniu eektywnie wyszej stawki amortyzacji dla celw podat-kowych ni bilansowych.

Rnica przejciowa ujemna (Frymark 2006, s. 454) oznacza, e podatekdochodowy naliczony od wyniku nansowego brutto (skorygowanego o rnice

trwae) jest w danym okresie niszy ni podatek dochodowy policzony odwyniku podatkowego.

Ujemne rnice przejciowe, ktre powoduj powstanie kwot podlegajcychodliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania (startypodatkowej) w przyszych okresach, gdy warto bilansowa skadnika aktywwlub pasyww zostanie zrealizowana lub rozliczona; s to zatem rnicepotrcalne; nie s one kosztem uzyskania przychodu w biecym okresiew rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osb prawnych.

W zwizku z wystpowaniem ujemnych rnic przejciowych tworzy

si aktywa z tytuu odroczonego podatku dochodowego w wysokoci kwotyprzewidzianej w przyszoci do odliczenia od podatku dochodowego. Ponadtotworzy si rwnie aktywa z tytuu odroczonego podatku dochodowegowynikajce ze straty podatkowej moliwej do odliczenia, ustalonejz uwzgldnieniem zasady ostronoci.

Do typowych ujemnych rnic przejciowych zalicza si (Frymark 2006): naliczone, lecz jeszcze nie zapacone, odsetki od zacignitych poyczek; naliczone, lecz jeszcze nie zapacone, odsetki od zobowiza z tytuu dostaw

i usug nie paconych w terminie; naliczone ujemne rnice kursowe powstae przy wycenie bilansowej rod-

kw pieninych i rozrachunkw zagranicznych w walutach obcych;


13/16


amortyzacja spowolniona to znaczy wtedy, gdy rodek amortyzuje si przy

zastosowaniu eektywnie niszej stawki amortyzacji dla celw podatkowychni bilansowych; naliczone wynagrodzenia z tytuu umw zlecenia i umw o dzieo niewy-

pacone do dnia bilansowego.

Dodatnie rnice trwae w przychodach oznaczaj, e dane przychodys przychodami wedug prawa bilansowego, natomiast nie stanowiprzychodw ksztatujcych podstaw opodatkowania wedug stawki oglnejdla ustalenia wymiaru podatku dochodowego w danym roku obrotowym aniw adnym innym. Z uwagi na to, e s to rnice trwae (stae) nie podlegajrozliczeniu w czasie. W ksigach rachunkowych s to:

przychody z dziaalnoci rolniczej, za wyjtkiem przychodw z dziaalnocispecjalnych produkcji rolnej oraz z gospodarki lenej (art. 2 ust.1 pkt 1updop);

przychody uzyskane przez podatnikw majcych siedzib za granic opo-datkowane w sposb zryczatowany;

dywidendy i inne przychody z tytuu udziau w zyskach osb prawnychmajcych siedzib na terenie RP, podlegajcych opodatkowaniu zryczato-wanemu w wysokoci 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 updop);

zwrcone podatki, opaty i niezaliczone do kosztw uzyskania przychodw(art. 12 ust. 4 pkt 6a i 6b updop);

odsetki otrzymane w zwizku ze zwrotem nadpaconych zobowiza podat-kowych i innych nalenoci budetowych, a take oprocentowanie zwroturnicy podatku od towarw i usug w rozumieniu odrbnych przepisw(art.12 ust.4 pkt 7 updop);

kwoty stanowice rwnowarto umorzonych zobowiza, w tym takez tytuu poyczek (kredytw), jeeli umorzenie zobowiza jest zwizane:a) z bankowym postpowaniem ugodowym w rozumieniu przepisw

o restrukturyzacji nansowej przedsibiorstw i bankw lubb) z postpowaniem upadociowym z moliwoci zawarcia ukadu w ro-

zumieniu przepisw prawa upadociowego i naprawczego lub

c) realizacj programu restrukturyzacji na podstawie odrbnych ustaw (art.12 ust. 4 pkt 8 updop).

Podsumowanie

Rozwaanie problematyki wyniku nansowego i wyniku ksigowegoprzedsibiorstwa wymaga spojrzenia na zagadnienia nansowe z perspektywykonkretnego podmiotu gospodarczego. Wie si to niewtpliwie z zastosowa-niem odpowiednich przepisw prawa podatkowego i bilansowego.


14/16


Dochd ustalony zgodnie z przepisami podatkowymi stanowi podstaw

naliczenia podatku dochodowego jako obowizkowego obcienia wynikunansowego. Jest to wyraz polityki skalnej pastwa i czsto nie odzwierciedlarzeczywistej sytuacji nansowej przedsibiorstwa.

Prawo bilansowe zobowizuje jednostki do stosowania zasad rachunko-woci w celu przedstawienia wyniku nansowego w wierny i rzetelny sposb,ujawnienia inormacji o sytuacji majtkowej i nansowej. Zysk netto jest jednz najwaniejszych inormacji o rentownoci dziaalnoci gospodarczej orazrdem nansowania rmy.

Ze wzgldu na odrbno prawa podatkowego i bilansowego niekiedy zda-rza si, e wynik bilansowy jest jednoczenie wynikiem podatkowym. Moe

take zaistnie sytuacja, e wynik nansowy brutto wykazany w rachunkuzyskw i strat bdzie dodatni, a rok podatkowy bdzie wykazywa strat,bd te odwrotnie wynik nansowy brutto bdzie ujemny, a podstawa doopodatkowania bdzie dodatnia i rma bdzie musiaa odprowadzi podatekdochodowy.

Wynik nansowy brutto moe istotnie rni si od wyniku podatkowego;rnice te mog wynika z tego, e: niektre koszty, ktre ujto w ksigach rachunkowych w danym roku obro-

towym, nie s kosztami uzyskania przychodw w prawie podatkowym; niektre przychody, ktre ujto w ksigach rachunkowych w danym roku

obrotowym, nie bd uznane za przychody podatkowe; mog wystpi przychody, ktre s wycznie przychodami podatkowymi

lub wycznie przychodami bilansowymi; do rozliczenia podatku CI mog by przyjte przychody, ktre zaliczono

do wyniku bilansowego w poprzednich latach obrotowych; do rozliczenia podatku CI mog by przyjte koszty, ktre obciay wynik

nansowy w poprzednich latach obrotowych.

Rozwizaniem dla waciwego odzwierciedlenia wpywu i znaczenia rnicw rachunku wynikw i rachunku podatkowym jest waciwa interpretacja i kla-sykacja rnic midzy ksigowymi a podatkowymi przychodami i kosztami.

Z punktu widzenia prawa bilansowego waciwa klasykacja rnic mawpyw na prawidowe ich ujcie w sprawozdaniu nansowym, natomiastz punktu widzenia prawa podatkowego ujcie operacji gospodarczych juzrealizowanych oraz tych planowanych bdzie miao wpyw na ich rozli-czenie w rachunku podatkowym oraz na ocen opacalnoci planowanychprzedsiwzi.

Bardzo wanym elementem sprawozdania nansowego jest inormacjadodatkowa, ktra uzupenia rachunek zyskw i strat o niezbdne i istotneinormacji oraz objanienia (rnice midzy wynikiem nansowym a podat-

kowym), aby sprawozdanie nansowe przedsibiorstwa jako cao rzetelnie


15/16


i jasno przedstawiao wynik nansowy jednostki. Zawiera rwnie istotne in-

ormacje potrzebne do penej oceny sytuacji jednostki. Inormacj dodatkowobowizkowo sporzdzaj wszystkie jednostki prowadzce ksigi rachunkowe.

Bibliografia

Borowska G. (2011), Zasady rachunkowoci, Wydawnictwa Szkolne i PedagogiczneS.A., Warszawa.

Frymark I. (2006), Rachunkowo przedsibiorcy, Wydawnictwa Szkolne i Pedagogic-zne S.A ,Warszawa.

Olchowicz L. (2009), Rachunkowo Podatkowa, Din, Warszawa.

Poszwa M. (2007), Zarzdzanie podatkami w maej i redniej rmie, C.H. Beck,Warszawa.

Waliska E., Wencel A., Jurewicz A., Gad J. (2011), Sprawozdanie nansowe wedugMSSF, Wolters Kluwer Polska, Warszawa.

Winiarska K. (2006), Rachunkowo zaawansowana, Ocyna Ekonomiczna, Krakw.

Wolaski R. (2003), System podatkowy, Wysza Szkoa Handlu i Prawa im.R. azarskiego, Warszawa.

Wszystko o zeznaniach CI za 2005 r., Dodatek do Gazety Podatkowej nr 20 z dnia9.03.2006.

Akty normatywne

Ustawa o podatku dochodowym od osb prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U.Nr 21, poz. 86 z pn. zm.).

Ustawa o rachunkowoci z dnia 29 wrzenia 1994 r. (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z pn.zm.).

Kodeks spek handlowych z dnia 15 wrzenia 2000 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz.1037).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60,

art. 6 z pn. zm.).

An analysis of differences between the accountingand tax result

Summary

Te prot and loss account in books most ofen differs rom the taxable

result and, thereore, the book income tax is not the same as the amount o


16/16


the current tax liability. Tis issues rom the tax law which otherwise than thebalance-sheet law interprets the events taking place at the enterprise.

In her article, the author ocused on characteristics, in particular, o themethods o setting the taxable result, on presentation o determination orevenues according the tax law, and on showing the permanent and temporarydifferences between the accounting and tax result.

Key words: revenues,prot and loss account in books, taxable result.

JEL codes: H2, H8

Artyku nadesany do redakcji w kwietniu 2015 roku. All rights reserved

Aliacja:dr Ludmia StemplewskaEuropejska Uczelnia Inormatyczno-Ekonomiczna w Warszawieul. Biaostocka 2203-741 Warszawatel.: 22 833 63 25e-mail: [email protected]

Analiza Różnic Między Wynikiem Rachunkowym a Podatkowym

Documents

Transcript of Analiza Różnic Między Wynikiem Rachunkowym a Podatkowym