Warszawa, dnia 3 lutego 2015 r.

Numer sprawy: 6a/DOR/2015

Podmiot zadający pytanie: Urząd Miejski w X

Imię i nazwisko eksperta: Dr Karolina Tetłak

Afiliacja eksperta: Uniwersytet Warszawski

OPINIA PRAWNA

I. Treść zadanego pytania

1. Czy do złożenia deklaracji na podatek od środków transportowych na 2014 r. obowiązany był podatnik czy nadzorca sądowy?

2. Czy zmiana sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego i wyznaczenie syndyka masy upadłości, postanowieniem z dnia 22 października 2014 r., ma znaczenie w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, tzn. czy syndyk powinien złożyć deklarację na 2014 r. od daty ogłoszenia upadłości likwidacyjnej?

3. Na kim ciąży obowiązek zapłaty II raty podatku?

II. Sentencja odpowiedzi

1. Do złożenia deklaracji na podatek od środków transportowych na 2014 r. w terminie do 15 lutego 2014 r. obowiązany był podatnik.

2. Zmiana sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego i wyznaczenie syndyka masy upadłości nie ma znaczenia w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, tzn. syndyk nie powinien złożyć deklaracji na 2014 r. od daty ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Zdarzeniem mającym znaczenie w zakresie obowiązku podatkowego i obowiązku złożenia deklaracji jest natomiast śmierć podatnika oraz przejście własności środka transportowego będącego składnikiem masy upadłości na spadkobierców zmarłego upadłego. Deklaracje te powinien złożyć syndyk upadłości w imieniu spadkobierców, którzy wstępują do postępowania upadłościowego.

3. Obowiązek zapłaty II raty podatku ciąży na syndyku.

III. Opis stanu faktycznego

W listopadzie 2014 r. organ podatkowy powziął informację, że wobec podatnika będącego osobą fizyczną, prowadzącego działalność gospodarczą, prowadzone było postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Z informacji uzyskanej od syndyka masy upadłości z dnia 9 grudnia 2014 r. wynika, że :

1. postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. ogłoszona została upadłość podatnika;

2. w dniu 18 września 2014 r. podatnik zmarł. Postanowieniem z dnia 23 września 2014 r. wyznaczono kuratora w postępowaniu upadłościowym do czasu ustalenia ewentualnych spadkobierców;

3. postanowieniem Sądu Rejonowego w X Wydział VI Gospodarczy z dnia 22 października 2014 r. zmieniono sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku dłużnika;

4. w/w postanowieniem odwołany został nadzorca sądowy, a powołany został syndyk masy upadłości.

Podatnik złożył w terminie ustawowym, tj. do 15 lutego 2014 r. prawidłowo sporządzoną deklarację DT-1 na podatek od środków transportowych za 2014 r. Pierwsza rata wykazana w deklaracji została przez podatnika uregulowana w terminie. Natomiast nie została uregulowana druga rata podatku, której termin płatności upłynął 15 września 2014 r.

IV. Podstawa prawna udzielonej odpowiedzi

Art. 97 i art. 102 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 749, dalej „o.p.”)

Art. 9 i 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2002r. Nr 9, poz. 31 ze zm., dalej „u.p.o.l.”)

Art. 57 ust. 1, art. 59 ust. 1, art. 61, art. 75, art. 144, art. 156 ust. 2, art. 158, art. 160, art. 173, art. 230, art. 231 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535, dalej „p.u.n.”)

V. Uzasadnienie

1. Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną

Przepisy dotyczące postępowania upadłościowego stosuje się do dłużników będących przedsiębiorcami, w tym osób fizycznych, prowadzących we własnym imieniu działalność gospodarczą. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 p.u.n.).

Uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości (art. 52 p.u.n.). Z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego (art. 61 p.u.n.).

Postępowanie upadłościowe może być prowadzone w dwóch trybach:

1. w trybie upadłości układowej (art. 14 p.u.n.), mającym na celu oprócz zaspokojenia wierzycieli także restrukturyzację przedsiębiorstwa,

2. w trybie upadłości likwidacyjnej (art. 15 p.u.n.), mającym na celu zasadniczo likwidację majątku upadłego i zaspokojenie wierzycieli.

W myśl art. 14 ust. 1 p.u.n., jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. W takim przypadku sąd określa, czy i w jakim zakresie upadły będzie sprawował zarząd swoim majątkiem (art. 51 ust. 1 pkt 3) oraz powołuje nadzorcę sądowego (art. 156 ust. 2). W postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu zarząd mieniem wchodzącym w skład masy upadłości sprawuje upadły pod nadzorem nadzorcy sądowego, chyba że sąd ustanowił zarządcę (art. 76 ust. 1). Zarządcę powołuje się w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, gdy odebrano zarząd majątkiem upadłemu.

Upadły sprawujący zarząd własny jest zasadniczo uprawniony do dokonywania czynności zwykłego zarządu, a na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu jest wymagana zgoda nadzorcy sądowego. Jeżeli sąd nie nałoży na upadłego dalej idących obowiązków, upadły jest obowiązany udzielać sędziemu-komisarzowi i nadzorcy sądowemu wszelkich potrzebnych wyjaśnień dotyczących jego majątku objętego postępowaniem, jak również umożliwić nadzorcy sądowemu zapoznanie się z przedsiębiorstwem upadłego, a w szczególności z jego księgami rachunkowymi (art. 59 ust. 1). Nadzorca sądowy powinien niezwłocznie podjąć czynności nadzorcze (art. 180. 1). W ramach prowadzonego nadzoru nadzorca sądowy może w każdym czasie kontrolować czynności upadłego, a także przedsiębiorstwo upadłego. Jeżeli ustanowiono zarząd własny upadłego, nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości prowadzonych na rzecz lub przeciwko upadłemu (art. 138 ust. 1). Jeżeli upadły pozbawiony został prawa zarządu masą upadłości, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę. Postępowania te zarządca prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 139 ust. 1).

W razie gdy brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, ogłasza się upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika (art. 15 p.u.n.). W tym trybie powołuje się syndyka, a upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości (art. 75 ust. 1). W razie zmiany postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, sąd orzeka również o odwołaniu nadzorcy sądowego. Upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję (art. 57 ust. 1 p.u.n.). Syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji (art. 173). Postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Syndyk prowadzi postępowania oraz dokonuje czynności w sprawach dotyczących masy upadłości na rzecz (rachunek) upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 144 oraz art. 160 ust. 1). Syndyk wykonuje obowiązki sprawozdawcze, jakie ciążyłyby na upadłym (art. 169. 1).

2. Obowiązek składania deklaracji na podatek od środków transportowych w czasie trwania postępowania układowego

Składanie deklaracji, zeznań i informacji jest tzw. obowiązkiem o instrumentalnym charakterze, niezbędnym do prawidłowego wykonania obowiązku podatkowego. W przypadku samoobliczenia podatku, podatnik wykazuje w deklaracji podatek do zapłaty, natomiast w przypadku powstania zobowiązania podatkowego w drodze doręczenia decyzji konstytutywnej organ podatkowy ustala podatek zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji.

Zgodnie z art. 9 ust. 6 pkt 1) u.p.o.l. podatnicy podatku od środków transportowych są obowiązani składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku.

Zgodnie z art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami także inne podmioty.

Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami, czyli podmiotami, na których ciąży obowiązek podatkowy, są osoby fizyczne i osoby prawne będące właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jed- nostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek trans- portowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu.

Jak wynika z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą była właścicielem pojazdów objętych podatkiem od środków transportowych. W 2013 r. doszło do ogłoszenia upadłości układowej i powołania nadzorcy sądowego.

Nadzorca sądowy jest jednym z organów postępowania upadłościowego, powoływanym w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, i to w sytuacji, w której upadłemu pozostawiono prawo samodzielnego zarządzania majątkiem (art. 156 ust. 2 p.u.n.). Prawo upadłego do realizacji zarządu własnego musi być wyraźnie określone w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Sprawując zarząd własny, upadły może samodzielnie dokonywać wszelkich czynności zwykłego zarządu, natomiast we wszystkich sprawach przekraczających zwykły zarząd konieczne jest uzyskanie przez upadłego zgody nadzorcy sądowego.

Istota funkcji nadzorcy sprowadza się zatem do nadzorowania sposobu zarządzania przez upadłego własnym majątkiem w okresie trwania postępowania upadłościowego. Sprawowanie nadzoru uprawnia nadzorcę sądowego do podejmowania określonych czynności (w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego). W ramach prowadzonego nadzoru - zwłaszcza w sytuacjach, w których konieczne jest wyrażenie zgody na dokonanie przez upadłego określonej czynności - nadzorca sądowy jest uprawniony w każdym czasie do kontrolowania upadłego oraz jego przedsiębiorstwa. Z tego względu upadły jest obowiązany udzielać nadzorcy sądowemu wszelkich potrzebnych wyjaśnień dotyczących jego majątku objętego postępowaniem, jak również umożliwić nadzorcy sądowemu zapoznanie się z księgami rachunkowymi przedsiębiorstwa upadłego (art. 59 ust. 1 p.u.n.). Nadzorca nie przejmuje obowiązków sprawozdawczych upadłego ani jego majątku.

Należy podkreślić, że ogłoszenie upadłości nie pozbawia przedsiębiorcy prawa własności składników majątku wchodzących do masy upadłości. W świetle przepisów o podatku od środków transportowych upadły, który sprawuje zarząd majątkiem pod nadzorem nadzorcy sądowego, pozostaje właścicielem pojazdu i jest objęty obowiązkiem podatkowym, w rezultacie czego – jako podatnik – powinien złożyć deklarację na podatek od środków transportowych. Nadzorca nie posiada takich uprawnień i obowiązków, w ramach których byłby zobligowany do działania zamiast podatnika w odniesieniu do masy upadłości czy w ramach prowadzonej działalności. Zadania nadzorcy sprowadzają się do sprawowania nadzoru nad czynnościami zarządczymi podatnika. W omawianym stanie faktycznym upadłość ogłoszono w grudniu 2013 r., a w ustawowym terminie, czyli do 15 lutego 2014 r., podatnik złożył deklarację na podatek od środków transportowych za 2014 r. Postępowanie to było prawidłowe na gruncie przepisów podatkowych oraz regulacji w zakresie upadłości układowej.

3. Złożenie deklaracji a czynności zwykłego zarządu

Jedyna kwestia, która może budzić wątpliwości, pojawia się na gruncie art. 76 ust. 3, zgodnie z którym upadły sprawujący zarząd własny jest uprawniony do dokonywania czynności zwykłego zarządu, a na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu jest wymagana zgoda nadzorcy sądowego. Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "zarządu własnego", a tym samym, jakie czynności mogą być wykonane przez upadłego bez konieczności uzyskiwania zgody nadzorcy sądowego. Niewątpliwie należy przyjąć, iż do zarządu własnego powinno zaliczać się wszystkie sprawy bieżące związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa upadłego. Wszystkie inne czynności powinny być oceniane indywidualnie z uwzględnieniem charakteru dotychczasowej działalności prowadzonej przez upadłego. Powstaje pytanie, czy złożenie deklaracji podatkowej jest czynnością zwykłego zarządu, czy też przekraczającą zakres zwykłego zarządu i w związku z tym wymaga zgody nadzorcy sądowego. Należy jednak podkreślić, że bez względu na to jaka jest odpowiedź na to pytanie, podmiotem obowiązanym do złożenia deklaracji był w omawianej sytuacji upadły.

Przepisy prawa nie definiują pojęcia „czynności zwykłego zarządu” ani nie określają jego zakresu. Na podstawie dorobku orzecznictwa oraz poglądów doktryny można przyjąć, iż czynnością zwykłego zarządu będzie czynność polegająca na załatwianiu bieżących spraw związanych ze zwykłą eksploatacją rzeczy i utrzymaniem jej w stanie niepogorszonym w ramach jej aktualnego przeznaczenia (zob. J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2006). Za czynności zwykłego zarządu uznaje się załatwianie spraw związanych z normalną eksploatacją rzeczy, pobieranie pożytków i dochodów, uprawę gruntu, konserwację, administrację i szeroko rozumianą ochronę w postaci różnych czynności zachowawczych, jak wytoczenie powództwa o ochronę własności, posiadania, o eksmisję, o zapłatę czynszu, odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia mienia lub uszkodzenia rzeczy, zawieranie umów związanych z zarządem i eksploatacją, a także ze sposobem korzystania z rzeczy przez współwłaścicieli (S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2006). W granicach zwykłego zarządu będzie się zatem mieścić bieżące gospodarowanie rzeczą, nie pociągające nadzwyczajnych wydatków i nie prowadzące do zmiany przeznaczenia rzeczy. Ocena danej czynności jako nie przekraczającej zwykłego zarządu rzeczą wspólną nie może być jednak rozpatrywana abstrakcyjnie, w oderwaniu od stanu faktycznego. Tylko całościowe zapoznanie się z wszystkimi okolicznościami danej sytuacji umożliwia dokonanie właściwej kwalifikacji i wiążących się z tym skutków.

Za czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu należy uznać czynności rozporządzenia (zbycia i obciążenia) rzeczą wspólną, zmiany przeznaczenia rzeczy, sposobu gospodarowania rzeczą, inwestycji współwłaścicieli na tą rzecz itp.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie rozpatrywano kwestii deklaracji podatkowych w kontekście czynności zwykłego zarządu wykonywanych przez upadłego. Pojawiło się jedynie orzeczenie wskazujące, że złożenie wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego mieści się w zakresie czynności zwykłego zarządu (wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., II FSK 2001/11). Zdaniem sądu wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie stanowi aktu wywierającego bezpośredni wpływ na sposób realizacji ochrony prawnej przysługującej stronie. Ranga wydanej interpretacji indywidualnej i jej skutki prawne dla strony nie są więc tak poważne, że wystąpienie o jej wydanie należy traktować jako czynność przekraczającą zakres zwykłego zarządu. Interpretacja indywidualna, nie wiążąc strony, nie ma przymiotu "aktu doniosłego", zmieniającego jej sytuację prawną. Patrząc z tej perspektywy należy uznać, iż deklaracja podatkowa wpływa na sytuację podatkową podatnika, gdyż podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Tematyka podpisywania deklaracji była szeroko omawiana w kontekście pełnomocnictwa potrzebnego do podpisania deklaracji za podatnika. Przyjmuje się, że do tego celu wymagane jest odrębne pełnomocnictwo. Zgodnie z art. 80 a § 1 o.p., jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, deklaracja może być podpisana także przez pełnomocnika podatnika. Przepisy o pełnomocnictwie w postępowaniu podatkowym, tj. art. 136-137 o.p., stosuje się odpowiednio. Art. 80 a i 80 b o.p. nie stanowią wyczerpującej regulacji prawnej w zakresie podpisywania deklaracji podatkowych, gdyż zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 137 §4 o.p. do podpisywania deklaracji mają zastosowanie również przepisy prawa cywilnego. Przepis art. 98 k.c. stanowi, że pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu, natomiast do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności. Za taki przepis szczególny należy uznać art. 80 a § 2 o.p.. Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji ma charakter pełnomocnictwa szczególnego (do wykonywania konkretnych czynności). Z treści udzielonego pełnomocnictwa musi jednoznacznie wynikać, że dotyczy ono podpisywania deklaracji. Deklaracja jest bowiem dokumentem stanowiącym oświadczenie wiedzy, zatem konieczne jest legitymowanie się przez pełnomocnika szczególnym pełnomocnictwem, które wymienia, do jakich czynności upoważniony jest pełnomocnik. Wprawdzie analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że podpisanie deklaracji podatkowej jest czynnością zwykłego zarządu, ale wymaga odrębnego pełnomocnictwa, warto zaznaczyć, że w praktyce organów podatkowych pojawiło się odmienne stanowisko. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu sporządzanie deklaracji podatkowych i ich podpisywanie są czynnościami przekraczającymi zwykły zarząd (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, 2006.06.28, 1427/ZO/443-3/06). Pogląd ten trudno jednak podzielić, zważywszy iż składanie deklaracji jest jednym z podstawowych obowiązków podatnika związanych ze zwykłą eksploatacją majątku. Wydaje się, że składanie deklaracji jest czynnością związaną z bieżącym gospodarowaniem rzeczą i nie pociąga „nadzwyczajnych” wydatków. Nie jest to czynność rozporządzenia (zbycia i obciążenia) rzeczą i nie prowadzi do zmiany jej przeznaczenia, a tego typu czynności uważa się za czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu. Nie jest to jednak kwestia jednoznacznie rozstrzygnięta.

Podsumowując, do złożenia deklaracji na podatek od środków transportowych na 2014 r. obowiązany był podatnik. Nadzorca sądowy nie staje się podatnikiem ani nie przejmuje obowiązków instrumentalnych podatnika. Można przyjąć, iż podpisywanie i składanie deklaracji podatkowej nie jest czynnością przekraczającą zwykły zarząd majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości, nie wymaga więc zgody nadzorcy sądowego.

4. Zmiana trybu prowadzenia upadłości a obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że początkowo doszło do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, przy czym nie pozbawiono upadłego prawa zarządu nad całością lub częścią mienia wchodzącego do masy upadłości. W postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu zarząd mieniem wchodzącym w skład masy upadłości sprawował upadły pod nadzorem nadzorcy sądowego.

W momencie zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości (art. 75 ust. 1 p.u.n.). Sąd orzeka o odwołaniu nadzorcy sądowego i powołaniu syndyka, który w sprawach dotyczących masy upadłości dokonuje czynności w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego (art. 158 ust. 1 i art. 160 ust. 1 p.u.n.). Z dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej jedynym podmiotem, który może podejmować czynności prawne dotyczące masy upadłości jest syndyk.

Postawione w sprawie pytanie, dotyczące tego, czy zmiana sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego i wyznaczenie syndyka masy upadłości ma znaczenie w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych i czy syndyk powinien złożyć deklarację od daty ogłoszenia upadłości likwidacyjnej sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy na syndyku ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do pojazdów wchodzących w skład masy upadłości i czy sama zmiana trybu postępowania upadłościowego powoduje konieczność złożenia deklaracji. Na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco.

Przedsiębiorca będący w upadłości jest właścicielem masy upadłości. Ogłoszenie upadłości nie powoduje utraty przez upadłego prawa własności do swego majątku. Z art. 57 ust. 1 p.u.n. wynika wprawdzie, że konsekwencją ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego jest obowiązek wskazania i wydania syndykowi całego swojego majątku, nie oznacza to jednak przeniesienia prawa własności. Pomimo pozbawienia upadłego prawa rozporządzania majątkiem i sprawowania zarządu masą upadłości oraz powierzenia tego zarządu syndykowi, syndyk nie staje się właścicielem ani posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (włada faktycznie nieruchomościami za przedsiębiorcę). Oznacza to, że podatnikiem podatku od środków transportowych jest ich właściciel, a nie syndyk (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 25 maja 2006 r., I SA/Rz 217/05). Syndyk masy upadłości nie jest zatem podatnikiem tego podatku i nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. Ogłoszenie upadłości likwidacyjnej i powołanie syndyka, a także wydanie na jego rzecz majątku przez upadłego, nie nadaje syndykowi statusu podatnika w odniesieniu do rzeczy wchodzących w skład masy upadłości (por. wyrok WSA w Gdańsku, 25.11.2005 r., I SA/Gd 88/03; wyrok WSA w Rzeszowie, 25.05.2006 r., I SA/Rz 217/05).

Skoro powołanie syndyka nie czyni go podatnikiem i nie powoduje, że ciąży na nim obowiązek podatkowy z tytułu wydanego majątku, zmiana trybu prowadzenia postępowania upadłościowego na likwidacyjne i wyznaczenie syndyka nie wiąże się z koniecznością złożenia deklaracji podatkowej w odniesieniu do środków transportowych wchodzących w skład masy upadłości.

5. Śmierć upadłego a obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych i obowiązek złożenia deklaracji

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast kwestia wpływu śmierci upadłego podatnika na obowiązek podatkowy i konieczność złożenia deklaracji podatkowej na 2014 r. po nabyciu środków transportowych przez nowych właścicieli - spadkobierców zmarłego upadłego.

Stosownie do art. 9 ust. 3 u.p.o.l. w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności. Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (zob. wyrok WSA w Olsztynie, 2013.01.10, I SA/Ol 619/12; wyrok WSA w Szczecinie, 2011.04.20, I SA/Sz 184/11). Dotyczy to również nabycia w drodze dziedziczenia (wyrok WSA w Krakowie, 2009.01.15, I SA/Kr 939/07). Śmierć podatnika podatku od środków transportowych, w przypadku gdy istnieją środki transportowe podlegające opodatkowaniu, nie skutkuje ustaniem możliwości opodatkowania. Niemniej obowiązek podatkowy ciążący na zmarłym właścicielu wygasa z końcem miesiąca, w którym nastąpiło przejście własności pojazdu (wyrok NSA, 2013.04.18, II FSK 1669/11).

Zgodnie z art. 9 ust. 6 pkt 3 u.p.o.l. podatnicy podatku od środków transportowych są obowiązani wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.o.l. podatek jest płatny w dwóch ratach proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 lutego i do dnia 15 września każdego roku. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. Przepis art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy powstał od dnia 1 września danego roku, podatek jest płatny jednorazowo w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jeśli właściciel środków transportowych nie dopełnił obowiązku przewidzianego w art. 9 ust. 6 u.p.o.l. i nie złożył deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, uprawnieniem organu jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Gliwicach, 2013.01.24, I SA/Gl 754/12). Brak wypełnienia ustawowego obowiązku w zakresie składania korekt deklaracji, o których mowa w art. 9 ust. 6 pkt 2 u.p.o.l. nie wpływa na kwestię własności pojazdu, a więc także i obowiązku podatkowego w tym podatku (wyrok WSA w Łodzi, 2013.01.10, I SA/Łd 1216/12).

W przedstawionym stanie faktycznym nie podano szczegółów postępowania spadkowego, toteż na potrzeby niniejszej opinii zostało przyjęte, że doszło do przyjęcia spadku wprost lub z dobrodziejstwem inwentarza, a spadkobiercy nabyli własność majątku z dniem otwarcia spadku, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy. Zastosowanie przytoczonych przepisów w przedmiotowej sprawie oznacza, że do końca września 2014 r. obowiązek podatkowy ciążył na upadłym przedsiębiorcy, natomiast po jego śmierci właścicielami środków transportowych stali się jego spadkobiercy, toteż obowiązek podatkowy ciąży na nich od miesiąca następującego po miesiącu nabycia spadku. Należy podkreślić, że dla ustania obowiązku podatkowego po stronie poprzedniego właściciela i powstania obowiązku podatkowego po stronie nowego właściciela (nabywcy) środka transportowego nie ma znaczenia fakt dokonania zmiany rejestracji pojazdu, tj. zawiadomienia właściwego organu o nabyciu pojazdu oraz złożenia wniosku o jego zarejestrowanie na własne nazwisko, a jedynie fakt przejścia własności pojazdu (wyrok WSA w Krakowie, 2013.02.20, I SA/Kr 1554/12; wyrok WSA w Lublinie, 2013.02.06, I SA/Lu 890/12). W sytuacji solidarnego zobowiązania podatkowego, organ podatkowy powinien wydać decyzję łącznie na wszystkich zobowiązanych. Jeżeli środek transportowy stanowi własność lub współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych, to decyzja organu podatkowego określająca wysokość zobowiązania w tym podatku winna być wydana i skierowana (doręczona) wobec wszystkich współwłaścicieli (wyrok WSA w Lublinie, 2006.05.12, I SA/Lu 23/06). Organem właściwym do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości podatku od środka transportowego stanowiącego współwłasność osób fizycznych zamieszkałych na terenie różnych gmin jest organ gminy miejsca zamieszkania osoby, na której nazwisko sporządzony został dowód rejestracyjny pojazdu (uchwała 5 sędziów NSA, 1997.11.19, FPK 9/97).

W tym kontekście należy odpowiedzieć na pytanie, czy deklarację podatkową powinni złożyć we własnym imieniu spadkobiercy podatnika czy też powinien uczynić to syndyk. Skoro pojazdy pozostają składnikiem masy upadłości, wszelkie obowiązki związane z nimi powinien wykonywać syndyk. To on powinien zatem złożyć za spadkobierców deklaracje i zapłacić podatek.

Na gruncie o.p. ustanowiono zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do spadkobierców podatnika. W myśl art. 97 o.p. spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a prawa niemajątkowe w zależności od tego, czy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy.

Zgodnie z art. 924 i 925 k.c. spadek otwiera się z dniem śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku (art. 666 § 1 k.p.c.). Spadkobiercy upadłego podatnika stali się zatem właścicielami środków transportowych z chwilą jego śmierci, przy czym potwierdzeniem nabycia spadku jest postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub oświadczenie złożone przed notariuszem w tej sprawie. Dopiero od tej chwili możliwe jest wydanie decyzji o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe podatnika.

Postępowanie upadłościowe może być prowadzone pomimo śmierci dłużnika. Zgodnie z art. 188 p.u.n. w razie śmierci upadłego jego spadkobierca ma prawo brania udziału w postępowaniu upadłościowym. Jeżeli spadkobierca nie jest znany albo nie wstąpił do postępowania, sędzia-komisarz na wniosek syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy albo z urzędu ustanowi kuratora, do którego stosuje się przepisy art. 187 p.u.n.. Ustanowienie kuratora traci moc po wstąpieniu do postępowania spadkobiercy upadłego, który wykazał swoje prawa prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku. Przepisy o prawach i obowiązkach upadłego stosuje się odpowiednio do spadkobiercy.

Z przepisów p.u.n. wynika, że podobnie jak upadły, również spadkobierca zmarłego upadłego nie ma prawa zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości i chociaż staje się jej właścicielem, obowiązki w tym zakresie wykonywane są przez syndyka. Sytuacja prawna syndyka nie ulega zmianie także w razie śmierci upadłego, bowiem wszczęte postępowanie jest kontynuowane na dotychczasowych zasadach. Skoro przepisy o prawach i obowiązkach upadłego stosuje się odpowiednio do spadkobiercy, oznacza to, że spadkobiercy mają w postępowaniu tyle praw co upadły, a skoro w imieniu upadłego działa syndyk masy upadłości, to po śmierci upadłego dalej to on działa, a nie spadkobiercy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1689/12, wprawdzie zgodnie z art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej spadkodawcy przejmują prawa i obowiązki spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, to jednak nie oznacza, że po śmierci upadłego na syndyku nie ciążą obowiązki podatkowe. Gdyby bowiem istniały zaległości podatkowe na dzień śmierci podatnika organ podatkowy dochodziłby ich zapłaty od syndyka masy upadłości.

Skoro na dzień śmierci podatnika istniała zaległość w podatku od środków transportowych, należność tę powinien uregulować syndyk masy upadłości. Sprawa dotycząca zapłaty podatku musi być traktowana jako „sprawa dotycząca masy upadłości”, o której mowa w art. 160 ust. 1 p.u.n. (por. wyrok NSA, 2007.01.26, II FSK 142/06, w którym sąd wskazał, iż w czynnościach syndyka dotyczących masy upadłości, o których mowa w art. 160 ust. 1 p.u.n., mieści się obowiązek składania za upadłego, będącego osobą fizyczną, deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku). Skoro zaś w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, to syndyk jest podmiotem, który jest legitymowany do udziału w postępowaniu jako strona tego postępowania w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu.

Należy podkreślić, że następstwo prawne dotyczy spadkobierców podatnika, natomiast upadłość nie prowadzi do następstwa prawnego, a syndyk jest tylko podmiotem zarządzającym majątkiem upadłego. Niemniej działając w imieniu upadłego syndyk realizuje ciążące na takim podmiocie obowiązki w podatku od środków transportowych (wyrok WSA w Rzeszowie, 2008.05.13, I SA/Rz 223/08).

Ponieważ syndyk reprezentuje upadłego podatnika, jest obowiązany do składania deklaracji na podatek od środków transportowych i opłacania podatku jako jego reprezentant. Postępowanie podatkowe dotyczące pojazdów upadłego podmiotu powinno być prowadzone przeciwko podatnikowi w upadłości, reprezentowanemu jednak przez syndyka. Podatnikiem podatku od środków transportowych (stroną w sprawie) pozostaje nadal upadły, natomiast syndyk jedynie działa za niego (w imieniu i na rzecz upadłego).

Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego śmierć upadłego nie powoduje w stosunku do syndyka wstrzymania prowadzonego postępowania upadłościowego, niemożności jego dalszego działania i dokonywania czynności zmierzających do likwidacji majątku upadłego. Zgodnie z art. 188 ust. 1 p.u.n., w razie śmierci upadłego jego spadkobierca ma prawo brania udziału w postępowaniu upadłościowym. Jeżeli spadkobierca nie jest znany albo nie wstąpił do postępowania, sędzia - komisarz na wniosek syndyka ustanawia kuratora. Z powyższego przepisu wynika, że postępowanie upadłościowe prowadzone jest nadal, jednakże nie można stwierdzić, że w takim przypadku syndyk samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą zamiast zmarłego podatnika (zob. wyrok WSA w Krakowie, 2013.01.17, I SA/Kr 1789/12, w którym sąd wskazał, że na gruncie przepisów prawa upadłościowego fakt śmierci upadłego nie zmienia sytuacji procesowej syndyka, jednak nie oznacza przejęcia wykonywania działalności gospodarczej przez syndyka).

Takie podejście powoduje, że w praktyce przyjęto, iż w przypadku podatku dochodowego syndyk ma obowiązek prawidłowego ustalenia i wpłacenia zaliczki na podatek od dochodów z działalności gospodarczej do momentu śmierci podatnika. Po tym dniu na syndyku nie spoczywa obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku, a także syndyk nie ma obowiązku rozliczenia rocznego zmarłego podatnika. Z chwilą śmierci osoby fizycznej nie występuje sytuacja samodzielnego wykonywania przez nią działalności gospodarczej, zaś dane identyfikujące ten podmiot tracą byt prawny. Tak więc z dniem śmierci, podatnik podatku dochodowego przestaje istnieć. Dopóki żył podatnik, syndyk mógł działać w jego imieniu. Natomiast z dniem śmierci podatnika, syndyk przestaje być obowiązany i uprawniony do dokonywania rozliczeń w zakresie podatku z tytułu prowadzonej działalności, gdyż brak jest umocowań do tego typu działań w przepisach podatkowych. Dotyczy to rozliczenia okresu do dnia otwarcia spadku (śmierci podatnika). Dalsza sprzedaż majątku dokonywana przez syndyka, mająca na celu jego likwidację odbywa się poza rozliczeniem podatku dochodowego zmarłego podatnika i ma na celu jedynie zaspokojenie roszczeń wierzycieli (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011 r., nr IBPBI/1/415-16/11/RM).

Stanowisko to jest prawidłowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie jest jednocześnie niespójne z wyrażonym w niniejszej opinii poglądem, że w przypadku podatku od środków transportowych syndyk powinien nadal uiszczać ten podatek i składać deklaracje za właściciela masy upadłości. Wynika to z faktu, iż o ile podatek dochodowy dotyczy działalności gospodarczej upadłego, której syndyk nie kontynuuje po jego śmierci, podatek od środków transportowych ma charakter majątkowy, a objęte nim pojazdy pozostają składnikiem masy upadłości pomimo odziedziczenia ich przez spadkobierców upadłego. Stąd wniosek, że do końca prowadzenia postępowania upadłościowego syndyk powinien wypełniać obowiązki związane z tym majątkiem, nawet jeśli doszło do zmiany podmiotowej. Syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Tym samym syndyk jest obowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych. Obowiązki te spoczywają na syndyku, jeżeli dotyczą masy upadłości i przypadają za okres między ogłoszeniem upadłości a zakończeniem postępowania upadłościowego.

Organy podatkowe przyjmują, że syndyk w czasie trwania postępowania upadłościowego obowiązany jest do realizacji obowiązków podatnika, w tym podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości deklaracji podatkowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2013 r., IBPP2/443-182/13/ICz; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2013 r., IBPP2/443-73/13/RSz; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 kwietnia 2013 r., ITPP1/443-83/13/AJ; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 kwietnia 2013 r., IPPP1/443-94/13-2/JL). W wyroku WSA w Poznaniu, 2014.07.30, I SA/Po 1192/13, wskazano, że syndyk działając w zastępstwie upadłego obowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na upadłym będącym w upadłości likwidacyjnej. Obowiązek ten spoczywa na syndyku (działającym na rzecz podmiotu znajdującego się w upadłości) również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji. Wprawdzie w znaczeniu materialnoprawnym upadły pozostaje podatnikiem, ponieważ otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia go tego statusu, ale jako podatnik nie może samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 6 pkt 2 u.p.o.l. podatnicy podatku od środków transportowych są obowiązani odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Organy podatkowe wskazują, iż w deklaracji po ogłoszeniu upadłości i w przypadku śmierci podatnika syndyk powinien podać dane identyfikacyjne firmy będącej w upadłości, ale bez numeru NIP przedsiębiorcy. Syndyk masy upadłości jest obowiązany do podpisania deklaracji, jednakże nie może posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej zmarłego, może natomiast posługiwać się imieniem i nazwiskiem zmarłego, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie upadłościowe, może także wskazać nazwę firmy zmarłego (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 2011.04.13, IBPBII/1/415-4/11/MK).

Tak jak wspomniano, syndyk nie ma obowiązku złożenia deklaracji w związku z jego powołaniem, ale wydaje się, że powinien złożyć deklarację po przejściu prawa własności składnika masy upadłości (środka transportowego) na inną osobę (spadkobiercę zmarłego upadłego) i kontynuować postępowanie upadłościowe na tych samych zasadach.

6. Obowiązek zapłaty II raty podatku od środków transportowych

Podatnik złożył w terminie ustawowym, tj. do 15 lutego 2014 r., prawidłowo sporządzoną deklarację na podatek od środków transportowych za 2014 r. Pierwsza rata wykazana w deklaracji została przez podatnika uregulowana w terminie. Natomiast nie została uregulowana druga rata podatku, której termin płatności upłynął 15 września 2014 r., czyli na kilka dni przed śmiercią podatnika, po ogłoszeniu upadłości układowej, ale przed zmianą postępowania na upadłość likwidacyjną. Kluczowe w niniejszej sprawie jest rozważenie zakresu obowiązków spadkobierców upadłego i syndyka w kontekście zaległości podatkowej zmarłego przedsiębiorcy.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika (wyrok NSA, 2010.02.25, II FSK 1593/08). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych z faktem zarejestrowania bądź nabycia środka transportowego. Decyzje dotyczące wymiaru podatku od środków transportowych są więc decyzjami deklaratoryjnymi, określającymi wysokość zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (wyrok NSA, 2007.10.05, II FSK 1073/06).

Podatek od środków transportowych niezapłacony w terminie płatności stał się zaległością podatkową spadkodawcy, za którą zasadniczo odpowiadają spadkobiercy. Należy jednak zwrócić uwagę na przepisy prawa upadłościowego dotyczące regulowania wierzytelności.

Wierzytelności podlegające zaspokojeniu z funduszy masy upadłości dzieli się na następujące kategorie:

1. koszty postępowania upadłościowego (do kosztów zalicza się m.in. podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości), należności z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe pracowników itd.,

2. podatki, inne daniny publiczne (dotyczące okresu sprzed ogłoszenia upadłości) oraz niepodlegające zaspokojeniu w kategorii pierwszej należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne należne za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucji,

3. inne wierzytelności, jeżeli nie podlegają zaspokojeniu w kategorii czwartej, wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji,

4. odsetki, które nie należą do wyższych kategorii w kolejności, w jakiej podlega zaspokojeniu kapitał, a także sądowe i administracyjne kary grzywny oraz należności z tytułu darowizn i zapisów.

Podatki należne za okres po ogłoszeniu upadłości pokrywane są z masy upadłości zgodnie z przepisami dotyczącymi kosztów postępowania upadłościowego. Do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania, do których należą m.in. przypadające za okres po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne (art. 230 p.u.n.). Należności te należą do pierwszej kategorii wierzytelności zaspokajanych z masy upadłości i są pokrywane z tej masy (art. 231 p.u.n.). Skoro masą upadłości może rozporządzać wyłącznie syndyk, to on powinien uiścić zaległości podatkowe. W praktyce organów podatkowych dominuje pogląd, zgodnie z którym syndyk jest m.in. obowiązany do uiszczania zaliczki na podatek dochodowy należne za okres po ogłoszeniu upadłości (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 września 2013 r., IBPBI/1/415-625/13/AB).

Należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, po zmianie sposobu prowadzenia postępowania na upadłość obejmującą likwidację majątku, stanowią koszty postępowania upadłościowego (uchwała SN, 2009.10.22, III CZP 73/09). Do kosztów postępowania upadłościowego nie zalicza się odsetek od zaległości podatkowych (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2013 r., I SA/Lu 994/12).

Jeżeli podatki dotyczą okresu sprzed ogłoszenia upadłości, wówczas powinny być zgłoszone do masy upadłości i są zaspokajane w trzeciej kategorii wierzytelności.

Przepisy prawa podatkowego nie wskazują wprawdzie syndyka jako działającego w zastępstwie podatnika, ale przepisy prawa upadłościowego – jako przepisy szczególne w relacji do ustaw podatkowych – dają syndykowi masy upadłości dodatkowe uprawnienia, nie przewidziane wprost przepisami prawa podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że prawo upadłościowe można uznać za unormowanie szczególne w stosunku do prawa podatkowego w zakresie, w jakim reguluje zaspokojenie (zrealizowanie) należności podatkowych, a nie ich określenie lub ustalenie (wyrok NSA, 2008.06.05, I FSK 760/07).

A zatem syndyk odpowiada za zaległości podatkowe dotyczące masy upadłości i powstałe między ogłoszeniem upadłości a zakończeniem postępowania upadłościowego (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1689/12). W pozostałych przypadkach na mocy przepisów ogólnych obowiązek zapłaty zaległego podatku spoczywa na spadkobiercach (na zasadzie odpowiedzialności za długi spadkowe).

Warto jeszcze podnieść następującą wątpliwość: w przypadku upadłości z możliwością zawarcia układu i pozostawienia zarządu przy upadłym obowiązki związane ze składaniem deklaracji podatkowych ciążą na upadłym. Czy po zmianie trybu postępowania na upadłość likwidacyjną „podatki za okres po ogłoszeniu upadłości” obejmują podatki dotyczące tylko okresu trwania upadłości likwidacyjnej, czy całego okresu trwania postępowania upadłościowego? Wydaje się, że prawidłowe jest to drugie stanowisko, gdyż przepisy p.u.n. przewidują wyłącznie jedną datę ogłoszenia upadłości, którą jest data wydania postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości. Zmiana trybu prowadzenia postępowania nie wpływa na datę ogłoszenia upadłości. A zatem z masy upadłości powinna zostać uiszczona II rata podatku od środków transportowych (w obniżonej wysokości w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej przez podatnika za cały rok podatkowy), która była należna za okres przypadający podczas trwania postępowania upadłościowego.

7. Podsumowanie i wnioski

Zaprezentowane w niniejszej opinii stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie i doktrynie. R. Dowgier w artykule pt. „Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od środków transportowych”, Finanse Komunalne 2009/3/32-37, wskazuje: „Podatnikiem podatku od środków transportowych jest upadły przedsiębiorca. Przedsiębiorca będący w upadłości jest zatem reprezentowany przez syndyka (wyrok WSA w Rzeszowie z 13.05.2008 r., I SA/Rz 223/08). To on, a nie syndyk, jest właścicielem masy upadłościowej. Skutkiem ogłoszenia upadłości nie jest utrata przez upadłego prawa własności do swego majątku (m.in. środka transportowego). Upadły traci jedynie atrybuty tego prawa w postaci sprawowania zarządu, możliwości korzystania z majątku i rozporządzania nim. Objęcie majątku przez syndyka nie oznacza nabycia własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Oznacza to, że podatnikiem pozostaje nadal podmiot upadły, natomiast syndyk jedynie działa za niego i przez to nie staje się odrębnym podmiotem od upadłego, a w szczególności podatnikiem w związku z podejmowanymi przez siebie czynnościami (wyrok WSA w Rzeszowie, 17.05.2005, I SA/Rz 271/04). Powyższe pozwala stwierdzić, że podatnikiem podatku od środków transportowych jest upadły przedsiębiorca. Pamiętać jednak należy, że syndyk, jako jego reprezentant, powinien składać deklarację na podatek od środków transportowych i opłacać ten podatek na zasadach określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W składanych deklaracjach jako podatnika syndyk nie wskazuje jednak siebie, lecz upadłego przedsiębiorcę, którego reprezentuje. Wszelkie pisma i decyzje w toczącym się postępowaniu podatkowym powinny być wystawione na rzecz upadłego przedsiębiorcy, natomiast doręczone syndykowi jako osobie uprawnionej do jego reprezentowania (L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 346).”

Podsumowując, ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy i ustanowienie syndyka nie skutkuje przejściem obowiązku podatkowego. Upadły przedsiębiorca jest podatnikiem. Syndyk jako reprezentant podmiotu postawionego w stan upadłości obowiązany jest złożyć deklarację i zapłacić podatek od środków transportowych. W omawianej sytuacji organ podatkowy powinien wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych dotyczącą zmarłego upadłego i uwzględniającą fakt jego śmierci w trakcie roku podatkowego. Podatek powinien być wyliczony proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku podatkowego. Należy uwzględnić zapłaconą przez zmarłego podatnika I ratę podatku i obliczyć ewentualną zaległość podatkową. Za tę zaległość odpowiadają spadkobiercy zmarłego podatnika, o czym należy orzec wydając stosowną decyzję w trybie art. 102 o.p. (por. analizę przedstawioną w opinii nr 6b/DOR/2015). Uiścić podatek powinien jednak syndyk i to jemu powinna być doręczona decyzja, gdyż on wstępuje w postępowania dotyczące masy upadłości (por. wyrok NSA z 13 marca 2008 r., I FSK 407/07). Obowiązki podatkowe spoczywają na syndyku, jeżeli dotyczą masy upadłości i przypadają za okres między ogłoszeniem upadłości a zakończeniem postępowania upadłościowego. Ponadto decyzje podatkowe muszą być adresowane do syndyka (art. 144 ust. 1 p.u.n.).

VI. Wykaz wykorzystanego orzecznictwa oraz publikacji

Uchwała SN, 2009.10.22, III CZP 73/09

Uchwała 5 sędziów NSA, 1997.11.19, FPK 9/97

Wyrok NSA, 2008.06.05, I FSK 760/07

Wyrok NSA 2013.07.11, I FSK 1689/12

Wyrok NSA, 2013.06.13, II FSK 2001/11

Wyrok NSA, 2013.04.18, II FSK 1669/11

Wyroku NSA 2013.11.07, I FSK 1689/12,

Wyrok NSA, 2007.01.26, II FSK 142/06

Wyrok NSA, 2010.02.25, II FSK 1593/08

Wyrok NSA, 2007.10.05, II FSK 1073/06

Wyrok NSA 2008.03.11, I FSK 407/07

Wyrok WSA w Rzeszowie, 2008.05.13, I SA/Rz 223/08

Wyrok WSA w Rzeszowie, 2006.05.25, I SA/Rz 217/05

Wyrok WSA w Gdańsku, 2005.11.25, I SA/Gd 88/03

Wyrok WSA w Olsztynie, 2013.01.10, I SA/Ol 619/12

Wyrok WSA w Szczecinie, 2011.04.20, I SA/Sz 184/11

Wyrok WSA w Krakowie, 2009.01.15, I SA/Kr 939/07

Wyrok WSA w Gliwicach, 2013.01.24, I SA/Gl 754/12

Wyrok WSA w Łodzi, 2013.01.10, I SA/Łd 1216/12

Wyrok WSA w Krakowie, 2013.02.20, I SA/Kr 1554/12

Wyrok WSA w Lublinie, 2013.02.06, I SA/Lu 890/12

Wyrok WSA w Lublinie, 2006.05.12, I SA/Lu 23/06

Wyrok WSA w Krakowie, 2013.01.17, I SA/Kr 1789/12

Wyrok WSA w Poznaniu, 2014.07.30, I SA/Po 1192/13

Wyrok WSA w Lublinie, 2013.01.29, I SA/Lu 994/12

Interpretacja prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu, 2006.06.28, 1427/ZO/443-3/06

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 2011.03.29, IBPBI/1/415-16/11/RM

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 2013.05.27, IBPP2/443-182/13/ICz

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 2013.04.26, IBPP2/443-73/13/RSz Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 2013.04.25, ITPP1/443-83/13/AJ Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 2013.04.18, IPPP1/443-94/13-2/JL

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 2011.04.13, IBPBII/1/415-4/11/MK

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 2013.09.26, IBPBI/1/415-625/13/AB

R. Dowgier, Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od środków transportowych, Finanse Komunalne 2009/3/32-37

L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008

S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2006

Niniejsza porada prawna nie jest oficjalnym stanowiskiem zarówno Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji, jak i Partnerów biorących udział w projekcie.

Udzielane porady prawne nie mogą być wykorzystywane w jakichkolwiek postępowaniach sądowych, administracyjnych i innych, jako dowód na poparcie stanowiska stron, posiadają bowiem walor doradczo-informacyjny.

Strona 2 z 27

System doradztwa prawnego dla JST

w ramach projektu systemowego Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji

Działanie 5.2 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki

„Dobre prawo – sprawne rządzenie”