Wybrane MSR dr Mikołaj Turzyński

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej

dr Mikołaj Turzyński

Katedra Rachunkowości UŁ

Zapasy

(MSR 2)

Postanowienia standardu nie dotyczą takich pozycji, jak:

produkcja w toku wynikająca z umów o budowę

(zobacz MSR 11),

instrumenty finansowe, oraz

aktywa biologiczne wynikające z działalności rolniczej

i produkty rolne w fazie żniw (zasady ujęcia tych

aktywów określa MSR 41 „Rolnictwo”).

Zakres przedmiotowy

Ponadto standard nie ma zastosowania do wyceny zapasów:

utrzymywanych przez producentów rolnych i leśnych, produktów rolnych po żniwach, produktów mineralnych, w zakresie w jakim wycenia się je w cenie sprzedaży netto zgodnie z utartą praktyką

przyjętą w niektórych gałęziach przemysłu; w sytuacji gdy tego typu zapasy wyceniane są w cenach sprzedaży netto wszelkie zmiany ich

wartości ujmowane są w rachunku zysków i strat w okresie, w którym zmiany te nastąpiły,

towarów w przedsiębiorstwach brokerskich wyceniających zapasy w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży; w sytuacji

gdy tego typu zapasy wyceniane są w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży wszelkie zmiany ich wartości

ujmowane są w rachunku zysków i strat w okresie, w którym zmiany te nastąpiły.

Zakres przedmiotowy

Zapasy to aktywa:

przeznaczone do sprzedaży w ramach normalnej działalności gospodarczej,

będące w toku produkcji przeznaczonej następnie na sprzedaż w ramach normalnej działalności

gospodarczej, w postaci materiałów lub dostaw przeznaczonych w do zużycia w procesie produkcji wyrobów lub w

toku świadczenia usług

Definicja zapasów

Koncepcja kosztów przydających wartość:

nie należy „aktywować” kosztów, które nie przydają

wartości (użyteczności) składnikowi majątku

Początkowo zapasy ujmuje się w koszcie („at cost”).

Koszt powinien obejmować wszystkie koszty

nabycia, wytworzenia i inne poniesione w celu

doprowadzenia zapasów do ich aktualnego miejsca i

stanu.

Wycena początkowa

cena zakupu

koszty transportu, załadunku, wyładunku i inne koszty bezpośrednio związane z pozyskaniem składnika

zapasów

cła importowe, inne podatki „bezzwrotne”

rabaty, upusty itp.

Koszt nabycia

inne koszty, jednak wyłącznie w stopniu, w jakim poniesione zostały w celu doprowadzenia składnika

zapasów do aktualnego miejsca i stanu

koszty bezpośrednio związane z danym produktem

stałe pośrednie koszty produkcji w części odpowiadającej poziomowi tych kosztów przy

normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych

zmienne pośrednie koszty produkcji+

Koszt wytworzenia

Zmienne pośrednie koszty produkcji

przypisywane są do każdej jednostki produkcji na

podstawie aktualnego zużycia zasobów

produkcyjnych

W celu przypisania pośrednich kosztów stałych

wytworzenia przyjmuje się tzw. normalną zdolność

produkcyjną

Koszt wytworzenia

Normalna zdolność produkcji odpowiada

produkcji na średnim poziomie, której uzyskanie

oczekiwane jest w czasie kilku sezonów lub

okresów, w typowych warunkach, z

uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnych

wynikających z planowanych konserwacji

Można zastosować aktualny poziom produkcji,

jeśli jest on zbliżony do normalnej zdolności

produkcyjnej

Koszt wytworzenia

kosztów sprzedaży

kosztów nienormalnego zużycia materiałów, robocizny i innych zasobów produkcyjnych (np.

kosztów niewykorzystanego potencjału)

kosztów ogólnego zarządu, które nie są bezpośrednio związane z

doprowadzeniem składnika zapasów do aktualnego miejsca i stanu

kosztów magazynowania, chyba że jest ono niezbędne w procesie produkcji

przed kolejną fazą wytwarzania

Koszty wyłączone z kosztu zapasów

Inne koszty mogą być włączone do kosztu

zapasów jedynie w stopniu, w jakim ponoszone są w

celu doprowadzenia zapasów do ich aktualnego

miejsca i stanu

Przykładowo do kosztu zapasów mogą być

zaliczone koszty zaprojektowania produktu dla

konkretnego odbiorcy

Koszt zapasów – inne składniki

Jednostka może nabywać zapasy z odroczonym

terminem płatności.

Jeśli taka transakcja wyraźnie zawiera element

finansowania, wówczas element ten (np. w postaci

różnicy między kwotą należną sprzedającemu a ceną

przy normalnych warunkach kredytu kupieckiego)

ujmowany jest jako koszty odsetek w okresie

finansowania.

Koszt zapasów – odroczona płatność

W jednostkach świadczących usługi zapasy obejmują koszty usług, w odniesieniu do których nie uznano jeszcze

odpowiadających im przychodów (zgodnie z MSR 18 „Przychody”)

Koszt wytworzenia usług obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia i inne koszty personelu bezpośrednio

zaangażowanego w proces świadczenia usługi, a także koszty personelu nadzorującego i stosowne koszty pośrednie; z kosztu zapasów wyłączone są koszty

sprzedaży i koszty ogólnoadministracyjne

Koszt zapasów w jednostkach świadczących usługi

Koszt początkowy (nabycia lub wytworzenia)

Wartość realizacji netto

Wycena na dzień bilansowy

w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa

Wartość realizacji netto jest to szacowana cena sprzedaży dokonywanej w toku zwykłej działalności gospodarczej pomniejszona o szacowane koszty ukończenia składnika

zapasów oraz koszty niezbędne do doprowadzenia sprzedaży do skutku

Wartość realizacji netto odnosi się do kwot netto oczekiwanych przez jednostkę z tytułu sprzedaży zapasów w toku zwykłej działalności. Z kolei wartość godziwa odzwierciedla kwotę, za jaką taki sam składnik

zapasów mógłby być wymieniony w transakcji zawartej na rynkumiędzy dobrze poinformowanym oraz zainteresowanym sprzedającym i kupujących. Z zestawienia definicji wartości realizacji netto i wartości

godziwej wynika, że ta pierwsza jest specyficzna dla danej jednostki, a ta druga nie. A zatem wartość realizacji netto nie musi być równa wartości

godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.

Szacunki wartości realizacji netto powinny opierać się na najbardziej wiarygodnych dowodach dostępnych na dzień wyceny i odzwierciedlać

kwoty, jakie w świetle tych dowodów mogą być oczekiwane z tytułu zbycia zapasów

Szacunki wartości realizacji netto powinny uwzględniać przeznaczenie zapasów

Wartość realizacji netto

Obniżka wartości zapasów do wartości realizacji netto

generalnie dokonywana jest na zasadzie odpisów

indywidualnych (dla pojedynczych składników zapasów, tj.

wycena „pozycja po pozycji”)

W pewnych okolicznościach zasadne może być

dokonywanie odpisów „zbiorczych” dla homogenicznych

grup zapasów (np. zapasy dotyczące tej samej linii produktu,

tego samego przeznaczenia lub zastosowania, wytwarzane i

sprzedawane na tym samym rynku geograficznym)

Odpisywanie wartości zapasów

Wartości materiałów przeznaczonych do zużycia w

procesie produkcji nie odpisuje się poniżej kosztu, jeśli

oczekuje się, że produkty gotowe, do wyrobu których

materiały te będą zużyte, zostaną sprzedane po cenie równej

lub większej niż koszty

Jeśli jednak spadek cen materiałów wskazuje, że koszt

wytworzenia wyrobów gotowych przekroczy ich wartość

realizacji netto, wówczas wartość materiałów należy

obniżyć. Miarą wartości realizacji netto może być w takich

okolicznościach koszt odtworzenia materiałów

Odpisywanie wartości zapasów

W przypadku ustania okoliczności, które spowodowały

obniżenie wartości zapasów lub w przypadku istnienia

wyraźnych dowodów zwiększenia wartości realizacji netto

wskutek zmiany warunków ekonomicznych, należy

przywrócić kwotę uprzednio odpisaną od wartości zapasów

(odwrócenie odpisu zmniejszającego wartość zapasów)

Nową wartością zapasów będzie koszt historyczny lub

„nowa” wartość realizacji netto, w zależności od tego, która

z tych dwóch wielkości jest niższa (zwiększenie wartości nie

może przewyższać kwoty wcześniejszego odpisu)

Przywrócenie wartości zapasów

Kwota odpowiadająca przywróceniu wartość

zapasów ze względu na wzrost wartości realizacji

netto powinna zostać ujęta jako zmniejszenie

kosztów zapasów uznanych w rachunku zysków i

strat w okresie, w którym nastąpiło przywrócenie

wartości

Przywrócenie wartości zapasów

Ujmowanie kosztów zapasów

wartość księgową

sprzedanych zapasów

w okresie, w którym

uznano odnośne przychody

ze sprzedaży

W rachunku zysków i strat ujmuje się:

kwotę odpisu wartości

zapasów do wartości

realizacji netto lub stratę

zapasów

w okresie, w którym

dokonano odpisu lub w

którym wystąpiła strata

Kwota kosztów zapasów ujętych jako koszt w

rachunku zysków i strat w danym okresie, określana

często kosztem sprzedanych zapasów (cost of sales)

obejmuje zarówno koszty włączone pierwotnie do

kosztu wytworzenia zapasów sprzedanych w tym

okresie, jak i nie alokowane stałe pośrednie koszty

wytworzenia oraz koszty nienormalnego zużycia

materiałów, robocizny i innych zasobów

produkcyjnych

Ujmowanie kosztów zapasów

metoda identyfikacji szczegółowej *

metoda FIFO

metoda średniej ważonej

* Wymagana w sytuacji, gdy składniki zapasów nie są wzajemnie wymienialne

oraz w przypadku, gdy produkty lub usługi przeznaczone są na rzecz realizacji

ściśle określonego projektu czy zamówienia

Formuły ustalania rozchodu i zapasu

W odniesieniu do wszystkich zapasów podobnego

rodzaju i podobnego przeznaczenia należy stosować

tę samą formułę ustalania wartości rozchodu i zapasu

W odniesieniu do zapasów odmiennego rodzaju

lub odmiennego przeznaczenia uzasadnione może

być zastosowanie odmienne formuły ustalania

wartości rozchodu i zapasu

Formuły ustalania rozchodu i zapasu

W sprawozdaniu finansowym należy ujawnić:

politykę rachunkowości przyjętą do wyceny zapasów, w tym formułę ustalania wartości rozchodu

wartość bilansową zapasów ogółem oraz w rozbiciu na poszczególne grupy stosownie do specyfiki jednostki

(typowa klasyfikacja zapasów obejmuje: materiały, towary, produkcję w toku, produkty gotowe)

wartość bilansową zapasów wycenianych w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży kwotę zapasów ujętych w okresie jako koszt

Ujawnianie informacji

W sprawozdaniu finansowym należy ujawnić:

kwotę wszystkich odpisów wartości zapasów ujętych w okresie jako koszt

kwotę odwrócenia odpisów wartości zapasów ujętą w okresie jako zmniejszenie kosztów zapasów w rachunku

zysków i strat okoliczności lub zdarzenia, które doprowadziły do

przywrócenia wartości zapasów wartość bilansową zapasów zastawionych jako

zabezpieczenie zobowiązań

Zmiany zasad rachunkowości

i szacunków oraz korekty błędów

(MSR 8)

Polityka rachunkowości oznacza specyficzne

zasady, podstawy, konwencje, reguły i praktyki

stosowane przez jednostkę przy przygotowywaniu i

prezentowaniu sprawozdań finansowych

Jeśli do danej transakcji lub zdarzenia odnoszą się

postanowienia danego MSR lub SIC jednostka

powinna przyjąć politykę rachunkowości określoną

przez ów MSR lub SIC z uwzględnieniem

stosownych wytycznych implementacyjnych

Polityka rachunkowości

W przypadku braku MSR lub SIC odnoszącego się do danej transakcji lub zdarzenia kierownictwo jednostki powinno według własnego

osądu przyjąć politykę rachunkowości zapewniającą, że informacje w sprawozdaniu finansowym będą:

istotne dla użytkowników,

wiarygodne,

wiernie odzwierciedlające pozycję finansową, wynik finansowy oraz przepływy pieniężne,

zgodne z treścią ekonomiczną zdarzenia, a nie tylko z jego formą prawną,

neutralne,

ostrożne,

kompletne we wszystkich znaczących aspektach

Wybierając sposób ujęcia danej transakcji kierownictwo powinno oprzeć się kolejno na następujących źródłach:

1) wymogi i wytyczne standardów i interpretacji regulujących podobne kwestie

2) definicje, kryteria uznawania oraz koncepcje wyceny aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów określone w

„Założeniach”

3) aktualne wytyczne innych instytucji stanowiących standardy oparte na podobnych założeniach

koncepcyjnych, inne publikacje z dziedziny rachunkowości oraz przyjęte rozwiązania branżowe (o ile nie kolidują z

dwoma pierwszymi źródłami)

Jednostka powinna stosować jednolite zasady rachunkowości w odniesieniu do podobnych

transakcji i zdarzeń, chyba że dany MSR lub SIC nakazuje lub dopuszcza podział owych transakcji i

zdarzeń na kategorie, a następnie stosowanie do poszczególnych kategorii odmiennej polityki

rachunkowości (w takiej sytuacji dla poszczególnych kategorii należy właściwie dobrać politykę

rachunkowości i konsekwentnie ją stosować)

jest ona wymagana przez dany MSR lub SIC

Zmiana polityki rachunkowości może nastąpić tylko, jeśli:

skutkuje prezentowaniem w sprawozdaniach

finansowych bardziej wiarygodnych i istotnych

informacji o transakcjach i zdarzeniach gospodarczych

jednostki

Nie stanowi zmiany w polityce rachunkowości:

zastosowanie polityki rachunkowości do

transakcji lub zdarzeń odmiennych w swej istocie

ekonomicznej od dotychczasowych

zastosowanie nowej polityki rachunkowości do

transakcji i zdarzeń, które wcześniej nie

występowały lub były nie znaczące

Zmiany w polityce rachunkowości

wynikająca z zastosowania po raz pierwszy danego

ujmowana jest zgodnie z wytycznymi

„przejściowymi” owego MSR

dobrowolna lub wynikająca z zastosowania po raz

pierwszy MSR, który nie zawiera wytycznych

„przejściowych”

ujmowana jest retrospektywnie („z mocą wsteczną”, czyli tak, jakby polityka ta stosowana była

od zawsze)

Zmiana polityki rachunkowości

Jeśli zmiana w polityce rachunkowości wprowadzana jest

retrospektywnie (z mocą wsteczną), jednostka koryguje stan

początkowy każdej pozycji kapitału własnego, na którą

wpływa zmiana, dla najwcześniejszego okresu

sprawozdawczego prezentowanego w sprawozdaniu

finansowym.

Skorygować należy także informacje porównawcze dla

każdego z prezentowanych poprzednich okresów tak, jakby

nowa polityka stosowana była od zawsze

Odstąpienie od retrospektywnego ujęcia zmian w polityce rachunkowości możliwe jest jedynie wówczas, gdy określenie wpływu zmiany na poszczególne okresy lub skumulowanego wpływu zmiany

jest praktycznie niewykonalne („impracticable”)

Zastosowanie określonych wymogów uznaje się za praktycznie niewykonalne, jeśli jednostka nie jest w stanie wdrożyć ich podejmując

w tym kierunku rozsądny wysiłek

Dla danego okresu przeszłego retrospektywne wprowadzenie zmian w polityce rachunkowości lub retrospektywne skorygowanie błędu jest

praktycznie niewykonalne, gdy:

nie jest możliwe ustalenie efektu wstecznej korekty

wsteczne ujęcie wymaga założeń na temat tego, jakie byłyby zamierzenia kierownictwa w tym przeszłym okresie

wsteczne ujęcie wymaga dokonania znaczących oszacowań i nie jest możliwe obiektywne odróżnienie informacji dotyczących tych

oszacowań od innych informacji

Jeśli wsteczne ujęcie zmiany w polityce

rachunkowości nie jest możliwe, jednostka stosuje

ujęcie prospektywne

Ujęcie prospektywne („do przodu”) oznacza

zastosowanie nowej polityki rachunkowości w

odniesieniu do transakcji lub zdarzeń następujących

po dniu, w którym dokonano zmiany

Zmiana szacunku rachunkowości jest korektą wartości księgowej

składnika aktywów lub zobowiązań lub kwoty zużycia składnika

aktywów w danym okresie, która to korekta wynika z oceny

aktualnego stanu oraz oczekiwanych przyszłych korzyści i

obowiązków wynikających z danego składnik aktywów lub

zobowiązań

Zmiany szacunków wynikają z uzyskania nowych informacji oraz

nowego stanu rzeczy i z tego względu nie są uznawane za błędy

Przykładem szacunków są: kwota „złych” długów, wartość

godziwa aktywów finansowych, okres użytkowania i metoda

amortyzacji, kwota rezerw na naprawy gwarancyjne itp.

Zmiany szacunków

Efekt zmiany szacunków powinien być ujęty

prospektywnie i wpływać na rachunek zysków i strat

bieżącego okresu (jeśli ma wpływ tylko na ten okres) lub

bieżącego i przyszłych okresów (jeśli oddziałuje nie tylko

na bieżący, ale także na przyszły okres lub okresy)

Jeśli jednak zmiana szacunków powoduje korektę

wartości składnika aktywów i zobowiązań lub odnosi się

do odpowiedniej pozycji kapitału własnego, należy ją ująć

jako korektę wartości bilansowej stosowanego składnika

aktywów, zobowiązań lub kapitału w okresie, w którym

nastąpiła zmiana szacunku

Zmiany szacunków

Błędy poprzednich okresów to zaniedbania i nieprawidłowości w

sprawozdaniach finansowych jednostki za jeden lub więcej okresów

sprawozdawczych, wynikające z nieuwzględnienia lub niewłaściwego

wykorzystania wiarygodnej informacji, która:

była dostępna w momencie zatwierdzenia sprawozdania do

publikacji, oraz

zgodnie z racjonalnymi oczekiwaniami mogła być pozyskana oraz

uwzględniona przy przygotowywaniu i prezentacji tych sprawozdań

Błędy te obejmują pomyłki matematyczne, niewłaściwe zastosowanie polityki rachunkowości, niedopatrzenie lub mylne zinterpretowanie faktów, fałszerstwa

Błędy fundamentalne (podstawowe)

Jednostka powinna korygować znaczące błędy

poprzednich okresów z mocą wsteczną w pierwszym

sprawozdaniu finansowym zatwierdzonym do publikacji po

wykryciu błędu (oznacza to takie skorygowanie błędu, jak

gdyby nigdy on nie wystąpił)

Wymagane jest ponadto przekształcenie informacji

porównawczych

Odstąpienie od korekty retrospektywnej dopuszczalne

jest w sytuacji, gdy jest ona praktycznie niewykonalna

Błędy fundamentalne (podstawowe)

Błędy podstawowe

Podsumowanie

Zmiany w polityce rachunkowości

Zmiany szacunków

Zdarzenie Sposób ujęcia

Korekta „wstecz”

Korekta „na bieżąco” i ewentualnie „do

przodu”

Zdarzenia po dniu

bilansowym

(MSR 10)

Definicja zdarzeń po dniu bilansowym

Zdarzenia po dniu bilansowym to zdarzenia,

zarówno korzystne, jak i niekorzystne, które mają

miejsce między dniem bilansowym a dniem

zatwierdzenia sprawozdania finansowego do

publikacji

Typy zdarzeń po dniu bilansowym

MSR wyróżnia dwa rodzaje zdarzeń po dniu bilansowym:

zdarzenia, które dostarczają dalszych dowodów na

istnienie określonego stanu na dzień bilansowy oraz

zdarzenia wskazujące na stan, który zaistniał po dniu

bilansowym.

W nowej wersji standardu pierwszy rodzaj zdarzeń

określany jest jako „korygujące zdarzenia po dniu

bilansowym”, drugi rodzaj to „nie korygujące zdarzenia po

dniu bilansowym.

UjawnićZmienić sprawozdanie

Dotyczące stanu istniejącego na dzień

bilansowy (dowodzące istnienia określonego

stanu)

Zdarzenia korygujące

Wskazujące stan, który zaistniał po dniu bilansowym

Zdarzenia nie korygujące

Zdarzenia po dacie bilansu

Typy zdarzeń po dniu bilansowym

W odniesieniu do zdarzeń po dniu bilansowym kluczowe jest określenie dnia zatwierdzenia (autoryzacji)

sprawozdania finansowego do publikacji. Zmieniony MSR zawiera cztery paragrafy (ilustrowane przykładami)

regulujące to zagadnienie. Stwierdzono m.in. iż proces zatwierdzania sprawozdania może być różny w zależności

od wymogów statutowych, organizacji zarządu, a także procedury zamknięcia rocznego. W niektórych przypadkach

sprawozdanie finansowe jednostki po opublikowaniu zostaje przedłożone do zatwierdzenia właścicielom. W

takiej sytuacji za dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego uznaje się dzień publikacji, a nie dzień

zatwierdzenia sprawozdania przez właścicieli.

Data zatwierdzenia sprawozdania ...

W niektórych jednostkach istnieje wymóg przedłożenia

przez zarząd sprawozdania finansowego do zatwierdzenia

przez ciało o charakterze nadzorczym. W takim przypadku

dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego jest dzień,

w którym zarząd podejmuje decyzję o przedłożeniu

sprawozdania finansowego organowi nadzorczemu. W myśl

zmienionego MSR 10 zdarzenia po dniu bilansowym

obejmują wszystkie zdarzenia występujące do dnia

zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji,

nawet jeśli mają one miejsce po upublicznieniu kwoty

osiągniętego zysku lub innych wybranych informacji

finansowych.

Data zatwierdzenia sprawozdania ...

W nowej wersji MSR zadeklarowane po dniu

bilansowym dywidendy dla posiadaczy instrumentów

kapitałowych (zgodnie z definicją stosownych MSR) nie

powinny być ujmowane jako zobowiązania istniejące na

dzień bilansowy

Jednostka nie powinna prezentować sprawozdań

finansowych przy założeniu kontynuacji działania, jeżeli

kierownictwo stwierdzi po dniu bilansowym zamiar

zlikwidowania bądź zaprzestania działalności lub też nie ma

w stosunku do takich posunięć żadnej rozsądnej alternatywy

Deklaracja dywidendy i kontynuacja działania

W sytuacji gdy jednostka otrzyma po dniu bilansowym wiadomości o warunkach, które istniały

na dzień bilansowy, powinna odpowiednio zaktualizować ujawniane informacje odnoszące się

do owych warunków z uwzględnieniem nowych wiadomości

Oznacza to konieczność aktualizacji informacji dodatkowych tak, aby odzwierciedlić wiadomości

uzyskane po dniu bilansowym, nawet jeśli wiadomości te nie dotyczą kwot wykazanych w

sprawozdaniach

Aktualizacja informacji dodatkowych

Przychody

(MSR 18)

W myśl ogólnie akceptowanych zasad rachunkowości

przychód powinien być uznany, jeśli spełnione są

poniższe warunki:

jednostka dodała wartość ekonomiczną do swojego

produktu

istnieje możliwość pomiaru wielkości przychodów

pomiar jest możliwy do zweryfikowania i wolny od

błędów

istnieje możliwość odpowiednio wiarygodnego

oszacowania kosztów związanych z danym przychodem

Ogólne zasady uznawania przychodów

Przychody są wpływami korzyści ekonomicznych

brutto danego okresu, powstałymi w wyniku

zwykłej działalności gospodarczej jednostki,

skutkującymi zwiększeniem kapitału własnego w

inny sposób niż poprzez wpłaty udziałowców

Wysokość przychodów należy ustalić w wartości

godziwej zapłaty otrzymanej bądź należnej

Definicja i pomiar przychodów

Zasady uznawania przychodów przyjęte w standardzie

stosuje się na ogół oddzielnie dla każdej transakcji.

Jednak w określonych przypadkach uzasadnione jest:

dezagregowanie transakcji – odrębne zastosowanie

zasad uznawania przychodów do dających się wyodrębnić

elementów pojedynczej transakcji

agregowanie transakcji – zastosowanie zasad

uznawania przychodów łącznie do dwóch lub więcej

transakcji powiązanych ze względu na skutki handlowe

Identyfikacja transakcji

Przychody ze sprzedaży produktów i towarów należy uznać tylko wówczas, gdy:

jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności produktów lub towarów

jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi produktami lub towarami (w stopniu, w jakim funkcję taką realizuje się wobec produktów lub towarów, do których ma się prawo własności), jak też przestaje sprawować nad nimi efektywną

kontrolę

można wiarygodnie określić kwotę przychodów

istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji

można wiarygodnie określić koszty, które jednostka poniosła lub poniesie w związku z transakcją

Sprzedaż produktów i towarów

Jeśli wynik transakcji dotyczącej świadczenia usług można oszacować w sposób wiarygodny, przychody z transakcji

ujmuje się według stopnia zaawansowania realizacji transakcji na dzień bilansowy. Przyjmuje się, że wynik transakcji można określić w sposób wiarygodny, jeżeli

spełnione są następujące warunki:

można wiarygodnie określić kwotę przychodów

prawdopodobne jest, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu realizowanej transakcji

można wiarygodnie określić stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy

można wiarygodnie wycenić koszty poniesione dotychczas w związku z transakcją oraz koszt jej

zakończenia

Świadczenie usług

Stopień zaawansowania realizacji usługi może

być określony różnymi metodami np. na podstawie

przeglądu wykonanych prac, procentowego ujęcia

prac wykonanych na dany dzień w stosunku do

całości prac, udziału kosztów transakcji

poniesionych na dany dzień do sumy szacowanych

kosztów transakcji

Stopnia wykonania usługi nie odzwierciedlają

częściowe płatności i zaliczki otrzymane od

kontrahenta

Świadczenie usług

Ze względów praktycznych w standardzie przyjęto

zasadę, zgodnie z którą w sytuacji, gdy na usługę składa

się nie dająca się dokładnie określić liczba działań

wykonywanych w określonym przedziale czasu,

przychody ujmuje się metodą liniową na przestrzeni

danego okresu (o ile nie istnieją dowody na to, że inna

metoda lepiej odzwierciedla stopień zaawansowania

usługi)

Jeżeli dane działanie wykonywane w trakcie realizacji

usługi jest ważniejsze od innych, ujęcie przychodu

odroczone jest do momentu zakończenia tego działania

Świadczenie usług

Jeżeli nie można wiarygodnie oszacować wyniku transakcji polegającej na świadczeniu

usług, przychody z transakcji ujmuje się tylko do wysokości poniesionych kosztów, które jednostka

spodziewa się odzyskać

Jeśli nie można wiarygodnie oszacować wyniku transakcji i nie jest prawdopodobne odzyskanie

poniesionych kosztów, nie uznaje się przychodów, ujmując w rachunku zysków i strat poniesione

koszty

Świadczenie usług

Przychody powstające w wyniku użytkowania przez inne podmioty aktywów jednostki przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy

ujmuje się w sposób następujący:

odsetki ujmuje się sukcesywnie w miarę upływu czasu z uwzględnieniem efektywnej rentowności składnika aktywów,

tantiemy ujmuje się w oparciu o zasadę memoriałową, zgodnie z postanowieniami umowy (chyba, że z jej istoty wynika inny, bardziej

racjonalny sposób ujęcia przychodów),

dywidendy ujmuje się w momencie ustalenia praw udziałowców do ich otrzymania.

Powyższe przychody ujmuje się tylko wówczas, gdy prawdopodobne jest uzyskanie przez jednostkę korzyści ekonomicznych związanych z

transakcją oraz gdy kwota przychodów może być wiarygodnie wyceniona.

Odsetki, tantiemy i dywidendy

Efektywna rentowność, stanowi stopę procentową

wymaganą do zdyskontowania przyszłych wpływów

środków pieniężnych oczekiwanych na przestrzeni życia

składnika aktywów w celu ich zrównania z wartością

początkową składnika aktywów

Przychody z odsetek ustala się uwzględniając

amortyzację dyskonta, premii oraz innych różnić między

wartością początkową dłużnego papieru wartościowego, a

jego wartością w terminie płatności

Przychody z odsetek

Rzeczowe aktywa

trwałe

(MSR 16)

Standard ma zastosowanie do rzeczowych

aktywów trwałych z wyjątkiem przypadków, w

których inny MSR nakazuje lub dopuszcza

odmienne rozwiązanie

Zakres

Standard nie dotyczy:

rzeczowych aktywów trwałych zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 „Aktywa

trwałe przeznaczone do sprzedaży”,

aktywów biologicznych odnoszących się do rolnictwa (MSR 41), oraz

ujmowania i wyceny aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (MSSF 6 „Poszukiwanie i

ocena zasobów mineralnych”),

praw do zasobów mineralnych i pokładów zasobów mineralnych takich, jak ropa naftowa, gaz ziemny i podobne

nieodnawialne zasoby naturalne

Zakres

Rzeczowy majątek trwały to aktywa rzeczowe,

które:

jednostka utrzymuje w celu wykorzystania w

procesie produkcji dóbr, dostawach towarów lub

świadczenia usług, w celu oddania do używania

innym podmiotom na podstawie umowy najmu, lub

w celach administracyjnych

zgodnie z oczekiwaniami będą wykorzystywane

przez czas dłuższy niż jeden rok

Definicja

Koszt związany z daną pozycją rzeczowego majątku

trwałego może być uznany za składnik aktywów wtedy i

tylko wtedy, gdy:

prawdopodobne jest uzyskanie przez jednostkę

przyszłych korzyści ekonomicznych w związku z tą

pozycją

koszt tej pozycji może być ustalony w sposób

wiarygodny

Ta ogólna reguła ujmowania kosztów składnika

rzeczowego majątku trwałego odnosi się zarówno do

kosztów początkowych, jak i nakładów późniejszych

Generalne kryteria uznawania

Znaczące (główne) części zamienne i sprzęt serwisowy powinny być zakwalifikowane jako

rzeczowe aktywa trwałe, jeśli jednostka przewiduje użytkowanie ich przez okres dłuższy niż rok

Jeśli części zamienne i sprzęt serwisowy mogą być użytkowane jedynie w połączeniu ze

składnikiem rzeczowego majątku trwałego, wówczas są ujmowane jako składnik rzeczowego

majątku trwałego

Części zamienne

Standard nie określa jednoznacznie jednostki miary

składników rzeczowego majątku trwałego

stosowanej dla celów uznawania.

Jest to przedmiotem oceny podmiotu dokonywanej

z uwzględnieniem specyfiki jego działalności.

Np. może być właściwe agregowanie pojedynczo

nieznaczących składników (takich, jak np.

narzędzia, matryce, formy) i stosowanie kryteriów

uznawania w odniesieniu do zagregowanej kwoty

Jednostka miary środków trwałych

Rzeczowe aktywa trwałe nabywane w celach

bezpieczeństwa lub ochrony środowiska uznawane

są jako aktywa (mimo, że same nie powodują

bezpośrednio zwiększenia przyszłych korzyści

ekonomicznych), gdyż umożliwiają uzyskiwanie

przyszłych korzyści ekonomicznych z innych

składników aktywów

Ochrona środowiska i bezpieczeństwo

Składniki rzeczowego majątku trwałego

początkowo ujmuje się według kosztu

Koszt jest to kwota zapłaconej gotówki lub jej

ekwiwalentów bądź wartość godziwa innych

przekazanych dóbr z tytułu pozyskania składnika

aktywów w momencie jego nabycia lub

wytworzenia

Wycena początkowa

Ustalanie kosztu

Koszt składnika rzeczowego majątku trwałego

Cena nabycia łącznie z obciążeniami importowymi oraz bezzwrotnymi podatkami pomniejszona o opusty handlowe i rabaty

Wszystkie koszty bezpośrednio związane z doprowadzeniem składnika aktywów do miejsca i stanu, jakie są niezbędne, aby był on

zdatny do użytkowania zgodnie z zamierzeniem kierownictwa

Wstępne oszacowanie kosztów demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz renowacji miejsca, w którym znajduje się ten składnik, jeśli jednostka nabywa obowiązek wykonania tych czynności wskutek

nabycia składnika aktywów lub wskutek jego użytkowania przez określony czas w celach innych niż wytwarzanie produktów w tym

czasie

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z doprowadzeniem składnika aktywów do stanu zdatnego do

używania:

koszty świadczeń na rzecz pracowników wynikające bezpośrednio z budowy lub nabycia składnika rzeczowego

majątku trwałego

koszty przygotowania miejsca użytkowania

początkowe koszty dostawy, załadunku i wyładunku

koszty instalacji i montażu

koszty testowania prawidłowości działania (po odjęciu przychodów ze sprzedaży jednostek produktu lub usługi uzyskanych w czasie instalacji i rozruchu np. sprzedaż

próbnej partii

honoraria profesjonalistów

Ustalanie kosztu

Do kosztów składnika rzeczowego majątku trwałego nie

włącza się np.:

kosztów wprowadzania nowych produktów lub usług,

kosztów niezbędnych dla prowadzenia działalności w

nowym miejscu lub na rzecz nowych klientów (w tym

kosztów przeszkolenia pracowników),

kosztów „otwarcia” nowych obiektów,

kosztów administracyjnych i innych kosztów

ogólnozakładowych

Ustalanie kosztu

Należy zaprzestać uznawania kosztów w wartości księgowej składnika rzeczowego majątku trwałego w

momencie, w którym składnik ten został doprowadzony do miejsca i stanu, jakie są

niezbędne, aby był on zdatny do użytkowania zgodnie z zamierzeniem kierownictwa

Do wartości księgowej środka trwałego nie włącza się np. kosztów zmiany miejsca użytkowania,

początkowych strat operacyjnych, kosztów reorganizacji działalności

Ustalanie kosztu

Przychody i koszty wynikające z incydentalnych

działań prowadzonych na etapie budowy składnika

rzeczowego majątku trwałego (czy też szerzej: na

etapie jego doprowadzania do stanu zdatnego do

użytkowania), nie związanych z doprowadzaniem

tego składnika do stanu zdatnego do zamierzonego

użytkowania, ujmowane są w odpowiedniej pozycji

rachunku zysków i strat (nie są włączane do

wartości składnika majątkowego)

Ustalanie kosztu

Koszty aktywów budowanych we własnym zakresie ustalane są według takich samych zasad,

jak koszty aktywów nabytych

Jeśli jednostka wytwarza podobne składniki aktywów w celu ich sprzedaży w ramach normalnej

działalności, koszt wytworzenia składnika rzeczowego majątku trwałego ustalany jest tak

samo jak koszt aktywów wytwarzanych z przeznaczeniem na sprzedaż (według zasad

określonych w MSR 2 dla zapasów)

Ustalanie kosztu

Koszty finansowania zewnętrznego ujmuje się zgodnie z MSR 23

Koszt składnika rzeczowego majątku trwałego pozyskanego w drodze leasingu finansowego

ustalany jest zgodnie z MSR 17

Wartość księgowa składnika rzeczowych aktywów trwałych może być pomniejszona o kwotę

dotacji rządowych zgodnie z MSR 20

Ustalanie kosztu

Koszt ustalany jest na dzień uznania składnika

aktywów w równowartości ceny gotówkowej

Jeśli płatność jest odroczona na okres dłuższy niż

na normalnych warunkach kredytowych kosztem

jest ekwiwalent ceny gotówkowej, natomiast

różnica pomiędzy tą kwotą a łączną kwotą płatności

uznawana jest jako koszt finansowania (odsetki) i

ujmowana zgodnie z MSR 23

Ustalanie kosztu

W sytuacji gdy jednostka pozyskała składnik rzeczowego majątku trwałego w drodze wymiany na aktywa niepieniężne

lub kombinację aktywów pieniężnych i niepieniężnych powinna ująć ten składnik początkowo w wartości godziwej

chyba, że:

wartość godziwa zarówno składnika otrzymanego, jak i składnika przekazanego nie może być ustalona w sposób

wiarygodny, lub

transakcja wymiany nie ma charakteru wymiany handlowej

Jeśli pozyskany składnik aktywów nie jest wyceniany w wartości godziwej, ujmuje się go w wartości księgowej

składnika przekazanego

Ustalanie kosztu – transakcja wymiany

W wartości księgowej składnika rzeczowego majątku trwałego nie ujmuje się kosztów codziennej obsługi i

utrzymania (dotyczy to także „drobnych” części zamiennych)

Koszty wymiany części oraz koszty głównych przeglądów składnika rzeczowego majątku trwałego

ujmowane są zgodnie z generalnymi kryteriami uznawania – jeśli kryteria te są spełnione, koszt nowej części

włączany jest do wartości księgowej składnika majątkowego przy jednoczesnym „usunięciu” wartości

księgowej dotychczasowej (zastępowanej) części

Nakłady późniejsze

Późniejsze nakłady dotyczące składnika rzeczowego majątku trwałego powiększają jego wartość księgową, o ile prawdopodobnie jest uzyskanie przez jednostkę przyszłych

korzyści ekonomicznych przewyższających korzyści możliwe do osiągnięcia pierwotnie

Późniejsze nakłady na dany składnik mogą być „aktywowane” jedynie wówczas, gdy stanowią

„ulepszenie” skutkujące zwiększeniem przyszłych korzyści ekonomicznych. Nakłady ponoszone w celu utrzymania lub

przywrócenia dotychczasowego potencjału usługowego składnika aktywów ujmowane są jako koszt w momencie

ich poniesienia

Nakłady późniejsze – „ulepszenie”

Przykładami „ulepszeń” są:

modyfikacja urządzeń powodująca wydłużenie okresu użytkowania oraz zwiększenie zdolności

produkcyjnych,

udoskonalenie maszyny prowadzące do zwiększenia jakości produkcji,

modernizacja procesu wytwarzania powodująca zmniejszenie dotychczasowych kosztów

eksploatacji

Nakłady późniejsze – „ulepszenie”

Model przeszacowania

Wartością bilansową jest

wartość przeszacowana,

czyli wartość godziwa na

dzień przeszacowania

pomniejszona o późniejsze

skumulowane odpisy

umorzeniowe oraz

późniejsze skumulowane

Model kosztu

(historycznego)

Wartością bilansową jest

koszt pomniejszony o

skumulowane odpisy

umorzeniowe oraz

skumulowane odpisy z

tytułu utraty wartości

Wycena późniejsza (bilansowa)

Jednostka powinna wybrać i konsekwentnie stosować do wszystkich składników z danej klasy jedno z dwóch

rozwiązań

Model przeszacowania można stosować jedynie w przypadku tych składników rzeczowego majątku

trwałego, których wartość godziwa może być ustalona w sposób wiarygodny

Przeszacowania powinny być na tyle regularne,

aby wartość bilansowa nie różniła się istotnie od

wartości, która zostałaby ustalona przy

zastosowaniu wartości godziwej na dzień

bilansowy

Reguły przeszacowania

Przeszacowanie danego składnika rzeczowego majątku trwałego powoduje konieczność

przeszacowania pozostałych aktywów z tej samej grupy

Aktywa należące do danej klasy w zasadzie powinny być przeszacowywane równocześnie. Dopuszczalne jest jednak przeszacowywanie

etapowe, pod warunkiem, że proces zamyka się w obrębie krótkiego okresu czasu oraz, że

przeszacowania są aktualizowane

Wartość godziwa rozumiana jest jako kwota za

jaką dany składnik aktywów mógłby zostać

wymieniony na warunkach transakcji rynkowej,

pomiędzy zainteresowanymi i dobrze

poinformowanymi stronami

Wartość godziwa to ogólne, wspólne określenie

obejmujące ceny wynikające z rynku, tak

faktycznie istniejącego, jak i hipotetycznego

Wartość godziwa

Wartość godziwa gruntów i budynków jest zwykle

ustalana poprzez odniesienie do warunków rynkowych w

drodze oszacowania dokonywanego na ogół przez

profesjonalnego rzeczoznawcę

Wartością godziwą maszyn, urządzeń itp. jest zwykle

ich wartość rynkowa ustalona w drodze oszacowania

Jeśli nie ma dowodów dotyczących wartości rynkowej

składnika rzeczowego majątku trwałego, jednostka może

oszacować wartość godziwą wykorzystując metodę

dochodową lub metodę kosztu odtworzenia

Wartość godziwa

Zwiększenie wartości bilansowej składnika aktywów wynikające z jego przeszacowania należy

ująć w kapitale własnym jako nadwyżkę z przeszacowania

Zwiększenie wartości wynikające z przeszacowania powinno być jednak ujęte jako

przychód do wysokości kwoty zmniejszenia wartości z tytułu przeszacowania tego samego

składnika aktywów ujętego uprzednio jako koszt

Ujęcie przeszacowania

Zmniejszenie wartości bilansowej składnika

aktywów wynikające z przeszacowania należy ująć

jako koszt danego okresu

Zmniejszenie wynikające z przeszacowania

należy jednak rozliczyć w korespondencji z

odpowiednią nadwyżką z przeszacowania do

wysokości kwoty ujętej uprzednio jako nadwyżka z

przeszacowania dotycząca tego samego składnika

aktywów

Nadwyżka z przeszacowania może być przeniesiona do

zysków z lat ubiegłych:

jednorazowo w momencie usunięcia składnika z bilansu, lub

sukcesywnie w czasie użytkowania składnika w wysokości równej nadwyżce odpisu amortyzacyjnego dla wartości przeszacowanej nad

odpisem amortyzacyjnym dla pierwotnego kosztu

Przeniesienie kwot z kapitału z aktualizacji wyceny do

zysków z lat ubiegłych nie może odbywać się poprzez

rachunek zysków i strat

Wartość amortyzowana

Prawidłowa wycena bilansowa

Okres amortyzacji

Metoda amortyzacji

Amortyzacja

Należy amortyzować odrębnie każdą część składnika rzeczowego majątku trwałego, której koszt jest znaczący w

relacji do całkowitego kosztu tego składnika

Jeśli dana część składnika rzeczowego majątku trwałego ma taki sam okres użytkowania i metodę amortyzacji jak inna część tego samego składnika, można dokonać odpisu

zbiorczego

Pozostałe nie wyodrębnione części składnika rzeczowego majątku trwałego amortyzowane są jako całość. Jeśli

jednostka ma różne oczekiwania odnośnie okresu użytkowania i sposobu zużywania się tych części, powinna

zastosować przybliżony sposób amortyzacji

Amortyzacja

koszty w rachunku zysków

i strat

włączone są do wartości bilansowej innego składnika

majątkowego

np. mogą być częścią kosztu wytworzenia produktów (MSR 2) lub prac rozwojowych (MSR 38)

Odpisy amortyzacyjne ujmowane są jako

chyba że

Wartość amortyzowana składnika rzeczowego

majątku trwałego powinna być systematycznie

rozłożona na poszczególne okresy składające się na

okres użytkowania

Wartość amortyzowana to koszt składnika

aktywów (lub inna wartość przyjęta w miejsce

kosztu) pomniejszona o szacowaną wartość

rezydualną (końcową)

Amortyzacja

Okres użytkowania to oczekiwany czas przez jaki dany

składnik aktywów będzie dostępny do użytkowania przez

przedsiębiorstwo lub liczba jednostek produkcji, która

zgodnie z oczekiwaniami zostanie wytworzona przy

wykorzystaniu składnika aktywów

Wartość rezydualna to szacowana kwota, jaką jednostka

bieżąco uzyskałaby z tytułu zbycia składnika aktywów, po

odjęciu szacowanych kosztów zbycia, gdyby składnik ten

był już w wieku i stanie oczekiwanym po zakończeniu

okresu użytkowania

Amortyzacja

(lub inna wartość przyjęta w jego

miejsce)

Wartość rezydualna*

Okres użytkowania

*W praktyce często wartość końcowa jest nie znacząca, przez co nie uwzględnia się jej przy obliczaniu amortyzacji

Ustalając długość okresu użytkowania należy uwzględnić:

przewidywane wykorzystanie składnika aktywów,

oczekiwane zużycie fizyczne (uzależnione np. od liczby zmian, na

których pracuje środek trwały, programu remontów),

utratę przydatności z przyczyn technologicznych lub rynkowych

prawne lub inne ograniczenia okresu użytkowania.

Długość okresu użytkowania jest wielkością szacunkową i zależy od decyzji jednostki w zakresie zarządzania

środkami trwałymi.

Amortyzacja

Przyjęta metoda amortyzacji powinna

odzwierciedlać oczekiwany tryb wykorzystywania

składnika aktywów (dosłownie: „...zużywania

korzyści ekonomicznych”)

MSR nie narzucają określonych metod

amortyzacji. Wymieniają metodę liniową,

degresywną, jednostek produkcyjnych

Amortyzacja

Naliczanie odpisów amortyzacyjnych powinno

być zakończone w dniu usunięcia składnika z

bilansu (lub zakwalifikowania go do

aktywów trwałych przeznaczonych do

sprzedaży zgodnie z MSSF 5)

Amortyzacja

być rozpoczęte w momencie, gdy składnik

aktywów jest dostępny do użytkowania (znajduje się w

miejscu i stanie, jakie są niezbędne, aby był on

zdatny do użytkowania zgodnie z zamierzeniem

kierownictwa)

Jednostka nie zaprzestaje naliczania odpisów

amortyzacyjnych w okresach, w których składnik

majątkowy jest bezczynny lub wycofany z

aktywnego użytkowania

Oczywiście w przypadku zastosowania metody

jednostek produkcji, w okresach bezczynności

naliczona kwota amortyzacji wynosiła będzie zero

Amortyzacja

Wartość końcowa oraz okres użytkowania powinny być weryfikowane przynajmniej na koniec każdego roku

obrotowego i, jeśli zaistnieje taka konieczność, odpowiednio zmienione (zmiana taka traktowana jest jako

zmiana szacunków)

Przyjęta metoda amortyzacji powinna być weryfikowana przynajmniej na koniec każdego roku obrotowego i

odpowiednio zmieniona, jeśli nastąpiła znacząca zmiana w sposobie oczekiwanego czerpania korzyści ekonomicznych z użytkowania danego składnika aktywów (zmiana metody

amortyzacji jest traktowana jako zmiana szacunków)

Amortyzacja

Odszkodowanie od strony trzeciej z tytułu

uszkodzenia, straty itp. składnika rzeczowego

majątku trwałego ujmowane jest w rachunku

zysków i strat w okresie, w którym odszkodowanie

to staje się należne

Kompensata utraty wartości

Składnik rzeczowego majątku trwałego należy usunąć z bilansu w momencie jego zbycia

(likwidacji) lub w sytuacji, gdy nie oczekuje się żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu jego użytkowania lub zbycia (likwidacji)

Zysk (lub strata) wynikająca z usunięcia składnika z bilansu, ustalony jako różnica między

przychodami netto ze zbycia (likwidacji) a wartością księgową, ujmowany jest w rachunku zysków i strat (ale nie jako przychody z działalności podstawowej)

Wycofanie z używania i likwidacja

Ujęcie transakcji zbycia składnika rzeczowego majątku trwałego powinno nastąpić dopiero wówczas, gdy spełnione

są kryteria uznawania przychodów ze sprzedaży dóbr określone w MSR 18.

Ogólnie rzecz ujmując oznacza to „odroczenie” momentu uznania przychodów i kosztów zbywanego składnika

rzeczowego majątku trwałego do momentu, kiedy realizacja przychodu ze sprzedaży stanie się prawdopodobna, a kwota przychodów możliwa do ustalenia w sposób wiarygodny.

Takie podejście jest uzasadnione w świetle zasady współmierności.

W przypadku sprzedaży składnika rzeczowego

majątku trwałego z odroczoną zapłatą, przychód

ujmowany jest w równowartości ceny gotówkowej,

a różnica między kwotą nominalną zapłaty a

równowartością ceny gotówkowej ujmowana jest

jako przychody odsetkowe (w taki sposób, aby

odzwierciedlić efektywną stopę zwrotu z

należności)

Ujęcie przychodów ze sprzedaży

Zakres ujawnianych informacji wymagany przez

MSR 16 jest bardzo szeroki.

Został on szczegółowo określony w paragrafach

73-79.

Aktywa

niematerialne

(MSR 38)

Standard ma zastosowanie do aktywów niematerialnych z wyjątkiem:

aktywów niematerialnych objętych innymi MSR

aktywów finansowych zdefiniowanych w MSR 39

aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów

mineralnych (MSSF 6) oraz nakłady na przygotowanie

złoża i wydobycie minerałów, ropy, gazu i innych

podobnych zasobów nieodnawialnych.

Jeśli inny MSR określa zasady rachunkowości aktywów niematerialnych szczególnego rodzaju, wówczas jednostka

stosuje przepisy tego MSR.

Zakres standardu

Niektóre aktywa niematerialne zawarte są w określonej formie rzeczowej np. program komputerowy na dysku, film, dokumenty (w przypadku licencji czy patentów)

W celu ustalenia czy dany składnik powinien być traktowany jako środek trwały zgodnie z MSR 16 czy też

jako składnik aktywów niematerialnych zgodnie z MSR 38 jednostka ocenia, który element (rzeczowy czy

niematerialny) jest bardziej znaczący

Przykładowo: program komputerowy sterowanej numerycznie maszyny, która nie może funkcjonować bez tego programu, stanowi integralną część maszyny i jest

traktowany jak środek trwały; to samo dotyczy systemów operacyjnych komputera

Aktywa niematerialne czy rzeczowe?

Aktywa niematerialne

są to możliwe do zidentyfikowania

niepieniężne składniki aktywów,

nie mające postaci fizycznej.

Pojęcie aktywów niematerialnych

Przykładami zasobów niematerialnych są np.:

wiedza naukowa lub techniczna, licencje, własność

intelektualna, znajomość rynku, znaki towarowe

(marki firmowe, tytuły wydawnicze), programy

komputerowe, patenty, prawa autorskie, filmy

kinowe, wykazy odbiorców, licencje połowowe,

kontyngenty importowe, franchising, relacje z

odbiorcami lub dostawcami, lojalność odbiorców,

udział w rynku, prawa marketingowe.

Pojęcie aktywów niematerialnych

Uznawanie aktywów niematerialnych

nakłady na jego nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie ujmowane są jako koszty w rachunku zysków i

nie spełnia kryteriów

uznawania określonych dla aktywów niematerialnych

Jeśli dany składnik objęty postanowieniami MSR 38

Możliwość zidentyfikowania

Kontrolowanie

Przyszłe korzyści ekonomiczne

Warunki uznawania składników aktywów niematerialnych

Składnik aktywów jest możliwy do zidentyfikowania jeśli:

można go wyodrębnić, tzn. wydzielić z przedsiębiorstwa i sprzedać, przekazać, licencjonować, oddać w dzierżawę,

wymienić bądź osobno bądź razem z powiązanym kontraktem, składnikiem aktywów lub zobowiązaniem; lub

wynika z umownego lub innego prawa, bez względu na to, czy prawo to jest zbywalne lub możliwe do oddzielenia

od przedsiębiorstwa bądź od innych praw i zobowiązań.

Możliwość zidentyfikowania składnika aktywów niematerialnych oznacza, że składnik ten można odróżnić

od wartości firmy (goodwillu)

Jednostka kontroluje składnik aktywów, jeśli ma

możliwość uzyskania przyszłych korzyści ekonomicznych

w związku z tym składnikiem oraz ograniczenia dostępu

do owych korzyści innym podmiotom

Możliwość kontrolowania przyszłych korzyści

ekonomicznych w przypadku składników aktywów

niematerialnych na ogół wynika z posiadania tytułu

prawnego podlegającego egzekucji na drodze sądowej

W przypadku braku tytułu prawnego wykazanie

możliwości kontrolowania składnika aktywów

niematerialnych jest trudniejsze (choć tytuł prawny nie jest

warunkiem koniecznym)

spełnia on warunki definicji aktywów niematerialnych

(możliwość zidentyfikowania!!!)

prawdopodobne jest uzyskanie przyszłych korzyści ekonomicznych

związanych z tym składnikiem

koszt składnika może być ustalony w sposób wiarygodny

Jednostka może uznać składnik aktywów niematerialnychjeśli:

Jednostka oceniając prawdopodobieństwo przyszłych korzyści ekonomicznych opiera się na racjonalnych i

popartych dowodami założeniach będących odzwierciedleniem dokonanej przez kierownictwo jak

najwłaściwszej oceny ogółu uwarunkowań ekonomicznych, jakie będą istnieć w całym okresie użytkowania danego

składnika aktywów niematerialnych

Ocena, o której mowa powyżej dokonywana jest na podstawie dowodów istniejących w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów, ze szczególnym uwzględnieniem

dowodów zewnętrznych

Składnik aktywów niematerialnych wycenia się

początkowo w koszcie (nabycia, wytworzenia)

Koszt jest to kwota zapłaconej gotówki lub jej

ekwiwalentów bądź wartość godziwa innych dóbr

przekazanych w związku z pozyskaniem składnika aktywów

w momencie jego nabycia lub wytworzenia

Ogólne zasady ustalania kosztu początkowego są

analogiczne jak w przypadku innych składników

majątkowych (rzeczowych aktywów trwałych, zapasów)

Wycena początkowa

cena zakupu wraz z cłami, bezzwrotnymi podatkami związanymi z zakupem, pomniejszona o rabaty i upusty

Koszt (początkowy) składnika aktywów niematerialnych

wszelkie koszty bezpośrednio związane z przygotowaniem składnika do zamierzonego

użytkowania

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z

przygotowaniem składnika do zamierzonego

użytkowania:

świadczenia pracownicze bezpośrednio związane z

doprowadzeniem składnika do stanu zdatnego do

użytkowania,

honoraria profesjonalistów bezpośrednio związane

z doprowadzeniem składnika do stanu zdatnego do

użytkowania,

koszty testowania prawidłowości działania

Wycena początkowa

Należy zaprzestać uznawania kosztów składnika

aktywów niematerialnych w wartości księgowej tego

składnika w chwili, gdy został on doprowadzony do

miejsca i stanu, jakie są niezbędne, aby był on zdatny

do użytkowania zgodnie z zamierzeniem

kierownictwa

Przykładem kosztów, które nie mogą być

dodawane do wartości księgowej składnika aktywów

są kosztów zmiany miejsca użytkowania, początkowe

straty operacyjne

Wycena początkowa

Jeśli płatność za składnik aktywów

niematerialnych jest odroczona na okres dłuższy

niż na normalnych warunkach kredytowych

kosztem jest ekwiwalent ceny gotówkowej,

natomiast różnica pomiędzy tą kwotą a łączną

kwotą płatności uznawana jest jako koszt

finansowania (odsetki) i ujmowana zgodnie z

wymogami MSR 23

Wycena początkowa –zakup z odroczoną płatnością

W sytuacji gdy jednostka pozyskała składnik aktywów niematerialnych w drodze wymiany na aktywa niepieniężne

lub kombinację aktywów pieniężnych i niepieniężnych powinna ująć ten składnik początkowo w wartości godziwej

chyba, że:

wiarygodny, lub

transakcja nie ma charakteru wymiany handlowej.

Wycena początkowa –pozyskanie w drodze wymiany

Jako składnika aktywów nie ujmuje się wartości

firmy wytworzonej wewnętrznie.

Nie stanowi ona zasobu, który jest możliwy do

zidentyfikowania i kontrolowany przez jednostkę

oraz którego koszt można wiarygodnie ustalić.

Wewnętrznie wytworzona wartość firmy

Wewnętrznie wytworzone aktywa niematerialne

Prace badawcze

(research phase)

Prace rozwojowe

(development phase)

W celu ustalenia, czy składnik aktywów

niematerialnych wytworzony przez jednostkę

spełnia kryteria uznawania, proces tworzenia

aktywów niematerialnych klasyfikuje się jako:

Prace rozwojowe

są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu i projektowaniu

produkcji nowych lub znacząco udoskonalonych produktów, procesów, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub

zastosowaniem technologii

Prace badawcze

rozumiane są jako nowatorskie i zaplanowane poszukiwanie rozwiązań podjęte z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej lub technicznej

Nie można uznawać składnika aktywów

niematerialnych powstałego w wyniku prac

badawczych

Nakłady ponoszone na prace badawcze powinny

być ujęte w ciężar rachunku zysków i strat w

momencie ich poniesienia

Składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac rozwojowych powinien

być ujęty w bilansie wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka jest w stanie udowodnić:

a) możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości

niematerialnych tak, aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży,

b) zamiar ukończenia składnika oraz jego użytkowania lub sprzedaży,

c) zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych,

d) sposób, w jaki składnik będzie generował przyszłe korzyści ekonomiczne; między

innymi jednostka powinna udowodnić istnienie rynku na produkty powstające dzięki

składnikowi wartości niematerialnych lub rynku na sam składnik, lub użyteczność

składnika w przypadku, gdy ma ona być użytkowany przez jednostkę,

e) dostępność środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć

ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości

niematerialnych, oraz

f) możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac

rozwojowych, które można przyporządkować składnikowi wartości niematerialnych.

Wykazując sposób uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych w związku z pracami rozwojowymi

jednostka szacuje te korzyści wykorzystując metodologię MSR 36

W celu wykazania dostępności zasobów niezbędnych do zakończenia i wykorzystania prac rozwojowych jednostka może przedłożyć biznes planu przedstawiający niezbędne

zasoby techniczne, finansowe i inne oraz możliwość pozyskania tych zasobów (np. potwierdzeniem dostępności

zewnętrznych źródeł finansowania może być deklaracja podmiotu finansującego)

Warunkiem wiarygodnego pomiaru kosztów prac rozwojowych jest prawidłowy system rachunku kosztów

Nie należy ujmować jako składników aktywów

niematerialnych znaków firmy, tytułów czasopism,

tytułów wydawniczych, wykazów odbiorców i

podobnych pozycji wytworzonych przez jednostkę

we własnym zakresie.

Nakładów na wytworzenie wymienionych pozycji

nie da się bowiem oddzielić od kosztów rozwoju

firmy jako całości.

Koszt wytworzenia (we własnym zakresie) składnika aktywów niematerialnych jest sumą nakładów

poniesionych od dnia, w którym dany składnik po raz pierwszy zaczął spełniać określone w standardzie kryteria

uznawania do momentu

Koszt wytworzenia (we własnym zakresie) składnika aktywów niematerialnych obejmuje wszystkie nakłady, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane lub w

rozsądny i spójny sposób przypisane działaniom na rzecz tworzenia, produkcji i przystosowania składnika aktywów

do użytkowania zgodnego z przeznaczeniem

Koszt wytworzenia

Przykładami kosztów, które można bezpośrednio

przyporządkować do składnika aktywów

niematerialnych są:

koszty materiałów i usług wykorzystanych w procesie

tworzenia składnika aktywów

koszty świadczeń na rzecz pracowników związane z

wytwarzaniem składnika aktywów

opłaty za rejestrację tytułu prawnego

amortyzacja patentów i licencji wykorzystanych w

procesie tworzenia składnika aktywów

Koszt wytworzenia

Ujmowanie nakładów na składniki niematerialne – zasada ogólna

powinny być ujmowane w ciężar rachunku

zysków i strat

są częścią kosztu składnika aktywów niematerialnych

spełniającego kryteria uznawania lub zostały pozyskanie w wyniku

połączenia przedsiębiorstw i nie mogą być uznane jako aktywa niematerialne (ujmowane są wówczas jako wartość

firmy)

chyba że

Nakłady na składniki niematerialne

Do kosztów odnoszonych w ciężar rachunku

zysków i strat w momencie poniesienia zalicza

się np.:

nakłady na rozpoczęcie działalności,

koszty działalności szkoleniowej,

nakłady na reklamę i promocję,

nakłady na przemieszczenie lub reorganizację

części lub całości przedsiębiorstwa

Ujmowanie nakładów na składniki niematerialne – szczególne nakłady

Jeśli jednostka ujęła nakłady na daną pozycję o

charakterze niematerialnym w sprawozdaniu

finansowym za poprzednie okresy sprawozdawcze

w ciężar rachunku zysków i strat, nakłady te nie

mogą być w terminie późniejszym „aktywowane”

(nawet jeśli dana pozycja zaczęła w tym

późniejszym okresie spełniać definicję i kryteria

uznawania aktywów niematerialnych)

Ujmowanie nakładów na składniki niematerialne

NabyteWytworzone wewnętrznie

Składniki niematerialne

Ujmowanie nakładów na składniki niematerialne

Na ogół ujmowane są jako składniki aktywów

(w bilansie)

Na ogół ujmowane są jako koszty

(w rachunku zysków i strat)

Nakłady na składnik aktywów niematerialnych,

ponoszone po początkowym ujęciu, mogą zwiększyć

wartość księgową tego składnika tylko wówczas, gdy:

spełnione są warunki definicji składnika aktywów

niematerialnych,

prawdopodobne jest, że nakłady te umożliwią

generowanie przez składnik przyszłych korzyści

ekonomicznych przewyższających korzyści pierwotnie

szacowane,

nakłady te można w sposób wiarygodny ustalić i

przyporządkować do danego składnika aktywów

Model przeszacowania

Wartość godziwa ustalona

na dzień przeszacowania

minus późniejsze odpisy

umorzeniowe oraz odpisy z

Model kosztu

(historycznego)

Koszt minus odpisy

umorzeniowe oraz odpisy

z tytułu utraty wartości

Jednostka powinna wybrać i konsekwentnie stosować do wszystkich składników z danej klasy jedno z dwóch

rozwiązań:

Dla celów przeszacowania wartość godziwa aktywów

niematerialnych powinna być ustalona poprzez odniesienie do aktywnego rynku

Aktywny rynek rozumiany jest jako rynek spełniający wszystkie następujące warunki:

pozycje będące przedmiotem obrotu na rynku są jednorodne,

zazwyczaj chętnych nabywców i sprzedawców można znaleźć w dowolnym momencie,

ceny są podawane do publicznej wiadomości

Przeszacowania powinny być przez jednostkę na tyle regularne, aby wartość bilansowa nie różniła się znacząco od

wartości, jaka zostałaby ustalona przy zastosowaniu do wyceny na dzień bilansowy wartości godziwej

Przeszacowanie danego składnika powoduje konieczność przeszacowania pozostałych aktywów z tej samej klasy,

chyba że brak jest aktywnego rynku na te aktywa

Jeśli składnik należący do klasy aktywów, która podlega przeszacowaniu nie można być przeszacowany z uwagi na

brak aktywnego rynku na ten składnik, jednostka ujmuje go w koszcie pomniejszonym o odpisy umorzeniowe i odpisy z

Jeśli dany składnik ujmowany był w wartości

przeszacowanej, a obecnie przestało być możliwe

ustalenie wartości godziwej poprzez odniesienie do

aktywnego rynku, składnik ten należy wykazać w

bilansie w wartości równej wartości przeszacowanej

na dzień ostatniego przeszacowania dokonanego na

podstawie aktywnego rynku pomniejszonej o

późniejsze odpisy umorzeniowe i odpisy z tytułu

utraty wartości

Zwiększenie wartości bilansowej składnika aktywów wynikające z jego przeszacowania należy

ująć w kapitale własnym jako nadwyżkę z przeszacowania

Zwiększenie wartości wynikające z przeszacowania powinno być jednak ujęte jako

przychód do wysokości kwoty zmniejszenia wartości z tytułu przeszacowania tego samego

składnika aktywów ujętego uprzednio jako koszt

Zmniejszenie wartości bilansowej składnika

aktywów wynikające z przeszacowania należy ująć

jako koszt danego okresu

Zmniejszenie wynikające z przeszacowania

należy jednak rozliczyć w korespondencji z

odpowiednią nadwyżką z przeszacowania do

wysokości kwoty ujętej uprzednio jako nadwyżka z

przeszacowania dotycząca tego samego składnika

aktywów

Okres użytkowania

ograniczony (określony) nieokreślony

Jednostka powinna ustalić, czy okres użytkowaniaskładnika aktywów niematerialnych jest:

w tym przypadku jednostka określa długość

okresu użytkowania w jednostkach czasu lub w postaci liczby jednostek

produkcyjnych lub podobnych jednostek

W przypadku gdy z analizy wszystkich istotnych

czynników wynika, że nie istnieje dający się

przewidzieć limit dla okresu generowania

przepływów pieniężnych netto przez dany składnik

aktywów niematerialnych, zakłada się, że okres

użytkowania tego składnika jest nieokreślony

Okres użytkowania

Na okres użytkowania składnika aktywów niematerialnych wpływ ma szereg czynników, w tym:

oczekiwane wykorzystanie składnika oraz to czy składnik ten mógłby być wykorzystany bardziej efektywnie przez inne kierownictwo

typowy cykl życia produktu dla danego składnika oraz publicznie dostępne informacje na temat szacunków okresów użytkowania podobnych aktywów w

podobny sposób

utratę przydatności gospodarczej z przyczyn technicznych lub rynkowych

stabilność branży, której jest wykorzystywany dany składnik oraz zmienność popytu na produkty (usługi) wytwarzanie (świadczone) przy wykorzystaniu tego

składnika

oczekiwane posunięcia aktualnych i potencjalnych konkurentów

wysokość nakładów niezbędnych do uzyskania oczekiwanych korzyści ekonomicznych w związku z danym składnikiem oraz możliwość i zamiar ich

poniesienia przez jednostkę

okres sprawowania kontroli nad składnikiem oraz prawne i podobne ograniczenia jego wykorzystania

zależność okresu użytkowania składnika od okresów użytkowania innych aktywów

Okres użytkowania

Ze względu na niepewność szacunki okresu

użytkowania składników aktywów

niematerialnych powinny być ostrożne, co nie

uzasadnia jednak przyjmowania nierealistycznie

krótkich okresów użytkowania

Okres użytkowania

Jeśli okres użytkowania składnika aktywów

niematerialnych wynika z przyznanego na ograniczony

okres czasu tytułu prawnego, okres użytkowania nie

powinien przekraczać okresu, na który jednostka posiada

tytuł prawny

Jeśli tytuł prawny jest odnawialny i istnieją dowody

pozwalające przypuszczać, że jednostka skorzysta z

odnowienia bez ponoszenia znaczących kosztów, wówczas

okres użytkowania powinien obejmować także okres

(okresy), na który tytuł prawny zostanie odnowiony

Okres użytkowania

nie są amortyzowanepodlegają amortyzacji

Amortyzacja

ograniczonym (określonym)

nieokreślonym

Aktywa niematerialne o okresie użytkowania:

Wartość amortyzowana składnika aktywów

podlegającego amortyzacji powinna być

systematycznie rozłożona na poszczególne okresy

składające się na okres użytkowania

Wartość amortyzowana to koszt składnika

aktywów (lub inna wartość przyjęta w miejsce

kosztu) pomniejszona o szacowaną wartość

rezydualną (końcową)

Amortyzacja

Okres użytkowania to oczekiwany czas przez jaki dany

składnik aktywów będzie dostępny do użytkowania przez

przedsiębiorstwo lub liczba jednostek produkcji, która

zgodnie z oczekiwaniami zostanie wytworzona przy

wykorzystaniu składnika aktywów

Wartość rezydualna to szacowana kwota, jaką jednostka

bieżąco uzyskałaby z tytułu zbycia składnika aktywów, po

odjęciu szacowanych kosztów zbycia, gdyby składnik ten

był już w wieku i stanie oczekiwanym po zakończeniu

okresu użytkowania

Amortyzacja

(lub inna wartość przyjęta w jego

miejsce)

Wartość rezydualna*

Okres użytkowania

*W praktyce często wartość końcowa jest nie znacząca, przez co nie uwzględnia się jej przy obliczaniu amortyzacji

Amortyzacja

być zakończone w dniu usunięcia składnika z

bilansu (lub zakwalifikowania go do

aktywów trwałych przeznaczonych do

sprzedaży zgodnie z MSSF 5)

Amortyzacja

być rozpoczęte w momencie, gdy składnik

aktywów jest dostępny do użytkowania (znajduje się w

miejscu i stanie, jakie są niezbędne, aby był on

zdatny do użytkowania zgodnie z zamierzeniem

kierownictwa)

Przyjęta metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać oczekiwany tryb wykorzystywania

składnika aktywów (dosłownie: „...zużywania korzyści ekonomicznych”)

MSR nie narzucają określonych metod amortyzacji. Wymieniają metodę liniową,

degresywną, jednostek produkcyjnych

Jeśli tryb uzyskiwania korzyści ekonomicznych nie może być określony w sposób wiarygodny,

składnik aktywów niematerialnych należy amortyzować metodą liniową

Amortyzacja

jako koszty w rachunku zysków

i strat

ten lub inny MSR nakazują lub dopuszczają włączane

ich do wartości innego składnika aktywów

chyba że

Odpisy amortyzacyjne za poszczególne okresy sprawozdawcze ujmowane są

Zakłada się, że wartość rezydualna składnika aktywów

niematerialnych o ograniczonym okresie użytkowania

będzie wynosiła zero, chyba że:

strona trzecia zobowiązała się do zakupu składnika w

momencie zakończenia okresu użytkowania, lub

istnieje aktywny rynek dla tego składnika oraz wartość

rezydualną można ustalić poprzez odniesienie do tego

rynku i prawdopodobne jest, że rynek taki będzie istniał w

momencie zakończenia okresu użytkowania

Amortyzacja

Wartość końcowa oraz okres użytkowania powinny być weryfikowane przynajmniej na koniec każdego roku

obrotowego i, jeśli zaistnieje taka konieczność, odpowiednio zmienione (zmiana taka traktowana jest jako

zmiana szacunków)

Przyjęta metoda amortyzacji powinna być weryfikowana przynajmniej na koniec każdego roku obrotowego i

odpowiednio zmieniona, jeśli nastąpiła znacząca zmiana w sposobie oczekiwanego czerpania korzyści ekonomicznych z użytkowania danego składnika aktywów (zmiana metody

amortyzacji jest traktowana jako zmiana szacunków)

Amortyzacja

Składniki aktywów niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania nie są

amortyzowane

Jednostka powinna przeprowadzić test na utratę wartości takich składników (zgodnie z MSR 36) porównując ich wartość bilansową z wartością

ekonomiczną (odzyskiwalną) co rok oraz za każdym razem, gdy stwierdzone zostaną przesłanki utraty

wartości

Amortyzacja

W każdym okresie sprawozdawczym jednostka powinna zweryfikować okres użytkowania w celu

określenia, czy w świetle aktualnych zdarzeń i okoliczności założenie o nieokreślonym okresie

użytkowania wciąż jest zasadne

W sytuacji gdy założenie o nieokreślonym okresie użytkowania przestało być zasadne, zmiana szacunku okresu użytkowania z nieokreślonego na określony (ograniczony) powinna być ujęta jako

zmiana szacunków

Amortyzacja

Składnik aktywów niematerialnych należy usunąć z

bilansu w momencie jego zbycia (likwidacji) lub w sytuacji,

gdy nie oczekuje się żadnych przyszłych korzyści

ekonomicznych z tytułu jego użytkowania lub zbycia

(likwidacji)

Zysk lub strata wynikająca z usunięcia składnika z

bilansu ustalona jako różnica między przychodami netto ze

zbycia (likwidacji) a wartością księgową ujmowane są w

rachunku zysków i strat (ale nie jako przychody z

działalności podstawowej)

Ujęcie transakcji zbycia składnika rzeczowego majątku

trwałego powinno nastąpić dopiero wówczas, gdy spełnione

są kryteria uznawania przychodów ze sprzedaży dóbr

określone w MSR 18.

Ogólnie rzecz ujmując oznacza to „odroczenie” momentu

uznania przychodów i kosztów zbywanego składnika

rzeczowego majątku trwałego do momentu, kiedy realizacja

przychodu ze sprzedaży stanie się prawdopodobna, a kwota

przychodów możliwa do ustalenia w sposób wiarygodny.

Takie podejście jest uzasadnione w świetle zasady

współmierności.

W przypadku sprzedaży aktywów niematerialnych

z odroczoną zapłatą, przychód ujmowany jest w

równowartości ceny gotówkowej, a różnica między

kwotą nominalną zapłaty a równowartością ceny

gotówkowej ujmowana jest jako przychody

odsetkowe (w taki sposób, aby odzwierciedlić

efektywną stopę zwrotu z należności)

Nieruchomości

inwestycyjne

(MSR 40)

Nieruchomością inwestycyjną jest grunt lub budynek (także

część budynku lub obydwa składniki) utrzymywany (przez

właściciela lub korzystającego w leasingu finansowym) w

celu uzyskania pożytków z wynajmu lub korzyści

wynikających z przyrostu wartości (lub obydwu korzyści

jednocześnie), pod warunkiem że nie jest ona przeznaczona:

do użytkowania w procesie produkcji lub dostawy dóbr

albo świadczenia usług bądź do własnej działalności

administracyjnej

do sprzedaży w toku zwykłej działalności

Definicja

Nieruchomości inwestycyjne odróżnia się od

nieruchomości zajmowanych przez właściciela,

które rozumiane są jako nieruchomości

utrzymywane przez właściciela (lub leasingobiorcę

w leasingu finansowym) z przeznaczeniem do

użytkowania w procesie produkcji lub dostawy dóbr

albo świadczenia usług bądź do własnej działalności

administracyjnej

Definicja

MSR 16MSR 40

Nieruchomości - rozróżnienie

inwestycyjne zajmowane przez właściciela

Nieruchomości

generują korzyści ekonomiczne w sposób bezpośredni, w dużym stopniu niezależnie od

innych aktywów jednostki, w postaci przychodów z

najmu lub zwyżki wartości

generują korzyści ekonomiczne pośrednio

wraz z innymi składnikami majątkowymi poprzez

wykorzystanie w procesie produkcji lub działalności

administracyjnej

Nieruchomością inwestycyjną jest np.:

grunt utrzymywany w celu osiągnięcia w długim okresie korzyści wynikających z przyrostu wartości

grunt utrzymywany bez określonego przeznaczenia, który uznaje się za inwestycję dokonaną w celu osiągnięcia w

długim okresie korzyści wynikających z przyrostu wartości

budynek posiadany przez jednostkę i oddany w najem na podstawie stosownej umowy

budynek nieużywany aktualnie na własne potrzeby, który jednostka utrzymuje w celu oddania go w najem na

podstawie stosownej umowy

Przykłady nieruchomości inwestycyjnych

Przykłady nieruchomości nie będących inwestycjami

Nieruchomościami inwestycyjnymi nie są na przykład:

nieruchomości przeznaczone do sprzedaży w ramach zwykłej działalności jednostki

nieruchomości w trakcie budowy bądź dostosowania z przeznaczeniem do sprzedaży (na przykład nieruchomości

zakupione wyłącznie w celu zbycia w bliskiej przyszłości lub w celu dostosowania i odsprzedaży)

nieruchomości budowane lub dostosowywane na rzecz strony trzeciej

nieruchomości oddane w leasing finansowy

Nieruchomościami inwestycyjnymi nie są także:

nieruchomości zajmowane przez właściciela, w tym także (między innymi) nieruchomości utrzymywane w posiadaniu

z myślą o przyszłym wykorzystaniu jako nieruchomości zajmowane przez właściciela, nieruchomości przeznaczone

do dostosowania i późniejszego użytkowania jako nieruchomości zajmowane przez właściciela, nieruchomości

zajmowane przez pracowników (niezależnie od tego, czy pracownicy płacą czynsz w wysokościach stawek

rynkowych, czy też nie) oraz nieruchomości zajmowane przez właściciela oczekujące na zbycie

Nieruchomościami inwestycyjnymi nie są także

nieruchomości w czasie budowy lub w czasie dostosowania,

które później będą wykorzystanie jako nieruchomości

inwestycyjne (do zakończenia budowy stosuje się do takich

nieruchomości MSR 16)

Jednak MSR 40 ma zastosowanie do istniejących

nieruchomości inwestycyjnych przebudowywanych

(rekonstruowanych) z myślą o dalszym wykorzystywaniu

jako nieruchomości inwestycyjne

Nieruchomości „częściowo” inwestycyjne

i jeśli części te mogą być odrębnie sprzedane (lub oddane w

leasing finansowy), jednostka ujmuje je w rachunkowości

odrębnie

i jeśli części te nie mogą być odrębnie sprzedane, nieruchomość

ujmowana jest jako inwestycja, tylko wówczas jeśli niewielka jej

część jest zajmowana przez właściciela

Jeśli nieruchomość w części utrzymywana jest w celu uzyskania pożytków z wynajmu lub korzyści wynikających

z przyrostu wartości, a w części jest zajmowana przez właściciela

Usługi związane z nieruchomością

traktuje nieruchomość jako inwestycję, jeśli usługi te są mało znaczące dla transakcji

(np. właściciel biurowca świadczy usługi porządkowe

lub zapewnia ochronę)

nie zalicza nieruchomości do inwestycji, jeśli usługi te są znaczące dla transakcji (np.

usługi porządkowe itp. realizowane w ramach

działalności hotelarskiej)

Jeśli jednostka świadczy na rzecz podmiotów zajmujących nieruchomość usługi związane z tą nieruchomością, to

Określenie, czy dana nieruchomość może zostać zaliczona do nieruchomości inwestycyjnych wymaga

subiektywnej oceny. Jednostka powinna zatem opracować kryteria umożliwiające przeprowadzanie spójnych ocen na podstawie definicji nieruchomości inwestycyjnej oraz odpowiednich wytycznych MSR

Standard zobowiązuje jednostkę gospodarczą do ujawnienia tych kryteriów, jeżeli sklasyfikowanie

nieruchomości jest trudne

Kryteria klasyfikacji nieruchomości

Nieruchomość w leasingu operacyjnym

Do nieruchomości inwestycyjnych może być zaliczona

nieruchomość będąca w posiadaniu jednostki na mocy

umowy leasingu operacyjnego, pod warunkiem że:

spełniona jest definicja nieruchomości inwestycyjnej, oraz

do wyceny nieruchomości jednostka stosuje model

wartości godziwej

Klasyfikacja taka może być stosowana do pojedynczych

nieruchomości

Nieruchomość inwestycyjna może być ujęta jako składnik aktywów tylko wówczas, gdy:

prawdopodobne jest, że do jednostki wpłyną przyszłe korzyści ekonomiczne związane z daną nieruchomością

inwestycyjną, oraz

można wiarygodnie określić koszt tej nieruchomości

Zasada ta dotyczy ujmowania wszystkich kosztów związanych z daną nieruchomością inwestycyjną -zarówno

początkowych, jak i późniejszych

Kryteria uznawania

Nieruchomość inwestycyjna początkowo

ujmowana jest w koszcie, który obejmuje także

koszty przeprowadzenia transakcji

A zatem na koszt nieruchomości składa się cena

zakupu powiększona o wszelkie koszty bezpośrednio

związane z transakcją zakupu (np. opłaty za obsługę

prawną, podatek od zakupu nieruchomości i

pozostałe koszty transakcji)

Wycena początkowa

Do kosztu nieruchomości inwestycyjnej nie zalicza się:

kosztów „rozruchu”, o ile nie są one niezbędne do doprowadzenia nieruchomości do stanu zdatnego do użytkowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa

strat operacyjnych ponoszonych do czasu osiągnięcia planowanego stopnia wykorzystania nieruchomości

ponadnormalnego zużycia materiałów, robocizny oraz innych zasobów zużytych w procesie budowy lub rozwoju

nieruchomości

Wycena początkowa

Jeśli płatność za nieruchomość jest odroczona,

kosztem jest ekwiwalent ceny gotówkowej,

natomiast różnica pomiędzy tą kwotą a łączną

kwotą płatności uznawana jest jako koszt

finansowania (odsetki) w okresie kredytowania

Wycena początkowa –zakup z odroczoną zapłatą

W sytuacji gdy jednostka pozyskała nieruchomość w drodze wymiany na aktywa niepieniężne lub kombinację aktywów pieniężnych i niepieniężnych powinna ująć ten

składnik początkowo w wartości godziwej chyba, że:

wiarygodny, lub

transakcja nie ma charakteru wymiany handlowej.

Wycena początkowa –pozyskanie w drodze wymiany

Koszt początkowy nieruchomości będącej w

posiadaniu jednostki na mocy umowy leasingu i

zakwalifikowanej do nieruchomości

inwestycyjnych należy ustalić zgodnie z wymogami

określonymi dla leasingu finansowego w paragrafie

20 MSR 17

(oznacza to, że nieruchomość powinna być ujęta w wartości

godziwej lub w zaktualizowanej wartości minimalnych

opłat leasingowych w zależności od tego, która z tych kwot

jest niższa)

Wycena początkowa –nieruchomości w leasingu

Późniejsze nakłady na nieruchomość inwestycyjną,

która została już ujęta jako składnik aktywów,

powinny zwiększyć jej wartość bilansową, jeżeli

prawdopodobne jest, że w wyniku poniesienia tych

nakładów jednostka uzyska w przyszłości korzyści

ekonomiczne związane z tą nieruchomością w

wymiarze przewyższającym pierwotnie oszacowane

korzyści

Model kosztu

(historycznego) zgodny

z MSR 16

Cena nabycia minus

odpisy amortyzacyjne i

odpisy z tytułu utraty

wartości

Model wartości godziwej

Wartość godziwa na dzień

wyceny

Zyski i straty wynikające ze

zmian wartości godziwej

ujmuje się w rachunku

zysków i strat

Jednostka powinna wybrać a następnie stosować do nieruchomości inwestycyjnych jedną metodę wyceny

Jednostka, która wybrała model wartości

godziwej powinna wyceniać wszystkie

nieruchomości inwestycyjne w wartości godziwej

(z wyjątkiem, który będzie omówiony później)

Jeśli nieruchomość w leasingu operacyjnym

została zaklasyfikowana przez leasingobiorcę jako

nieruchomość inwestycyjna, należy zastosować

model wartości godziwej

Zyski lub straty wynikające ze zmian wartości

godziwej nieruchomości inwestycyjnej powinny

być ujęte w rachunku zysków i strat okresu, w

powstały

Standard nakłada na wszystkie jednostki gospodarcze wymóg ustalania wartości godziwejnieruchomości inwestycyjnych, albo dla celów

wyceny (jeśli jednostka wybrała model wartości godziwej), albo dla celów ujawnienia informacji

(jeśli jednostka wybrała model kosztu)

Zaleca się, choć nie ma takiego wymogu, aby ustalając wartość godziwą nieruchomości jednostka gospodarcza korzystała z usług wykwalifikowanego

i doświadczonego niezależnego rzeczoznawcy

Ustalając wartość godziwą nie można brać pod uwagę cen zawyżonych lub zniżonych ze względu

na szczególnych warunki lub okoliczności transakcji (np. nietypowe finansowanie, umowa sprzedaży i

leasingu zwrotnego itp.)

Wartości godziwej nie pomniejsza się o koszty, jakie jednostka mogłaby ponieść w związku ze

zbyciem nieruchomości

Wartość godziwa powinna odzwierciedlać sytuację rynkową istniejącą na dzień bilansowy

Wartość godziwa nieruchomości

Zwykle najlepszą podstawą ustalenia wartości godziwej są pochodzące z aktywnego rynku

aktualne ceny rynkowe podobnych nieruchomości inwestycyjnych, które są podobnie zlokalizowane, znajdują w takim samym stanie, są leasingowane na podobnych zasadach lub też służą podobnym

celom określonym w innych umowach

Ustalając wartość godziwą należy uwzględnić różnicę między wycenianą nieruchomością a nieruchomością przyjętą za punkt odniesienia

Przy braku aktualnych cen z aktywnego rynku jednostka bierze pod uwagę:

występujące na aktywnym rynku aktualne ceny nieruchomości o innym charakterze, będących w innym stanie i inaczej zlokalizowanych, skorygowane w celu

odzwierciedlenia różnic między nieruchomościami niedawne ceny z mniej aktywnego rynku, po skorygowaniu ich o wszelkie zmiany warunków

ekonomicznych, które nastąpiły od czasu przeprowadzenia transakcji przyjętych za punkt odniesienia

projekcje zdyskontowanych przepływów pieniężnych oparte na wiarygodnych i popartych dowodami szacunkach

przyszłych przepływów pieniężnych

Szacując wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej jednostka powinna zwrócić uwagę,

aby nie policzyć dwa razy tych samych składników majątku lub zobowiązań; wiąże się to z

prawidłowym ujęciem tych składników w bilansie (np. wyposażenie techniczne budynków, meble itp.)

Ustalając wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej nie uwzględnia się przyszłych

nakładów „ulepszających” nieruchomość oraz wynikających z tych nakładów przyszłych korzyści

ekonomicznych

Jeśli istnieją jasne dowody na to, że wartość godziwa nabytej nieruchomości inwestycyjnej nie może być ustalona

wiarygodnie w sposób ciągły, jednostka powinna:

na zasadzie wyjątku wyceniać ową nieruchomość zgodnie z modelem kosztu (zgodnie z MSR 16); pozostałe

nieruchomości inwestycyjne wyceniane są w wartości godziwej

przyjąć, że wartość końcowa nieruchomości wynosi zero

stosować zasady wyceny określone w MSR 16 aż do

momentu zbycia nieruchomości

Postępowanie przy braku możliwości ustalenia wartości godziwej

Jeśli dotychczas jednostka wyceniała

nieruchomość inwestycyjną w wartości godziwej,

powinna kontynuować ową wycenę aż do

momentu jej zbycia lub przekwalifikowania, nawet

jeśli porównywalne transakcje rynkowe są mniej

częste niż w poprzednich okresach lub informacje

o cenach rynkowych stały się trudniej dostępne

Postępowanie przy „osłabieniu” rynku

Przeklasyfikowanie nieruchomości

Nieruchomości

zajmowane przez

właściciela

Nieruchomości

inwestycyjne

Prezentowane przeklasyfikowanie następuje w przypadku

zajęcia nieruchomości dotychczas inwestycyjnej przez

właściciela (na potrzeby produkcji wyrobów, dostawy

dóbr, świadczenia usług lub działalności administracyjnej)

ZapasyNieruchomości

inwestycyjne

rozpoczęcia dostosowywania nieruchomości w celu jej

sprzedaży.

W przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości

bez jej dostosowywania, nie następuje przeklasyfikowanie

nieruchomości do zapasów.

Nieruchomości

inwestycyjne

zaprzestania zajmowania nieruchomości przez właściciela.

Nieruchomości

zajmowane przez

właściciela

Nieruchomości

inwestycyjne

oddania nieruchomości zaliczanej dotychczas do zapasów

w leasing operacyjny.

Zapasy

Nieruchomości

inwestycyjne

zakończenia procesu budowy lub dostosowywania

nieruchomości, która od tego momentu będzie

wykorzystywana jako nieruchomość inwestycyjna

Nieruchomości w

budowie (objęte

MSR 16)

Wycena w związku z przeklasyfikowaniem

przeklasyfikowanie nieruchomości nie powoduje

zmiany jej wartości

Jeśli jednostka wycenia nieruchomości

inwestycyjne zgodnie z modelem kosztu

Jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne w wartości godziwej

Nieruchomości zajmowane przez

właściciela lub zapasy

Nieruchomości

inwestycyjne

Za koszt nieruchomości wycenianej od dnia przeklasyfikowania zgodnie z MSR 16 lub MSR 2

przyjmuje się wartość godziwą na dzień przeklasyfikowania

Na dzień przeklasyfikowania wycenia nieruchomość w wartości godziwej, traktując różnicę między wartością

godziwa a wartością księgową jako nadwyżkę z przeszacowania (kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny).

Jeśli nieruchomość zajmowana przez właściciela staje się

nieruchomością inwestycyjną wycenianą w wartości

godziwej, to do dnia przeklasyfikowania jednostka stosuje

MSR 16 (tzn. amortyzuje nieruchomość i dokonuje -

ewentualnie - odpisów z tytułu utraty wartości).

Jeśli jednostka kończy budowę lub dostosowywanie

we własnym zakresie nieruchomości inwestycyjnej,

która będzie wyceniana w wartości godziwej, to

różnica między wartością godziwą ustaloną na

dzień przeklasyfikowania a wartością księgową

ujmowana jest w rachunku zysków i strat

Jeśli jednostka przeklasyfikowała nieruchomość z

zapasów do nieruchomości inwestycyjnych, które

będą wyceniane w wartości godziwej, to różnica

między wartością godziwą ustaloną na dzień

przeklasyfikowania a wartością księgową

ujmowana jest w rachunku zysków i strat

(ujęcie przeniesienia nieruchomości z zapasów do

nieruchomości inwestycyjnych traktowane jest

analogicznie do sprzedaży zapasów)

Nieruchomość inwestycyjną należy usunąć z bilansu w

momencie jej zbycia (likwidacji) lub w sytuacji, gdy została

ona trwale wycofana z użytkowania i nie oczekuje się

żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu jej

zbycia (likwidacji)

Zysk (lub strata) wynikająca z usunięcia składnika z bilansu, ustalony jako różnica między przychodami netto z

likwidacji a wartością bilansową, ujmowany jest w rachunku zysków i strat (ale nie jako przychody z

działalności podstawowej)

Ujęcie transakcji zbycia składnika rzeczowego majątku trwałego powinno nastąpić dopiero wówczas, gdy spełnione

są kryteria uznawania przychodów ze sprzedaży dóbr określone w MSR 18.

Ogólnie rzecz ujmując oznacza to „odroczenie” momentu uznania przychodów i kosztów zbywanego składnika

rzeczowego majątku trwałego do momentu, kiedy realizacja przychodu ze sprzedaży stanie się prawdopodobna, a kwota przychodów możliwa do ustalenia w sposób wiarygodny.

Takie podejście jest uzasadnione w świetle zasady współmierności.

W przypadku sprzedaży nieruchomości z

odroczoną zapłatą, przychód ujmowany jest w

równowartości ceny gotówkowej, a różnica między

kwotą nominalną zapłaty a równowartością ceny

gotówkowej ujmowana jest jako przychody

odsetkowe (w taki sposób, aby odzwierciedlić

efektywną stopę zwrotu z należności)

Odszkodowanie od strony trzeciej z tytułu

uszkodzenia, straty itp. nieruchomości

inwestycyjnej ujmowane jest w rachunku zysków i

strat w okresie, w którym odszkodowanie to staje

się należne

Kompensata utraty wartości

Utrata wartości

aktywów

(MSR 36)

Standard dotyczy wszystkich składników aktywów z wyjątkiem:

zapasów

aktywów wynikających z umów o budowę

aktywów z tytułu podatku odroczonego

aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych

aktywów finansowych

nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości godziwej

aktywów biologicznych odnoszących się do działalności rolniczej wycenianych w wartości godziwej pomniejszonej o szacowane

koszty związane ze sprzedażą

aktywów wynikających z praw ubezpieczającego w związku z umowami ubezpieczeniowymi objętymi zakresem MSSF 4

aktywów trwałych zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5

Zakres standardu

Celem MSR 36 jest ustalenie procedur mających

zapewnić, aby składniki aktywów nie były

wykazywane w bilansie w kwotach

przewyższających ich wartości odzyskiwalne

Wartość księgowa składnika aktywów nie

powinna być wyższa od kwoty możliwej do

uzyskania z tytułu użytkowania lub sprzedaży

Cel standardu

Utrata wartości

Wartość bilansowa

Wartość odzyskiwalna

Istota utraty wartości

Identyfikacja i pomiar utraty wartości

W razie stwierdzania takich przesłanek jednostka

powinna oszacować wartość odzyskiwalną

składnika majątkowego

Na każdy dzień bilansowy jednostka powinna

ocenić, czy nie istnieją jakieś przesłanki

wskazujące, że mogła nastąpić utrata wartości

danego składnika majątkowego.

(ang. recoverable amount)

równa jest

wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży

wartości z użytkowania

w zależności od tego, która z tych dwóch kwot

jest wyższa

Kwota możliwa do uzyskania ze sprzedaży składnika majątkowego (lub ośrodka generującego środki pieniężne) w transakcji rynkowej zawartej między zainteresowanymi i

dobrze poinformowanymi stronami

Koszty sprzedaży, czyli krańcowe koszty bezpośrednio związane ze zbyciem składnika majątkowego (lub ośrodka generującego środki pieniężne), z wyłączeniem kosztów

finansowych oraz podatku dochodowego

Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży

Bieżąca wartość przyszłych przepływów pieniężnych, jakie zgodnie z oczekiwaniami

jednostka osiągnie ze składnika majątkowego lub ośrodka generującego środki pieniężne

Wartość z użytkowania

Odpis aktualizujący

NIETAK

Oszacować wartość odzyskiwalną, którą jest wyższa z dwóch wartości:

wartość godziwa minus koszty sprzedaży

wartości z użytkowania składnika aktywów

Czy wartość bilansowa przewyższa wartość odzyskiwalną?

Czy istnieją jakieś przesłanki utraty wartości?1

WEWNĘTRZNE (m.in.)

symptomy przestarzałości lub fizycznego uszkodzenia składnika

aktywów

zmiany w przedsiębiorstwie niekorzystnie wpływające na

użyteczność składnika aktywów

dane ze sprawozdawczości wewnętrznej dowodzące spadku

aktualnej lub oczekiwanej efektywności ekonomicznej

składnika aktywów

ZEWNĘTRZNE (m.in.)

odnotowany w okresie

sprawozdawczym spadek wartości

rynkowej składnika aktywów o wiele

większy niż wynikałoby to z upływu

czasu lub normalnego użytkowania

niekorzystne zmiany w otoczeniu technologicznym, rynkowym,

prawnym, ekonomicznym

wzrost stóp procentowych lub rynkowych stóp zwrotu z inwestycji

wartość księgowa aktywów netto przewyższa kapitalizację rynkową

Przesłanki utraty wartości

Uwaga: powyższa lista przesłanek nie jest wyczerpująca!

Jednostka rozważająca konieczność oszacowania

wartości odzyskiwalnej, oprócz przesłanek utraty

wartości wymienionych w standardzie, uwzględnia

także koncepcję wartości znaczącej

(ang. concept of materiality)

Koncepcja wartości znaczącej

Bez względu na to, czy wystąpiły przesłanki utraty wartości

jednostka powinna:

corocznie przeprowadzić test na utratę wartości

składników aktywów niematerialnych o nieokreślonym

okresie użytkowania oraz składników aktywów

niematerialnych nie dostępnych jeszcze do użytkowania –

poprzez porównanie wartości bilansowej z wartością

odzyskiwalną

corocznie przeprowadzić test na utratę wartości w

odniesieniu do wartości firmy (goodwill’u) zgodnie z

zaleceniami paragrafów 80-99

Przypadki szczególne

Istnienie przesłanek utraty wartości może

wskazywać, że jednostka powinna zweryfikować

szacunki dotyczące amortyzacji (pozostały okres

użytkowania, metodą naliczania odpisów, wartość

końcową) zgodnie z wymogami stosownego MSR,

nawet jeśli w odniesieniu do danego składnika

majątkowego nie dokonano odpisu aktualizującego z

Przesłanki utraty wartości a amortyzacja

Najlepszym odzwierciedleniem wartości godziwej jest cena wiążącej umowy sprzedaży zawartej na warunkach transakcji

rynkowej

Jeśli nie istnieje taka umowa, ale dany składnik jest przedmiotem obrotu na aktywnym rynku, wartością godziwą jest aktualna cena

rynkowa tego składnika (najczęściej aktualna cena ofertowa)

W przypadku braku wiążącej umowy sprzedaży oraz aktywnego rynku wartość godziwa może być ustalona na podstawie ceny

niedawnej transakcji sprzedaży podobnych składników majątkowych w tej samej branży

W przypadku braku aktualnych cen ofertowych, jednostka może ustalić wartość godziwą na podstawie ceny najbardziej niedawnej transakcji, pod warunkiem że pomiędzy dniem owej transakcji a

dniem szacowania wartości godziwej nie nastąpiła znacząca zmiana warunków ekonomicznych

Przykładami kosztów sprzedaży są: koszty obsługi prawnej, opłaty i podatki od transakcji,

koszty przemieszczenia składnika majątkowego, koszty bezpośrednio związane z doprowadzeniem

składnika majątkowego do stanu zdatnego do sprzedaży

Oszacowanie wartości z użytkowania powinno uwzględniać następujące elementy:

prognozy przyszłych przepływów pieniężnych, jakie zgodnie z oczekiwaniami jednostka osiągnie z danego

przewidywaną zmienność kwot i terminów owych przepływów

wartość pieniądza w czasie odzwierciedloną przez aktualną rynkową stopę oprocentowania z aktywów

wolnych od ryzyka

premię za ryzyko związane z danym składnikiem majątkowym

inne czynniki, takie jak np. brak płynności, która wpłynie na przyszłe przepływy pieniężne

zastosowania do przyszłych przepływów środków pieniężnych określonej stopy dyskontowej

Szacowanie wartości z użytkowania następuje w

dwóch etapach:

oszacowanie przyszłych wpływów i wydatków środków pieniężnych wynikających z dalszego

użytkowania składnika aktywów oraz jego likwidacji

Prognoza przyszłych przepływów pieniężnych powinna:

opierać się na racjonalnych i popartych dowodami założeniach reprezentujących najlepszą ocenę kierownictwa dotyczącą ogółu

uwarunkowań ekonomicznych, które wystąpią podczas pozostałego okresu użytkowania składnika aktywów (ze szczególnym

uwzględnieniem dowodów zewnętrznych)

opierać się na najnowszym i zatwierdzonym przez kierownictwo budżecie (planie finansowym) i obejmować maksymalnie 5 lat

(chyba, że uzasadniony jest dłuższy okres prognozy)

w przypadku prognoz wykraczających poza okres objęty najnowszym budżetem (planem finansowym), należy dokonać

ekstrapolacji prognozy budżetowej przy zastosowaniu stałej lub malejącej stopy wzrostu na kolejne lata, chyba że przyjęcie rosnącej

stopy wzrostu jest uzasadnione (przy czym stopa wzrostu nie powinna być wyższa od średniej długoterminowej stopy wzrostu

typowej dla danego produktów, sektora, kraju czy też rynku)

Kwota szacowanych przepływów pieniężnychpowinna obejmować:

prognozy wpływów z użytkowania składnika aktywów

prognozy wydatków których poniesienie będzie wymagane w celu osiągnięcia wpływów i które w

sposób bezpośredni lub pośredni (ale na rozsądnych i spójnych zasadach) mogą być przypisane temu

składnikowi

przewidywane ewentualne przepływy netto z likwidacji składnika aktywów

Przyszłe przepływy środków pieniężnych dla danego

składnika aktywów należy szacować na podstawie jego

obecnego stanu, czyli bez uwzględniania wpływów i

wydatków wynikających z przyszłej restrukturyzacji (w

znaczeniu przyjętym w MSR 37), do której jednostka

jeszcze się nie zobowiązała bądź przyszłych działań

ulepszających dany składnik aktywów

Szacunki przyszłych przepływów pieniężnych nie mogą

obejmować wpływów i wydatków z działalności finansowej

oraz wpływów i wydatków z tytułu podatku dochodowego

Wartością szacunkową przyszłych przepływów

pieniężnych z likwidacji składnika aktywów na

koniec okresu użytkowania powinna być kwota,

jaką zgodnie z oczekiwaniami jednostka uzyska ze

sprzedaży tego składnika w drodze transakcji

rynkowej zawartej między dobrze

poinformowanymi i zainteresowanymi stronami,

pomniejszona o szacunkowe koszty sprzedaży

Stopa dyskontowa powinna być stopą przed opodatkowaniem i odzwierciedlać bieżącą rynkową ocenę wartości pieniądza w czasie oraz ryzyka związane z danym

składnikiem majątkowym

Stopa dyskontowa nie powinna uwzględniać ryzyka, z tytułu którego dokonano korekty szacunków przyszłych

przepływów pieniężnych

Jeśli informacja o stopie procentowej specyficznej dla danego składnika majątkowego nie jest dostępna na rynku,

szacując stopę dyskontową jednostka może zastosować wielkości „zastępcze”

Przyszłe przepływy pieniężne szacuje się w

walucie, w której będą one występowały, a

następnie dyskontuje stosując stopę odpowiednią dla

danej waluty

Do przeliczenia wartości stosuje się kurs

natychmiastowej wymiany na dzień szacowania

wartości z użytkowania

Zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny (jeśli dany składnik ujęty jest w wartości

przeszacowanej)

Wartość bilansowa

Koszt w rachunku

zysków i strat

Ujęcie odpisu z tytułu utraty wartości

Odpis aktualizujący

Po dokonaniu odpisu aktualizującego z tytułu

utraty wartości należy skorygować odpisy

amortyzacyjne dla danego składnika aktywów

odnoszące się do przyszłych okresów, tak aby w

ciągu pozostałego okresu użytkowania dokonać

systematycznego odpisania skorygowanej wartości

bilansowej tego składnika (ewentualnie

pomniejszonej o wartość rezydualną)

Amortyzacja po odpisie

Przywrócenie wartości

W razie wystąpienia takich przesłanek jednostka powinna oszacować wartość odzyskiwalną

Na każdy dzień bilansowy jednostka powinna ocenić, czy nie ma przesłanek wskazujących być

może na to, że utrata wartości składnika majątkowego (innego niż wartość firmy)

odnotowana w poprzednich okresach przestała istnieć lub uległa zmniejszeniu

Przesłanki potencjalnie wskazujące na to, że utrata

wartości składnika majątkowego odnotowana w

poprzednich okresach przestała istnieć lub uległa

zmniejszeniu są zasadniczo przeciwieństwem

przesłanek wskazujących na ewentualną utratę

wartości

Odpis z tytułu utraty wartości danego składnika majątkowego (innego niż wartość firmy) należy

odwrócić wtedy i tylko wtedy, gdy nastąpiła zmiana wielkości szacunkowych stosowanych do ustalenia wartości odzyskiwalnej składnika majątkowego od

dnia ujęcia ostatniego odpisu z tytułu utraty wartości

W tej sytuacji należy podwyższyć wartość bilansową składnika majątkowego do wartości

odzyskiwalnej (z pewnym zastrzeżeniem)

Kwota podwyższenia wartości stanowi odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty

wartości (reversal of impairment loss)

Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości odzwierciedla zwiększenie

szacowanego potencjału użytkowego składnika aktywów (wynikającego z użytkowania lub ze

sprzedaży) od dnia ostatniego odpisu z tytułu utraty wartości

Zwiększona wartość bilansowa składnika aktywów nie może przewyższać wartości, jaka

zostałaby ustalona, gdyby uprzednio nie dokonano odpisu z tytułu utraty wartości

Innymi słowy wartość danego składnika aktywów zwiększana jest o kwotę równą części lub

maksymalnie całości uprzednio dokonanego odpisu (z uwzględnieniem amortyzacji, jaka byłaby

naliczana, gdyby pierwotnie nie dokonano odpisu zmniejszającego)

jako przychód w rachunku zysków i strat

(do wysokości odpisu z tytułu utraty wartości ujętego uprzednio jako koszt w

rachunku zysków i strat)

jeśli dany składnik aktywów ujmowany jest według wartości

przeszacowanej, to kwota przywrócenia wartości

ujmowana jest w kapitale własnym jako nadwyżka z

przeszacowania (przy czym kwota przywrócenia wartości

ujmowana jest jako przychód w rachunku zysków i strat do wysokości kwoty odpisu

ujętego uprzednio jako koszt w rachunku zysków i strat)

Odwrócenie odpisu z tytułu utraty wartości ujmowane jest

Po odwróceniu odpisu aktualizującego z tytułu

utraty wartości należy skorygować odpisy

amortyzacyjne dla danego składnika aktywów

odnoszące się do przyszłych okresów, tak aby w

ciągu pozostałego okresu użytkowania dokonać

systematycznego odpisania skorygowanej wartości

bilansowej tego składnika (ewentualnie

pomniejszonej o wartość rezydualną)

Amortyzacja po przywróceniu wartości

Ośrodki wypracowujące środki pieniężne

Jeśli nie jest możliwe oszacowanie wartości ekonomicznej pojedynczego składnika aktywów, jednostka powinna określić wartość odzyskiwalną tzw. ośrodka wypracowującego środki pieniężne

(OWSP), do którego należy dany pojedynczy składnik

W przypadku wystąpienia przesłanek utraty wartości danego składnika aktywów, jednostka

powinna oszacować wartość odzyskiwalną pojedynczego składnika

Ośrodek wypracowujący środki pieniężne

(ang. cash-generating unit)

jest to najmniejsza dająca się zidentyfikować grupa

aktywów wypracowująca wpływy w znacznym

stopniu niezależne od wpływów z innych aktywów

lub grup aktywów

Wartość odzyskiwalna pojedynczego składnika

aktywów nie może być ustalona, jeśli:

wartość z użytkowania nie może być oszacowana

na kwotę bliską wartości godziwej pomniejszonej o

koszty sprzedaży (np. jeśli przyszłe przepływy

pieniężne z dalszego użytkowania nie mogą być

uznane za nieznaczące)

składnik aktywów nie generuje wpływów, które

w dużym stopniu niezależnych od wpływów z

innych składników majątkowych

Identyfikacja OWSP odbywa się na podstawie

własnej oceny kierownictwa jednostki

Punktem odniesienia może być podział jednostki

dla celów sprawozdawczości wewnętrznej i kontroli

lub decyzje kierownictwa dotyczące kontynuowania

bądź zaniechania określonych obszarów działalności

Jeśli na produkty czy usługi wytwarzane przez dany składnik aktywów lub grupę składników istnieje aktywny rynek, taki składnik

lub grupa składników powinna być uznana za ośrodek wypracowujący środki pieniężne, nawet jeśli część lub całość tych produktów (usług)

wykorzystywana jest na potrzeby wewnętrzne.

W takiej sytuacji za ceny owych produktów (usług) przyjmuje się oszacowanie przyszłych cen rynkowych zgodnie z najlepszą wiedzą kierownictwa. Ceny te są następnie podstawą szacunków wartości

użytkowej:

tego OWSP, który wytwarza produkty (świadczy usługi) wykorzystywane dla potrzeb wewnętrznych oraz

innych OWSP, które te produkty (usługi) wykorzystują

Wyodrębnianie ośrodków wypracowujących

środki pieniężne (zaliczanie składników

majątkowych do tych ośrodków) powinno odbywać

się w sposób spójny w kolejnych okresach

sprawozdawczych, chyba że zmiana jest

uzasadniona

Zasady pomiaru wartości odzyskiwalnej dla

OWSP są takie same jak dla pojedynczych

składników majątkowych

Sposób ustalania wartości bilansowej OWSP

powinien być spójny ze sposobem ustalania jego

wartości odzyskiwalnej

Wartość bilansowa OWSP obejmuje wartości bilansowe jedynie jedynie tych składników majątkowych, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane lub na rozsądnych i spójnych zasadach pośrednio przypisane do tego OWSP i

będę generować wpływy pieniężne (lub będą wykorzystane w procesie generowania tych wpływów)

uwzględniane przy ustalania wartości z użytkowania tego OWS

Wartość bilansowa OWSP nie uwzględnia wartości bilansowej zobowiązań, chyba że wartość odzyskiwalna

tego OWSP nie może być ustalona bez uwzględniania tych zobowiązania

Dla potrzeb testu na utratę wartości nabyta wartość firmy powinna być od dnia nabycia rozliczona na

poszczególne OWSP (lub grupy OWSP), które zgodnie z oczekiwaniami korzystać będą z efektu

synergii wynikającego z połączenia przedsiębiorstw, bez względu na to, czy inne

aktywa lub zobowiązania podmiotu przejętego są przyporządkowane do tych OWSP (lub grup

Wartość firmy (goodwill)

Każda jednostka (lub grupa jednostek), do której przypisane zostaje wartość firmy powinna:

stanowić najniższy szczebel w strukturze podmiotu, na którym wartość firmy jest monitorowana dla celów

zarządzania wewnętrznego, oraz

być nie większa niż segment podmiotu wyodrębniony według podstawowego (pierwszorzędnego) lub

uzupełniającego (drugorzędnego) formatu sprawozdawczego określonego zgodnie z MSR 14

Jeśli początkowe rozliczenie wartości firmy nabytej w drodze połączenia przedsiębiorstw nie może być

zakończone przez końcem okresu rocznego, w którym połączenie weszło w życie, rozliczenie to

powinno być zakończone przed końcem pierwszego okresu rocznego rozpoczynającego się

po dniu nabycia

Jeśli wartość firmy została przypisana do OWSP i jednostka zbywa działalność w ramach tego OWSP,

wówczas wartość firmy związana ze zbywaną działalnością powinna być:

włączona do wartości księgowej działalności przy ustalaniu wyniku jej zbycia, oraz

wyceniana na podstawie względnej wartości działalności zbywanej oraz zachowanej części OWSP, chyba że jednostka przedstawi inną metodę w lepszy sposób odzwierciedlającą wartość firmy związaną ze

zbywaną działalnością

Jeśli jednostka reorganizuje strukturę sprawozdawczości w sposób zmieniający skład jednego lub więcej OWSP, do

których przypisana została wartość firmy, wartość ta powinna być ponownie rozliczona na jednostki „dotknięte”

reorganizacją

Dokonując ponownego rozliczenia wartości firmy należy zastosować podejście oparte na wartościach

względnych podobne do tego, które ma zastosowanie w sytuacji gdy jednostka zbywa działalność w ramach OWSP

(chyba że jednostka przedstawi inną metodę w lepszy sposób odzwierciedlającą wartość firmy związaną ze

ośrodkami poddanymi reorganizacji)

W sytuacji gdy do wartość firmy odnosząca się do

danego OWSP nie może być do niego przypisana,

powinien on być poddany testowi na utratę

wartości (polegającemu na porównaniu wartości

bilansowej z wyłączeniem wartości firmy z

wartością odzyskiwalną) za każdym razem, gdy

wystąpią przesłanki utraty wartości

Test na utratę wartości OWSP

OWSP, do którego została przypisana wartość firmy

powinien być poddawany testom na utratę wartości

corocznie oraz za każdym razem, gdy wystąpią przesłanki

utraty wartości (test taki polega na porównaniu wartości

bilansowej OWSP wraz z przypisaną do niego wartością

firmy z wartością odzyskiwalną)

Jeśli wartość odzyskiwalna OWSP przewyższa jego wartość bilansową, nie zachodzi utrata wartości (ani

OWSP ani wartości firmy)

Termin corocznego testu na utratę wartości jest

dowolny (przy czym w kolejnych latach powinien być taki

Różne OWSP mogą być testowane w różnym czasie

Jeśli całość lub część wartości firmy przypisanej do

danego OWSP została nabyta w wyniku połączenia

przedsiębiorstw w bieżącym roku sprawozdawczym, test

należy przeprowadzić przed końcem tego roku

Jeśli aktywa składające się na dany OWSP, do

którego przypisano wartość firmy są poddawane

testom na utratę wartości w tym samy czasie co ten

OWSP, wówczas najpierw należy przetestować te

aktywa

Podobna zasada dotyczy kolejności testów na

utratę wartości grup OWSP (najpierw testujemy

elementy niższego szczebla)

W teście na utratę wartości przeprowadzanym w danym okresie sprawozdawczym wykorzystać można ostatnią szczegółową

ubiegłookresową kalkulację wartości odzyskiwalnej OWSP, do której przypisano wartość firmy, o ile spełnione są poniższe warunki:

aktywa i zobowiązania składające się na OWSP nie uległy znaczącej zmianie od dnia ostatniej kalkulacji,

ostatnie oszacowanie wartości odzyskiwalnej znacząco przewyższało wartość bilansową OWSP,

w świetle analizy zdarzeń, które zaistniały i okoliczności, które uległy zmianie od dnia ostatniej kalkulacji, prawdopodobieństwo

tego, że bieżące oszacowanie wartości odzyskiwalnej będzie niższe niż wartość bilansowa jest mało prawdopodobne.

Przeprowadzając test na utratę wartości OWSP, jednostka powinna zidentyfikować wszystkie składniki tzw. majątku wspólnego (corporate

assets), które odnoszą się do tego OWSP

Majątek wspólny (corporate assets) rozumiany jest jako aktywa inne niż wartość firmy, które

przyczyniają się do wypracowywania przyszłych przepływów pieniężnych zarówno analizowanego

OWSP, jak i innych OWSP

jednostka porównuje wartość bilansową OWSP (wraz z

wartością składników majątku wspólnego przypisaną temu

OWSP) z wartością odzyskiwalną

Jeśli część majątku wspólnego może być na racjonalnych

i spójnych podstawach przypisana do danego OWSP

jednostka porównuje wartość bilansową OWSP (bez uwzględniania składników majątku wspólnego) z wartością

odzyskiwalną, a następnie

identyfikuje najmniejszą grupę OWSP zawierającą dany OWSP, do której można przypisać składniki majątku wspólnego, i

przeprowadza test na utratę wartości dla zidentyfikowanej grupy OWSP

Jeśli część majątku wspólnego nie może być na racjonalnych i spójnych podstawach przypisana do

danego OWSP

Rozliczanie odpisu z tytułu utraty wartości OWSP

odpis od wartości firmy przypisanej (ewentualnie)

temu OWSP

odpis od wartości innych aktywów OWSP

(proporcjonalnie do ich wartości bilansowej)

Kwota odpisu z tytułu utraty wartości OWSP powinna być rozliczona w następującym porządku:

Rozliczając kwotę odpisu z tytułu utraty wartości nie można obniżyć wartości danego składnika majątkowego

poniżej najwyższej z kwot:

wartości godziwej minus koszty sprzedaży (jeśli można ją określić)

wartości z użytkowania (jeśli można ją określić)

Pozostała (nie rozliczona) wskutek powyższego kwota powinna zostać ponownie rozliczona na poszczególne składniki majątkowe proporcjonalnie do ich wartości

bilansowej

Po spełnieniu wymogów dotyczących rozliczenia odpisu z tytułu utraty wartości OWSP jednostka może uznać zobowiązanie w wysokości równej

pozostałej części kwoty odpisu, wtedy i tylko wtedy gdy wymaga tego inny MSR

Odwrócenie odpisu dla OWSP

Kwota odwrócenia odpisu z tytułu utraty

wartości dla OWSP powinna być przypisana

poszczególnym składnikom majątkowych (z

wyjątkiem wartości firmy) wchodzącym w skład

OWSP proporcjonalnie do ich wartości

bilansowej

Odwrócenie odpisu dla OWSP

Po rozliczeniu kwoty odwróconego odpisu wartość bilansowa poszczególnych składników majątkowych nie

może być wyższa niż najniższa z kwot:

wartość odzyskiwalna (jeśli można ją określić)

wartość bilansowa jaka zostałaby ustalona, gdyby uprzednio nie dokonano odpisu z tytułu utraty wartości

Pozostała (nie rozliczona) wskutek powyższego kwota powinna zostać ponownie rozliczona na poszczególne składniki majątkowe proporcjonalnie do ich wartości

bilansowej

Odpis z tytułu utraty wartości uznany w

odniesieniu do wartości firmy (goodwill’u) nie

może być odwrócony w późniejszych okresach

Odwrócenie odpisu z tytułu utraty wartości w przypadku wartość firmy

Odwrócenie odpisu dla wartości firmy

Rezerwy oraz zobowiązania warunkowe

(MSR 37)

Rezerwy rozumiane są jako zobowiązania, których

termin wymagalności lub kwota nie są pewne.

Rezerwy od zwykłych zobowiązań oraz RMK biernych

odróżnia niepewność co do kwoty lub terminu przyszłych

nakładów niezbędnych do wypełnienia zobowiązania.

Niepewność ta występuje co prawda również czasami w

przypadku RMK biernych, ale jest ona znacznie mniejsza

niż w przypadku rezerw.

Rezerwy wykazywane są oddzielnie od zwykłych

zobowiązań i RMK biernych.

Definicja i istota rezerw

MSR 37 stanowi, iż rezerwę można uznać tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie poniższe

warunki:

na jednostce ciąży istniejący obowiązek (prawny lub zwyczajowy) wynikający z przeszłych zdarzeń,

prawdopodobne (tj. bardziej możliwe niż niemożliwe) jest, iż wypełnienie obowiązku

spowoduje zmniejszenie zasobów ucieleśniających korzyści ekonomiczne jednostki,

można dokonać wiarygodnego oszacowania kwoty zobowiązania

Warunki uznawania rezerw

Możliwość wiarygodnego oszacowania kwoty zobowiązania

Prawdopodobna konieczność wydatkowania zasobów ekonomicznych dla wypełnienia istniejącego obowiązku

Istnienie obowiązku prawnego bądź zwyczajowego

Pierwszym warunkiem uznania rezerwy jest wystąpienie tzw. zdarzenia obligującego, czyli zdarzenia tworzącego prawny lub

zwyczajowy obowiązek z takim skutkiem, że jednostka nie ma żadnej realnej możliwości nie wypełnienia tego obowiązku.

Obowiązkiem prawnym jest obowiązek wynikający z umowy (wprost lub pośrednio), przepisów prawa lub innego działania prawa.

Obowiązek zwyczajowy to obowiązek wynikający z działalności jednostki, gdy:

poprzez sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad lub wystarczająco konkretne aktualne oświadczenie jednostka przekazała stronom trzecim, że przyjmie na siebie określoną

powinność oraz

w wyniku tego obudziła u tych stron uprawnione oczekiwanie, że powinność tą spełni

W pewnych przypadkach nie jest jasne, czy obowiązek

istnieje czy też nie. W takiej sytuacji przyjmuje się, że

zdarzenie przeszłe powoduje powstanie obowiązku

wówczas, gdy w świetle wszystkich dostępnych dowodów

istnienie obowiązku na dzień bilansowy jest bardziej

prawdopodobne niż jego brak (oczywiście po spełnieniu

pozostałych kryteriów ujęcia w bilansie)

Jeśli brak istniejącego obowiązku na dzień bilansowy jest

bardziej prawdopodobny niż jego występowanie, jednostka

nie tworzy rezerwy (ewentualnie ujawnia istnienie

zobowiązania warunkowego)

W postaci rezerwy mogą być ujmowane jedynie obowiązki wynikające ze zdarzeń przeszłych, istniejące niezależnie od przyszłych działań

jednostki

Nie tworzy się rezerwy na koszty, których poniesienie będzie niezbędne dla celów przyszłej

działalności, ani na zobowiązania, które będą skutkiem zdarzeń przyszłych

Obowiązek, którego istnienie jest podstawą ujęcia rezerwy wiążę się z osobą trzecią, przy czym

tożsamość tej osoby nie musi być znana

Dowody, które są podstawą oceny

prawdopodobieństwa występowania obowiązku na

dzień bilansowy mogą obejmować wszystkie

dostępne dowody, włącznie z opiniami ekspertów

Do analizowanych dowodów włącza się również

dodatkowe dowody wynikające ze występujących

zdarzeń po dniu bilansowym

Jednostka nie ujmuje w bilansie zobowiązań warunkowych

Zobowiązanie warunkowe jest potencjalnym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych i którego istnienie zostanie potwierdzone wyłącznie poprzez

wystąpienie lub brak jednego lub więcej niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli

jednostki

Jako zobowiązania warunkowe traktowane są także istniejące obowiązki, w przypadku których nie jest

prawdopodobna konieczność wydatkowania zasobów w celu wypełniania obowiązku lub których nie można

wystarczająco wiarygodnie wycenić

Zobowiązania warunkowe

Bilans

Zobowiązania warunkowe

Rezerwy Zobowiązania warunkowe

Informacja dodatkowa (noty)

Jednostka ujawnia zobowiązanie warunkowe (i określone informacje

dotyczące tego zobowiązania) chyba, że możliwość wystąpienia wypływu zasobów w związku z wypełnieniem obowiązku jest

znikoma

Rozwój sytuacji w odniesieniu do zobowiązania warunkowego powinien być bieżąco monitorowany. Jeśli wypływ zasobów w związku z daną pozycją ujętą jako zobowiązanie warunkowe stanie się prawdopodobny, należy utworzyć rezerwę (o ile

spełnione są pozostałe kryteria uznawania rezerw)

Kwota rezerwy powinna być najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia

obowiązku na dzień bilansowy

Najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia obowiązku jest kwota, jaką

zgodnie z rozsądnymi przesłankami jednostka zapłaciłaby z tytułu wypełnienia obowiązku na dzień bilansowy lub

zapłaciła stronie trzeciej w zamian za przejęcie zobowiązania w tym dniu

Podstawą szacunków wartości rezerwy jest osąd kierownictwa jednostki, poparty doświadczeniami

wynikającymi z podobnych zdarzeń, a także – w niektórych przypadkach – opiniami niezależnych ekspertów

Szacowanie kwot rezerw

Poprawne oszacowanie rezerwy wymaga przyjęcia

odpowiednich dla danego rodzaju zdarzeń metod, np.

statystycznych (wartość oczekiwana)

Przy szacowaniu kwoty rezerwy należy uwzględnić

ryzyko i niepewność (zasada ostrożności)

Jeśli wartość pieniądza w czasie jest znacząca, należy ją

uwzględnić przy szacowaniu rezerwy (kwota rezerwy

ustalana jest jako wartość bieżąca oczekiwanych nakładów)

Należy uwzględnić przyszłe zdarzenia, które wpłyną na

kwotę zobowiązania przypadającą do zapłaty, o ile istnieją

wystarczające dowody na to, że zdarzenia te wystąpią

Szacowanie kwot rezerw

Stan rezerw powinien być weryfikowany na

każdy dzień bilansowy i odpowiednio korygowany

w celu odzwierciedlenia bieżącego najbardziej

właściwego oszacowania

Wzrost wartości rezerwy jako skutek upływu

czasu przy stosowaniu dyskontowania ujmowany

jest jako koszt odsetek

Jeśli nie jest już prawdopodobne, że konieczny

będzie wypływ zasobów w celu spełnianie

obowiązku, rezerwę należy rozwiązać

Weryfikacja rezerw

Zyski z oczekiwanej likwidacji aktywów blisko związanej ze zdarzeniem stanowiącym powód utworzenia rezerwy nie są uwzględnienie przy

wycenie rezerwy

Nie należy tworzyć rezerw na przyszłe straty operacyjne (nie odpowiadają one definicji

zobowiązania i nie spełniają kryteriów uznawania rezerw)

Rezerwa powinna być wykorzystana wyłącznie na nakłady o takim przeznaczeniu, na jakie

pierwotnie tworzono rezerwę

Inne wymogi w zakresie ujęcia rezerw

W przypadku, gdy oczekuje się, że część lub całość

wydatków niezbędnych do rozliczenia zobowiązania

zostanie zwrócona przez stronę trzecią, zwrot wydatków

należy uwzględnić tylko wówczas, gdy jest praktycznie

pewne, że jednostka rzeczywiście go otrzyma, jeśli wypełni

zobowiązanie

Zwrot wydatków należy ująć jako odrębny składnik

aktywów w kwocie nie przekraczającej kwoty rezerwy. W

rachunku zysków i strat koszty z tytułu utworzenia rezerwy

można ująć w kwocie netto, po pomniejszeniu o kwotę

uznaną z tytułu zwrotu wydatków

Zwrot wydatków

Jako rezerwę należy ująć i wycenić istniejący

obowiązek wynikający z zawartej przez jednostkę

umowy rodzącej obciążenia

Umowa rodząca obciążenia jest to umowa, na

podstawie której nieuniknione koszty wypełnienia

obowiązku wynikającego z umowy przeważają nad

korzyściami oczekiwanymi w związku z umową

Umowa rodząca obciążenia

Restrukturyzacja jest zaplanowanym i kontrolowanym przez kierownictwo jednostki programem, który w istotny sposób zmienia zakres działalności jednostki lub sposób, w

jaki działalność jest prowadzona.

Definicji restrukturyzacji odpowiadają m.in. następujące zdarzenia: sprzedaż lub zakończenie prowadzenia jednego z

obszarów działalności, zamknięcie miejsca prowadzenia działalności w danym kraju lub regionie bądź przeniesienie

działalności do innego kraju lub regionu, zmiany w strukturze zarządzania (np. usunięcie jednego szczebla zarządzania), zasadnicza reorganizacja mająca istotny

wpływ na istotę i cel działalności jednostki.

Rezerwy restrukturyzacyjne

Rezerwy restrukturyzacyjne muszą spełniać ogólne kryteria uznawania rezerw, w tym powstanie obowiązku. Zwyczajowy

obowiązek przeprowadzenia restrukturyzacji powstaje tylko wówczas, gdy jednostka:

opracowała szczegółowy plan określający co najmniej:

działalność lub część działalności, której ten plan dotyczy,

podstawowe lokalizacje objęte planem,

- miejsce zatrudnienia, funkcje i przybliżona liczbę pracowników, którzy mają uzyskać rekompensatę w zamian za zakończenie stosunku

pracy,

kwotę nakładów, jakie będą poniesione,

termin wdrożenia planu, oraz

wzbudziła u osób, których plan dotyczy uprawnione oczekiwanie, że przeprowadzi działania restrukturyzacyjne poprzez rozpoczęcie procesu wdrażania planu lub ogłoszenie tymże osobom głównych

elementów planu.

Rezerwy restrukturyzacyjne powinny obejmować tylko takie bezpośrednie nakłady wynikające z restrukturyzacji, które w sposób nieodzowny

wynikają z restrukturyzacji oraz jednocześnie nie są związane z trwająca działalnością jednostki

Rezerwa restrukturyzacyjna nie obejmuje takich kosztów, jak: koszty przeszkolenia lub zmiany przyporządkowania służbowego pozostających

pracowników, koszty marketingu, nakłady na nowe systemy i sieci dystrybucji. Wymienione nakłady

dotyczą działalności jednostki w przyszłości.

Wybrane zagadnienia

z zakresu wyceny

rezerw na świadczenia

pracownicze

(wg MSR 19)

Ostateczne koszty przyszłych świadczeń

pracowniczych są niepewne. Zależą one m.in. od:

poziomu wynagrodzeń pracowników

rotacji pracowników (w tym wskutek

umieralności)

zysków z inwestowania aktywów programu (jeśli

program funkcjonuje za pośrednictwem funduszu)

Rezerwy na świadczenia pracownicze

Bilans

Wartość bieżąca

zobowiązania z

tytułu przyszłego

świadczenia wobec

pracownika

Rachunek zysków i

Koszty bieżącego

zatrudnienia

pracownika

Przyszłe świadczenie wobec pracownika

W celu określenia wartości bieżącej zobowiązań (z

tytułu przyszłych świadczeń) oraz kosztów

bieżącego zatrudnienia konieczne jest:

zastosowanie metody wyceny aktuarialnej

przyjęcie właściwych założeń aktuarialnych

przyporządkowanie świadczenia do

poszczególnych okresów zatrudnienia

Wartość bieżąca zobowiązań z tytułu świadczeń

pracowniczych oraz związane z nimi koszty bieżącego

zatrudnienia powinny być ustalone w drodze zastosowania

metody prognozowanych uprawnień jednostkowych

Zgodnie z tą metodą (zwaną także metodą świadczeń

narosłych w stosunku do stażu pracy) każdy okres, w

którym pracownik wykonuje pracę powoduje powstanie

dodatkowej cząstki (jednostki) świadczenia

Całość zobowiązania z tytułu świadczenia po okresie

zatrudnienia podlega zdyskontowaniu

Metoda aktuarialna - istota

Wartość zobowiązania na dzień bilansowy

Wartość bieżąca świadczeń

Prawdopodo-bieństwo na dzień

bilansowy wypłaty

świadczenia

Wartość

nominalna

przyszłego

świadczenia

dyskontująca

przyszłą

wypłatę

Okres wykonywania pracy (część świadczenia „narosła” do dnia bilansowego)

Czynniki uwzględniane przy wycenie rezerw

Ustalając wartość bieżącą zobowiązań z tytułu

świadczeń pracowniczych oraz związanych z tymi

świadczeniami kosztów bieżącego zatrudnienia (...),

jednostka powinna przyporządkować świadczenia

do poszczególnych okresów zatrudniania zgodnie

ze wzorem przyjętym w programie świadczeń

Przyporządkowanie świadczeń do okresów zatrudnienia

Cechy jakościowe założeń aktuarialnych

Bezstronność

Założenia nie mogą

być ani nieostrożne ani

zbyt zachowawcze

Spójność

Założenia muszą

odzwierciedlać relacje

ekonomiczne pomiędzy

czynnikami takimi, jak

inflacja, wzrost

wynagrodzeń, zwrot z

aktywów, stopy

dyskontowe

Założenia aktuarialne

Rodzaje założeń aktuarialnych

Demograficzne

Dotyczą przyszłych cech

charakteryzujących

populację zatrudnionych

uprawnionych do

świadczeń

Finansowe

Dotyczą kształtowania się

zmiennych ekonomicznych

wpływających na

wysokość przyszłych

świadczeń

Założenia demograficzne:

umieralność w trakcie zatrudnienia i po jego

ustaniu

rotacja pracowników, niezdolność do pracy,

wcześniejsze przechodzenie na emeryturę

odsetek pracowników posiadających uprawnione

do otrzymania świadczeń osoby na utrzymaniu

Założenia finansowe

oparte na określonych na dzień bilansowy oczekiwaniach

odnośnie kształtowania się rynku w okresie, w którym

przewiduje się uregulowanie zobowiązań dotyczą:

stopy dyskontowej

wysokości przyszłych wynagrodzeń i przyszłych

świadczeń

wysokości przyszłych kosztów leczenia w przypadku

świadczeń medycznych

przewidywanej stopy zwrotu z aktywów programu

Stopa dyskontowa ustalana jest na podstawie

występujących na dzień bilansowy rynkowych stóp

zwrotu z wysoko ocenianych obligacji

przedsiębiorstw, a w przypadku ich braku –

rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych

Przy ustalaniu stopy dyskontowej wymagana jest

zgodność waluty i terminu wykupu obligacji z

walutą i szacunkowym terminem rozliczenia

zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych

Kwota zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia powinna uwzględniać:

szacunkowy wzrost wynagrodzeń (na który wpływa m.in. inflacja, wysługa lat, awanse,

sytuacja na rynku pracy)

szacunkowe zmiany poziomu świadczeń w przyszłości, o ile zmiany te zostały wprowadzone w życie przed dniem bilansowym lub jeśli można

racjonalnie oczekiwać, iż jednostka na mocy sformalizowanych zasad lub zwyczaju takie zmiany

wprowadzi

Koszty finansowania

zewnętrznego

(MSR 23)

Definicje

Koszty finansowania zewnętrznego są to

odsetki oraz inne koszty ponoszone przez

jednostkę w związku z pożyczeniem środków

finansowych.

Dostosowywany składnik aktywów jest to taki

składnik aktywów, który wymaga znacznego

okresu czasu niezbędnego do przygotowania go

do zamierzonego użytkowania lub do

sprzedaży.

Koszty finansowania zewnętrznego mogą

składać się z:

(a) odsetek od kredytu w rachunku bieżącym oraz odsetek od

krótkoterminowych i długoterminowych pożyczek

i kredytów,

(b) amortyzacji dyskonta lub premii związanych z pożyczkami

i kredytami,

(c) amortyzacji kosztów poniesionych w związku z

uzyskaniem pożyczek i kredytów,

(d) kosztów finansowych z tytułu umów leasingu finansowego,

ujmowanych zgodnie z MSR 17 Leasing oraz

(e) różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i

kredytami w walucie obcej, w stopniu w jakim są uznawane za

korektę kosztów odsetek.

W zależności od okoliczności, każda z następujących

pozycji może być dostosowywanym składnikiem

aktywów:

(a) zapasy,

(b) instalacje fabryczne,

(c) instalacje wytwarzające energię,

(d) wartości niematerialne,

(e) nieruchomości inwestycyjne.

Aktywa finansowe oraz zapasy produkowane lub

wytwarzane w inny sposób w ciągu krótkiego

okresu czasu, nie są zaliczane do

dostosowywanych składników aktywów.

Aktywa, które są gotowe do zamierzonego

użytkowania lub do sprzedaży z chwilą ich

nabycia, nie zaliczają się do dostosowywanych

składników aktywów.

UJMOWANIE

Jednostka aktywuje koszty finansowania

zewnętrznego, które można bezpośrednio

przyporządkować nabyciu, budowie lub

wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów,

jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

tego składnika aktywów. Jednostka ujmuje

pozostałe koszty finansowania zewnętrznego jako

koszty okresu,w którym zostały poniesione.

Koszty finansowania zewnętrznego, które mogą być

aktywowane

Kosztami finansowania zewnętrznego, które można

bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub

wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów są

te koszty finansowania zewnętrznego, których można

by było uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady

na dostosowywany składnik aktywów.

Jeżeli jednostka pożycza środki finansowe specjalnie w

celu finansowania pozyskania określonego

dostosowywanego składnika aktywów, koszty

finansowania zewnętrznego odnoszące się

bezpośrednio do tego składnika aktywów można z

łatwością określić.303

Nadwyżka wartości bilansowej

dostosowywanego składnika aktywów nad

jego wartością odzyskiwalną

Jeżeli wartość bilansowa lub spodziewana

ostateczna cena nabycia lub koszt wytworzenia

dostosowywanego składnika aktywów

przewyższa jego wartość odzyskiwalną lub

wartość netto możliwą do uzyskania, wartość

bilansową należy obniżyć lub odpisać zgodnie z

wymogami innych standardów.

Rozpoczęcie aktywowania

Jednostka rozpoczyna aktywowanie kosztów

finansowania zewnętrznego jako części ceny

nabycia lub kosztu wytworzenia dostosowywanego

składnika aktywów w dniu, w którym po raz

pierwszy spełnia wszystkie poniższe warunki:(a)

ponosi nakłady na składnik aktywów,

ponosi koszty finansowania zewnętrznego oraz

podejmuje działania niezbędne do przygotowania

składnika aktywów do jego zamierzonego

użytkowania lub do sprzedaży.

Zawieszenie aktywowania

Jednostka zawiesza aktywowanie kosztów

finansowania zewnętrznego w dłuższym

okresie czasu, w którym zawiesiła prace

związane z wytwarzaniem dostosowywanego

składnika aktywów.

Zaprzestanie aktywowania

Jednostka zaprzestaje aktywowania kosztów finansowania

zewnętrznego wówczas, gdy zasadniczo wszystkie

działania niezbędne do przygotowania dostosowywanego

składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub

sprzedaży są zakończone.

Składnik aktywów jest zazwyczaj gotowy do zamierzonego

użytkowania lub sprzedaży, gdy fizyczna budowa została

zakończona, mimo iż rutynowe prace administracyjne

mogą trwać nadal. Jeżeli jedynymi nieukończonymi

pracami są niewielkie modyfikacje, takie jak na przykład

mało znaczące prace wykończeniowe dokonywane na

życzenie kupującego lub użytkownika, oznacza to, iż

zasadniczo wszystkie działania zostały zakończone.307

UJAWNIANIE INFORMACJI

Jednostka ujawnia:

(a) kwotę kosztów finansowania zewnętrznego

aktywowaną w danym okresie oraz

(b) stopę kapitalizacji zastosowaną do ustalenia kwoty

koszów finansowania zewnętrznego, która może

być aktywowana.

Leasing –

wybrane zagadnienia z zakresu klasyfikacji i

rozliczania opłat

(MSR 17)

Leasing jest umową, na mocy której leasingodawca

przekazuje leasingobiorcy w zamian za określoną

opłatę lub serię opłat prawo do użytkowania

składnika aktywów przez uzgodniony okres czasu

Definicja leasingu

Klasyfikacja leasingu

Leasing finansowy Leasing operacyjny

Wyróżnia się dwa podstawowe rodzaje leasingu

w którym zasadniczo całe ryzyko i korzyści

wynikające z własności składnika aktywów przekazane zostają

leasingobiorcy

(tytuł prawny może, lecz nie musi być przekazany)

leasing, który nie jest leasingiem finansowym

umowa przenosi własność składnika majątkowego na leasingobiorcę po zakończeniu okresu leasingu

umowa zawiera prawo leasingobiorcy do nabycia składnika majątkowego po cenie znacząco niższej od wartości godziwej w dniu, w którym realizacja prawa zakupu staje się możliwa przez co na dzień rozpoczęcia leasingu można być rozsądnie pewnym, że leasingobiorca z tego prawa skorzysta

okres leasingu odpowiada w przeważającej części okresowi użyteczności ekonomicznej składnika majątkowego

Przypadki leasingu finansowego

na dzień rozpoczęcia leasingu zaktualizowana wartość

minimalnych opłat leasingowych jest zbliżona do wartości

godziwej składnika majątkowego

składnik majątkowy ma na tyle specyficzne

zastosowanie, że bez dokonywania istotnych modyfikacji

korzystać może z niego jedynie aktualny leasingobiorca

leasingobiorca ma możliwość przedłużenia umowy (lub zawarcia nowej umowy) na dodatkowy okres za opłatą znacząco niższą od stawek obowiązujących na rynku

istnieje możliwość wypowiedzenia umowy z zastrzeżeniem, że wszelkie związane z tym straty

leasingodawcy pokrywa leasingobiorca,

korzyści i straty związane z wahaniami wartości rezydualnej składnika majątkowego przypadają

leasingobiorcy

O klasyfikacji leasingu (finansowy lub operacyjny)

przesądza przede wszystkim istota ekonomiczna

transakcji, a nie jedynie jej forma prawna (ogólna zasada

klasyfikacji transakcji i zdarzeń określona w Założeniach

Koncepcyjnych MSR)

Generalnie klasyfikacja danej umowy leasingu powinna

być taka sama u obu stron. Czasami jednak odmienne

okoliczności działania stron mogą spowodować odmienną

klasyfikację leasingu u leasingodawcy i leasingobiorcy.

Ogólna zasada klasyfikacji leasingu

Wymienione przesłanki i okoliczności, przy zaistnieniu których

umowa zazwyczaj zaliczana jest do leasingu finansowego, nie zawsze

są przesądzające. Jeśli mimo zaistnienia którejś z wymienionych

przesłanek, inne elementy wyraźnie wskazują na to, że umowa nie

przekazuje znacząco całego ryzyka i korzyści związanych z

własnością składnika aktywów, leasing powinien być klasyfikowany

jako operacyjny

A zatem o klasyfikacji leasingu jako finansowego decyduje ogólne

kryterium przekazania leasingobiorcy zasadniczo całego ryzyka i

korzyści, a nie wystąpienie co najmniej jednej konkretnej przesłanki.

W praktyce klasyfikacja leasingu w myśl MSR wymagała będzie

dogłębnej i wieloaspektowej analizy treści ekonomicznej transakcji.

Ogólna zasada klasyfikacji leasingu

Każdy z elementów transakcji należy potraktować odrębnie, rozdzielając opłaty leasingowe proporcjonalnie do wartości godziwych gruntu i budynku. Transakcję leasingu budynku z gruntem należy zatem potraktować jako dwie

odrębne transakcje: leasing gruntu i leasing budynku

Leasing gruntu zwykle jest ujmowany jako leasing operacyjny (grunty charakteryzują się zwykle

nieograniczonym okresem użytkowania, w związku z czym, jeśli nie oczekuje się przeniesienia tytułu własności gruntu

na leasingobiorcę przed końcem okresu leasingu, taki leasing klasyfikowany jest jako operacyjny), a leasing budynku

klasyfikowany jest zgodnie z regułami standardu

Leasing budynku z gruntem

zaktualizowanej wartości minimalnych opłat leasingowych

ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu, jeśli jest ona niższa od

wartości godziwej

Ujęcie leasingu finansowego

wartości godziwej przedmiotu leasingu ustalonej na dzień

rozpoczęcia leasingu

W dniu rozpoczęcia okresu leasingu (jest to dzień, od którego leasingobiorcy przysługuje prawo do korzystania z

przedmiotu leasingu) leasingobiorca ujmuje leasing finansowy jako składnik aktywów i zobowiązanie w

kwocie równej

Rozpoczęcie leasingu jest to wcześniejsza z dwóch dat: zawarcia umowy leasingu lub zobowiązania

się stron do przestrzegania kluczowych postanowień umowy

W tym dniu należy

dokonać początkowego ujęcia leasingu (tj. ustalonych

uprzednio kwot aktywów, zobowiązań ...)

W tym dniu należy

zaklasyfikować leasing (jako finansowy lub operacyjny) oraz

w przypadku leasingu finansowego obliczyć stosowne

„Kalendarz” ujmowania leasingu

Rozpoczęcie leasingu(jest to wcześniejsza z dwóch dat: zawarcia umowy leasingu lub zobowiązania się stron do

przestrzegania kluczowych postanowień umowy)

Rozpoczęcia okresu leasingu

(jest to dzień, od którego leasingobiorcy przysługuje

prawo do korzystania z przedmiotu leasingu)

Przy obliczaniu wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych stopą dyskontową jest stopa procentowa

leasingu, jeśli możliwe jest jej ustalenie (w przeciwnym razie zastosować należy krańcową stopę oprocentowania pożyczek

leasingobiorcy)

Stopa procentowa leasingu jest to stopa dyskontowa, przy której na dzień rozpoczęcia leasingu zaktualizowana wartość

minimalnych opłat leasingowych oraz nie gwarantowanej wartości końcowej równa jest wartości godziwej przedmiotu

leasingu powiększonej o początkowe bezpośrednie koszty leasingu ponoszone przez leasingobiorcę

Wszystkie początkowe koszty bezpośrednie leasingobiorcyzwiększają kwotę wykazywaną jako składnik aktywów

Ujęcie leasingu finansowego

zmniejszenie istniejącego zobowiązania (część

kapitałowa)

koszty finansowe (część

odsetkowa)

Koszty finansowe należy rozłożyć na poszczególne

okresy objęte okresem leasingu tak, aby uzyskać

stałą okresową stopę procentową od zobowiązania

pozostałego do spłaty

Rozliczenie opłat w leasingu finansowym

Leasingobiorca rozdziela opłaty leasingowe na

Amortyzacja u leasingobiorcy

Zasady amortyzacji aktywów w leasingu finansowym są takie same jak dla własnych składników majątkowych

(określone w MSR 16)

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w poszczególnych okresach w sposób systematyczny w

okresie użytkowania lub okresie leasingu w zależności od tego, który z tych okresów jest krótszy

Jeśli istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca uzyska tytuł własności przed końcem okresu leasingu,

okres amortyzacji równy jest okresowi przewidywanego użytkowania aktywa (tj. okres leasingu plus okres

użytkowania po zakończeniu leasingu)

Opłaty leasingowe uznawane są przez

leasingobiorcę jako koszty w rachunku zysków i

strat przez okres leasingu w sposób:

równomierny (liniowy), chyba że

inny sposób lepiej odzwierciedla rozkład w

czasie korzyści czerpanych z tytułu użytkowania

składnika aktywów

Rozliczenie opłat w leasingu operacyjnym

Transakcje jednostek

powiązanych

(MSR 24)

W nowej wersji standardu silnie zaakcentowano cel przyjętych regulacji. Ujawnianie informacji o podmiotach powiązanych ma na celu zwrócenie uwagi użytkowników

sprawozdań finansowych na potencjalny wpływ transakcji z podmiotami powiązanymi na pozycję finansową i wynik

finansowy jednostki. Często podmioty powiązane zawierają transakcje, których nie zawarłyby podmioty niezależne.

Ponadto warunki transakcji między podmiotami powiązanymi często odbiegają od warunków

wolnorynkowych. Wiedza o transakcjach z podmiotami powiązanymi ma istotny wpływ na ocenę jednostki

publikującej sprawozdanie finansowe, zarówno jeśli chodzi o jej możliwości, jak i ryzyko.

Cel standardu

Zarys treści standardu

Zawarto szczegółowe definicje i kryteria

identyfikacji podmiotów powiązanych

(odpowiedź na pytanie: w jakich okolicznościach jesteśmy powiązani i

podlegamy wymogom standardu?)

Standard dotyczy wymogu ujawnienia informacji na temat transakcji z podmiotami powiązanymi. W tym celu w

standardzie:

Określono, jakie informacje na temat

podmiotów powiązanych i transakcji z nimi

zawieranych należy ujawnić w sprawozdaniu

finansowym

Rozwiązania standardu - synteza

Wymagają jedynie ujawnienia stosownych informacji w tym zakresie

Obowiązkiem jednostki składającej sprawozdanie finansowe jest ujawnienie określonych informacji na temat

powiązania oraz transakcji z podmiotami powiązanymi

Transakcję jednostek powiązanych ujmuje się w rachunkowości i wykazuje w sprawozdaniach finansowych

w kwocie ustalonej pomiędzy stronami

MSR nie narzucają reguł wyceny transakcji z podmiotami powiązanymi

Wymogi w zakresie ujawniania

Jeżeli związkom z podmiotami powiązanymi towarzyszy sprawowanie kontroli, związki te należy ujawnić niezależnie od tego,

czy przeprowadzono transakcje z podmiotami powiązanymi.

W przypadku przeprowadzenia transakcji z podmiotami powiązanymi jednostka powinna ujawnić istotę związków z podmiotami

powiązanymi oraz charakter transakcji z podmiotami powiązanymi oraz elementy owych transakcji niezbędne dla zrozumienia

sprawozdania finansowego (rozmiary transakcji, kwoty lub procenty pozycji nierozliczonych oraz zasady ustalania cen)

Podobne pozycje mogą być prezentowane łącznie chyba, że ich odrębne ujawnienie jest niezbędne dla zrozumienia wpływu transakcji

z podmiotami powiązanymi

Wymagane jest ujawnienie relacji pomiędzy spółką macierzysta a spółkami zależnymi bez względu na to, czy pomiędzy tymi podmiotami zawierane są jakieś transakcje.

Wymagane jest ujawnienie informacji o wynagrodzeniach kluczowych członków kierownictwa.

Jeśli podmioty powiązane zawierały ze sobą jakieś transakcje, jednostka zobowiązana jest do ujawniania informacji na temat tych istoty relacji z podmiotem powiązanym i

zawieranych z nim transakcji. Minimalny zakres wymaganych informacji obejmuje:

wartość transakcji,

wartość istniejących na dzień bilansowy zobowiązań i należności, a także terminy i warunki płatności oraz informację na temat ewentualnych udzielonych lub otrzymanych

gwarancji,

kwoty rezerw na należności wątpliwe w odniesieniu do należności istniejących na dzień bilansowy,

kwoty odpisane w okresie sprawozdawczym w koszty z tytułu należności nieściągalnych lub wątpliwych.

Zmieniony standard nie zawiera wymogu ujawnienia informacji na

temat zasad ustalania cen transakcji z podmiotami powiązanymi.

Ujawnienie informacji o tym, iż warunki transakcji z podmiotami

powiązanymi odpowiadają warunkom rynkowym dopuszczalne jest

jedynie wówczas, gdy stwierdzenie takie może być poparte

dowodami

Podobne pozycje mogą być prezentowane łącznie chyba, że ich

odrębne ujawnienie jest niezbędne dla zrozumienia wpływu

transakcji z podmiotami powiązanymi

Zbycie aktywów

trwałych oraz

prezentacja działalności

nie kontynuowanej

(MSSF 5)

Regulacje standardu dotyczące wyceny nie odnoszą się do podanych poniżej aktywów, zarówno dla pojedynczego składnika aktywów, jak i

elementu grupy przeznaczonej do zbycia. Wymienione składniki aktywów podlegają regulacjom przytoczonych standardów:

aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (MSR 12 „Podatek dochodowy”)

aktywa wynikające ze świadczeń pracowniczych (MSR 19„Świadczenia pracownicze”)

aktywa finansowe wchodzące w zakres standardu MSR 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena”

aktywa trwałe, do których stosowany jest model wartości godziwej przedstawiony w MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”

aktywa trwałe, które są wyceniane w wartości godziwej pomniejszonej o szacowane koszty związane ze sprzedażą zgodnie z MSR 41 „Rolnictwo” umowne prawa wynikające z umów ubezpieczeniowych zdefiniowanych

w MSSF 4 „Umowy ubezpieczeniowe”

Zakres standardu

Standard ma zastosowanie także do grup przeznaczonych

do zbycia (disposal groups)

Disposal group – grupa aktywów przeznaczonych do

zbycia w formie sprzedaży lub w innej formie, jako całość w

pojedynczej transakcji oraz bezpośrednio związane z tymi

aktywami zobowiązania, które będą objęte tą transakcją; do

grupy aktywów zalicza się także wartość firmy nabytą w

wyniku połączenia przedsiębiorstw, jeżeli grupa stanowi

ośrodek wypracowujący środki pieniężne, do którego

wartość firmy może być przypisana zgodnie z wymaganiami

stosownych paragrafów MSR 36, lub jeżeli grupa jest

działalnością w ramach takiego ośrodka

Zakres standardu – disposal groups

Składniki aktywów klasyfikowane zgodnie z MSR 1 jako aktywa trwałe nie mogą być przeklasyfikowane do aktywów

obrotowych, aż do momentu w którym spełnione będą kryteria zaliczenia danego składnika do aktywów

przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z niniejszym standardem (MSSF 5)

Składniki aktywów należące do klasy normalnie uznawanej za aktywa trwałe, nabyte wyłącznie w celu

odsprzedaży, nie mogą być klasyfikowane jako obrotowe, jeśli nie są spełnione kryteria zaliczenia danego składnika do

aktywów przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z niniejszym standardem (MSSF 5)

Klasyfikacja aktywów – MSSF 5 a MSR 1

Jednostka powinna zaklasyfikować składnik aktywów

trwałych (lub grupę przeznaczoną do zbycia) jako

przeznaczony do sprzedaży, jeśli jego wartość bilansowa

zostanie odzyskana (zrealizowana) zasadniczo poprzez

sprzedaż, a nie poprzez dalsze użytkowanie

Jako sprzedaż rozumie się także wymianę na inne aktywa

trwałe (o ile transakcja ma charakter wymiany handlowej

zgodnie z MSR 16)

Nie klasyfikuje się jako przeznaczonych do sprzedaży

aktywów trwałych (lub grup), które zostaną trwale

wycofane z użytkowania (assets to be abandoned)

Klasyfikacja aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży - kryteria

Dany składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia) może być zakwalifikowany jako

„przeznaczony do sprzedaży” tylko wówczas, gdy:

jest dostępny do natychmiastowej sprzedaży w obecnym stanie z uwzględnieniem jedynie

warunków, jaki są normalne i zwyczajowe dla sprzedaży tego typu aktywów, oraz

sprzedaż jest wysoce prawdopodobna

Klasyfikacja aktywów trwałychprzeznaczonych do sprzedaży - kryteria

Aby sprzedaż można było uznać za wysoce prawdopodobną, spełnione muszą być następujące warunki:

kierownictwo właściwego szczebla przyjmuje plan sprzedaży,

zainicjowano aktywne poszukiwania nabywcy i inne działania niezbędne dla dokonania sprzedaży,

składnik majątkowy jest aktywnie oferowany na rynku za cenę rozsądną w relacji do jego obecnej wartości godziwej

sprzedaż jest wysoce prawdopodobna i zgodnie z oczekiwaniami spełniać będzie warunki uznawania określone dla transakcji sprzedaży w ciągu jednego roku od dnia zakwalifikowania składnika aktywów

jako przeznaczonego do sprzedaży

działania niezbędne do zakończenia sprzedaży wskazują, że nie są prawdopodobne znaczące zmiany planu sprzedaży lub odstąpienie od

Okoliczności i zdarzenia mogą wydłużyć okres wymagany do

ukończenia procesu sprzedaży poza jeden rok

Nie wyklucza to zaliczenia składnika aktywów (lub ich grupy) do

aktywów przeznaczonych do sprzedaży, o ile zwłoka wynika z

czynników będących poza kontrolą jednostki i istnieją wystarczające

dowody wskazujące, że jednostka w dalszym ciągu będzie

zaangażowana w realizację planu sprzedaży składnika aktywów (lub

ich grupy)

Kluczowym dowodem, o którym mowa powyżej jest istnienie

wiążącej i prawnie wykonalnej umowy z podmiotem niepowiązanym

określającej wszystkie kluczowe warunki transakcji oraz zawierającej

„bodziec” na tyle zniechęcający do odstąpienia od umowy, iż jej

realizację uznać można za wysoce prawdopodobną

Jeśli kryteria klasyfikacji składnika majątkowego (lub

grupy do zbycia) jako „przeznaczonego do sprzedaży”

zostają spełnione po dniu bilansowym, jednostka nie

powinna klasyfikować w publikowanym bilansie składnika

aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) jako

przeznaczonego do sprzedaży

Jeśli jednak kryteria zostały spełnione po dniu

bilansowym, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania do

publikacji, to jednostka powinna ujawnić określone

informacje w notach

Aktywa trwałe (lub grupy do zbycia) nabyte przez jednostkę wyłącznie z zamiarem późniejszego zbyciapowinny być zaklasyfikowane w dniu nabycia jako przeznaczone do sprzedaży tylko wówczas, jeśli:

spełnione jest kryterium „jednego roku”, oraz

jest wysoce prawdopodobne, że pozostałe warunki zaliczenia składnika majątkowego do aktywów

przeznaczonych do sprzedaży, które nie są jeszcze spełnione zostaną spełnione w krótkim okresie po dniu nabycia (na

ogół w ciągu 3 miesięcy)

Klasyfikacja aktywów trwałych nabytych wyłącznie z zamiarem odsprzedaży

Wycena aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży

wartości bilansowej wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży

w zależności od tego, która z kwot jest niższa

Aktywa trwałe klasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży (lub grupy do zbycia) wycenia się w:

W rzadkich okolicznościach, gdy sprzedaż zgodnie

z oczekiwaniami nastąpi po czasie dłuższym niż

rok, koszty sprzedaży powinny być zdyskontowane

(ujęte w wartości bieżącej)

Koszty sprzedaży to krańcowe koszty

bezpośrednio związane ze zbyciem składnika

aktywów (lub grupy do zbycia), z wyłączeniem

kosztów finansowych oraz podatku dochodowego

W rzadkich okolicznościach, gdy sprzedaż

zgodnie z oczekiwaniami nastąpi po czasie

dłuższym niż rok, koszty sprzedaży powinny być

zdyskontowane (ujęte w wartości bieżącej)

Jeśli nowo nabyty składnik aktywów (lub grupa do zbycia) spełnia kryteria klasyfikacji jako przeznaczony do sprzedaży, to konsekwencją wyceny według zasady „niższa z" będzie wycena tego składnika (lub grupy do zbycia) w momencie

początkowego ujęcia w kwocie niższej z jego wartości bilansowej, jaka zostałaby wykazana, gdyby składnik nie

został zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (na przykład cena nabycia) i wartości godziwej pomniejszonej o

koszty zbycia

Jeśli składnik aktywów (lub grupa do zbycia) zostaje nabyta jako część transakcji połączenia jednostek

gospodarczych, powinien być wyceniany w wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia

Bezpośrednio przed początkową klasyfikacją

składnika aktywów (lub grupy do zbycia) jako

przeznaczonego do sprzedaży, jednostka powinna

ustalić wartość bilansową tego składnika (lub

wszystkich aktywów i zobowiązań wchodzących w

skład grupy) zgodnie z właściwym MSR

Wycena składnika majątkowego zgodnie z MSSF 5

Wycena składnika majątkowego zgodnie z odpowiednim MSR

Etap 1

Etap 2

Graficzna prezentacja wymogów przedstawionych na poprzednim slajdzie

W przypadku późniejszej wyceny grupy

przeznaczonej do zbycia, wartości księgowe

poszczególnych składników aktywów i zobowiązań

wchodzących w skład grupy, lecz wyłączonych z

postanowień niniejszego standardu w zakresie

wyceny, powinny być ustalone zgodnie z

właściwymi MSR, zanim dla całej grupy ustalona

zostanie wartość godziwa pomniejszona o koszty

sprzedaży

Wycena grupy zgodnie z MSSF 5 (ustalenie wartości godziwej pomniejszonej o koszty

sprzedaży)

Wycena składników majątku i zobowiązań wchodzących w skład grupy przeznaczonej do

zbycia, ale wyłączonych z postanowień MSSF 5 - zgodnie z właściwymi MSR

Etap 1

Etap 2

Graficzna prezentacja wymogów przedstawionych na poprzednim slajdzie

Jednostka powinna ująć odpis aktualizujący z tytułu

utraty wartości w momencie początkowego lub

późniejszego przeszacowania składnika aktywów

(lub grupy do zbycia) do wartości godziwej

pomniejszonej o koszty sprzedaży (w przypadku grupy

przeznaczonej do zbycia w zakresie, w jakim odpis ten nie

został ujęty dla aktywów nie podlegających MSSF 5 w

zakresie wyceny)

Jednostka ujmuje zysk związany ewentualnym

późniejszym zwiększeniem wartości godziwej

pomniejszonej o koszty sprzedaży, jednak w kwocie

nie większej niż skumulowany odpis aktualizujący z

tytułu utraty wartości tego składnika, który został

ujęty zgodnie z niniejszym standardem lub wcześniej

zgodnie ze MSR 36 „Utrata wartości aktywów”

Jednostka powinna ująć zysk w związku z późniejszym

zwiększeniem wartości godziwej pomniejszonej o koszty

zbycia w przypadku grupy przeznaczonej do zbycia:

w zakresie, w jakim zysk ten nie został już ujęty dla aktywów nie podlegających MSSF 5 w zakresie wyceny;

przy czym w kwocie nie większej niż skumulowany odpis z tytułu utraty wartości ujęty zgodnie z niniejszym standardem lub wcześniej - zgodnie ze standardem MSR 36, dla aktywów

trwałych wchodzących w zakres wymagań niniejszego standardu dotyczących wyceny

Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości (lub

późniejsze zwiększenie wartości) dotyczący grupy

przeznaczonej do zbycia powinien pomniejszyć (lub

powiększyć) wartość bilansową aktywów trwałych

wchodzących w skład grupy, które podlegają

wymaganiom niniejszego standardu dotyczącym wyceny,

w kolejności zgodnej z procedurami rozliczeniowymi

określonymi w paragrafach 104 oraz 122 MSR 36

Zysk lub strata nie uznane wcześniej przed dniem

sprzedaży składnika aktywów trwałych

przeznaczonych do sprzedaży (lub grupy

przeznaczonej do zbycia) powinny być uznane w

dniu usunięcia składnika majątkowego z bilansu

(wymogi dotyczące usunięcia składnika z bilansu

określają stosowne paragrafy MSR 16 i 38)

Jednostka nie powinna amortyzować aktywów

trwałych klasyfikowanych jako przeznaczone do

sprzedaży oraz aktywów trwałych wchodzących w

skład grupy przeznaczonej do zbycia

Koszty z tytułu odsetek oraz inne koszty przypisane do

zobowiązań grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako

przeznaczona do sprzedaży, powinny być nadal ujmowane

W przypadku, gdy w odniesieniu do danego składnika aktywów lub grupy do zbycia kryteria klasyfikacji jako przeznaczonych do sprzedaży nie są dłużej spełniane,

jednostka powinna zaprzestać takiej klasyfikacji

W tej sytuacji aktywa trwałe nie klasyfikowane już jako przeznaczone do sprzedaży wycenia się, w zależności od

tego, która z wartości jest niższa:

w wartości księgowej sprzed zakwalifikowania do aktywów (lub grupy) przeznaczonych do sprzedaży

skorygowanej o odpisy amortyzacyjne i przeszacowania, które normalnie byłyby naliczane, lub

wartości ekonomicznej (odzyskiwalnej) na dzień podjęcia decyzji o odstąpieniu od sprzedaży

Odstąpienie od planu sprzedaży

Wszelkie wymagane korekty wartości bilansowej składnika aktywów, który przestał być zaliczany do aktywów

przeznaczonych do sprzedaży ujmowane są w rachunku zysków i strat jako przychody z działalności kontynuowanej

(jeśli nie jest spełniona definicja działalności nie kontynuowanej)

Jeśli jednak mamy do czynienia ze składnikiem rzeczowego majątku trwałego lub aktywów niematerialnych

wycenianych przed zakwalifikowaniem do aktywów przeznaczonych do sprzedaży w wartości przeszacowanej, to wszelkie korekty wartości związane z odstąpieniem od planu sprzedaży traktowane są jako wzrost lub spadek wartości z

tytułu przeszacowania

Odstąpienie od planu sprzedaży

Jednostka powinna przedstawić informacje

umożliwiające użytkownikom sprawozdań

finansowych ocenę finansowego wpływu

działalności nie kontynuowanej oraz zbycia

aktywów trwałych lub grup aktywów

Szczegółowy zakres informacji wymagających

ujawnienia zawarty jest w paragrafach 31-42 (w tym

31-36 dotyczą tzw. działalności nie kontynuowanej)

Prezentacja i ujawnianie informacji

Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz aktywa należące do grupy przeznaczonej do zbycia wykazuje się w

bilansie jako odrębną pozycję

Wymóg odrębnej prezentacji dotyczy również zobowiązań grupy przeznaczonej do zbycia

Owe aktywa i zobowiązania nie mogą być kompensowane

Należy wyodrębnić główne grupy aktywów i zobowiązań klasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży (w głównej

części bilansu lub w notach)

Należy odrębnie wykazać skumulowane zyski i straty ujęte bezpośrednio w kapitale własnym odnoszące się do aktywów (lub grup) klasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży

Prezentacja bilansowa

Jednostka powinna ujawnić w notach następujące informacje, w okresie, w którym składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia)

zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub sprzedane:

opis składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia); opis faktów i okoliczności sprzedaży, lub prowadzących do

oczekiwanego zbycia, oraz oczekiwany sposób i terminy tego zbycia; zysk lub stratę ujętą w związku z przeszacowaniem do wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia oraz, jeśli nie zostało to przedstawione oddzielnie w rachunku zysków i strat, pozycję w rachunku zysków i strat, która uwzględnia ten zysk lub stratę;

w stosownych przypadkach segment, w którym składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia) są prezentowane zgodnie ze standardem

MSR 14 „Sprawozdawczość segmentów działalności”

Część składowa jednostki gospodarczej (component of an entity) jest to obszar działalności i przepływy pieniężne, które mogą być wyraźnie odróżnione, operacyjnie i dla

celów sprawozdawczych, od reszty jednostki

Działalność nie kontynuowana jest to część składowa jednostki gospodarczej, która albo jest zbywana albo klasyfikowana jako przeznaczona do sprzedaży oraz:

stanowi odrębną, ważną dziedzinę lub obszar geograficzny działalności, zgodnie z jednolitym planem

przeznaczoną do zbycia

lub jest jednostką zależną nabytą wyłącznie z zamiarem odsprzedaży

Działalność nie kontynuowana

Dla wszystkich okresów objętych sprawozdaniem

finansowym w odniesieniu do działalności nie

kontynuowanej jednostka powinna przedstawić w

sprawozdaniu finansowym (obowiązkowo „one the face”)

następujące kwoty:

wynik finansowy po opodatkowaniu odnoszący się do

tej działalności oraz

zyski lub straty po opodatkowaniu z tytułu wyceny lub

zbycia składników aktywów lub ich grup składających się

na działalność nie kontynuowaną

W przypadku pierwszej z kwot wymienionych na

poprzednim slajdzie w sprawozdaniu finansowym („on the

face”) lub w notach należy wyodrębnić: przychody, koszty i

wynik przed opodatkowaniem oraz stosowną kwotę podatku

dochodowego

W przypadku drugiej kwoty wymienionej na poprzednim

slajdzie wyodrębnić należy zyski lub straty po

opodatkowaniu z tytułu wyceny lub zbycia składników

aktywów lub ich grup składających się na działalność nie

kontynuowaną oraz odpowiadającą im kwotę podatku

dochodowego

W sprawozdaniu finansowym („on the face”) lub w

notach w odniesieniu do działalności nie kontynuowanej

przedstawić należy przepływy pieniężne netto z działalności

operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej

Wszystkie wymagane przez standard informacje powinny

być wykazywane w odniesieniu do wszystkich okresów

objętych sprawozdaniem finansowym

MSR 20

MSR 20 stosuje się przy księgowaniu oraz

ujawnianiu informacji na temat dotacji

rządowych oraz w związku z informowaniem o

innych formach pomocy rządowej.

- Pomoc rządowa wg MSR:

Pomoc rządowa jest działalnością podjętą przez rząd ,

która ma na celu dostarczenie pomocy jednostce

gospodarczej lub szeregowi jednostek spełniających

kryteria opisane w MSR 20.

Dotacje rządowe są pomocą rządową, która przybiera

formę przekazania jednostce gospodarczej środków w

zamian za spełnianie przez nią, w przeszłości lub w

przyszłości, pewnych warunków związanych z jej

działalnością operacyjną.

Nie zalicza się do pomocy rządowej:

- korzyści udzielonych jedynie pośrednio, drogą działań

poprawiających ogólne warunki sprzedaży, takich jak

wyposażenie w infrastrukturę obszarów rozwijających się lub

nałożenie ograniczeń handlowych na konkurencję,

- dotacji, którym nie można przypisać określonej wartości oraz

transakcji prowadzonych z rządem, co do których nie istnieje

możliwość odróżnienia ich od zwykłych transakcji

handlowych.

Przykładami pomocy, której wartości nie można w sposób

racjonalny określić jest bezpłatne doradztwo techniczne oraz

marketingowe, jak również udzielanie gwarancji. Podobnie

pożyczki o zerowych lub niskich stopach procentowych są

formą pomocy rządowej, lecz korzyści z nich płynących nie

można ująć liczbowo przez naliczenie wysokości odsetek.

Rodzaje dotacji

* dotacje do aktywów, których udzieleniu

towarzyszy warunek by jednostka kwalifikująca

się do ich otrzymania zakupiła, wytworzyła lub w

inny sposób pozyskała aktywa długoterminowe

(trwałe);

* dotacje do przychodu, które są dotacjami

innymi niż dotacje do aktywów;

* pożyczki umarzalne (pożyczkodawca może

podjąć decyzję o zrzeczeniu się spłaty po

spełnieniu określonych warunków).

Ujmowanie dotacji rządowych

Dotacje rządowe, łącznie z niepieniężnymi dotacjami

wykazywanymi w wartości godziwej, należy ujmować,

wtedy gdy istnieje wystarczająca pewność, iż jednostka

gospodarcza spełni warunki związane z dotacjami oraz

że dotacje będą otrzymane.

Sposób, w jaki dotacja została otrzymana nie wpływa

na metodę ujęcia księgowego, którą należy przyjąć.

Dlatego też dotacja jest księgowana w ten sam sposób

niezależnie od tego, czy została ona otrzymana w

formie środków pieniężnych, czy też przybrała formę

redukcji zobowiązań wobec rządu.

Dotacje rządowe należy w systematyczny sposób ujmować

jako przychód w poszczególnych okresach, aby zapewnić

ich współmierność z odnośnymi kosztami, które dotacje

mają w zamierzeniu kompensować. Nie powinny one

bezpośrednio zwiększać kapitału własnego.

Przykładowo, dotacje do aktywów podlegających amortyzacji są

zazwyczaj ujmowane jako przychód na przestrzeni okresów

proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od

tych aktywów. Z kolei, dotacje do aktywów nie podlegających

amortyzacji, którym może towarzyszyć wymaganie spełnienia

pewnych obowiązków są ujmowane jako przychód okresów, na

przestrzeni których ponoszone są koszty spełnienia tych

obowiązków (np. dotacja udzielona w formie przyznania gruntu

może być ujmowana jako przychód przez okres użytkowania

budynku, jeśli udzielenie jej było uzależnione od wybudowania

budynku na tym gruncie).

Rekompensata za już poniesione koszty lub

straty lub dotacja rządowa przyznana

jednostce gospodarczej celem udzielenia jej

natychmiastowego finansowego wsparcia,

bez towarzyszących przyszłych kosztów,

powinna zostać ujęta jako przychód w

okresie, w którym stała się należna.

Niepieniężne dotacje rządowe - wycena

Dotacje rządowe mogą również przybierać formę

przekazania niepieniężnego składnika aktywów takiego,

jak grunt lub inne środki oddane jednostce gospodarczej

do użytkowania.

W takich przypadkach określa się zazwyczaj wartość

godziwą niepieniężnego składnika aktywów i zarówno

dotację jak i składnik aktywów księguje się w ich wartości

godziwej. Rozwiązaniem alternatywnym niekiedy

stosowanym jest księgowanie zarówno składnika aktywów

jak i dotacji w wartościach nominalnych.

Dotacje do aktywów - prezentacja w

sprawozdaniu

Istnieją dwa alternatywne rozwiązania dotyczące

prezentacji dotacji do aktywów w sprawozdaniu

finansowym.

Dotacje rządowe do aktywów łącznie z niepieniężnymi

dotacjami wykazywanymi w wartości godziwej należy

prezentować w bilansie jako przychody przyszłych

okresów lub pomniejszać o kwotę dotacji wartość

składnika aktywów w celu uzyskania jego wartości

bilansowej.

Zakup aktywów oraz przyjęcie dotacji do nich

może spowodować poważne zmiany w

przepływach środków pieniężnych jednostki

gospodarczej.

Z tego względu oraz w celu wykazania poziomu

inwestycji brutto w aktywach, takie zmiany

ujawnia się często jako oddzielne pozycje w

rachunku przepływów pieniężnych, niezależnie

od tego, czy dla celów prezentacji bilansu dotacje

zostały, czy też nie zostały odjęte od składnika

aktywów.

Dotacje do przychodów - prezentacja w

sprawozdaniu

Istnieją również dwa alternatywne rozwiązania

dotyczące prezentacji dotacji do przychodów w

sprawozdaniu finansowym

Dotacje do przychodu mogą być prezentowane jako

przychód w oddzielnej pozycji rachunku zysków i strat,

lub w ogólnej pozycji zatytułowanej ,,Pozostałe

przychody". Dotacje mogą także pomniejszać odnośne

koszty.

Za pierwszą z metod przemawia argument, że

oddzielenie dotacji od kosztów ułatwia

porównanie z innymi kosztami niezwiązanymi z

dotacjami.

Natomiast druga z metod wskazuje, że koszty

nie zostałyby poniesione przez jednostkę

gospodarczą, gdyby nie zostały jej przyznane

dotacje, a zatem prezentacja kosztów bez

skompensowania ich z dotacją może

wprowadzać w błąd.

MIĘDZYNARODOWY

STANDARD

RACHUNKOWOŚCI MSR 29

Sprawozdawczość finansowa w

warunkach hiperinflacji

ZAKRES

Niniejszy standard powinien być stosowany w odniesieniu do

podstawowych sprawozdań finansowych (włącznie ze

skonsolidowanymi sprawozdaniami finansowymi) wszystkich

jednostek gospodarczych, które prowadzą sprawozdawczość w

walucie gospodarki ogarniętej hiperinflacją.

W gospodarce hiperinflacyjnej prowadzenie

sprawozdawczości dotyczącej wyników operacyjnych i

sytuacji finansowej w walucie lokalnej bez jednoczesnego

dokonywania przekształceń nie jest użyteczne. Siła nabywcza

pieniądza zmniejsza się w takim tempie, że porównania kwot z

tytułu zdarzeń czy transakcji, które nastąpiły w różnych

momentach czasu – nawet w tym samym okresie obrotowym –

są mylące.

Niniejszy standard nie określa żadnej konkretnej

stopy inflacji, w obecności której daną

gospodarkę można uznać za działającą w

warunkach hiperinflacji.

Decyzja o tym, czy przekształcenie sprawozdań

finansowych będzie konieczne na podstawie

niniejszego standardu, jest kwestią wymagającą

dokonania oceny.

PRZEKSZTAŁCENIE SPRAWOZDAŃ

FINANSOWYCH

Zmiany cen w czasie są rezultatem działania różnych

czynników politycznych, gospodarczych i społecznych,

zarówno o charakterze ogólnym, jak i szczegółowym.

Czynniki specyficzne takie jak zmiany podaży i popytu

oraz zmiany technologiczne mogą powodować znaczący

wzrost lub spadek pojedynczych cen, które nie zależą od

siebie. Poza tym czynniki ogólne mogą powodować zmianę

ogólnego poziomu cen i co za tym idzie, zmiany ogólnej

siły nabywczej pieniądza.

W większości krajów podstawowe sprawozdania

finansowe sporządza się zgodnie z metodą kosztu

historycznego bez uwzględnienia zmian ogólnego

poziomu cen, czy wzrostu konkretnych cen

posiadanych aktywów, wyjątkiem bywa dokonywanie

przeszacowań wartości rzeczowych aktywów trwałych

i inwestycji.

Jednak niektóre jednostki gospodarcze prezentują

podstawowe sprawozdania finansowe w oparciu o

zasadę aktualnej ceny nabycia, która odzwierciedla

skutki zmian konkretnych cen posiadanych aktywów.

Sprawozdania finansowe jednostki gospodarczej

sporządzane w walucie gospodarki hiperinflacyjnej,

niezależnie od tego, czy opierają się na metodzie

kosztu historycznego czy aktualnej ceny nabycia,

powinny być wyrażone w jednostkach miary

obowiązujących na dzień bilansowy.

Dane porównawcze z okresów poprzednich, wymagane

zgodnie z MSR 1 "Prezentacja sprawozdań

finansowych" oraz wszelkie inne informacje odnoszące

się do okresów ubiegłych, powinny być także wyrażone

w jednostkach miary obowiązujących na dzień

bilansowy.

Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej netto

powinna skorygować przychód netto i zostać oddzielnie

ujawniona.

Przekształcenie sprawozdań finansowych zgodnie z

postanowieniami niniejszego standardu wymaga

zastosowania pewnych procedur oraz dokonania własnej

oceny.

Konsekwencja stosowania tych samych procedur i sposób

dokonywania ocen w kolejnych okresach ma większe

znaczenie, aniżeli precyzja w ustalaniu kwot

prezentowanych w przekształconych sprawozdaniach

finansowych.

Sprawozdania finansowe oparte na koszcie

historycznym

Bilans

Kwoty bilansowe, które nie zostały jeszcze wyrażone w

jednostkach miary obowiązujących na dzień bilansowy,

przekształcane są na podstawie ogólnego indeksu cen.

Pozycje pieniężne nie są przekształcane, ponieważ są one

już wyrażane w jednostkach obowiązujących na dzień

bilansowy. Pozycje pieniężne są to posiadane środki

pieniężne, oraz pozycje należne lub pozycje płatne

gotówką.

Aktywa i zobowiązania powiązane (zgodnie z zawartą umową) ze

zmianami cen, np.: indeksowane obligacje i pożyczki, są

korygowane zgodnie z treścią umowy, w celu ustalenia kwot

nierozliczonych pozycji na dzień bilansowy. Pozycje te w

przekształconym bilansie wykazuje się według wartości

skorygowanych.

Wszystkie pozostałe aktywa i zobowiązania mają charakter

niepieniężny. Pewne pozycje niepieniężne są wykazywane w

wartościach obowiązujących na dzień bilansowy (w wartości netto

możliwej do uzyskania czy wartości rynkowej), dlatego też nie są

one przekształcane. Natomiast wszystkie pozostałe pozycje

niepieniężne należy przekształcić.

Większość pozycji niepieniężnych wykazywana jest

według kosztu historycznego lub kosztu historycznego

pomniejszonego o umorzenie. Są więc one wyrażane w

wartościach aktualnych na dzień ich nabycia.

Przekształcony koszt historyczny, lub pomniejszony o

umorzenie koszt historyczny każdej pozycji ustalany jest

poprzez uwzględnienie w koszcie historycznym lub w

umorzeniu zmian w ogólnym indeksie cen, które zaszły

od momentu nabycia (danego składnika aktywów) do

dnia bilansowego. Tak więc rzeczowe aktywa trwałe,

inwestycje, zapasy materiałów i towarów, wartość firmy,

patenty, znaki towarowe i podobne aktywa są

przekształcane poczynając od dnia ich zakupienia.

Zapasy półproduktów i wyrobów gotowych

przekształcane są od momentu, w którym poniesiono

koszty zakupu i koszty przetworzenia.

Szczegółowe wykazy zawierające daty nabycia poszczególnych

rzeczowych aktywów trwałych mogą być niedostępne lub

nieprzydatne dla celów szacunkowych. W takich rzadkich

przypadkach, w pierwszym okresie stosowania tego standardu,

konieczne może okazać się posłużenie niezależną, profesjonalną

wyceną wartości tych pozycji, jako podstawą do dalszego ich

przekształcania.

Ogólny indeks cen może być niedostępny w odniesieniu do

okresów, które podlegają obowiązkowi przekształcenia rzeczowych

aktywów trwałych. W takich rzadkich przypadkach konieczne może

być posłużenie się szacunkami opartymi na przykład na zmianach w

kursie wymiany waluty, w której sporządzono sprawozdanie

finansowe, na relatywnie stabilną walutę obcą.

Rachunek zysków i strat

Standard wymaga, aby wszystkie pozycje w

rachunku zysków i strat były wyrażane w

jednostkach miary obowiązujących na dzień

bilansowy. Dlatego wszelkie kwoty należy

przekształcić przy zastosowaniu ogólnego

indeksu cen od momentu, w którym pozycje

przychodów i kosztów były po raz pierwszy

wykazane w sprawozdaniu finansowym.

Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej

W okresie inflacji jednostka gospodarcza posiadająca nadwyżki

aktywów pieniężnych nad zobowiązaniami pieniężnymi traci siłę

nabywczą, natomiast jednostka gospodarcza z nadwyżką zobowiązań

pieniężnych nad aktywami pieniężnymi zyskuje na sile nabywczej w

takim stopniu, w jakim aktywa i zobowiązania nie są związane z

poziomem cen.

Zysk lub stratę wynikającą z sytuacji pieniężnej netto można

wyprowadzić jako różnicę powstałą po przekształceniu aktywów

niepieniężnych, kapitału własnego i pozycji rachunku zysków i strat,

oraz korekt indeksowanych aktywów i zobowiązań.

Zysk lub strata może zostać oszacowana poprzez skorygowanie średniej

ważonej (za okres) różnicy pomiędzy aktywami pieniężnymi, a

zobowiązaniami pieniężnymi, o zmianę ogólnego indeksu cen.

Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej netto koryguje

przychód netto.

Korektę aktywów i zobowiązań powiązanych na mocy umowy ze

zmianami cen kompensuje się z zyskiem lub stratą wynikającą z

sytuacji pieniężnej netto.

Inne pozycje rachunku zysków i strat, jak np.: koszty i przychody z

tytułu odsetek, różnice kursowe dotyczące środków pożyczonych

lub zainwestowanych, są także związane z sytuacją pieniężną netto.

Mimo że pozycje te są oddzielnie ujawniane, pomocne może być

zaprezentowanie ich w rachunku zysków i strat razem z zyskiem lub

stratą wynikającą z sytuacji pieniężnej netto.

Sprawozdania finansowe oparte na aktualnej cenie

nabycia

Bilans

Pozycje wykazywane według aktualnych cen nabycia nie są

przekształcane, ponieważ są one już wyrażone w jednostkach miary

obowiązujących na dany dzień bilansowy.

Rachunek zysków i strat

Wszystkie kwoty powinny zostać przekształcone na jednostki miary

obowiązujące na dzień bilansowy, z zastosowaniem ogólnego indeksu cen.

Dane porównawcze

Niezależnie od stosowanej metody (według aktualnych cen

nabycia lub kosztu historycznego), dane porównawcze za ubiegłe

okresy sprawozdawcze, należy przekształcić z zastosowaniem

ogólnego indeksu cen w taki sposób, aby porównywane

sprawozdania finansowe były prezentowane w jednostkach miary

obowiązujących na końcu okresu sprawozdawczego.

Informacje, które są ujawniane w odniesieniu do wcześniejszych

okresów powinny również być prezentowane w jednostkach

miary obowiązujących na końcu okresu sprawozdawczego.

UJAWNIANIE INFORMACJI

a) fakt przekształcenia sprawozdań finansowych i danych

porównawczych z ubiegłych okresów z powodu zmian w ogólnej sile

nabywczej waluty sprawozdania finansowego oraz, że w wyniku

powyższego wyrażone są w jednostkach miary obowiązujących na

dzień bilansowy,

b) wybór metody: czy sprawozdania finansowe są sporządzane z

zastosowaniem metody kosztów historycznych czy aktualnych cen

nabycia oraz

c) dane dotyczące indeksu cen i jego poziomu na dzień bilansowy oraz

zmiany w indeksie cen w bieżącym i w ubiegłym okresie

sprawozdawczym.

MSSF 1

MSSF 1 określa procedury, do których muszą się stosować jednostki

przechodzące na MSSF po raz pierwszy.

Zakres stosowania MSSF 1

Standard MSSF 1 powinny stosować jednostki, które po raz pierwszy

decydują się (dobrowolnie lub z mocy prawa) na sporządzanie

swoich sprawozdań finansowych na podstawie MSSF.

Jednostka powinna zastosować MSSF 1 do swojego pierwszego

sprawozdania finansowego sporządzanego w oparciu o

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.

Pierwszym sprawozdaniem finansowym (rocznym lub

śródrocznym) sporządzanym w oparciu o MSSF jest to

sprawozdanie finansowe, w którym jednostka jasno i wyraźnie

wskazuje, iż jego podstawą są standardy międzynarodowe

Zakres stosowania MSSF 1

MSR nr 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych” : Jednostka

gospodarcza, której sprawozdanie finansowe jest zgodne z

Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, powinna ten fakt

ujawnić.

Sprawozdania finansowego nie można uznać za zgodne z

Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, jeśli nie spełnia ono

wszystkich wymogów zawartych w odpowiednich standardach oraz

interpretacjach.

MSR nr 1: Jednostka może stwierdzić, iż jej sprawozdanie finansowe jest

zgodne z MSSF, tylko wówczas, gdy wypełni wymogi wszystkich MSSF.

Standard MSSF 1 należy zastosować między innymi, gdy dotychczasowe

sprawozdania finansowe:

▫ sporządzano w oparciu o regulacje krajowe, które nie są spójne z MSR/MSSF;

▫ sporządzano w oparciu o MSR, jednak jednostka nie wskazywała wyraźnie, iż

są one zgodne z MSR;

▫ zawierały oświadczenie o zgodności tylko z wybranymi standardami MSR;

▫ sporządzano w oparciu o krajowe regulacje rachunkowości niespójne z

rozwiązaniami MSR/MSSF, wykorzystującymi jednak zapisy wybranych MSR

do zagadnień o nieuregulowanym charakterze;

Standard MSSF 1 należy zastosować między innymi, gdy dotychczasowe

sprawozdania finansowe:

▫ sporządzano w oparciu o regulacje krajowe, ze wskazaniem różnic w

pomiarze względem MSR;

▫ sporządzano w oparciu o regulacje krajowe, przy czym dla wewnętrznych

potrzeb jednostki gospodarczej sporządzano sprawozdania finansowe w

oparciu MSR, które jednak nie były dostępne użytkownikom zewnętrznym;

▫ sporządzano w oparciu o regulacje krajowe, dla potrzeb konsolidacji

przygotowywano jednak odpowiednie informacje w oparciu o MSR,

nie przedstawiano jednak indywidualnego sprawozdania finansowego

określonego w MSR 1;

▫ nie były publikowane.

Standard MSSF 1 nie ma zastosowania, gdy jednostka sporządzała

i publikowała sprawozdania finansowe w oparciu o MSSF, składając

deklarację, że spełnia ono wymagania określone w MSSF.

Sytuacja taka ma miejsce między innymi w następujących przypadkach:

- jednostka zaprzestała sporządzania lub publikacji sprawozdań finansowych w

oparciu o krajowe regulacje, przy czym dotychczasowe sprawozdania sporządzała i

publikowała w oparciu o MSR, wskazując ich zgodność z tymi standardami,

- jednostka sporządzała dotychczasowe sprawozdania w oparciu o regulacje krajowe

zgodne z MSR/MSSF, wskazując na ich zgodność z MSSF,

- dotychczas prezentowane przez jednostkę sprawozdania finansowe zawierały

klauzulę o zgodności z MSR/MSSF, a badające je audytorzy potwierdzili to

oświadczenie.

Standard MSSF 1 nie ma zastosowania do zmian w polityce

rachunkowości danego podmiotu gospodarczego, jeżeli podmiot ten

sporządzał swoje sprawozdania w oparciu o MSR/MSSF – zmiany

takie podlegają regulacjom MSR 8 „Zysk lub strata netto okresu

sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki)

rachunkowości” oraz regulacjom poszczególnych standardów.

Do pierwszego sprawozdania nie stosuje się przepisów przejściowych

innych standardów, chyba że dopuszcza to MSSF 1.

Wymagania standardu MSSF 1

* określenie pierwszego sprawozdania finansowego sporządzonego na

podstawie MSSF,

* określenie okresów objętych pierwszym sprawozdaniem finansowym,

* określenie dnia przejścia na MSSF,

* wybór zasad (polityki) rachunkowości zgodnych z MSSF

obowiązującymi na dzień sprawozdawczy,

* przygotowanie bilansu otwarcia na dzień przejścia na MSSF,

* retrospektywne zastosowanie wybranych zasad (polityki)

rachunkowości do wszystkich okresów prezentowanych w pierwszym

sprawozdaniu finansowym sporządzanym na podstawie MSSF,

* ewentualne zastosowanie wyjątków fakultatywnych dopuszczonych

przez standard MSSF 1,

* zastosowanie się do wyłączeń obligatoryjnych,

* ujawnienie szerokiego zakresu informacji w związku z przejściem

na MSSF.

Wymagania standardu MSSF 1

Zakres pierwszego sprawozdania finansowego

• okres sprawozdawczy (bieżący, obrachunkowy)

• okres porównawczy

MSSF 1 wymaga prezentacji danych porównawczych za przynajmniej jeden

okres poprzedzający okres sprawozdawczy.

okres porównawczy 2004 okres sprawozdawczy np. 2005

dane porównawcze dzień sprawozdawczy

31.12.2004 r. np. 31.12.2005 r.

Dzień przejścia na MSSF (ang. date of transition to IFRSs) początek

najwcześniejszego okresu, dla którego jednostka prezentuje dane

porównawcze w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzanym

na podstawie MSSF

Dzień sprawozdawczy Liczba okresów

porównawczych

Dzień przejścia na

31.12.2005 r. 1 01.01.2004 r.

31.12.2005 r. 2 01.01.2003 r.

31.12.2004 r. 1 01.01.2003 r.

31.12.2004 r. np. 31.12.2005 r.

Dzień przejścia na MSSF

01.01.04 r.

Na dzień przejścia na MSSF jednostka sporządzić

bilans otwarcia MSSF

Bilans otwarcia jest punktem wyjścia do prowadzenia rachunkowości

na podstawie MSSF.

Jednostka nie musi publikować swojego bilansu otwarcia

(może).

Polityka (zasady) rachunkowości stosowane w

pierwszym sprawozdaniu sporządzonym na

podstawie MSSF

Pierwsze sprawozdanie finansowe MSSF powinno zostać

sporządzone w oparciu o wybrane zasady (politykę)

rachunkowości zgodne z regulacjami MSSF obowiązującymi na

dzień sprawozdawczy.

Wybrane zasady (polityka rachunkowości) muszą zostać

zastosowane retrospektywnie (z mocą wstecz) do bilansu

otwarcia oraz wszystkich okresów objętych sprawozdaniem

finansowym.

zasady (polityka) rachunkowości zgodne

z regulacjami MSSF obowiązującymi

na dzień sprawozdawczy

Dzień przejścia na MSSF 31.12.2004 r. np. 31.12.2005 r.

01.01.04 r.

Sporządzając pierwsze sprawozdanie finansowe MSSF

jednostka nie może zastosować się do regulacji nieaktualnych

na dzień sprawozdawczy

(obowiązujących zaś na np. dzień przejścia na MSSF)

Sporządzając pierwsze sprawozdanie MSSF jednostka może

zastosować się do regulacji nie obowiązującego jeszcze standardu

MSSF jeżeli jego przepisy przejściowe dopuszczają wcześniejsze

zastosowanie.

Jednostkę sporządzającą pierwsze sprawozdanie MSSF

nie obowiązują przepisy przejściowe poszczególnych standardów,

ani regulacje standardu MSR 8 odnoszące się do zmian zasad

(polityki) rachunkowości (są one przeznaczone dla podmiotów,

które nie stosują MSSF po raz pierwszy).

W bilansie otwarcia jednostka

powinna ująć wszystkie aktywa i zobowiązania, których ujęcie jest

wymagane przez Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości

Finansowej,

nie może wykazać aktywów i zobowiązań, których ujęcie nie jest

przewidziane przez MSSF (należy wyłączyć te aktywa i zobowiązania,

które nie wypełniają wymogów MSSF),

powinna klasyfikować ujęte aktywa, zobowiązania i pozycje kapitałów

własnych zgodnie z wymaganiami MSSF,

przy wycenie wszystkich pozycji aktywów i zobowiązań zastosować

przewidziane dla nich w MSSF metody pomiaru wartości.

3. Reklasyfikacja ujętych aktywów, zobowiązania i pozycji

kapitałów własnych zgodnie z wymaganiami MSSF

Przykład:

Klasyfikacja należności z tytułu dostaw i usług do kategorii Pożyczki

udzielone i należności własne

Odpowiednia klasyfikacja pozycji kapitałów własnych

konieczna analiza dotychczasowych transakcji z akcjonariuszami

instrumentów złożonych (także wygasłych)

4. Pomiar

Przy wycenie wszystkich pozycji aktywów i zobowiązań należy zastosować

przewidziane dla nich w MSSF metody pomiaru wartości

Przykłady

należności z tytułu dostaw i usług (o długim terminie wymagalności) –

skorygowana cena nabycia MSR 39 (wartość początkowa nie w kwocie

nominalnej lecz wg MSR 18)

odprawy emerytalne i nagrody jubileuszowe – zastosowanie metod

aktuarialnych MSR 19

jeżeli amortyzacja podatkowa przy rzeczowych i niematerialnych aktywach

trwałych – MSR 16 /chyba, że wyjątek fakultatywny/

aktywa biologiczne i produkty rolne (np. inwentarz żywy z

dotychczasowych środków trwałych) – model wartości godziwej MSR 41

Skutki przejścia na MSSF – dostosowania się do regulacji

standardów powinny zostać ujęte w kapitałach własnych

(pozycja zyski zatrzymane, lub zbliżona), z wyjątkiem

pewnych korekt wartości firmy.

Podstawowa zasada MSSF 1

Pełne retrospektywne zastosowanie wszystkich standardów MSSF

obowiązujących na dzień sprawozdawczy w pierwszym

sprawozdaniu finansowym przygotowanym na podstawie MSSF.

Zastosowanie retrospektywne – zastosowanie / odniesienie zasady

rachunkowości to transakcji, określonych stanów i zdarzeń tak jak

gdyby zasada ta była zawsze stosowana.

Standard MSSF 1 przewiduje dwie kategorie wyjątków od

podstawowej zasady postępowania przy sporządzaniu bilansu

otwarcia MSSF :

* wyłączenia obligatoryjne zabraniające stosowania się do

niektórych regulacji MSR/MSSF retrospektywnie (wstecz).

* wyjątki fakultatywne (ang. grant exemptions), wskazujące możliwe

odstępstwa od pewnych wymagań niektórych MSR/MSSF, oraz

Wyłączenia obligatoryjne zabraniające stosowania się do niektórych

regulacji MSR/MSSF retrospektywnie.

Standard MSSF 1 zabrania retrospektywnego stosowania niektórych

przepisów standardów odnośnie:

1) wybranych zagadnień związanych z usuwaniem z ksiąg aktywów

i zobowiązań finansowych

2) powiązań zabezpieczających

3) oszacowań

Wyjątki fakultatywne

Jednostka gospodarcza może wybrać i stosować się do jednego lub kilku

wyjątków, odnoszących się do wybranych zagadnień związanych z:

1) połączeniem jednostek gospodarczych (powiązaniami kapitałowymi jednostek

gospodarczych ang. Business Combination),

2) uznanym kosztem (na poziomie wartości godziwej lub wartości księgowej),

3) programami świadczeń pracowniczych,

4) różnicami kursowymi,

5) złożonymi instrumentami finansowymi,

6) wykazywaniem aktywów i zobowiązań jednostek podporządkowanych.

Wybrane MSR dr Mikołaj Turzyński

Documents

Transcript of Wybrane MSR dr Mikołaj Turzyński

Michał Milżyński i Mikołaj Stankiewicz

Święty Mikołaj w Bastionie

Henryk Mikołaj Górecki

Marcin Krupa 6 ETAPÓW - Gandalf.com.pl · 2015. 6. 12. · Wybrane zagadnienia MSR/MSSF – porównanie z UoR ... Możliwe jest zatem, że pierwotnie przekazywane do konsolidacji

SSF MSR TI SA 2018 09 v DEF - Bankier.pl · pl

Mikołaj Kopernik

Święty Mikołaj

Wdrażanie MSSF w Grupie Kapitałowej KGHM Polska Miedź S.A ...siteresources.worldbank.org/EXTCENFINREPREF/... · - rzeczowych aktywów trwałych (MSR 16, MSR 29) - instrumentów

SFERIA S.A. - TELKO.in5084,Sferia_Sprawozdanie_finansowe… · wszystkich umów z klientami. Zastąpił on istniejący standard MSR 18 Przychody oraz MSR 11 Umowy o usługę budowlaną.

Easter mikołaj

m gr inż. Mikołaj GAN

Chyba strzelę focha! - Mikołaj Milcke

CIT, VAT, MSR W WYNAJMIE DŁUGOTERMINOWYM AUT - … · CIT, VAT, MSR W WYNAJMIE D ... Leasing został zdefiniowany w ustawie o pdop niezależnie od definicji leasingu zawartej w Kodeksie

We're polluted by Mikołaj Nadstawek

MSR/MSSF - Helionz doświadczeń autora w implementacji MSR, choć oczywiście ma charakter arbitral ny. Ze względu na ograniczoną objętość książki jeden problem, co do zasady,

GAZETA GMINNA - Sułkowiceklamra.sulkowice.pl/wydania/201710.pdf · Klamra 10 (301) grudzień 2017 1 Wybrane z numeru: Powiatowy konkurs wigilijny s..3 Mikołaj w gminie Sułkowice

Mikołaj Szafran

Mikołaj Małecki btl portfolio

Święty Mikołaj na Świecie

Cukiernia Mikołaj Katalog Weselny