Wybrane MSR dr Mikołaj Turzyński
-
Upload
mirek-jasinski -
Category
Documents
-
view
2.159 -
download
1
description
Transcript of Wybrane MSR dr Mikołaj Turzyński
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej
dr Mikołaj Turzyński
Katedra Rachunkowości UŁ
Zapasy
(MSR 2)
Postanowienia standardu nie dotyczą takich pozycji, jak:
produkcja w toku wynikająca z umów o budowę
(zobacz MSR 11),
instrumenty finansowe, oraz
aktywa biologiczne wynikające z działalności rolniczej
i produkty rolne w fazie żniw (zasady ujęcia tych
aktywów określa MSR 41 „Rolnictwo”).
Zakres przedmiotowy
Ponadto standard nie ma zastosowania do wyceny zapasów:
utrzymywanych przez producentów rolnych i leśnych, produktów rolnych po żniwach, produktów mineralnych, w zakresie w jakim wycenia się je w cenie sprzedaży netto zgodnie z utartą praktyką
przyjętą w niektórych gałęziach przemysłu; w sytuacji gdy tego typu zapasy wyceniane są w cenach sprzedaży netto wszelkie zmiany ich
wartości ujmowane są w rachunku zysków i strat w okresie, w którym zmiany te nastąpiły,
towarów w przedsiębiorstwach brokerskich wyceniających zapasy w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży; w sytuacji
gdy tego typu zapasy wyceniane są w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży wszelkie zmiany ich wartości
ujmowane są w rachunku zysków i strat w okresie, w którym zmiany te nastąpiły.
Zakres przedmiotowy
Zapasy to aktywa:
przeznaczone do sprzedaży w ramach normalnej działalności gospodarczej,
będące w toku produkcji przeznaczonej następnie na sprzedaż w ramach normalnej działalności
gospodarczej, w postaci materiałów lub dostaw przeznaczonych w do zużycia w procesie produkcji wyrobów lub w
toku świadczenia usług
Definicja zapasów
Koncepcja kosztów przydających wartość:
nie należy „aktywować” kosztów, które nie przydają
wartości (użyteczności) składnikowi majątku
Początkowo zapasy ujmuje się w koszcie („at cost”).
Koszt powinien obejmować wszystkie koszty
nabycia, wytworzenia i inne poniesione w celu
doprowadzenia zapasów do ich aktualnego miejsca i
stanu.
Wycena początkowa
cena zakupu
koszty transportu, załadunku, wyładunku i inne koszty bezpośrednio związane z pozyskaniem składnika
zapasów
cła importowe, inne podatki „bezzwrotne”
rabaty, upusty itp.
+
+
-
Koszt nabycia
inne koszty, jednak wyłącznie w stopniu, w jakim poniesione zostały w celu doprowadzenia składnika
zapasów do aktualnego miejsca i stanu
koszty bezpośrednio związane z danym produktem
stałe pośrednie koszty produkcji w części odpowiadającej poziomowi tych kosztów przy
normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych
zmienne pośrednie koszty produkcji+
+
+
Koszt wytworzenia
Zmienne pośrednie koszty produkcji
przypisywane są do każdej jednostki produkcji na
podstawie aktualnego zużycia zasobów
produkcyjnych
W celu przypisania pośrednich kosztów stałych
wytworzenia przyjmuje się tzw. normalną zdolność
produkcyjną
Koszt wytworzenia
Normalna zdolność produkcji odpowiada
produkcji na średnim poziomie, której uzyskanie
oczekiwane jest w czasie kilku sezonów lub
okresów, w typowych warunkach, z
uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnych
wynikających z planowanych konserwacji
Można zastosować aktualny poziom produkcji,
jeśli jest on zbliżony do normalnej zdolności
produkcyjnej
Koszt wytworzenia
kosztów sprzedaży
kosztów nienormalnego zużycia materiałów, robocizny i innych zasobów produkcyjnych (np.
kosztów niewykorzystanego potencjału)
kosztów ogólnego zarządu, które nie są bezpośrednio związane z
doprowadzeniem składnika zapasów do aktualnego miejsca i stanu
kosztów magazynowania, chyba że jest ono niezbędne w procesie produkcji
przed kolejną fazą wytwarzania
Koszty wyłączone z kosztu zapasów
1
2
3
4
Inne koszty mogą być włączone do kosztu
zapasów jedynie w stopniu, w jakim ponoszone są w
celu doprowadzenia zapasów do ich aktualnego
miejsca i stanu
Przykładowo do kosztu zapasów mogą być
zaliczone koszty zaprojektowania produktu dla
konkretnego odbiorcy
Koszt zapasów – inne składniki
Jednostka może nabywać zapasy z odroczonym
terminem płatności.
Jeśli taka transakcja wyraźnie zawiera element
finansowania, wówczas element ten (np. w postaci
różnicy między kwotą należną sprzedającemu a ceną
przy normalnych warunkach kredytu kupieckiego)
ujmowany jest jako koszty odsetek w okresie
finansowania.
Koszt zapasów – odroczona płatność
W jednostkach świadczących usługi zapasy obejmują koszty usług, w odniesieniu do których nie uznano jeszcze
odpowiadających im przychodów (zgodnie z MSR 18 „Przychody”)
Koszt wytworzenia usług obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia i inne koszty personelu bezpośrednio
zaangażowanego w proces świadczenia usługi, a także koszty personelu nadzorującego i stosowne koszty pośrednie; z kosztu zapasów wyłączone są koszty
sprzedaży i koszty ogólnoadministracyjne
Koszt zapasów w jednostkach świadczących usługi
Koszt początkowy (nabycia lub wytworzenia)
Wartość realizacji netto
lub
Wycena na dzień bilansowy
w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa
Wartość realizacji netto jest to szacowana cena sprzedaży dokonywanej w toku zwykłej działalności gospodarczej pomniejszona o szacowane koszty ukończenia składnika
zapasów oraz koszty niezbędne do doprowadzenia sprzedaży do skutku
Wartość realizacji netto odnosi się do kwot netto oczekiwanych przez jednostkę z tytułu sprzedaży zapasów w toku zwykłej działalności. Z kolei wartość godziwa odzwierciedla kwotę, za jaką taki sam składnik
zapasów mógłby być wymieniony w transakcji zawartej na rynkumiędzy dobrze poinformowanym oraz zainteresowanym sprzedającym i kupujących. Z zestawienia definicji wartości realizacji netto i wartości
godziwej wynika, że ta pierwsza jest specyficzna dla danej jednostki, a ta druga nie. A zatem wartość realizacji netto nie musi być równa wartości
godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.
Szacunki wartości realizacji netto powinny opierać się na najbardziej wiarygodnych dowodach dostępnych na dzień wyceny i odzwierciedlać
kwoty, jakie w świetle tych dowodów mogą być oczekiwane z tytułu zbycia zapasów
Szacunki wartości realizacji netto powinny uwzględniać przeznaczenie zapasów
Wartość realizacji netto
Obniżka wartości zapasów do wartości realizacji netto
generalnie dokonywana jest na zasadzie odpisów
indywidualnych (dla pojedynczych składników zapasów, tj.
wycena „pozycja po pozycji”)
W pewnych okolicznościach zasadne może być
dokonywanie odpisów „zbiorczych” dla homogenicznych
grup zapasów (np. zapasy dotyczące tej samej linii produktu,
tego samego przeznaczenia lub zastosowania, wytwarzane i
sprzedawane na tym samym rynku geograficznym)
Odpisywanie wartości zapasów
Wartości materiałów przeznaczonych do zużycia w
procesie produkcji nie odpisuje się poniżej kosztu, jeśli
oczekuje się, że produkty gotowe, do wyrobu których
materiały te będą zużyte, zostaną sprzedane po cenie równej
lub większej niż koszty
Jeśli jednak spadek cen materiałów wskazuje, że koszt
wytworzenia wyrobów gotowych przekroczy ich wartość
realizacji netto, wówczas wartość materiałów należy
obniżyć. Miarą wartości realizacji netto może być w takich
okolicznościach koszt odtworzenia materiałów
Odpisywanie wartości zapasów
W przypadku ustania okoliczności, które spowodowały
obniżenie wartości zapasów lub w przypadku istnienia
wyraźnych dowodów zwiększenia wartości realizacji netto
wskutek zmiany warunków ekonomicznych, należy
przywrócić kwotę uprzednio odpisaną od wartości zapasów
(odwrócenie odpisu zmniejszającego wartość zapasów)
Nową wartością zapasów będzie koszt historyczny lub
„nowa” wartość realizacji netto, w zależności od tego, która
z tych dwóch wielkości jest niższa (zwiększenie wartości nie
może przewyższać kwoty wcześniejszego odpisu)
Przywrócenie wartości zapasów
Kwota odpowiadająca przywróceniu wartość
zapasów ze względu na wzrost wartości realizacji
netto powinna zostać ujęta jako zmniejszenie
kosztów zapasów uznanych w rachunku zysków i
strat w okresie, w którym nastąpiło przywrócenie
wartości
Przywrócenie wartości zapasów
Ujmowanie kosztów zapasów
wartość księgową
sprzedanych zapasów
w okresie, w którym
uznano odnośne przychody
ze sprzedaży
W rachunku zysków i strat ujmuje się:
kwotę odpisu wartości
zapasów do wartości
realizacji netto lub stratę
zapasów
w okresie, w którym
dokonano odpisu lub w
którym wystąpiła strata
Kwota kosztów zapasów ujętych jako koszt w
rachunku zysków i strat w danym okresie, określana
często kosztem sprzedanych zapasów (cost of sales)
obejmuje zarówno koszty włączone pierwotnie do
kosztu wytworzenia zapasów sprzedanych w tym
okresie, jak i nie alokowane stałe pośrednie koszty
wytworzenia oraz koszty nienormalnego zużycia
materiałów, robocizny i innych zasobów
produkcyjnych
Ujmowanie kosztów zapasów
metoda identyfikacji szczegółowej *
metoda FIFO
metoda średniej ważonej
* Wymagana w sytuacji, gdy składniki zapasów nie są wzajemnie wymienialne
oraz w przypadku, gdy produkty lub usługi przeznaczone są na rzecz realizacji
ściśle określonego projektu czy zamówienia
Formuły ustalania rozchodu i zapasu
W odniesieniu do wszystkich zapasów podobnego
rodzaju i podobnego przeznaczenia należy stosować
tę samą formułę ustalania wartości rozchodu i zapasu
W odniesieniu do zapasów odmiennego rodzaju
lub odmiennego przeznaczenia uzasadnione może
być zastosowanie odmienne formuły ustalania
wartości rozchodu i zapasu
Formuły ustalania rozchodu i zapasu
W sprawozdaniu finansowym należy ujawnić:
politykę rachunkowości przyjętą do wyceny zapasów, w tym formułę ustalania wartości rozchodu
wartość bilansową zapasów ogółem oraz w rozbiciu na poszczególne grupy stosownie do specyfiki jednostki
(typowa klasyfikacja zapasów obejmuje: materiały, towary, produkcję w toku, produkty gotowe)
wartość bilansową zapasów wycenianych w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży kwotę zapasów ujętych w okresie jako koszt
Ujawnianie informacji
W sprawozdaniu finansowym należy ujawnić:
kwotę wszystkich odpisów wartości zapasów ujętych w okresie jako koszt
kwotę odwrócenia odpisów wartości zapasów ujętą w okresie jako zmniejszenie kosztów zapasów w rachunku
zysków i strat okoliczności lub zdarzenia, które doprowadziły do
przywrócenia wartości zapasów wartość bilansową zapasów zastawionych jako
zabezpieczenie zobowiązań
Ujawnianie informacji
Zmiany zasad rachunkowości
i szacunków oraz korekty błędów
(MSR 8)
Polityka rachunkowości oznacza specyficzne
zasady, podstawy, konwencje, reguły i praktyki
stosowane przez jednostkę przy przygotowywaniu i
prezentowaniu sprawozdań finansowych
Jeśli do danej transakcji lub zdarzenia odnoszą się
postanowienia danego MSR lub SIC jednostka
powinna przyjąć politykę rachunkowości określoną
przez ów MSR lub SIC z uwzględnieniem
stosownych wytycznych implementacyjnych
Polityka rachunkowości
W przypadku braku MSR lub SIC odnoszącego się do danej transakcji lub zdarzenia kierownictwo jednostki powinno według własnego
osądu przyjąć politykę rachunkowości zapewniającą, że informacje w sprawozdaniu finansowym będą:
istotne dla użytkowników,
wiarygodne,
wiernie odzwierciedlające pozycję finansową, wynik finansowy oraz przepływy pieniężne,
zgodne z treścią ekonomiczną zdarzenia, a nie tylko z jego formą prawną,
neutralne,
ostrożne,
kompletne we wszystkich znaczących aspektach
Polityka rachunkowości
Wybierając sposób ujęcia danej transakcji kierownictwo powinno oprzeć się kolejno na następujących źródłach:
1) wymogi i wytyczne standardów i interpretacji regulujących podobne kwestie
2) definicje, kryteria uznawania oraz koncepcje wyceny aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów określone w
„Założeniach”
3) aktualne wytyczne innych instytucji stanowiących standardy oparte na podobnych założeniach
koncepcyjnych, inne publikacje z dziedziny rachunkowości oraz przyjęte rozwiązania branżowe (o ile nie kolidują z
dwoma pierwszymi źródłami)
Polityka rachunkowości
Jednostka powinna stosować jednolite zasady rachunkowości w odniesieniu do podobnych
transakcji i zdarzeń, chyba że dany MSR lub SIC nakazuje lub dopuszcza podział owych transakcji i
zdarzeń na kategorie, a następnie stosowanie do poszczególnych kategorii odmiennej polityki
rachunkowości (w takiej sytuacji dla poszczególnych kategorii należy właściwie dobrać politykę
rachunkowości i konsekwentnie ją stosować)
Polityka rachunkowości
Polityka rachunkowości
jest ona wymagana przez dany MSR lub SIC
Zmiana polityki rachunkowości może nastąpić tylko, jeśli:
skutkuje prezentowaniem w sprawozdaniach
finansowych bardziej wiarygodnych i istotnych
informacji o transakcjach i zdarzeniach gospodarczych
jednostki
1 2
Nie stanowi zmiany w polityce rachunkowości:
zastosowanie polityki rachunkowości do
transakcji lub zdarzeń odmiennych w swej istocie
ekonomicznej od dotychczasowych
zastosowanie nowej polityki rachunkowości do
transakcji i zdarzeń, które wcześniej nie
występowały lub były nie znaczące
Polityka rachunkowości
Zmiany w polityce rachunkowości
wynikająca z zastosowania po raz pierwszy danego
MSR
ujmowana jest zgodnie z wytycznymi
„przejściowymi” owego MSR
dobrowolna lub wynikająca z zastosowania po raz
pierwszy MSR, który nie zawiera wytycznych
„przejściowych”
ujmowana jest retrospektywnie („z mocą wsteczną”, czyli tak, jakby polityka ta stosowana była
od zawsze)
Zmiana polityki rachunkowości
Jeśli zmiana w polityce rachunkowości wprowadzana jest
retrospektywnie (z mocą wsteczną), jednostka koryguje stan
początkowy każdej pozycji kapitału własnego, na którą
wpływa zmiana, dla najwcześniejszego okresu
sprawozdawczego prezentowanego w sprawozdaniu
finansowym.
Skorygować należy także informacje porównawcze dla
każdego z prezentowanych poprzednich okresów tak, jakby
nowa polityka stosowana była od zawsze
Polityka rachunkowości
Odstąpienie od retrospektywnego ujęcia zmian w polityce rachunkowości możliwe jest jedynie wówczas, gdy określenie wpływu zmiany na poszczególne okresy lub skumulowanego wpływu zmiany
jest praktycznie niewykonalne („impracticable”)
Zastosowanie określonych wymogów uznaje się za praktycznie niewykonalne, jeśli jednostka nie jest w stanie wdrożyć ich podejmując
w tym kierunku rozsądny wysiłek
Dla danego okresu przeszłego retrospektywne wprowadzenie zmian w polityce rachunkowości lub retrospektywne skorygowanie błędu jest
praktycznie niewykonalne, gdy:
nie jest możliwe ustalenie efektu wstecznej korekty
wsteczne ujęcie wymaga założeń na temat tego, jakie byłyby zamierzenia kierownictwa w tym przeszłym okresie
wsteczne ujęcie wymaga dokonania znaczących oszacowań i nie jest możliwe obiektywne odróżnienie informacji dotyczących tych
oszacowań od innych informacji
Polityka rachunkowości
Jeśli wsteczne ujęcie zmiany w polityce
rachunkowości nie jest możliwe, jednostka stosuje
ujęcie prospektywne
Ujęcie prospektywne („do przodu”) oznacza
zastosowanie nowej polityki rachunkowości w
odniesieniu do transakcji lub zdarzeń następujących
po dniu, w którym dokonano zmiany
Polityka rachunkowości
Zmiana szacunku rachunkowości jest korektą wartości księgowej
składnika aktywów lub zobowiązań lub kwoty zużycia składnika
aktywów w danym okresie, która to korekta wynika z oceny
aktualnego stanu oraz oczekiwanych przyszłych korzyści i
obowiązków wynikających z danego składnik aktywów lub
zobowiązań
Zmiany szacunków wynikają z uzyskania nowych informacji oraz
nowego stanu rzeczy i z tego względu nie są uznawane za błędy
Przykładem szacunków są: kwota „złych” długów, wartość
godziwa aktywów finansowych, okres użytkowania i metoda
amortyzacji, kwota rezerw na naprawy gwarancyjne itp.
Zmiany szacunków
Efekt zmiany szacunków powinien być ujęty
prospektywnie i wpływać na rachunek zysków i strat
bieżącego okresu (jeśli ma wpływ tylko na ten okres) lub
bieżącego i przyszłych okresów (jeśli oddziałuje nie tylko
na bieżący, ale także na przyszły okres lub okresy)
Jeśli jednak zmiana szacunków powoduje korektę
wartości składnika aktywów i zobowiązań lub odnosi się
do odpowiedniej pozycji kapitału własnego, należy ją ująć
jako korektę wartości bilansowej stosowanego składnika
aktywów, zobowiązań lub kapitału w okresie, w którym
nastąpiła zmiana szacunku
Zmiany szacunków
Błędy poprzednich okresów to zaniedbania i nieprawidłowości w
sprawozdaniach finansowych jednostki za jeden lub więcej okresów
sprawozdawczych, wynikające z nieuwzględnienia lub niewłaściwego
wykorzystania wiarygodnej informacji, która:
była dostępna w momencie zatwierdzenia sprawozdania do
publikacji, oraz
zgodnie z racjonalnymi oczekiwaniami mogła być pozyskana oraz
uwzględniona przy przygotowywaniu i prezentacji tych sprawozdań
Błędy te obejmują pomyłki matematyczne, niewłaściwe zastosowanie polityki rachunkowości, niedopatrzenie lub mylne zinterpretowanie faktów, fałszerstwa
Błędy fundamentalne (podstawowe)
Jednostka powinna korygować znaczące błędy
poprzednich okresów z mocą wsteczną w pierwszym
sprawozdaniu finansowym zatwierdzonym do publikacji po
wykryciu błędu (oznacza to takie skorygowanie błędu, jak
gdyby nigdy on nie wystąpił)
Wymagane jest ponadto przekształcenie informacji
porównawczych
Odstąpienie od korekty retrospektywnej dopuszczalne
jest w sytuacji, gdy jest ona praktycznie niewykonalna
Błędy fundamentalne (podstawowe)
Błędy podstawowe
Podsumowanie
Zmiany w polityce rachunkowości
Zmiany szacunków
Zdarzenie Sposób ujęcia
Korekta „wstecz”
Korekta „na bieżąco” i ewentualnie „do
przodu”
Zdarzenia po dniu
bilansowym
(MSR 10)
Definicja zdarzeń po dniu bilansowym
Zdarzenia po dniu bilansowym to zdarzenia,
zarówno korzystne, jak i niekorzystne, które mają
miejsce między dniem bilansowym a dniem
zatwierdzenia sprawozdania finansowego do
publikacji
Typy zdarzeń po dniu bilansowym
MSR wyróżnia dwa rodzaje zdarzeń po dniu bilansowym:
zdarzenia, które dostarczają dalszych dowodów na
istnienie określonego stanu na dzień bilansowy oraz
zdarzenia wskazujące na stan, który zaistniał po dniu
bilansowym.
W nowej wersji standardu pierwszy rodzaj zdarzeń
określany jest jako „korygujące zdarzenia po dniu
bilansowym”, drugi rodzaj to „nie korygujące zdarzenia po
dniu bilansowym.
UjawnićZmienić sprawozdanie
Dotyczące stanu istniejącego na dzień
bilansowy (dowodzące istnienia określonego
stanu)
Zdarzenia korygujące
Wskazujące stan, który zaistniał po dniu bilansowym
Zdarzenia nie korygujące
Zdarzenia po dacie bilansu
1 2
Typy zdarzeń po dniu bilansowym
W odniesieniu do zdarzeń po dniu bilansowym kluczowe jest określenie dnia zatwierdzenia (autoryzacji)
sprawozdania finansowego do publikacji. Zmieniony MSR zawiera cztery paragrafy (ilustrowane przykładami)
regulujące to zagadnienie. Stwierdzono m.in. iż proces zatwierdzania sprawozdania może być różny w zależności
od wymogów statutowych, organizacji zarządu, a także procedury zamknięcia rocznego. W niektórych przypadkach
sprawozdanie finansowe jednostki po opublikowaniu zostaje przedłożone do zatwierdzenia właścicielom. W
takiej sytuacji za dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego uznaje się dzień publikacji, a nie dzień
zatwierdzenia sprawozdania przez właścicieli.
Data zatwierdzenia sprawozdania ...
W niektórych jednostkach istnieje wymóg przedłożenia
przez zarząd sprawozdania finansowego do zatwierdzenia
przez ciało o charakterze nadzorczym. W takim przypadku
dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego jest dzień,
w którym zarząd podejmuje decyzję o przedłożeniu
sprawozdania finansowego organowi nadzorczemu. W myśl
zmienionego MSR 10 zdarzenia po dniu bilansowym
obejmują wszystkie zdarzenia występujące do dnia
zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji,
nawet jeśli mają one miejsce po upublicznieniu kwoty
osiągniętego zysku lub innych wybranych informacji
finansowych.
Data zatwierdzenia sprawozdania ...
W nowej wersji MSR zadeklarowane po dniu
bilansowym dywidendy dla posiadaczy instrumentów
kapitałowych (zgodnie z definicją stosownych MSR) nie
powinny być ujmowane jako zobowiązania istniejące na
dzień bilansowy
Jednostka nie powinna prezentować sprawozdań
finansowych przy założeniu kontynuacji działania, jeżeli
kierownictwo stwierdzi po dniu bilansowym zamiar
zlikwidowania bądź zaprzestania działalności lub też nie ma
w stosunku do takich posunięć żadnej rozsądnej alternatywy
Deklaracja dywidendy i kontynuacja działania
W sytuacji gdy jednostka otrzyma po dniu bilansowym wiadomości o warunkach, które istniały
na dzień bilansowy, powinna odpowiednio zaktualizować ujawniane informacje odnoszące się
do owych warunków z uwzględnieniem nowych wiadomości
Oznacza to konieczność aktualizacji informacji dodatkowych tak, aby odzwierciedlić wiadomości
uzyskane po dniu bilansowym, nawet jeśli wiadomości te nie dotyczą kwot wykazanych w
sprawozdaniach
Aktualizacja informacji dodatkowych
Przychody
(MSR 18)
W myśl ogólnie akceptowanych zasad rachunkowości
przychód powinien być uznany, jeśli spełnione są
poniższe warunki:
jednostka dodała wartość ekonomiczną do swojego
produktu
istnieje możliwość pomiaru wielkości przychodów
pomiar jest możliwy do zweryfikowania i wolny od
błędów
istnieje możliwość odpowiednio wiarygodnego
oszacowania kosztów związanych z danym przychodem
Ogólne zasady uznawania przychodów
Przychody są wpływami korzyści ekonomicznych
brutto danego okresu, powstałymi w wyniku
zwykłej działalności gospodarczej jednostki,
skutkującymi zwiększeniem kapitału własnego w
inny sposób niż poprzez wpłaty udziałowców
Wysokość przychodów należy ustalić w wartości
godziwej zapłaty otrzymanej bądź należnej
Definicja i pomiar przychodów
Zasady uznawania przychodów przyjęte w standardzie
stosuje się na ogół oddzielnie dla każdej transakcji.
Jednak w określonych przypadkach uzasadnione jest:
dezagregowanie transakcji – odrębne zastosowanie
zasad uznawania przychodów do dających się wyodrębnić
elementów pojedynczej transakcji
agregowanie transakcji – zastosowanie zasad
uznawania przychodów łącznie do dwóch lub więcej
transakcji powiązanych ze względu na skutki handlowe
Identyfikacja transakcji
Przychody ze sprzedaży produktów i towarów należy uznać tylko wówczas, gdy:
jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności produktów lub towarów
jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi produktami lub towarami (w stopniu, w jakim funkcję taką realizuje się wobec produktów lub towarów, do których ma się prawo własności), jak też przestaje sprawować nad nimi efektywną
kontrolę
można wiarygodnie określić kwotę przychodów
istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji
można wiarygodnie określić koszty, które jednostka poniosła lub poniesie w związku z transakcją
Sprzedaż produktów i towarów
Jeśli wynik transakcji dotyczącej świadczenia usług można oszacować w sposób wiarygodny, przychody z transakcji
ujmuje się według stopnia zaawansowania realizacji transakcji na dzień bilansowy. Przyjmuje się, że wynik transakcji można określić w sposób wiarygodny, jeżeli
spełnione są następujące warunki:
można wiarygodnie określić kwotę przychodów
prawdopodobne jest, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu realizowanej transakcji
można wiarygodnie określić stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy
można wiarygodnie wycenić koszty poniesione dotychczas w związku z transakcją oraz koszt jej
zakończenia
Świadczenie usług
Stopień zaawansowania realizacji usługi może
być określony różnymi metodami np. na podstawie
przeglądu wykonanych prac, procentowego ujęcia
prac wykonanych na dany dzień w stosunku do
całości prac, udziału kosztów transakcji
poniesionych na dany dzień do sumy szacowanych
kosztów transakcji
Stopnia wykonania usługi nie odzwierciedlają
częściowe płatności i zaliczki otrzymane od
kontrahenta
Świadczenie usług
Ze względów praktycznych w standardzie przyjęto
zasadę, zgodnie z którą w sytuacji, gdy na usługę składa
się nie dająca się dokładnie określić liczba działań
wykonywanych w określonym przedziale czasu,
przychody ujmuje się metodą liniową na przestrzeni
danego okresu (o ile nie istnieją dowody na to, że inna
metoda lepiej odzwierciedla stopień zaawansowania
usługi)
Jeżeli dane działanie wykonywane w trakcie realizacji
usługi jest ważniejsze od innych, ujęcie przychodu
odroczone jest do momentu zakończenia tego działania
Świadczenie usług
Jeżeli nie można wiarygodnie oszacować wyniku transakcji polegającej na świadczeniu
usług, przychody z transakcji ujmuje się tylko do wysokości poniesionych kosztów, które jednostka
spodziewa się odzyskać
Jeśli nie można wiarygodnie oszacować wyniku transakcji i nie jest prawdopodobne odzyskanie
poniesionych kosztów, nie uznaje się przychodów, ujmując w rachunku zysków i strat poniesione
koszty
Świadczenie usług
Przychody powstające w wyniku użytkowania przez inne podmioty aktywów jednostki przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy
ujmuje się w sposób następujący:
odsetki ujmuje się sukcesywnie w miarę upływu czasu z uwzględnieniem efektywnej rentowności składnika aktywów,
tantiemy ujmuje się w oparciu o zasadę memoriałową, zgodnie z postanowieniami umowy (chyba, że z jej istoty wynika inny, bardziej
racjonalny sposób ujęcia przychodów),
dywidendy ujmuje się w momencie ustalenia praw udziałowców do ich otrzymania.
Powyższe przychody ujmuje się tylko wówczas, gdy prawdopodobne jest uzyskanie przez jednostkę korzyści ekonomicznych związanych z
transakcją oraz gdy kwota przychodów może być wiarygodnie wyceniona.
Odsetki, tantiemy i dywidendy
Efektywna rentowność, stanowi stopę procentową
wymaganą do zdyskontowania przyszłych wpływów
środków pieniężnych oczekiwanych na przestrzeni życia
składnika aktywów w celu ich zrównania z wartością
początkową składnika aktywów
Przychody z odsetek ustala się uwzględniając
amortyzację dyskonta, premii oraz innych różnić między
wartością początkową dłużnego papieru wartościowego, a
jego wartością w terminie płatności
Przychody z odsetek
Rzeczowe aktywa
trwałe
(MSR 16)
Standard ma zastosowanie do rzeczowych
aktywów trwałych z wyjątkiem przypadków, w
których inny MSR nakazuje lub dopuszcza
odmienne rozwiązanie
Zakres
Standard nie dotyczy:
rzeczowych aktywów trwałych zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 „Aktywa
trwałe przeznaczone do sprzedaży”,
aktywów biologicznych odnoszących się do rolnictwa (MSR 41), oraz
ujmowania i wyceny aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (MSSF 6 „Poszukiwanie i
ocena zasobów mineralnych”),
praw do zasobów mineralnych i pokładów zasobów mineralnych takich, jak ropa naftowa, gaz ziemny i podobne
nieodnawialne zasoby naturalne
Zakres
Rzeczowy majątek trwały to aktywa rzeczowe,
które:
jednostka utrzymuje w celu wykorzystania w
procesie produkcji dóbr, dostawach towarów lub
świadczenia usług, w celu oddania do używania
innym podmiotom na podstawie umowy najmu, lub
w celach administracyjnych
zgodnie z oczekiwaniami będą wykorzystywane
przez czas dłuższy niż jeden rok
Definicja
Koszt związany z daną pozycją rzeczowego majątku
trwałego może być uznany za składnik aktywów wtedy i
tylko wtedy, gdy:
prawdopodobne jest uzyskanie przez jednostkę
przyszłych korzyści ekonomicznych w związku z tą
pozycją
koszt tej pozycji może być ustalony w sposób
wiarygodny
Ta ogólna reguła ujmowania kosztów składnika
rzeczowego majątku trwałego odnosi się zarówno do
kosztów początkowych, jak i nakładów późniejszych
Generalne kryteria uznawania
Znaczące (główne) części zamienne i sprzęt serwisowy powinny być zakwalifikowane jako
rzeczowe aktywa trwałe, jeśli jednostka przewiduje użytkowanie ich przez okres dłuższy niż rok
Jeśli części zamienne i sprzęt serwisowy mogą być użytkowane jedynie w połączeniu ze
składnikiem rzeczowego majątku trwałego, wówczas są ujmowane jako składnik rzeczowego
majątku trwałego
Części zamienne
Standard nie określa jednoznacznie jednostki miary
składników rzeczowego majątku trwałego
stosowanej dla celów uznawania.
Jest to przedmiotem oceny podmiotu dokonywanej
z uwzględnieniem specyfiki jego działalności.
Np. może być właściwe agregowanie pojedynczo
nieznaczących składników (takich, jak np.
narzędzia, matryce, formy) i stosowanie kryteriów
uznawania w odniesieniu do zagregowanej kwoty
Jednostka miary środków trwałych
Rzeczowe aktywa trwałe nabywane w celach
bezpieczeństwa lub ochrony środowiska uznawane
są jako aktywa (mimo, że same nie powodują
bezpośrednio zwiększenia przyszłych korzyści
ekonomicznych), gdyż umożliwiają uzyskiwanie
przyszłych korzyści ekonomicznych z innych
składników aktywów
Ochrona środowiska i bezpieczeństwo
Składniki rzeczowego majątku trwałego
początkowo ujmuje się według kosztu
Koszt jest to kwota zapłaconej gotówki lub jej
ekwiwalentów bądź wartość godziwa innych
przekazanych dóbr z tytułu pozyskania składnika
aktywów w momencie jego nabycia lub
wytworzenia
Wycena początkowa
Ustalanie kosztu
Koszt składnika rzeczowego majątku trwałego
Cena nabycia łącznie z obciążeniami importowymi oraz bezzwrotnymi podatkami pomniejszona o opusty handlowe i rabaty
Wszystkie koszty bezpośrednio związane z doprowadzeniem składnika aktywów do miejsca i stanu, jakie są niezbędne, aby był on
zdatny do użytkowania zgodnie z zamierzeniem kierownictwa
Wstępne oszacowanie kosztów demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz renowacji miejsca, w którym znajduje się ten składnik, jeśli jednostka nabywa obowiązek wykonania tych czynności wskutek
nabycia składnika aktywów lub wskutek jego użytkowania przez określony czas w celach innych niż wytwarzanie produktów w tym
czasie
+
+
=
Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z doprowadzeniem składnika aktywów do stanu zdatnego do
używania:
koszty świadczeń na rzecz pracowników wynikające bezpośrednio z budowy lub nabycia składnika rzeczowego
majątku trwałego
koszty przygotowania miejsca użytkowania
początkowe koszty dostawy, załadunku i wyładunku
koszty instalacji i montażu
koszty testowania prawidłowości działania (po odjęciu przychodów ze sprzedaży jednostek produktu lub usługi uzyskanych w czasie instalacji i rozruchu np. sprzedaż
próbnej partii
honoraria profesjonalistów
Ustalanie kosztu
Do kosztów składnika rzeczowego majątku trwałego nie
włącza się np.:
kosztów wprowadzania nowych produktów lub usług,
kosztów niezbędnych dla prowadzenia działalności w
nowym miejscu lub na rzecz nowych klientów (w tym
kosztów przeszkolenia pracowników),
kosztów „otwarcia” nowych obiektów,
kosztów administracyjnych i innych kosztów
ogólnozakładowych
Ustalanie kosztu
Należy zaprzestać uznawania kosztów w wartości księgowej składnika rzeczowego majątku trwałego w
momencie, w którym składnik ten został doprowadzony do miejsca i stanu, jakie są
niezbędne, aby był on zdatny do użytkowania zgodnie z zamierzeniem kierownictwa
Do wartości księgowej środka trwałego nie włącza się np. kosztów zmiany miejsca użytkowania,
początkowych strat operacyjnych, kosztów reorganizacji działalności
Ustalanie kosztu
Przychody i koszty wynikające z incydentalnych
działań prowadzonych na etapie budowy składnika
rzeczowego majątku trwałego (czy też szerzej: na
etapie jego doprowadzania do stanu zdatnego do
użytkowania), nie związanych z doprowadzaniem
tego składnika do stanu zdatnego do zamierzonego
użytkowania, ujmowane są w odpowiedniej pozycji
rachunku zysków i strat (nie są włączane do
wartości składnika majątkowego)
Ustalanie kosztu
Koszty aktywów budowanych we własnym zakresie ustalane są według takich samych zasad,
jak koszty aktywów nabytych
Jeśli jednostka wytwarza podobne składniki aktywów w celu ich sprzedaży w ramach normalnej
działalności, koszt wytworzenia składnika rzeczowego majątku trwałego ustalany jest tak
samo jak koszt aktywów wytwarzanych z przeznaczeniem na sprzedaż (według zasad
określonych w MSR 2 dla zapasów)
Ustalanie kosztu
Koszty finansowania zewnętrznego ujmuje się zgodnie z MSR 23
Koszt składnika rzeczowego majątku trwałego pozyskanego w drodze leasingu finansowego
ustalany jest zgodnie z MSR 17
Wartość księgowa składnika rzeczowych aktywów trwałych może być pomniejszona o kwotę
dotacji rządowych zgodnie z MSR 20
Ustalanie kosztu
Koszt ustalany jest na dzień uznania składnika
aktywów w równowartości ceny gotówkowej
Jeśli płatność jest odroczona na okres dłuższy niż
na normalnych warunkach kredytowych kosztem
jest ekwiwalent ceny gotówkowej, natomiast
różnica pomiędzy tą kwotą a łączną kwotą płatności
uznawana jest jako koszt finansowania (odsetki) i
ujmowana zgodnie z MSR 23
Ustalanie kosztu
W sytuacji gdy jednostka pozyskała składnik rzeczowego majątku trwałego w drodze wymiany na aktywa niepieniężne
lub kombinację aktywów pieniężnych i niepieniężnych powinna ująć ten składnik początkowo w wartości godziwej
chyba, że:
wartość godziwa zarówno składnika otrzymanego, jak i składnika przekazanego nie może być ustalona w sposób
wiarygodny, lub
transakcja wymiany nie ma charakteru wymiany handlowej
Jeśli pozyskany składnik aktywów nie jest wyceniany w wartości godziwej, ujmuje się go w wartości księgowej
składnika przekazanego
Ustalanie kosztu – transakcja wymiany
W wartości księgowej składnika rzeczowego majątku trwałego nie ujmuje się kosztów codziennej obsługi i
utrzymania (dotyczy to także „drobnych” części zamiennych)
Koszty wymiany części oraz koszty głównych przeglądów składnika rzeczowego majątku trwałego
ujmowane są zgodnie z generalnymi kryteriami uznawania – jeśli kryteria te są spełnione, koszt nowej części
włączany jest do wartości księgowej składnika majątkowego przy jednoczesnym „usunięciu” wartości
księgowej dotychczasowej (zastępowanej) części
Nakłady późniejsze
Późniejsze nakłady dotyczące składnika rzeczowego majątku trwałego powiększają jego wartość księgową, o ile prawdopodobnie jest uzyskanie przez jednostkę przyszłych
korzyści ekonomicznych przewyższających korzyści możliwe do osiągnięcia pierwotnie
Późniejsze nakłady na dany składnik mogą być „aktywowane” jedynie wówczas, gdy stanowią
„ulepszenie” skutkujące zwiększeniem przyszłych korzyści ekonomicznych. Nakłady ponoszone w celu utrzymania lub
przywrócenia dotychczasowego potencjału usługowego składnika aktywów ujmowane są jako koszt w momencie
ich poniesienia
Nakłady późniejsze – „ulepszenie”
Przykładami „ulepszeń” są:
modyfikacja urządzeń powodująca wydłużenie okresu użytkowania oraz zwiększenie zdolności
produkcyjnych,
udoskonalenie maszyny prowadzące do zwiększenia jakości produkcji,
modernizacja procesu wytwarzania powodująca zmniejszenie dotychczasowych kosztów
eksploatacji
Nakłady późniejsze – „ulepszenie”
Model przeszacowania
Wartością bilansową jest
wartość przeszacowana,
czyli wartość godziwa na
dzień przeszacowania
pomniejszona o późniejsze
skumulowane odpisy
umorzeniowe oraz
późniejsze skumulowane
Model kosztu
(historycznego)
Wartością bilansową jest
koszt pomniejszony o
skumulowane odpisy
umorzeniowe oraz
skumulowane odpisy z
tytułu utraty wartości
Wycena późniejsza (bilansowa)
Jednostka powinna wybrać i konsekwentnie stosować do wszystkich składników z danej klasy jedno z dwóch
rozwiązań
1 2
Model przeszacowania można stosować jedynie w przypadku tych składników rzeczowego majątku
trwałego, których wartość godziwa może być ustalona w sposób wiarygodny
Przeszacowania powinny być na tyle regularne,
aby wartość bilansowa nie różniła się istotnie od
wartości, która zostałaby ustalona przy
zastosowaniu wartości godziwej na dzień
bilansowy
Reguły przeszacowania
Przeszacowanie danego składnika rzeczowego majątku trwałego powoduje konieczność
przeszacowania pozostałych aktywów z tej samej grupy
Aktywa należące do danej klasy w zasadzie powinny być przeszacowywane równocześnie. Dopuszczalne jest jednak przeszacowywanie
etapowe, pod warunkiem, że proces zamyka się w obrębie krótkiego okresu czasu oraz, że
przeszacowania są aktualizowane
Reguły przeszacowania
Wartość godziwa rozumiana jest jako kwota za
jaką dany składnik aktywów mógłby zostać
wymieniony na warunkach transakcji rynkowej,
pomiędzy zainteresowanymi i dobrze
poinformowanymi stronami
Wartość godziwa to ogólne, wspólne określenie
obejmujące ceny wynikające z rynku, tak
faktycznie istniejącego, jak i hipotetycznego
Wartość godziwa
Wartość godziwa gruntów i budynków jest zwykle
ustalana poprzez odniesienie do warunków rynkowych w
drodze oszacowania dokonywanego na ogół przez
profesjonalnego rzeczoznawcę
Wartością godziwą maszyn, urządzeń itp. jest zwykle
ich wartość rynkowa ustalona w drodze oszacowania
Jeśli nie ma dowodów dotyczących wartości rynkowej
składnika rzeczowego majątku trwałego, jednostka może
oszacować wartość godziwą wykorzystując metodę
dochodową lub metodę kosztu odtworzenia
Wartość godziwa
Zwiększenie wartości bilansowej składnika aktywów wynikające z jego przeszacowania należy
ująć w kapitale własnym jako nadwyżkę z przeszacowania
Zwiększenie wartości wynikające z przeszacowania powinno być jednak ujęte jako
przychód do wysokości kwoty zmniejszenia wartości z tytułu przeszacowania tego samego
składnika aktywów ujętego uprzednio jako koszt
Ujęcie przeszacowania
Zmniejszenie wartości bilansowej składnika
aktywów wynikające z przeszacowania należy ująć
jako koszt danego okresu
Zmniejszenie wynikające z przeszacowania
należy jednak rozliczyć w korespondencji z
odpowiednią nadwyżką z przeszacowania do
wysokości kwoty ujętej uprzednio jako nadwyżka z
przeszacowania dotycząca tego samego składnika
aktywów
Ujęcie przeszacowania
Nadwyżka z przeszacowania może być przeniesiona do
zysków z lat ubiegłych:
jednorazowo w momencie usunięcia składnika z bilansu, lub
sukcesywnie w czasie użytkowania składnika w wysokości równej nadwyżce odpisu amortyzacyjnego dla wartości przeszacowanej nad
odpisem amortyzacyjnym dla pierwotnego kosztu
Przeniesienie kwot z kapitału z aktualizacji wyceny do
zysków z lat ubiegłych nie może odbywać się poprzez
rachunek zysków i strat
Ujęcie przeszacowania
Wartość amortyzowana
Prawidłowa wycena bilansowa
Okres amortyzacji
Metoda amortyzacji
Amortyzacja
Amortyzacja
Należy amortyzować odrębnie każdą część składnika rzeczowego majątku trwałego, której koszt jest znaczący w
relacji do całkowitego kosztu tego składnika
Jeśli dana część składnika rzeczowego majątku trwałego ma taki sam okres użytkowania i metodę amortyzacji jak inna część tego samego składnika, można dokonać odpisu
zbiorczego
Pozostałe nie wyodrębnione części składnika rzeczowego majątku trwałego amortyzowane są jako całość. Jeśli
jednostka ma różne oczekiwania odnośnie okresu użytkowania i sposobu zużywania się tych części, powinna
zastosować przybliżony sposób amortyzacji
Amortyzacja
Amortyzacja
koszty w rachunku zysków
i strat
włączone są do wartości bilansowej innego składnika
majątkowego
np. mogą być częścią kosztu wytworzenia produktów (MSR 2) lub prac rozwojowych (MSR 38)
Odpisy amortyzacyjne ujmowane są jako
chyba że
Wartość amortyzowana składnika rzeczowego
majątku trwałego powinna być systematycznie
rozłożona na poszczególne okresy składające się na
okres użytkowania
Wartość amortyzowana to koszt składnika
aktywów (lub inna wartość przyjęta w miejsce
kosztu) pomniejszona o szacowaną wartość
rezydualną (końcową)
Amortyzacja
Okres użytkowania to oczekiwany czas przez jaki dany
składnik aktywów będzie dostępny do użytkowania przez
przedsiębiorstwo lub liczba jednostek produkcji, która
zgodnie z oczekiwaniami zostanie wytworzona przy
wykorzystaniu składnika aktywów
Wartość rezydualna to szacowana kwota, jaką jednostka
bieżąco uzyskałaby z tytułu zbycia składnika aktywów, po
odjęciu szacowanych kosztów zbycia, gdyby składnik ten
był już w wieku i stanie oczekiwanym po zakończeniu
okresu użytkowania
Amortyzacja
Amortyzacja
Amortyzacja
Koszt
(lub inna wartość przyjęta w jego
miejsce)
Wartość rezydualna*
Okres użytkowania
-
=
*W praktyce często wartość końcowa jest nie znacząca, przez co nie uwzględnia się jej przy obliczaniu amortyzacji
Ustalając długość okresu użytkowania należy uwzględnić:
przewidywane wykorzystanie składnika aktywów,
oczekiwane zużycie fizyczne (uzależnione np. od liczby zmian, na
których pracuje środek trwały, programu remontów),
utratę przydatności z przyczyn technologicznych lub rynkowych
prawne lub inne ograniczenia okresu użytkowania.
Długość okresu użytkowania jest wielkością szacunkową i zależy od decyzji jednostki w zakresie zarządzania
środkami trwałymi.
Amortyzacja
Przyjęta metoda amortyzacji powinna
odzwierciedlać oczekiwany tryb wykorzystywania
składnika aktywów (dosłownie: „...zużywania
korzyści ekonomicznych”)
MSR nie narzucają określonych metod
amortyzacji. Wymieniają metodę liniową,
degresywną, jednostek produkcyjnych
Amortyzacja
Amortyzacja
Naliczanie odpisów amortyzacyjnych powinno
być zakończone w dniu usunięcia składnika z
bilansu (lub zakwalifikowania go do
aktywów trwałych przeznaczonych do
sprzedaży zgodnie z MSSF 5)
Amortyzacja
Naliczanie odpisów amortyzacyjnych powinno
być rozpoczęte w momencie, gdy składnik
aktywów jest dostępny do użytkowania (znajduje się w
miejscu i stanie, jakie są niezbędne, aby był on
zdatny do użytkowania zgodnie z zamierzeniem
kierownictwa)
Jednostka nie zaprzestaje naliczania odpisów
amortyzacyjnych w okresach, w których składnik
majątkowy jest bezczynny lub wycofany z
aktywnego użytkowania
Oczywiście w przypadku zastosowania metody
jednostek produkcji, w okresach bezczynności
naliczona kwota amortyzacji wynosiła będzie zero
Amortyzacja
Wartość końcowa oraz okres użytkowania powinny być weryfikowane przynajmniej na koniec każdego roku
obrotowego i, jeśli zaistnieje taka konieczność, odpowiednio zmienione (zmiana taka traktowana jest jako
zmiana szacunków)
Przyjęta metoda amortyzacji powinna być weryfikowana przynajmniej na koniec każdego roku obrotowego i
odpowiednio zmieniona, jeśli nastąpiła znacząca zmiana w sposobie oczekiwanego czerpania korzyści ekonomicznych z użytkowania danego składnika aktywów (zmiana metody
amortyzacji jest traktowana jako zmiana szacunków)
Amortyzacja
Odszkodowanie od strony trzeciej z tytułu
uszkodzenia, straty itp. składnika rzeczowego
majątku trwałego ujmowane jest w rachunku
zysków i strat w okresie, w którym odszkodowanie
to staje się należne
Kompensata utraty wartości
Składnik rzeczowego majątku trwałego należy usunąć z bilansu w momencie jego zbycia
(likwidacji) lub w sytuacji, gdy nie oczekuje się żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu jego użytkowania lub zbycia (likwidacji)
Zysk (lub strata) wynikająca z usunięcia składnika z bilansu, ustalony jako różnica między
przychodami netto ze zbycia (likwidacji) a wartością księgową, ujmowany jest w rachunku zysków i strat (ale nie jako przychody z działalności podstawowej)
Wycofanie z używania i likwidacja
Ujęcie transakcji zbycia składnika rzeczowego majątku trwałego powinno nastąpić dopiero wówczas, gdy spełnione
są kryteria uznawania przychodów ze sprzedaży dóbr określone w MSR 18.
Ogólnie rzecz ujmując oznacza to „odroczenie” momentu uznania przychodów i kosztów zbywanego składnika
rzeczowego majątku trwałego do momentu, kiedy realizacja przychodu ze sprzedaży stanie się prawdopodobna, a kwota przychodów możliwa do ustalenia w sposób wiarygodny.
Takie podejście jest uzasadnione w świetle zasady współmierności.
Wycofanie z używania i likwidacja
W przypadku sprzedaży składnika rzeczowego
majątku trwałego z odroczoną zapłatą, przychód
ujmowany jest w równowartości ceny gotówkowej,
a różnica między kwotą nominalną zapłaty a
równowartością ceny gotówkowej ujmowana jest
jako przychody odsetkowe (w taki sposób, aby
odzwierciedlić efektywną stopę zwrotu z
należności)
Ujęcie przychodów ze sprzedaży
Zakres ujawnianych informacji wymagany przez
MSR 16 jest bardzo szeroki.
Został on szczegółowo określony w paragrafach
73-79.
Ujawnianie informacji
Aktywa
niematerialne
(MSR 38)
Standard ma zastosowanie do aktywów niematerialnych z wyjątkiem:
aktywów niematerialnych objętych innymi MSR
aktywów finansowych zdefiniowanych w MSR 39
aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów
mineralnych (MSSF 6) oraz nakłady na przygotowanie
złoża i wydobycie minerałów, ropy, gazu i innych
podobnych zasobów nieodnawialnych.
Jeśli inny MSR określa zasady rachunkowości aktywów niematerialnych szczególnego rodzaju, wówczas jednostka
stosuje przepisy tego MSR.
Zakres standardu
Niektóre aktywa niematerialne zawarte są w określonej formie rzeczowej np. program komputerowy na dysku, film, dokumenty (w przypadku licencji czy patentów)
W celu ustalenia czy dany składnik powinien być traktowany jako środek trwały zgodnie z MSR 16 czy też
jako składnik aktywów niematerialnych zgodnie z MSR 38 jednostka ocenia, który element (rzeczowy czy
niematerialny) jest bardziej znaczący
Przykładowo: program komputerowy sterowanej numerycznie maszyny, która nie może funkcjonować bez tego programu, stanowi integralną część maszyny i jest
traktowany jak środek trwały; to samo dotyczy systemów operacyjnych komputera
Aktywa niematerialne czy rzeczowe?
Aktywa niematerialne
są to możliwe do zidentyfikowania
niepieniężne składniki aktywów,
nie mające postaci fizycznej.
Pojęcie aktywów niematerialnych
Przykładami zasobów niematerialnych są np.:
wiedza naukowa lub techniczna, licencje, własność
intelektualna, znajomość rynku, znaki towarowe
(marki firmowe, tytuły wydawnicze), programy
komputerowe, patenty, prawa autorskie, filmy
kinowe, wykazy odbiorców, licencje połowowe,
kontyngenty importowe, franchising, relacje z
odbiorcami lub dostawcami, lojalność odbiorców,
udział w rynku, prawa marketingowe.
Pojęcie aktywów niematerialnych
Uznawanie aktywów niematerialnych
nakłady na jego nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie ujmowane są jako koszty w rachunku zysków i
strat
nie spełnia kryteriów
uznawania określonych dla aktywów niematerialnych
Jeśli dany składnik objęty postanowieniami MSR 38
Uznawanie aktywów niematerialnych
Możliwość zidentyfikowania
Kontrolowanie
Przyszłe korzyści ekonomiczne
Warunki uznawania składników aktywów niematerialnych
Składnik aktywów jest możliwy do zidentyfikowania jeśli:
można go wyodrębnić, tzn. wydzielić z przedsiębiorstwa i sprzedać, przekazać, licencjonować, oddać w dzierżawę,
wymienić bądź osobno bądź razem z powiązanym kontraktem, składnikiem aktywów lub zobowiązaniem; lub
wynika z umownego lub innego prawa, bez względu na to, czy prawo to jest zbywalne lub możliwe do oddzielenia
od przedsiębiorstwa bądź od innych praw i zobowiązań.
Możliwość zidentyfikowania składnika aktywów niematerialnych oznacza, że składnik ten można odróżnić
od wartości firmy (goodwillu)
Uznawanie aktywów niematerialnych
Jednostka kontroluje składnik aktywów, jeśli ma
możliwość uzyskania przyszłych korzyści ekonomicznych
w związku z tym składnikiem oraz ograniczenia dostępu
do owych korzyści innym podmiotom
Możliwość kontrolowania przyszłych korzyści
ekonomicznych w przypadku składników aktywów
niematerialnych na ogół wynika z posiadania tytułu
prawnego podlegającego egzekucji na drodze sądowej
W przypadku braku tytułu prawnego wykazanie
możliwości kontrolowania składnika aktywów
niematerialnych jest trudniejsze (choć tytuł prawny nie jest
warunkiem koniecznym)
Uznawanie aktywów niematerialnych
Uznawanie aktywów niematerialnych
spełnia on warunki definicji aktywów niematerialnych
(możliwość zidentyfikowania!!!)
prawdopodobne jest uzyskanie przyszłych korzyści ekonomicznych
związanych z tym składnikiem
koszt składnika może być ustalony w sposób wiarygodny
Jednostka może uznać składnik aktywów niematerialnychjeśli:
oraz
Jednostka oceniając prawdopodobieństwo przyszłych korzyści ekonomicznych opiera się na racjonalnych i
popartych dowodami założeniach będących odzwierciedleniem dokonanej przez kierownictwo jak
najwłaściwszej oceny ogółu uwarunkowań ekonomicznych, jakie będą istnieć w całym okresie użytkowania danego
składnika aktywów niematerialnych
Ocena, o której mowa powyżej dokonywana jest na podstawie dowodów istniejących w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów, ze szczególnym uwzględnieniem
dowodów zewnętrznych
Uznawanie aktywów niematerialnych
Składnik aktywów niematerialnych wycenia się
początkowo w koszcie (nabycia, wytworzenia)
Koszt jest to kwota zapłaconej gotówki lub jej
ekwiwalentów bądź wartość godziwa innych dóbr
przekazanych w związku z pozyskaniem składnika aktywów
w momencie jego nabycia lub wytworzenia
Ogólne zasady ustalania kosztu początkowego są
analogiczne jak w przypadku innych składników
majątkowych (rzeczowych aktywów trwałych, zapasów)
Wycena początkowa
Wycena początkowa
cena zakupu wraz z cłami, bezzwrotnymi podatkami związanymi z zakupem, pomniejszona o rabaty i upusty
Koszt (początkowy) składnika aktywów niematerialnych
wszelkie koszty bezpośrednio związane z przygotowaniem składnika do zamierzonego
użytkowania
+
Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z
przygotowaniem składnika do zamierzonego
użytkowania:
świadczenia pracownicze bezpośrednio związane z
doprowadzeniem składnika do stanu zdatnego do
użytkowania,
honoraria profesjonalistów bezpośrednio związane
z doprowadzeniem składnika do stanu zdatnego do
użytkowania,
koszty testowania prawidłowości działania
Wycena początkowa
Należy zaprzestać uznawania kosztów składnika
aktywów niematerialnych w wartości księgowej tego
składnika w chwili, gdy został on doprowadzony do
miejsca i stanu, jakie są niezbędne, aby był on zdatny
do użytkowania zgodnie z zamierzeniem
kierownictwa
Przykładem kosztów, które nie mogą być
dodawane do wartości księgowej składnika aktywów
są kosztów zmiany miejsca użytkowania, początkowe
straty operacyjne
Wycena początkowa
Jeśli płatność za składnik aktywów
niematerialnych jest odroczona na okres dłuższy
niż na normalnych warunkach kredytowych
kosztem jest ekwiwalent ceny gotówkowej,
natomiast różnica pomiędzy tą kwotą a łączną
kwotą płatności uznawana jest jako koszt
finansowania (odsetki) i ujmowana zgodnie z
wymogami MSR 23
Wycena początkowa –zakup z odroczoną płatnością
W sytuacji gdy jednostka pozyskała składnik aktywów niematerialnych w drodze wymiany na aktywa niepieniężne
lub kombinację aktywów pieniężnych i niepieniężnych powinna ująć ten składnik początkowo w wartości godziwej
chyba, że:
wartość godziwa zarówno składnika otrzymanego, jak i składnika przekazanego nie może być ustalona w sposób
wiarygodny, lub
transakcja nie ma charakteru wymiany handlowej.
Jeśli pozyskany składnik aktywów nie jest wyceniany w wartości godziwej, ujmuje się go w wartości księgowej
składnika przekazanego
Wycena początkowa –pozyskanie w drodze wymiany
Jako składnika aktywów nie ujmuje się wartości
firmy wytworzonej wewnętrznie.
Nie stanowi ona zasobu, który jest możliwy do
zidentyfikowania i kontrolowany przez jednostkę
oraz którego koszt można wiarygodnie ustalić.
Wewnętrznie wytworzona wartość firmy
Wewnętrznie wytworzone aktywa niematerialne
Prace badawcze
(research phase)
Prace rozwojowe
(development phase)
W celu ustalenia, czy składnik aktywów
niematerialnych wytworzony przez jednostkę
spełnia kryteria uznawania, proces tworzenia
aktywów niematerialnych klasyfikuje się jako:
Prace rozwojowe
są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu i projektowaniu
produkcji nowych lub znacząco udoskonalonych produktów, procesów, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub
zastosowaniem technologii
Wewnętrznie wytworzone aktywa niematerialne
Prace badawcze
rozumiane są jako nowatorskie i zaplanowane poszukiwanie rozwiązań podjęte z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej lub technicznej
Nie można uznawać składnika aktywów
niematerialnych powstałego w wyniku prac
badawczych
Nakłady ponoszone na prace badawcze powinny
być ujęte w ciężar rachunku zysków i strat w
momencie ich poniesienia
Wewnętrznie wytworzone aktywa niematerialne
Składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac rozwojowych powinien
być ujęty w bilansie wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka jest w stanie udowodnić:
a) możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości
niematerialnych tak, aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży,
b) zamiar ukończenia składnika oraz jego użytkowania lub sprzedaży,
c) zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych,
d) sposób, w jaki składnik będzie generował przyszłe korzyści ekonomiczne; między
innymi jednostka powinna udowodnić istnienie rynku na produkty powstające dzięki
składnikowi wartości niematerialnych lub rynku na sam składnik, lub użyteczność
składnika w przypadku, gdy ma ona być użytkowany przez jednostkę,
e) dostępność środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć
ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości
niematerialnych, oraz
f) możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac
rozwojowych, które można przyporządkować składnikowi wartości niematerialnych.
Wewnętrznie wytworzone aktywa niematerialne
Wykazując sposób uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych w związku z pracami rozwojowymi
jednostka szacuje te korzyści wykorzystując metodologię MSR 36
W celu wykazania dostępności zasobów niezbędnych do zakończenia i wykorzystania prac rozwojowych jednostka może przedłożyć biznes planu przedstawiający niezbędne
zasoby techniczne, finansowe i inne oraz możliwość pozyskania tych zasobów (np. potwierdzeniem dostępności
zewnętrznych źródeł finansowania może być deklaracja podmiotu finansującego)
Warunkiem wiarygodnego pomiaru kosztów prac rozwojowych jest prawidłowy system rachunku kosztów
Wewnętrznie wytworzone aktywa niematerialne
Nie należy ujmować jako składników aktywów
niematerialnych znaków firmy, tytułów czasopism,
tytułów wydawniczych, wykazów odbiorców i
podobnych pozycji wytworzonych przez jednostkę
we własnym zakresie.
Nakładów na wytworzenie wymienionych pozycji
nie da się bowiem oddzielić od kosztów rozwoju
firmy jako całości.
Wewnętrznie wytworzone aktywa niematerialne
Koszt wytworzenia (we własnym zakresie) składnika aktywów niematerialnych jest sumą nakładów
poniesionych od dnia, w którym dany składnik po raz pierwszy zaczął spełniać określone w standardzie kryteria
uznawania do momentu
Koszt wytworzenia (we własnym zakresie) składnika aktywów niematerialnych obejmuje wszystkie nakłady, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane lub w
rozsądny i spójny sposób przypisane działaniom na rzecz tworzenia, produkcji i przystosowania składnika aktywów
do użytkowania zgodnego z przeznaczeniem
Koszt wytworzenia
Przykładami kosztów, które można bezpośrednio
przyporządkować do składnika aktywów
niematerialnych są:
koszty materiałów i usług wykorzystanych w procesie
tworzenia składnika aktywów
koszty świadczeń na rzecz pracowników związane z
wytwarzaniem składnika aktywów
opłaty za rejestrację tytułu prawnego
amortyzacja patentów i licencji wykorzystanych w
procesie tworzenia składnika aktywów
Koszt wytworzenia
Ujmowanie nakładów na składniki niematerialne – zasada ogólna
powinny być ujmowane w ciężar rachunku
zysków i strat
są częścią kosztu składnika aktywów niematerialnych
spełniającego kryteria uznawania lub zostały pozyskanie w wyniku
połączenia przedsiębiorstw i nie mogą być uznane jako aktywa niematerialne (ujmowane są wówczas jako wartość
firmy)
chyba że
Nakłady na składniki niematerialne
Do kosztów odnoszonych w ciężar rachunku
zysków i strat w momencie poniesienia zalicza
się np.:
nakłady na rozpoczęcie działalności,
koszty działalności szkoleniowej,
nakłady na reklamę i promocję,
nakłady na przemieszczenie lub reorganizację
części lub całości przedsiębiorstwa
Ujmowanie nakładów na składniki niematerialne – szczególne nakłady
Jeśli jednostka ujęła nakłady na daną pozycję o
charakterze niematerialnym w sprawozdaniu
finansowym za poprzednie okresy sprawozdawcze
w ciężar rachunku zysków i strat, nakłady te nie
mogą być w terminie późniejszym „aktywowane”
(nawet jeśli dana pozycja zaczęła w tym
późniejszym okresie spełniać definicję i kryteria
uznawania aktywów niematerialnych)
Ujmowanie nakładów na składniki niematerialne
NabyteWytworzone wewnętrznie
Składniki niematerialne
Ujmowanie nakładów na składniki niematerialne
Na ogół ujmowane są jako składniki aktywów
(w bilansie)
Na ogół ujmowane są jako koszty
(w rachunku zysków i strat)
Nakłady na składnik aktywów niematerialnych,
ponoszone po początkowym ujęciu, mogą zwiększyć
wartość księgową tego składnika tylko wówczas, gdy:
spełnione są warunki definicji składnika aktywów
niematerialnych,
prawdopodobne jest, że nakłady te umożliwią
generowanie przez składnik przyszłych korzyści
ekonomicznych przewyższających korzyści pierwotnie
szacowane,
nakłady te można w sposób wiarygodny ustalić i
przyporządkować do danego składnika aktywów
Nakłady późniejsze
Model przeszacowania
Wartość godziwa ustalona
na dzień przeszacowania
minus późniejsze odpisy
umorzeniowe oraz odpisy z
tytułu utraty wartości
Model kosztu
(historycznego)
Koszt minus odpisy
umorzeniowe oraz odpisy
z tytułu utraty wartości
Wycena późniejsza (bilansowa)
Jednostka powinna wybrać i konsekwentnie stosować do wszystkich składników z danej klasy jedno z dwóch
rozwiązań:
Dla celów przeszacowania wartość godziwa aktywów
niematerialnych powinna być ustalona poprzez odniesienie do aktywnego rynku
Aktywny rynek rozumiany jest jako rynek spełniający wszystkie następujące warunki:
pozycje będące przedmiotem obrotu na rynku są jednorodne,
zazwyczaj chętnych nabywców i sprzedawców można znaleźć w dowolnym momencie,
ceny są podawane do publicznej wiadomości
Reguły przeszacowania
Przeszacowania powinny być przez jednostkę na tyle regularne, aby wartość bilansowa nie różniła się znacząco od
wartości, jaka zostałaby ustalona przy zastosowaniu do wyceny na dzień bilansowy wartości godziwej
Przeszacowanie danego składnika powoduje konieczność przeszacowania pozostałych aktywów z tej samej klasy,
chyba że brak jest aktywnego rynku na te aktywa
Jeśli składnik należący do klasy aktywów, która podlega przeszacowaniu nie można być przeszacowany z uwagi na
brak aktywnego rynku na ten składnik, jednostka ujmuje go w koszcie pomniejszonym o odpisy umorzeniowe i odpisy z
tytułu utraty wartości
Reguły przeszacowania
Jeśli dany składnik ujmowany był w wartości
przeszacowanej, a obecnie przestało być możliwe
ustalenie wartości godziwej poprzez odniesienie do
aktywnego rynku, składnik ten należy wykazać w
bilansie w wartości równej wartości przeszacowanej
na dzień ostatniego przeszacowania dokonanego na
podstawie aktywnego rynku pomniejszonej o
późniejsze odpisy umorzeniowe i odpisy z tytułu
utraty wartości
Reguły przeszacowania
Zwiększenie wartości bilansowej składnika aktywów wynikające z jego przeszacowania należy
ująć w kapitale własnym jako nadwyżkę z przeszacowania
Zwiększenie wartości wynikające z przeszacowania powinno być jednak ujęte jako
przychód do wysokości kwoty zmniejszenia wartości z tytułu przeszacowania tego samego
składnika aktywów ujętego uprzednio jako koszt
Ujęcie przeszacowania
Zmniejszenie wartości bilansowej składnika
aktywów wynikające z przeszacowania należy ująć
jako koszt danego okresu
Zmniejszenie wynikające z przeszacowania
należy jednak rozliczyć w korespondencji z
odpowiednią nadwyżką z przeszacowania do
wysokości kwoty ujętej uprzednio jako nadwyżka z
przeszacowania dotycząca tego samego składnika
aktywów
Ujęcie przeszacowania
Okres użytkowania
ograniczony (określony) nieokreślony
Jednostka powinna ustalić, czy okres użytkowaniaskładnika aktywów niematerialnych jest:
w tym przypadku jednostka określa długość
okresu użytkowania w jednostkach czasu lub w postaci liczby jednostek
produkcyjnych lub podobnych jednostek
W przypadku gdy z analizy wszystkich istotnych
czynników wynika, że nie istnieje dający się
przewidzieć limit dla okresu generowania
przepływów pieniężnych netto przez dany składnik
aktywów niematerialnych, zakłada się, że okres
użytkowania tego składnika jest nieokreślony
Okres użytkowania
Na okres użytkowania składnika aktywów niematerialnych wpływ ma szereg czynników, w tym:
oczekiwane wykorzystanie składnika oraz to czy składnik ten mógłby być wykorzystany bardziej efektywnie przez inne kierownictwo
typowy cykl życia produktu dla danego składnika oraz publicznie dostępne informacje na temat szacunków okresów użytkowania podobnych aktywów w
podobny sposób
utratę przydatności gospodarczej z przyczyn technicznych lub rynkowych
stabilność branży, której jest wykorzystywany dany składnik oraz zmienność popytu na produkty (usługi) wytwarzanie (świadczone) przy wykorzystaniu tego
składnika
oczekiwane posunięcia aktualnych i potencjalnych konkurentów
wysokość nakładów niezbędnych do uzyskania oczekiwanych korzyści ekonomicznych w związku z danym składnikiem oraz możliwość i zamiar ich
poniesienia przez jednostkę
okres sprawowania kontroli nad składnikiem oraz prawne i podobne ograniczenia jego wykorzystania
zależność okresu użytkowania składnika od okresów użytkowania innych aktywów
Okres użytkowania
Ze względu na niepewność szacunki okresu
użytkowania składników aktywów
niematerialnych powinny być ostrożne, co nie
uzasadnia jednak przyjmowania nierealistycznie
krótkich okresów użytkowania
Okres użytkowania
Jeśli okres użytkowania składnika aktywów
niematerialnych wynika z przyznanego na ograniczony
okres czasu tytułu prawnego, okres użytkowania nie
powinien przekraczać okresu, na który jednostka posiada
tytuł prawny
Jeśli tytuł prawny jest odnawialny i istnieją dowody
pozwalające przypuszczać, że jednostka skorzysta z
odnowienia bez ponoszenia znaczących kosztów, wówczas
okres użytkowania powinien obejmować także okres
(okresy), na który tytuł prawny zostanie odnowiony
Okres użytkowania
nie są amortyzowanepodlegają amortyzacji
Amortyzacja
ograniczonym (określonym)
nieokreślonym
Aktywa niematerialne o okresie użytkowania:
Wartość amortyzowana składnika aktywów
podlegającego amortyzacji powinna być
systematycznie rozłożona na poszczególne okresy
składające się na okres użytkowania
Wartość amortyzowana to koszt składnika
aktywów (lub inna wartość przyjęta w miejsce
kosztu) pomniejszona o szacowaną wartość
rezydualną (końcową)
Amortyzacja
Okres użytkowania to oczekiwany czas przez jaki dany
składnik aktywów będzie dostępny do użytkowania przez
przedsiębiorstwo lub liczba jednostek produkcji, która
zgodnie z oczekiwaniami zostanie wytworzona przy
wykorzystaniu składnika aktywów
Wartość rezydualna to szacowana kwota, jaką jednostka
bieżąco uzyskałaby z tytułu zbycia składnika aktywów, po
odjęciu szacowanych kosztów zbycia, gdyby składnik ten
był już w wieku i stanie oczekiwanym po zakończeniu
okresu użytkowania
Amortyzacja
Amortyzacja
Amortyzacja
Koszt
(lub inna wartość przyjęta w jego
miejsce)
Wartość rezydualna*
Okres użytkowania
-
=
*W praktyce często wartość końcowa jest nie znacząca, przez co nie uwzględnia się jej przy obliczaniu amortyzacji
Amortyzacja
Naliczanie odpisów amortyzacyjnych powinno
być zakończone w dniu usunięcia składnika z
bilansu (lub zakwalifikowania go do
aktywów trwałych przeznaczonych do
sprzedaży zgodnie z MSSF 5)
Amortyzacja
Naliczanie odpisów amortyzacyjnych powinno
być rozpoczęte w momencie, gdy składnik
aktywów jest dostępny do użytkowania (znajduje się w
miejscu i stanie, jakie są niezbędne, aby był on
zdatny do użytkowania zgodnie z zamierzeniem
kierownictwa)
Przyjęta metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać oczekiwany tryb wykorzystywania
składnika aktywów (dosłownie: „...zużywania korzyści ekonomicznych”)
MSR nie narzucają określonych metod amortyzacji. Wymieniają metodę liniową,
degresywną, jednostek produkcyjnych
Jeśli tryb uzyskiwania korzyści ekonomicznych nie może być określony w sposób wiarygodny,
składnik aktywów niematerialnych należy amortyzować metodą liniową
Amortyzacja
Amortyzacja
jako koszty w rachunku zysków
i strat
ten lub inny MSR nakazują lub dopuszczają włączane
ich do wartości innego składnika aktywów
chyba że
Odpisy amortyzacyjne za poszczególne okresy sprawozdawcze ujmowane są
Zakłada się, że wartość rezydualna składnika aktywów
niematerialnych o ograniczonym okresie użytkowania
będzie wynosiła zero, chyba że:
strona trzecia zobowiązała się do zakupu składnika w
momencie zakończenia okresu użytkowania, lub
istnieje aktywny rynek dla tego składnika oraz wartość
rezydualną można ustalić poprzez odniesienie do tego
rynku i prawdopodobne jest, że rynek taki będzie istniał w
momencie zakończenia okresu użytkowania
Amortyzacja
Wartość końcowa oraz okres użytkowania powinny być weryfikowane przynajmniej na koniec każdego roku
obrotowego i, jeśli zaistnieje taka konieczność, odpowiednio zmienione (zmiana taka traktowana jest jako
zmiana szacunków)
Przyjęta metoda amortyzacji powinna być weryfikowana przynajmniej na koniec każdego roku obrotowego i
odpowiednio zmieniona, jeśli nastąpiła znacząca zmiana w sposobie oczekiwanego czerpania korzyści ekonomicznych z użytkowania danego składnika aktywów (zmiana metody
amortyzacji jest traktowana jako zmiana szacunków)
Amortyzacja
Składniki aktywów niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania nie są
amortyzowane
Jednostka powinna przeprowadzić test na utratę wartości takich składników (zgodnie z MSR 36) porównując ich wartość bilansową z wartością
ekonomiczną (odzyskiwalną) co rok oraz za każdym razem, gdy stwierdzone zostaną przesłanki utraty
wartości
Amortyzacja
W każdym okresie sprawozdawczym jednostka powinna zweryfikować okres użytkowania w celu
określenia, czy w świetle aktualnych zdarzeń i okoliczności założenie o nieokreślonym okresie
użytkowania wciąż jest zasadne
W sytuacji gdy założenie o nieokreślonym okresie użytkowania przestało być zasadne, zmiana szacunku okresu użytkowania z nieokreślonego na określony (ograniczony) powinna być ujęta jako
zmiana szacunków
Amortyzacja
Składnik aktywów niematerialnych należy usunąć z
bilansu w momencie jego zbycia (likwidacji) lub w sytuacji,
gdy nie oczekuje się żadnych przyszłych korzyści
ekonomicznych z tytułu jego użytkowania lub zbycia
(likwidacji)
Zysk lub strata wynikająca z usunięcia składnika z
bilansu ustalona jako różnica między przychodami netto ze
zbycia (likwidacji) a wartością księgową ujmowane są w
rachunku zysków i strat (ale nie jako przychody z
działalności podstawowej)
Wycofanie z używania i likwidacja
Ujęcie transakcji zbycia składnika rzeczowego majątku
trwałego powinno nastąpić dopiero wówczas, gdy spełnione
są kryteria uznawania przychodów ze sprzedaży dóbr
określone w MSR 18.
Ogólnie rzecz ujmując oznacza to „odroczenie” momentu
uznania przychodów i kosztów zbywanego składnika
rzeczowego majątku trwałego do momentu, kiedy realizacja
przychodu ze sprzedaży stanie się prawdopodobna, a kwota
przychodów możliwa do ustalenia w sposób wiarygodny.
Takie podejście jest uzasadnione w świetle zasady
współmierności.
Wycofanie z używania i likwidacja
W przypadku sprzedaży aktywów niematerialnych
z odroczoną zapłatą, przychód ujmowany jest w
równowartości ceny gotówkowej, a różnica między
kwotą nominalną zapłaty a równowartością ceny
gotówkowej ujmowana jest jako przychody
odsetkowe (w taki sposób, aby odzwierciedlić
efektywną stopę zwrotu z należności)
Ujęcie przychodów ze sprzedaży
Nieruchomości
inwestycyjne
(MSR 40)
Nieruchomością inwestycyjną jest grunt lub budynek (także
część budynku lub obydwa składniki) utrzymywany (przez
właściciela lub korzystającego w leasingu finansowym) w
celu uzyskania pożytków z wynajmu lub korzyści
wynikających z przyrostu wartości (lub obydwu korzyści
jednocześnie), pod warunkiem że nie jest ona przeznaczona:
do użytkowania w procesie produkcji lub dostawy dóbr
albo świadczenia usług bądź do własnej działalności
administracyjnej
do sprzedaży w toku zwykłej działalności
Definicja
Nieruchomości inwestycyjne odróżnia się od
nieruchomości zajmowanych przez właściciela,
które rozumiane są jako nieruchomości
utrzymywane przez właściciela (lub leasingobiorcę
w leasingu finansowym) z przeznaczeniem do
użytkowania w procesie produkcji lub dostawy dóbr
albo świadczenia usług bądź do własnej działalności
administracyjnej
Definicja
MSR 16MSR 40
Nieruchomości - rozróżnienie
inwestycyjne zajmowane przez właściciela
Nieruchomości
generują korzyści ekonomiczne w sposób bezpośredni, w dużym stopniu niezależnie od
innych aktywów jednostki, w postaci przychodów z
najmu lub zwyżki wartości
generują korzyści ekonomiczne pośrednio
wraz z innymi składnikami majątkowymi poprzez
wykorzystanie w procesie produkcji lub działalności
administracyjnej
Nieruchomością inwestycyjną jest np.:
grunt utrzymywany w celu osiągnięcia w długim okresie korzyści wynikających z przyrostu wartości
grunt utrzymywany bez określonego przeznaczenia, który uznaje się za inwestycję dokonaną w celu osiągnięcia w
długim okresie korzyści wynikających z przyrostu wartości
budynek posiadany przez jednostkę i oddany w najem na podstawie stosownej umowy
budynek nieużywany aktualnie na własne potrzeby, który jednostka utrzymuje w celu oddania go w najem na
podstawie stosownej umowy
Przykłady nieruchomości inwestycyjnych
Przykłady nieruchomości nie będących inwestycjami
Nieruchomościami inwestycyjnymi nie są na przykład:
nieruchomości przeznaczone do sprzedaży w ramach zwykłej działalności jednostki
nieruchomości w trakcie budowy bądź dostosowania z przeznaczeniem do sprzedaży (na przykład nieruchomości
zakupione wyłącznie w celu zbycia w bliskiej przyszłości lub w celu dostosowania i odsprzedaży)
nieruchomości budowane lub dostosowywane na rzecz strony trzeciej
nieruchomości oddane w leasing finansowy
Nieruchomościami inwestycyjnymi nie są także:
nieruchomości zajmowane przez właściciela, w tym także (między innymi) nieruchomości utrzymywane w posiadaniu
z myślą o przyszłym wykorzystaniu jako nieruchomości zajmowane przez właściciela, nieruchomości przeznaczone
do dostosowania i późniejszego użytkowania jako nieruchomości zajmowane przez właściciela, nieruchomości
zajmowane przez pracowników (niezależnie od tego, czy pracownicy płacą czynsz w wysokościach stawek
rynkowych, czy też nie) oraz nieruchomości zajmowane przez właściciela oczekujące na zbycie
Przykłady nieruchomości nie będących inwestycjami
Nieruchomościami inwestycyjnymi nie są także
nieruchomości w czasie budowy lub w czasie dostosowania,
które później będą wykorzystanie jako nieruchomości
inwestycyjne (do zakończenia budowy stosuje się do takich
nieruchomości MSR 16)
Jednak MSR 40 ma zastosowanie do istniejących
nieruchomości inwestycyjnych przebudowywanych
(rekonstruowanych) z myślą o dalszym wykorzystywaniu
jako nieruchomości inwestycyjne
Przykłady nieruchomości nie będących inwestycjami
Nieruchomości „częściowo” inwestycyjne
i jeśli części te mogą być odrębnie sprzedane (lub oddane w
leasing finansowy), jednostka ujmuje je w rachunkowości
odrębnie
i jeśli części te nie mogą być odrębnie sprzedane, nieruchomość
ujmowana jest jako inwestycja, tylko wówczas jeśli niewielka jej
część jest zajmowana przez właściciela
Jeśli nieruchomość w części utrzymywana jest w celu uzyskania pożytków z wynajmu lub korzyści wynikających
z przyrostu wartości, a w części jest zajmowana przez właściciela
Usługi związane z nieruchomością
traktuje nieruchomość jako inwestycję, jeśli usługi te są mało znaczące dla transakcji
(np. właściciel biurowca świadczy usługi porządkowe
lub zapewnia ochronę)
nie zalicza nieruchomości do inwestycji, jeśli usługi te są znaczące dla transakcji (np.
usługi porządkowe itp. realizowane w ramach
działalności hotelarskiej)
Jeśli jednostka świadczy na rzecz podmiotów zajmujących nieruchomość usługi związane z tą nieruchomością, to
Określenie, czy dana nieruchomość może zostać zaliczona do nieruchomości inwestycyjnych wymaga
subiektywnej oceny. Jednostka powinna zatem opracować kryteria umożliwiające przeprowadzanie spójnych ocen na podstawie definicji nieruchomości inwestycyjnej oraz odpowiednich wytycznych MSR
40
Standard zobowiązuje jednostkę gospodarczą do ujawnienia tych kryteriów, jeżeli sklasyfikowanie
nieruchomości jest trudne
Kryteria klasyfikacji nieruchomości
Nieruchomość w leasingu operacyjnym
Do nieruchomości inwestycyjnych może być zaliczona
nieruchomość będąca w posiadaniu jednostki na mocy
umowy leasingu operacyjnego, pod warunkiem że:
spełniona jest definicja nieruchomości inwestycyjnej, oraz
do wyceny nieruchomości jednostka stosuje model
wartości godziwej
Klasyfikacja taka może być stosowana do pojedynczych
nieruchomości
Nieruchomość inwestycyjna może być ujęta jako składnik aktywów tylko wówczas, gdy:
prawdopodobne jest, że do jednostki wpłyną przyszłe korzyści ekonomiczne związane z daną nieruchomością
inwestycyjną, oraz
można wiarygodnie określić koszt tej nieruchomości
Zasada ta dotyczy ujmowania wszystkich kosztów związanych z daną nieruchomością inwestycyjną -zarówno
początkowych, jak i późniejszych
Kryteria uznawania
Nieruchomość inwestycyjna początkowo
ujmowana jest w koszcie, który obejmuje także
koszty przeprowadzenia transakcji
A zatem na koszt nieruchomości składa się cena
zakupu powiększona o wszelkie koszty bezpośrednio
związane z transakcją zakupu (np. opłaty za obsługę
prawną, podatek od zakupu nieruchomości i
pozostałe koszty transakcji)
Wycena początkowa
Do kosztu nieruchomości inwestycyjnej nie zalicza się:
kosztów „rozruchu”, o ile nie są one niezbędne do doprowadzenia nieruchomości do stanu zdatnego do użytkowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa
strat operacyjnych ponoszonych do czasu osiągnięcia planowanego stopnia wykorzystania nieruchomości
ponadnormalnego zużycia materiałów, robocizny oraz innych zasobów zużytych w procesie budowy lub rozwoju
nieruchomości
Wycena początkowa
Jeśli płatność za nieruchomość jest odroczona,
kosztem jest ekwiwalent ceny gotówkowej,
natomiast różnica pomiędzy tą kwotą a łączną
kwotą płatności uznawana jest jako koszt
finansowania (odsetki) w okresie kredytowania
Wycena początkowa –zakup z odroczoną zapłatą
W sytuacji gdy jednostka pozyskała nieruchomość w drodze wymiany na aktywa niepieniężne lub kombinację aktywów pieniężnych i niepieniężnych powinna ująć ten
składnik początkowo w wartości godziwej chyba, że:
wartość godziwa zarówno składnika otrzymanego, jak i składnika przekazanego nie może być ustalona w sposób
wiarygodny, lub
transakcja nie ma charakteru wymiany handlowej.
Jeśli pozyskany składnik aktywów nie jest wyceniany w wartości godziwej, ujmuje się go w wartości księgowej
składnika przekazanego
Wycena początkowa –pozyskanie w drodze wymiany
Koszt początkowy nieruchomości będącej w
posiadaniu jednostki na mocy umowy leasingu i
zakwalifikowanej do nieruchomości
inwestycyjnych należy ustalić zgodnie z wymogami
określonymi dla leasingu finansowego w paragrafie
20 MSR 17
(oznacza to, że nieruchomość powinna być ujęta w wartości
godziwej lub w zaktualizowanej wartości minimalnych
opłat leasingowych w zależności od tego, która z tych kwot
jest niższa)
Wycena początkowa –nieruchomości w leasingu
Późniejsze nakłady na nieruchomość inwestycyjną,
która została już ujęta jako składnik aktywów,
powinny zwiększyć jej wartość bilansową, jeżeli
prawdopodobne jest, że w wyniku poniesienia tych
nakładów jednostka uzyska w przyszłości korzyści
ekonomiczne związane z tą nieruchomością w
wymiarze przewyższającym pierwotnie oszacowane
korzyści
Nakłady późniejsze
Model kosztu
(historycznego) zgodny
z MSR 16
Cena nabycia minus
odpisy amortyzacyjne i
odpisy z tytułu utraty
wartości
Model wartości godziwej
Wartość godziwa na dzień
wyceny
Zyski i straty wynikające ze
zmian wartości godziwej
ujmuje się w rachunku
zysków i strat
Wycena późniejsza (bilansowa)
Jednostka powinna wybrać a następnie stosować do nieruchomości inwestycyjnych jedną metodę wyceny
lub
Jednostka, która wybrała model wartości
godziwej powinna wyceniać wszystkie
nieruchomości inwestycyjne w wartości godziwej
(z wyjątkiem, który będzie omówiony później)
Jeśli nieruchomość w leasingu operacyjnym
została zaklasyfikowana przez leasingobiorcę jako
nieruchomość inwestycyjna, należy zastosować
model wartości godziwej
Wycena późniejsza (bilansowa)
Zyski lub straty wynikające ze zmian wartości
godziwej nieruchomości inwestycyjnej powinny
być ujęte w rachunku zysków i strat okresu, w
powstały
Wycena późniejsza (bilansowa)
Standard nakłada na wszystkie jednostki gospodarcze wymóg ustalania wartości godziwejnieruchomości inwestycyjnych, albo dla celów
wyceny (jeśli jednostka wybrała model wartości godziwej), albo dla celów ujawnienia informacji
(jeśli jednostka wybrała model kosztu)
Zaleca się, choć nie ma takiego wymogu, aby ustalając wartość godziwą nieruchomości jednostka gospodarcza korzystała z usług wykwalifikowanego
i doświadczonego niezależnego rzeczoznawcy
Wycena późniejsza (bilansowa)
Ustalając wartość godziwą nie można brać pod uwagę cen zawyżonych lub zniżonych ze względu
na szczególnych warunki lub okoliczności transakcji (np. nietypowe finansowanie, umowa sprzedaży i
leasingu zwrotnego itp.)
Wartości godziwej nie pomniejsza się o koszty, jakie jednostka mogłaby ponieść w związku ze
zbyciem nieruchomości
Wartość godziwa powinna odzwierciedlać sytuację rynkową istniejącą na dzień bilansowy
Wartość godziwa nieruchomości
Zwykle najlepszą podstawą ustalenia wartości godziwej są pochodzące z aktywnego rynku
aktualne ceny rynkowe podobnych nieruchomości inwestycyjnych, które są podobnie zlokalizowane, znajdują w takim samym stanie, są leasingowane na podobnych zasadach lub też służą podobnym
celom określonym w innych umowach
Ustalając wartość godziwą należy uwzględnić różnicę między wycenianą nieruchomością a nieruchomością przyjętą za punkt odniesienia
Wartość godziwa nieruchomości
Przy braku aktualnych cen z aktywnego rynku jednostka bierze pod uwagę:
występujące na aktywnym rynku aktualne ceny nieruchomości o innym charakterze, będących w innym stanie i inaczej zlokalizowanych, skorygowane w celu
odzwierciedlenia różnic między nieruchomościami niedawne ceny z mniej aktywnego rynku, po skorygowaniu ich o wszelkie zmiany warunków
ekonomicznych, które nastąpiły od czasu przeprowadzenia transakcji przyjętych za punkt odniesienia
projekcje zdyskontowanych przepływów pieniężnych oparte na wiarygodnych i popartych dowodami szacunkach
przyszłych przepływów pieniężnych
Wartość godziwa nieruchomości
Szacując wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej jednostka powinna zwrócić uwagę,
aby nie policzyć dwa razy tych samych składników majątku lub zobowiązań; wiąże się to z
prawidłowym ujęciem tych składników w bilansie (np. wyposażenie techniczne budynków, meble itp.)
Ustalając wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej nie uwzględnia się przyszłych
nakładów „ulepszających” nieruchomość oraz wynikających z tych nakładów przyszłych korzyści
ekonomicznych
Wartość godziwa nieruchomości
Jeśli istnieją jasne dowody na to, że wartość godziwa nabytej nieruchomości inwestycyjnej nie może być ustalona
wiarygodnie w sposób ciągły, jednostka powinna:
na zasadzie wyjątku wyceniać ową nieruchomość zgodnie z modelem kosztu (zgodnie z MSR 16); pozostałe
nieruchomości inwestycyjne wyceniane są w wartości godziwej
przyjąć, że wartość końcowa nieruchomości wynosi zero
stosować zasady wyceny określone w MSR 16 aż do
momentu zbycia nieruchomości
Postępowanie przy braku możliwości ustalenia wartości godziwej
Jeśli dotychczas jednostka wyceniała
nieruchomość inwestycyjną w wartości godziwej,
powinna kontynuować ową wycenę aż do
momentu jej zbycia lub przekwalifikowania, nawet
jeśli porównywalne transakcje rynkowe są mniej
częste niż w poprzednich okresach lub informacje
o cenach rynkowych stały się trudniej dostępne
Postępowanie przy „osłabieniu” rynku
Przeklasyfikowanie nieruchomości
Nieruchomości
zajmowane przez
właściciela
Nieruchomości
inwestycyjne
Prezentowane przeklasyfikowanie następuje w przypadku
zajęcia nieruchomości dotychczas inwestycyjnej przez
właściciela (na potrzeby produkcji wyrobów, dostawy
dóbr, świadczenia usług lub działalności administracyjnej)
Przeklasyfikowanie nieruchomości
ZapasyNieruchomości
inwestycyjne
Prezentowane przeklasyfikowanie następuje w przypadku
rozpoczęcia dostosowywania nieruchomości w celu jej
sprzedaży.
W przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości
bez jej dostosowywania, nie następuje przeklasyfikowanie
nieruchomości do zapasów.
Przeklasyfikowanie nieruchomości
Nieruchomości
inwestycyjne
Prezentowane przeklasyfikowanie następuje w przypadku
zaprzestania zajmowania nieruchomości przez właściciela.
Nieruchomości
zajmowane przez
właściciela
Nieruchomości
inwestycyjne
Przeklasyfikowanie nieruchomości
Prezentowane przeklasyfikowanie następuje w przypadku
oddania nieruchomości zaliczanej dotychczas do zapasów
w leasing operacyjny.
Zapasy
Nieruchomości
inwestycyjne
Przeklasyfikowanie nieruchomości
Prezentowane przeklasyfikowanie następuje w przypadku
zakończenia procesu budowy lub dostosowywania
nieruchomości, która od tego momentu będzie
wykorzystywana jako nieruchomość inwestycyjna
Nieruchomości w
budowie (objęte
MSR 16)
Wycena w związku z przeklasyfikowaniem
przeklasyfikowanie nieruchomości nie powoduje
zmiany jej wartości
Jeśli jednostka wycenia nieruchomości
inwestycyjne zgodnie z modelem kosztu
Wycena w związku z przeklasyfikowaniem
Jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne w wartości godziwej
Nieruchomości zajmowane przez
właściciela lub zapasy
Nieruchomości
inwestycyjne
Za koszt nieruchomości wycenianej od dnia przeklasyfikowania zgodnie z MSR 16 lub MSR 2
przyjmuje się wartość godziwą na dzień przeklasyfikowania
Na dzień przeklasyfikowania wycenia nieruchomość w wartości godziwej, traktując różnicę między wartością
godziwa a wartością księgową jako nadwyżkę z przeszacowania (kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny).
Wycena w związku z przeklasyfikowaniem
Jeśli nieruchomość zajmowana przez właściciela staje się
nieruchomością inwestycyjną wycenianą w wartości
godziwej, to do dnia przeklasyfikowania jednostka stosuje
MSR 16 (tzn. amortyzuje nieruchomość i dokonuje -
ewentualnie - odpisów z tytułu utraty wartości).
Wycena w związku z przeklasyfikowaniem
Jeśli jednostka kończy budowę lub dostosowywanie
we własnym zakresie nieruchomości inwestycyjnej,
która będzie wyceniana w wartości godziwej, to
różnica między wartością godziwą ustaloną na
dzień przeklasyfikowania a wartością księgową
ujmowana jest w rachunku zysków i strat
Wycena w związku z przeklasyfikowaniem
Jeśli jednostka przeklasyfikowała nieruchomość z
zapasów do nieruchomości inwestycyjnych, które
będą wyceniane w wartości godziwej, to różnica
między wartością godziwą ustaloną na dzień
przeklasyfikowania a wartością księgową
ujmowana jest w rachunku zysków i strat
(ujęcie przeniesienia nieruchomości z zapasów do
nieruchomości inwestycyjnych traktowane jest
analogicznie do sprzedaży zapasów)
Nieruchomość inwestycyjną należy usunąć z bilansu w
momencie jej zbycia (likwidacji) lub w sytuacji, gdy została
ona trwale wycofana z użytkowania i nie oczekuje się
żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu jej
zbycia (likwidacji)
Zysk (lub strata) wynikająca z usunięcia składnika z bilansu, ustalony jako różnica między przychodami netto z
likwidacji a wartością bilansową, ujmowany jest w rachunku zysków i strat (ale nie jako przychody z
działalności podstawowej)
Wycofanie z używania i likwidacja
Ujęcie transakcji zbycia składnika rzeczowego majątku trwałego powinno nastąpić dopiero wówczas, gdy spełnione
są kryteria uznawania przychodów ze sprzedaży dóbr określone w MSR 18.
Ogólnie rzecz ujmując oznacza to „odroczenie” momentu uznania przychodów i kosztów zbywanego składnika
rzeczowego majątku trwałego do momentu, kiedy realizacja przychodu ze sprzedaży stanie się prawdopodobna, a kwota przychodów możliwa do ustalenia w sposób wiarygodny.
Takie podejście jest uzasadnione w świetle zasady współmierności.
Wycofanie z używania i likwidacja
W przypadku sprzedaży nieruchomości z
odroczoną zapłatą, przychód ujmowany jest w
równowartości ceny gotówkowej, a różnica między
kwotą nominalną zapłaty a równowartością ceny
gotówkowej ujmowana jest jako przychody
odsetkowe (w taki sposób, aby odzwierciedlić
efektywną stopę zwrotu z należności)
Ujęcie przychodów ze sprzedaży
Odszkodowanie od strony trzeciej z tytułu
uszkodzenia, straty itp. nieruchomości
inwestycyjnej ujmowane jest w rachunku zysków i
strat w okresie, w którym odszkodowanie to staje
się należne
Kompensata utraty wartości
Utrata wartości
aktywów
(MSR 36)
Standard dotyczy wszystkich składników aktywów z wyjątkiem:
zapasów
aktywów wynikających z umów o budowę
aktywów z tytułu podatku odroczonego
aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych
aktywów finansowych
nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości godziwej
aktywów biologicznych odnoszących się do działalności rolniczej wycenianych w wartości godziwej pomniejszonej o szacowane
koszty związane ze sprzedażą
aktywów wynikających z praw ubezpieczającego w związku z umowami ubezpieczeniowymi objętymi zakresem MSSF 4
aktywów trwałych zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5
Zakres standardu
Celem MSR 36 jest ustalenie procedur mających
zapewnić, aby składniki aktywów nie były
wykazywane w bilansie w kwotach
przewyższających ich wartości odzyskiwalne
Wartość księgowa składnika aktywów nie
powinna być wyższa od kwoty możliwej do
uzyskania z tytułu użytkowania lub sprzedaży
Cel standardu
Utrata wartości
Wartość bilansowa
Wartość odzyskiwalna
Istota utraty wartości
Identyfikacja i pomiar utraty wartości
W razie stwierdzania takich przesłanek jednostka
powinna oszacować wartość odzyskiwalną
składnika majątkowego
Na każdy dzień bilansowy jednostka powinna
ocenić, czy nie istnieją jakieś przesłanki
wskazujące, że mogła nastąpić utrata wartości
danego składnika majątkowego.
Wartość odzyskiwalna
(ang. recoverable amount)
równa jest
wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży
lub
wartości z użytkowania
w zależności od tego, która z tych dwóch kwot
jest wyższa
Identyfikacja i pomiar utraty wartości
Kwota możliwa do uzyskania ze sprzedaży składnika majątkowego (lub ośrodka generującego środki pieniężne) w transakcji rynkowej zawartej między zainteresowanymi i
dobrze poinformowanymi stronami
Identyfikacja i pomiar utraty wartości
Koszty sprzedaży, czyli krańcowe koszty bezpośrednio związane ze zbyciem składnika majątkowego (lub ośrodka generującego środki pieniężne), z wyłączeniem kosztów
finansowych oraz podatku dochodowego
Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży
=
-
Bieżąca wartość przyszłych przepływów pieniężnych, jakie zgodnie z oczekiwaniami
jednostka osiągnie ze składnika majątkowego lub ośrodka generującego środki pieniężne
Identyfikacja i pomiar utraty wartości
Wartość z użytkowania
=
Odpis aktualizujący
NIE
NIETAK
Oszacować wartość odzyskiwalną, którą jest wyższa z dwóch wartości:
wartość godziwa minus koszty sprzedaży
wartości z użytkowania składnika aktywów
Czy wartość bilansowa przewyższa wartość odzyskiwalną?
Identyfikacja i pomiar utraty wartości
TAK
2
3
4
Czy istnieją jakieś przesłanki utraty wartości?1
TEST
WEWNĘTRZNE (m.in.)
symptomy przestarzałości lub fizycznego uszkodzenia składnika
aktywów
zmiany w przedsiębiorstwie niekorzystnie wpływające na
użyteczność składnika aktywów
dane ze sprawozdawczości wewnętrznej dowodzące spadku
aktualnej lub oczekiwanej efektywności ekonomicznej
składnika aktywów
ZEWNĘTRZNE (m.in.)
odnotowany w okresie
sprawozdawczym spadek wartości
rynkowej składnika aktywów o wiele
większy niż wynikałoby to z upływu
czasu lub normalnego użytkowania
niekorzystne zmiany w otoczeniu technologicznym, rynkowym,
prawnym, ekonomicznym
wzrost stóp procentowych lub rynkowych stóp zwrotu z inwestycji
wartość księgowa aktywów netto przewyższa kapitalizację rynkową
Przesłanki utraty wartości
Uwaga: powyższa lista przesłanek nie jest wyczerpująca!
Jednostka rozważająca konieczność oszacowania
wartości odzyskiwalnej, oprócz przesłanek utraty
wartości wymienionych w standardzie, uwzględnia
także koncepcję wartości znaczącej
(ang. concept of materiality)
Koncepcja wartości znaczącej
Bez względu na to, czy wystąpiły przesłanki utraty wartości
jednostka powinna:
corocznie przeprowadzić test na utratę wartości
składników aktywów niematerialnych o nieokreślonym
okresie użytkowania oraz składników aktywów
niematerialnych nie dostępnych jeszcze do użytkowania –
poprzez porównanie wartości bilansowej z wartością
odzyskiwalną
corocznie przeprowadzić test na utratę wartości w
odniesieniu do wartości firmy (goodwill’u) zgodnie z
zaleceniami paragrafów 80-99
Przypadki szczególne
Istnienie przesłanek utraty wartości może
wskazywać, że jednostka powinna zweryfikować
szacunki dotyczące amortyzacji (pozostały okres
użytkowania, metodą naliczania odpisów, wartość
końcową) zgodnie z wymogami stosownego MSR,
nawet jeśli w odniesieniu do danego składnika
majątkowego nie dokonano odpisu aktualizującego z
tytułu utraty wartości
Przesłanki utraty wartości a amortyzacja
Najlepszym odzwierciedleniem wartości godziwej jest cena wiążącej umowy sprzedaży zawartej na warunkach transakcji
rynkowej
Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży
Jeśli nie istnieje taka umowa, ale dany składnik jest przedmiotem obrotu na aktywnym rynku, wartością godziwą jest aktualna cena
rynkowa tego składnika (najczęściej aktualna cena ofertowa)
W przypadku braku wiążącej umowy sprzedaży oraz aktywnego rynku wartość godziwa może być ustalona na podstawie ceny
niedawnej transakcji sprzedaży podobnych składników majątkowych w tej samej branży
W przypadku braku aktualnych cen ofertowych, jednostka może ustalić wartość godziwą na podstawie ceny najbardziej niedawnej transakcji, pod warunkiem że pomiędzy dniem owej transakcji a
dniem szacowania wartości godziwej nie nastąpiła znacząca zmiana warunków ekonomicznych
Przykładami kosztów sprzedaży są: koszty obsługi prawnej, opłaty i podatki od transakcji,
koszty przemieszczenia składnika majątkowego, koszty bezpośrednio związane z doprowadzeniem
składnika majątkowego do stanu zdatnego do sprzedaży
Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży
Oszacowanie wartości z użytkowania powinno uwzględniać następujące elementy:
prognozy przyszłych przepływów pieniężnych, jakie zgodnie z oczekiwaniami jednostka osiągnie z danego
składnika majątkowego
przewidywaną zmienność kwot i terminów owych przepływów
wartość pieniądza w czasie odzwierciedloną przez aktualną rynkową stopę oprocentowania z aktywów
wolnych od ryzyka
premię za ryzyko związane z danym składnikiem majątkowym
inne czynniki, takie jak np. brak płynności, która wpłynie na przyszłe przepływy pieniężne
Wartość z użytkowania
zastosowania do przyszłych przepływów środków pieniężnych określonej stopy dyskontowej
Szacowanie wartości z użytkowania następuje w
dwóch etapach:
Wartość z użytkowania
oszacowanie przyszłych wpływów i wydatków środków pieniężnych wynikających z dalszego
użytkowania składnika aktywów oraz jego likwidacji
2
1
Prognoza przyszłych przepływów pieniężnych powinna:
opierać się na racjonalnych i popartych dowodami założeniach reprezentujących najlepszą ocenę kierownictwa dotyczącą ogółu
uwarunkowań ekonomicznych, które wystąpią podczas pozostałego okresu użytkowania składnika aktywów (ze szczególnym
uwzględnieniem dowodów zewnętrznych)
opierać się na najnowszym i zatwierdzonym przez kierownictwo budżecie (planie finansowym) i obejmować maksymalnie 5 lat
(chyba, że uzasadniony jest dłuższy okres prognozy)
w przypadku prognoz wykraczających poza okres objęty najnowszym budżetem (planem finansowym), należy dokonać
ekstrapolacji prognozy budżetowej przy zastosowaniu stałej lub malejącej stopy wzrostu na kolejne lata, chyba że przyjęcie rosnącej
stopy wzrostu jest uzasadnione (przy czym stopa wzrostu nie powinna być wyższa od średniej długoterminowej stopy wzrostu
typowej dla danego produktów, sektora, kraju czy też rynku)
Wartość z użytkowania
Kwota szacowanych przepływów pieniężnychpowinna obejmować:
prognozy wpływów z użytkowania składnika aktywów
prognozy wydatków których poniesienie będzie wymagane w celu osiągnięcia wpływów i które w
sposób bezpośredni lub pośredni (ale na rozsądnych i spójnych zasadach) mogą być przypisane temu
składnikowi
przewidywane ewentualne przepływy netto z likwidacji składnika aktywów
Wartość z użytkowania
Przyszłe przepływy środków pieniężnych dla danego
składnika aktywów należy szacować na podstawie jego
obecnego stanu, czyli bez uwzględniania wpływów i
wydatków wynikających z przyszłej restrukturyzacji (w
znaczeniu przyjętym w MSR 37), do której jednostka
jeszcze się nie zobowiązała bądź przyszłych działań
ulepszających dany składnik aktywów
Szacunki przyszłych przepływów pieniężnych nie mogą
obejmować wpływów i wydatków z działalności finansowej
oraz wpływów i wydatków z tytułu podatku dochodowego
Wartość z użytkowania
Wartością szacunkową przyszłych przepływów
pieniężnych z likwidacji składnika aktywów na
koniec okresu użytkowania powinna być kwota,
jaką zgodnie z oczekiwaniami jednostka uzyska ze
sprzedaży tego składnika w drodze transakcji
rynkowej zawartej między dobrze
poinformowanymi i zainteresowanymi stronami,
pomniejszona o szacunkowe koszty sprzedaży
Wartość z użytkowania
Stopa dyskontowa powinna być stopą przed opodatkowaniem i odzwierciedlać bieżącą rynkową ocenę wartości pieniądza w czasie oraz ryzyka związane z danym
składnikiem majątkowym
Stopa dyskontowa nie powinna uwzględniać ryzyka, z tytułu którego dokonano korekty szacunków przyszłych
przepływów pieniężnych
Jeśli informacja o stopie procentowej specyficznej dla danego składnika majątkowego nie jest dostępna na rynku,
szacując stopę dyskontową jednostka może zastosować wielkości „zastępcze”
Wartość z użytkowania
Przyszłe przepływy pieniężne szacuje się w
walucie, w której będą one występowały, a
następnie dyskontuje stosując stopę odpowiednią dla
danej waluty
Do przeliczenia wartości stosuje się kurs
natychmiastowej wymiany na dzień szacowania
wartości z użytkowania
Wartość z użytkowania
Zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny (jeśli dany składnik ujęty jest w wartości
przeszacowanej)
Wartość bilansowa
Wartość odzyskiwalna
Koszt w rachunku
zysków i strat
Ujęcie odpisu z tytułu utraty wartości
Odpis aktualizujący
Po dokonaniu odpisu aktualizującego z tytułu
utraty wartości należy skorygować odpisy
amortyzacyjne dla danego składnika aktywów
odnoszące się do przyszłych okresów, tak aby w
ciągu pozostałego okresu użytkowania dokonać
systematycznego odpisania skorygowanej wartości
bilansowej tego składnika (ewentualnie
pomniejszonej o wartość rezydualną)
Amortyzacja po odpisie
Przywrócenie wartości
W razie wystąpienia takich przesłanek jednostka powinna oszacować wartość odzyskiwalną
składnika majątkowego
Na każdy dzień bilansowy jednostka powinna ocenić, czy nie ma przesłanek wskazujących być
może na to, że utrata wartości składnika majątkowego (innego niż wartość firmy)
odnotowana w poprzednich okresach przestała istnieć lub uległa zmniejszeniu
Przesłanki potencjalnie wskazujące na to, że utrata
wartości składnika majątkowego odnotowana w
poprzednich okresach przestała istnieć lub uległa
zmniejszeniu są zasadniczo przeciwieństwem
przesłanek wskazujących na ewentualną utratę
wartości
Przywrócenie wartości
Odpis z tytułu utraty wartości danego składnika majątkowego (innego niż wartość firmy) należy
odwrócić wtedy i tylko wtedy, gdy nastąpiła zmiana wielkości szacunkowych stosowanych do ustalenia wartości odzyskiwalnej składnika majątkowego od
dnia ujęcia ostatniego odpisu z tytułu utraty wartości
W tej sytuacji należy podwyższyć wartość bilansową składnika majątkowego do wartości
odzyskiwalnej (z pewnym zastrzeżeniem)
Przywrócenie wartości
Kwota podwyższenia wartości stanowi odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty
wartości (reversal of impairment loss)
Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości odzwierciedla zwiększenie
szacowanego potencjału użytkowego składnika aktywów (wynikającego z użytkowania lub ze
sprzedaży) od dnia ostatniego odpisu z tytułu utraty wartości
Przywrócenie wartości
Zwiększona wartość bilansowa składnika aktywów nie może przewyższać wartości, jaka
zostałaby ustalona, gdyby uprzednio nie dokonano odpisu z tytułu utraty wartości
Innymi słowy wartość danego składnika aktywów zwiększana jest o kwotę równą części lub
maksymalnie całości uprzednio dokonanego odpisu (z uwzględnieniem amortyzacji, jaka byłaby
naliczana, gdyby pierwotnie nie dokonano odpisu zmniejszającego)
Przywrócenie wartości
Przywrócenie wartości
jako przychód w rachunku zysków i strat
(do wysokości odpisu z tytułu utraty wartości ujętego uprzednio jako koszt w
rachunku zysków i strat)
jeśli dany składnik aktywów ujmowany jest według wartości
przeszacowanej, to kwota przywrócenia wartości
ujmowana jest w kapitale własnym jako nadwyżka z
przeszacowania (przy czym kwota przywrócenia wartości
ujmowana jest jako przychód w rachunku zysków i strat do wysokości kwoty odpisu
ujętego uprzednio jako koszt w rachunku zysków i strat)
Odwrócenie odpisu z tytułu utraty wartości ujmowane jest
Po odwróceniu odpisu aktualizującego z tytułu
utraty wartości należy skorygować odpisy
amortyzacyjne dla danego składnika aktywów
odnoszące się do przyszłych okresów, tak aby w
ciągu pozostałego okresu użytkowania dokonać
systematycznego odpisania skorygowanej wartości
bilansowej tego składnika (ewentualnie
pomniejszonej o wartość rezydualną)
Amortyzacja po przywróceniu wartości
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Jeśli nie jest możliwe oszacowanie wartości ekonomicznej pojedynczego składnika aktywów, jednostka powinna określić wartość odzyskiwalną tzw. ośrodka wypracowującego środki pieniężne
(OWSP), do którego należy dany pojedynczy składnik
W przypadku wystąpienia przesłanek utraty wartości danego składnika aktywów, jednostka
powinna oszacować wartość odzyskiwalną pojedynczego składnika
Ośrodek wypracowujący środki pieniężne
(ang. cash-generating unit)
jest to najmniejsza dająca się zidentyfikować grupa
aktywów wypracowująca wpływy w znacznym
stopniu niezależne od wpływów z innych aktywów
lub grup aktywów
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Wartość odzyskiwalna pojedynczego składnika
aktywów nie może być ustalona, jeśli:
wartość z użytkowania nie może być oszacowana
na kwotę bliską wartości godziwej pomniejszonej o
koszty sprzedaży (np. jeśli przyszłe przepływy
pieniężne z dalszego użytkowania nie mogą być
uznane za nieznaczące)
składnik aktywów nie generuje wpływów, które
w dużym stopniu niezależnych od wpływów z
innych składników majątkowych
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Identyfikacja OWSP odbywa się na podstawie
własnej oceny kierownictwa jednostki
Punktem odniesienia może być podział jednostki
dla celów sprawozdawczości wewnętrznej i kontroli
lub decyzje kierownictwa dotyczące kontynuowania
bądź zaniechania określonych obszarów działalności
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Jeśli na produkty czy usługi wytwarzane przez dany składnik aktywów lub grupę składników istnieje aktywny rynek, taki składnik
lub grupa składników powinna być uznana za ośrodek wypracowujący środki pieniężne, nawet jeśli część lub całość tych produktów (usług)
wykorzystywana jest na potrzeby wewnętrzne.
W takiej sytuacji za ceny owych produktów (usług) przyjmuje się oszacowanie przyszłych cen rynkowych zgodnie z najlepszą wiedzą kierownictwa. Ceny te są następnie podstawą szacunków wartości
użytkowej:
tego OWSP, który wytwarza produkty (świadczy usługi) wykorzystywane dla potrzeb wewnętrznych oraz
innych OWSP, które te produkty (usługi) wykorzystują
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Wyodrębnianie ośrodków wypracowujących
środki pieniężne (zaliczanie składników
majątkowych do tych ośrodków) powinno odbywać
się w sposób spójny w kolejnych okresach
sprawozdawczych, chyba że zmiana jest
uzasadniona
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Zasady pomiaru wartości odzyskiwalnej dla
OWSP są takie same jak dla pojedynczych
składników majątkowych
Sposób ustalania wartości bilansowej OWSP
powinien być spójny ze sposobem ustalania jego
wartości odzyskiwalnej
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Wartość bilansowa OWSP obejmuje wartości bilansowe jedynie jedynie tych składników majątkowych, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane lub na rozsądnych i spójnych zasadach pośrednio przypisane do tego OWSP i
będę generować wpływy pieniężne (lub będą wykorzystane w procesie generowania tych wpływów)
uwzględniane przy ustalania wartości z użytkowania tego OWS
Wartość bilansowa OWSP nie uwzględnia wartości bilansowej zobowiązań, chyba że wartość odzyskiwalna
tego OWSP nie może być ustalona bez uwzględniania tych zobowiązania
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Dla potrzeb testu na utratę wartości nabyta wartość firmy powinna być od dnia nabycia rozliczona na
poszczególne OWSP (lub grupy OWSP), które zgodnie z oczekiwaniami korzystać będą z efektu
synergii wynikającego z połączenia przedsiębiorstw, bez względu na to, czy inne
aktywa lub zobowiązania podmiotu przejętego są przyporządkowane do tych OWSP (lub grup
OWSP)
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Wartość firmy (goodwill)
Każda jednostka (lub grupa jednostek), do której przypisane zostaje wartość firmy powinna:
stanowić najniższy szczebel w strukturze podmiotu, na którym wartość firmy jest monitorowana dla celów
zarządzania wewnętrznego, oraz
być nie większa niż segment podmiotu wyodrębniony według podstawowego (pierwszorzędnego) lub
uzupełniającego (drugorzędnego) formatu sprawozdawczego określonego zgodnie z MSR 14
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Wartość firmy (goodwill)
Jeśli początkowe rozliczenie wartości firmy nabytej w drodze połączenia przedsiębiorstw nie może być
zakończone przez końcem okresu rocznego, w którym połączenie weszło w życie, rozliczenie to
powinno być zakończone przed końcem pierwszego okresu rocznego rozpoczynającego się
po dniu nabycia
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Wartość firmy (goodwill)
Jeśli wartość firmy została przypisana do OWSP i jednostka zbywa działalność w ramach tego OWSP,
wówczas wartość firmy związana ze zbywaną działalnością powinna być:
włączona do wartości księgowej działalności przy ustalaniu wyniku jej zbycia, oraz
wyceniana na podstawie względnej wartości działalności zbywanej oraz zachowanej części OWSP, chyba że jednostka przedstawi inną metodę w lepszy sposób odzwierciedlającą wartość firmy związaną ze
zbywaną działalnością
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Wartość firmy (goodwill)
Jeśli jednostka reorganizuje strukturę sprawozdawczości w sposób zmieniający skład jednego lub więcej OWSP, do
których przypisana została wartość firmy, wartość ta powinna być ponownie rozliczona na jednostki „dotknięte”
reorganizacją
Dokonując ponownego rozliczenia wartości firmy należy zastosować podejście oparte na wartościach
względnych podobne do tego, które ma zastosowanie w sytuacji gdy jednostka zbywa działalność w ramach OWSP
(chyba że jednostka przedstawi inną metodę w lepszy sposób odzwierciedlającą wartość firmy związaną ze
ośrodkami poddanymi reorganizacji)
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Wartość firmy (goodwill)
W sytuacji gdy do wartość firmy odnosząca się do
danego OWSP nie może być do niego przypisana,
powinien on być poddany testowi na utratę
wartości (polegającemu na porównaniu wartości
bilansowej z wyłączeniem wartości firmy z
wartością odzyskiwalną) za każdym razem, gdy
wystąpią przesłanki utraty wartości
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Test na utratę wartości OWSP
OWSP, do którego została przypisana wartość firmy
powinien być poddawany testom na utratę wartości
corocznie oraz za każdym razem, gdy wystąpią przesłanki
utraty wartości (test taki polega na porównaniu wartości
bilansowej OWSP wraz z przypisaną do niego wartością
firmy z wartością odzyskiwalną)
Jeśli wartość odzyskiwalna OWSP przewyższa jego wartość bilansową, nie zachodzi utrata wartości (ani
OWSP ani wartości firmy)
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Test na utratę wartości OWSP
Termin corocznego testu na utratę wartości jest
dowolny (przy czym w kolejnych latach powinien być taki
sam)
Różne OWSP mogą być testowane w różnym czasie
Jeśli całość lub część wartości firmy przypisanej do
danego OWSP została nabyta w wyniku połączenia
przedsiębiorstw w bieżącym roku sprawozdawczym, test
należy przeprowadzić przed końcem tego roku
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Test na utratę wartości OWSP
Jeśli aktywa składające się na dany OWSP, do
którego przypisano wartość firmy są poddawane
testom na utratę wartości w tym samy czasie co ten
OWSP, wówczas najpierw należy przetestować te
aktywa
Podobna zasada dotyczy kolejności testów na
utratę wartości grup OWSP (najpierw testujemy
elementy niższego szczebla)
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Test na utratę wartości OWSP
W teście na utratę wartości przeprowadzanym w danym okresie sprawozdawczym wykorzystać można ostatnią szczegółową
ubiegłookresową kalkulację wartości odzyskiwalnej OWSP, do której przypisano wartość firmy, o ile spełnione są poniższe warunki:
aktywa i zobowiązania składające się na OWSP nie uległy znaczącej zmianie od dnia ostatniej kalkulacji,
ostatnie oszacowanie wartości odzyskiwalnej znacząco przewyższało wartość bilansową OWSP,
w świetle analizy zdarzeń, które zaistniały i okoliczności, które uległy zmianie od dnia ostatniej kalkulacji, prawdopodobieństwo
tego, że bieżące oszacowanie wartości odzyskiwalnej będzie niższe niż wartość bilansowa jest mało prawdopodobne.
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Test na utratę wartości OWSP
Przeprowadzając test na utratę wartości OWSP, jednostka powinna zidentyfikować wszystkie składniki tzw. majątku wspólnego (corporate
assets), które odnoszą się do tego OWSP
Majątek wspólny (corporate assets) rozumiany jest jako aktywa inne niż wartość firmy, które
przyczyniają się do wypracowywania przyszłych przepływów pieniężnych zarówno analizowanego
OWSP, jak i innych OWSP
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Test na utratę wartości OWSP
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Test na utratę wartości OWSP
jednostka porównuje wartość bilansową OWSP (wraz z
wartością składników majątku wspólnego przypisaną temu
OWSP) z wartością odzyskiwalną
Jeśli część majątku wspólnego może być na racjonalnych
i spójnych podstawach przypisana do danego OWSP
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Test na utratę wartości OWSP
jednostka porównuje wartość bilansową OWSP (bez uwzględniania składników majątku wspólnego) z wartością
odzyskiwalną, a następnie
identyfikuje najmniejszą grupę OWSP zawierającą dany OWSP, do której można przypisać składniki majątku wspólnego, i
przeprowadza test na utratę wartości dla zidentyfikowanej grupy OWSP
Jeśli część majątku wspólnego nie może być na racjonalnych i spójnych podstawach przypisana do
danego OWSP
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Rozliczanie odpisu z tytułu utraty wartości OWSP
odpis od wartości firmy przypisanej (ewentualnie)
temu OWSP
odpis od wartości innych aktywów OWSP
(proporcjonalnie do ich wartości bilansowej)
Kwota odpisu z tytułu utraty wartości OWSP powinna być rozliczona w następującym porządku:
1
2
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Rozliczanie odpisu z tytułu utraty wartości OWSP
Rozliczając kwotę odpisu z tytułu utraty wartości nie można obniżyć wartości danego składnika majątkowego
poniżej najwyższej z kwot:
wartości godziwej minus koszty sprzedaży (jeśli można ją określić)
wartości z użytkowania (jeśli można ją określić)
zero
Pozostała (nie rozliczona) wskutek powyższego kwota powinna zostać ponownie rozliczona na poszczególne składniki majątkowe proporcjonalnie do ich wartości
bilansowej
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Rozliczanie odpisu z tytułu utraty wartości OWSP
Po spełnieniu wymogów dotyczących rozliczenia odpisu z tytułu utraty wartości OWSP jednostka może uznać zobowiązanie w wysokości równej
pozostałej części kwoty odpisu, wtedy i tylko wtedy gdy wymaga tego inny MSR
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Odwrócenie odpisu dla OWSP
Kwota odwrócenia odpisu z tytułu utraty
wartości dla OWSP powinna być przypisana
poszczególnym składnikom majątkowych (z
wyjątkiem wartości firmy) wchodzącym w skład
OWSP proporcjonalnie do ich wartości
bilansowej
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Odwrócenie odpisu dla OWSP
Po rozliczeniu kwoty odwróconego odpisu wartość bilansowa poszczególnych składników majątkowych nie
może być wyższa niż najniższa z kwot:
wartość odzyskiwalna (jeśli można ją określić)
wartość bilansowa jaka zostałaby ustalona, gdyby uprzednio nie dokonano odpisu z tytułu utraty wartości
Pozostała (nie rozliczona) wskutek powyższego kwota powinna zostać ponownie rozliczona na poszczególne składniki majątkowe proporcjonalnie do ich wartości
bilansowej
Odpis z tytułu utraty wartości uznany w
odniesieniu do wartości firmy (goodwill’u) nie
może być odwrócony w późniejszych okresach
Odwrócenie odpisu z tytułu utraty wartości w przypadku wartość firmy
Odwrócenie odpisu dla wartości firmy
Rezerwy oraz zobowiązania warunkowe
(MSR 37)
Rezerwy rozumiane są jako zobowiązania, których
termin wymagalności lub kwota nie są pewne.
Rezerwy od zwykłych zobowiązań oraz RMK biernych
odróżnia niepewność co do kwoty lub terminu przyszłych
nakładów niezbędnych do wypełnienia zobowiązania.
Niepewność ta występuje co prawda również czasami w
przypadku RMK biernych, ale jest ona znacznie mniejsza
niż w przypadku rezerw.
Rezerwy wykazywane są oddzielnie od zwykłych
zobowiązań i RMK biernych.
Definicja i istota rezerw
MSR 37 stanowi, iż rezerwę można uznać tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie poniższe
warunki:
na jednostce ciąży istniejący obowiązek (prawny lub zwyczajowy) wynikający z przeszłych zdarzeń,
prawdopodobne (tj. bardziej możliwe niż niemożliwe) jest, iż wypełnienie obowiązku
spowoduje zmniejszenie zasobów ucieleśniających korzyści ekonomiczne jednostki,
można dokonać wiarygodnego oszacowania kwoty zobowiązania
Warunki uznawania rezerw
Możliwość wiarygodnego oszacowania kwoty zobowiązania
Warunki uznawania rezerw
Prawdopodobna konieczność wydatkowania zasobów ekonomicznych dla wypełnienia istniejącego obowiązku
2
3
Istnienie obowiązku prawnego bądź zwyczajowego
1
Pierwszym warunkiem uznania rezerwy jest wystąpienie tzw. zdarzenia obligującego, czyli zdarzenia tworzącego prawny lub
zwyczajowy obowiązek z takim skutkiem, że jednostka nie ma żadnej realnej możliwości nie wypełnienia tego obowiązku.
Obowiązkiem prawnym jest obowiązek wynikający z umowy (wprost lub pośrednio), przepisów prawa lub innego działania prawa.
Obowiązek zwyczajowy to obowiązek wynikający z działalności jednostki, gdy:
poprzez sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad lub wystarczająco konkretne aktualne oświadczenie jednostka przekazała stronom trzecim, że przyjmie na siebie określoną
powinność oraz
w wyniku tego obudziła u tych stron uprawnione oczekiwanie, że powinność tą spełni
Warunki uznawania rezerw
W pewnych przypadkach nie jest jasne, czy obowiązek
istnieje czy też nie. W takiej sytuacji przyjmuje się, że
zdarzenie przeszłe powoduje powstanie obowiązku
wówczas, gdy w świetle wszystkich dostępnych dowodów
istnienie obowiązku na dzień bilansowy jest bardziej
prawdopodobne niż jego brak (oczywiście po spełnieniu
pozostałych kryteriów ujęcia w bilansie)
Jeśli brak istniejącego obowiązku na dzień bilansowy jest
bardziej prawdopodobny niż jego występowanie, jednostka
nie tworzy rezerwy (ewentualnie ujawnia istnienie
zobowiązania warunkowego)
Warunki uznawania rezerw
W postaci rezerwy mogą być ujmowane jedynie obowiązki wynikające ze zdarzeń przeszłych, istniejące niezależnie od przyszłych działań
jednostki
Nie tworzy się rezerwy na koszty, których poniesienie będzie niezbędne dla celów przyszłej
działalności, ani na zobowiązania, które będą skutkiem zdarzeń przyszłych
Obowiązek, którego istnienie jest podstawą ujęcia rezerwy wiążę się z osobą trzecią, przy czym
tożsamość tej osoby nie musi być znana
Warunki uznawania rezerw
Dowody, które są podstawą oceny
prawdopodobieństwa występowania obowiązku na
dzień bilansowy mogą obejmować wszystkie
dostępne dowody, włącznie z opiniami ekspertów
Do analizowanych dowodów włącza się również
dodatkowe dowody wynikające ze występujących
zdarzeń po dniu bilansowym
Warunki uznawania rezerw
Jednostka nie ujmuje w bilansie zobowiązań warunkowych
Zobowiązanie warunkowe jest potencjalnym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych i którego istnienie zostanie potwierdzone wyłącznie poprzez
wystąpienie lub brak jednego lub więcej niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli
jednostki
Jako zobowiązania warunkowe traktowane są także istniejące obowiązki, w przypadku których nie jest
prawdopodobna konieczność wydatkowania zasobów w celu wypełniania obowiązku lub których nie można
wystarczająco wiarygodnie wycenić
Zobowiązania warunkowe
Bilans
Zobowiązania warunkowe
Rezerwy Zobowiązania warunkowe
Informacja dodatkowa (noty)
?
Jednostka ujawnia zobowiązanie warunkowe (i określone informacje
dotyczące tego zobowiązania) chyba, że możliwość wystąpienia wypływu zasobów w związku z wypełnieniem obowiązku jest
znikoma
Rozwój sytuacji w odniesieniu do zobowiązania warunkowego powinien być bieżąco monitorowany. Jeśli wypływ zasobów w związku z daną pozycją ujętą jako zobowiązanie warunkowe stanie się prawdopodobny, należy utworzyć rezerwę (o ile
spełnione są pozostałe kryteria uznawania rezerw)
Kwota rezerwy powinna być najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia
obowiązku na dzień bilansowy
Najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia obowiązku jest kwota, jaką
zgodnie z rozsądnymi przesłankami jednostka zapłaciłaby z tytułu wypełnienia obowiązku na dzień bilansowy lub
zapłaciła stronie trzeciej w zamian za przejęcie zobowiązania w tym dniu
Podstawą szacunków wartości rezerwy jest osąd kierownictwa jednostki, poparty doświadczeniami
wynikającymi z podobnych zdarzeń, a także – w niektórych przypadkach – opiniami niezależnych ekspertów
Szacowanie kwot rezerw
Poprawne oszacowanie rezerwy wymaga przyjęcia
odpowiednich dla danego rodzaju zdarzeń metod, np.
statystycznych (wartość oczekiwana)
Przy szacowaniu kwoty rezerwy należy uwzględnić
ryzyko i niepewność (zasada ostrożności)
Jeśli wartość pieniądza w czasie jest znacząca, należy ją
uwzględnić przy szacowaniu rezerwy (kwota rezerwy
ustalana jest jako wartość bieżąca oczekiwanych nakładów)
Należy uwzględnić przyszłe zdarzenia, które wpłyną na
kwotę zobowiązania przypadającą do zapłaty, o ile istnieją
wystarczające dowody na to, że zdarzenia te wystąpią
Szacowanie kwot rezerw
Stan rezerw powinien być weryfikowany na
każdy dzień bilansowy i odpowiednio korygowany
w celu odzwierciedlenia bieżącego najbardziej
właściwego oszacowania
Wzrost wartości rezerwy jako skutek upływu
czasu przy stosowaniu dyskontowania ujmowany
jest jako koszt odsetek
Jeśli nie jest już prawdopodobne, że konieczny
będzie wypływ zasobów w celu spełnianie
obowiązku, rezerwę należy rozwiązać
Weryfikacja rezerw
Zyski z oczekiwanej likwidacji aktywów blisko związanej ze zdarzeniem stanowiącym powód utworzenia rezerwy nie są uwzględnienie przy
wycenie rezerwy
Nie należy tworzyć rezerw na przyszłe straty operacyjne (nie odpowiadają one definicji
zobowiązania i nie spełniają kryteriów uznawania rezerw)
Rezerwa powinna być wykorzystana wyłącznie na nakłady o takim przeznaczeniu, na jakie
pierwotnie tworzono rezerwę
Inne wymogi w zakresie ujęcia rezerw
W przypadku, gdy oczekuje się, że część lub całość
wydatków niezbędnych do rozliczenia zobowiązania
zostanie zwrócona przez stronę trzecią, zwrot wydatków
należy uwzględnić tylko wówczas, gdy jest praktycznie
pewne, że jednostka rzeczywiście go otrzyma, jeśli wypełni
zobowiązanie
Zwrot wydatków należy ująć jako odrębny składnik
aktywów w kwocie nie przekraczającej kwoty rezerwy. W
rachunku zysków i strat koszty z tytułu utworzenia rezerwy
można ująć w kwocie netto, po pomniejszeniu o kwotę
uznaną z tytułu zwrotu wydatków
Zwrot wydatków
Jako rezerwę należy ująć i wycenić istniejący
obowiązek wynikający z zawartej przez jednostkę
umowy rodzącej obciążenia
Umowa rodząca obciążenia jest to umowa, na
podstawie której nieuniknione koszty wypełnienia
obowiązku wynikającego z umowy przeważają nad
korzyściami oczekiwanymi w związku z umową
Umowa rodząca obciążenia
Restrukturyzacja jest zaplanowanym i kontrolowanym przez kierownictwo jednostki programem, który w istotny sposób zmienia zakres działalności jednostki lub sposób, w
jaki działalność jest prowadzona.
Definicji restrukturyzacji odpowiadają m.in. następujące zdarzenia: sprzedaż lub zakończenie prowadzenia jednego z
obszarów działalności, zamknięcie miejsca prowadzenia działalności w danym kraju lub regionie bądź przeniesienie
działalności do innego kraju lub regionu, zmiany w strukturze zarządzania (np. usunięcie jednego szczebla zarządzania), zasadnicza reorganizacja mająca istotny
wpływ na istotę i cel działalności jednostki.
Rezerwy restrukturyzacyjne
Rezerwy restrukturyzacyjne muszą spełniać ogólne kryteria uznawania rezerw, w tym powstanie obowiązku. Zwyczajowy
obowiązek przeprowadzenia restrukturyzacji powstaje tylko wówczas, gdy jednostka:
opracowała szczegółowy plan określający co najmniej:
działalność lub część działalności, której ten plan dotyczy,
podstawowe lokalizacje objęte planem,
- miejsce zatrudnienia, funkcje i przybliżona liczbę pracowników, którzy mają uzyskać rekompensatę w zamian za zakończenie stosunku
pracy,
kwotę nakładów, jakie będą poniesione,
termin wdrożenia planu, oraz
wzbudziła u osób, których plan dotyczy uprawnione oczekiwanie, że przeprowadzi działania restrukturyzacyjne poprzez rozpoczęcie procesu wdrażania planu lub ogłoszenie tymże osobom głównych
elementów planu.
Rezerwy restrukturyzacyjne
Rezerwy restrukturyzacyjne powinny obejmować tylko takie bezpośrednie nakłady wynikające z restrukturyzacji, które w sposób nieodzowny
wynikają z restrukturyzacji oraz jednocześnie nie są związane z trwająca działalnością jednostki
Rezerwa restrukturyzacyjna nie obejmuje takich kosztów, jak: koszty przeszkolenia lub zmiany przyporządkowania służbowego pozostających
pracowników, koszty marketingu, nakłady na nowe systemy i sieci dystrybucji. Wymienione nakłady
dotyczą działalności jednostki w przyszłości.
Rezerwy restrukturyzacyjne
Wybrane zagadnienia
z zakresu wyceny
rezerw na świadczenia
pracownicze
(wg MSR 19)
Ostateczne koszty przyszłych świadczeń
pracowniczych są niepewne. Zależą one m.in. od:
poziomu wynagrodzeń pracowników
rotacji pracowników (w tym wskutek
umieralności)
zysków z inwestowania aktywów programu (jeśli
program funkcjonuje za pośrednictwem funduszu)
Rezerwy na świadczenia pracownicze
Bilans
Wartość bieżąca
zobowiązania z
tytułu przyszłego
świadczenia wobec
pracownika
Rachunek zysków i
strat
Koszty bieżącego
zatrudnienia
pracownika
Przyszłe świadczenie wobec pracownika
Rezerwy na świadczenia pracownicze
W celu określenia wartości bieżącej zobowiązań (z
tytułu przyszłych świadczeń) oraz kosztów
bieżącego zatrudnienia konieczne jest:
zastosowanie metody wyceny aktuarialnej
przyjęcie właściwych założeń aktuarialnych
przyporządkowanie świadczenia do
poszczególnych okresów zatrudnienia
Rezerwy na świadczenia pracownicze
Wartość bieżąca zobowiązań z tytułu świadczeń
pracowniczych oraz związane z nimi koszty bieżącego
zatrudnienia powinny być ustalone w drodze zastosowania
metody prognozowanych uprawnień jednostkowych
Zgodnie z tą metodą (zwaną także metodą świadczeń
narosłych w stosunku do stażu pracy) każdy okres, w
którym pracownik wykonuje pracę powoduje powstanie
dodatkowej cząstki (jednostki) świadczenia
Całość zobowiązania z tytułu świadczenia po okresie
zatrudnienia podlega zdyskontowaniu
Metoda aktuarialna - istota
Wartość zobowiązania na dzień bilansowy
Wartość bieżąca świadczeń
Prawdopodo-bieństwo na dzień
bilansowy wypłaty
świadczenia
Wartość
nominalna
przyszłego
świadczenia
Stopa
dyskontująca
przyszłą
wypłatę
Okres wykonywania pracy (część świadczenia „narosła” do dnia bilansowego)
1 2 3
4
Czynniki uwzględniane przy wycenie rezerw
Ustalając wartość bieżącą zobowiązań z tytułu
świadczeń pracowniczych oraz związanych z tymi
świadczeniami kosztów bieżącego zatrudnienia (...),
jednostka powinna przyporządkować świadczenia
do poszczególnych okresów zatrudniania zgodnie
ze wzorem przyjętym w programie świadczeń
Przyporządkowanie świadczeń do okresów zatrudnienia
Cechy jakościowe założeń aktuarialnych
Bezstronność
Założenia nie mogą
być ani nieostrożne ani
zbyt zachowawcze
Spójność
Założenia muszą
odzwierciedlać relacje
ekonomiczne pomiędzy
czynnikami takimi, jak
inflacja, wzrost
wynagrodzeń, zwrot z
aktywów, stopy
dyskontowe
Założenia aktuarialne
Rodzaje założeń aktuarialnych
Demograficzne
Dotyczą przyszłych cech
charakteryzujących
populację zatrudnionych
uprawnionych do
świadczeń
Finansowe
Dotyczą kształtowania się
zmiennych ekonomicznych
wpływających na
wysokość przyszłych
świadczeń
Założenia aktuarialne
Założenia demograficzne:
umieralność w trakcie zatrudnienia i po jego
ustaniu
rotacja pracowników, niezdolność do pracy,
wcześniejsze przechodzenie na emeryturę
odsetek pracowników posiadających uprawnione
do otrzymania świadczeń osoby na utrzymaniu
Założenia aktuarialne
Założenia finansowe
oparte na określonych na dzień bilansowy oczekiwaniach
odnośnie kształtowania się rynku w okresie, w którym
przewiduje się uregulowanie zobowiązań dotyczą:
stopy dyskontowej
wysokości przyszłych wynagrodzeń i przyszłych
świadczeń
wysokości przyszłych kosztów leczenia w przypadku
świadczeń medycznych
przewidywanej stopy zwrotu z aktywów programu
Założenia aktuarialne
Stopa dyskontowa ustalana jest na podstawie
występujących na dzień bilansowy rynkowych stóp
zwrotu z wysoko ocenianych obligacji
przedsiębiorstw, a w przypadku ich braku –
rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych
Przy ustalaniu stopy dyskontowej wymagana jest
zgodność waluty i terminu wykupu obligacji z
walutą i szacunkowym terminem rozliczenia
zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych
Założenia aktuarialne
Kwota zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia powinna uwzględniać:
szacunkowy wzrost wynagrodzeń (na który wpływa m.in. inflacja, wysługa lat, awanse,
sytuacja na rynku pracy)
szacunkowe zmiany poziomu świadczeń w przyszłości, o ile zmiany te zostały wprowadzone w życie przed dniem bilansowym lub jeśli można
racjonalnie oczekiwać, iż jednostka na mocy sformalizowanych zasad lub zwyczaju takie zmiany
wprowadzi
Założenia aktuarialne
Koszty finansowania
zewnętrznego
(MSR 23)
298
Definicje
Koszty finansowania zewnętrznego są to
odsetki oraz inne koszty ponoszone przez
jednostkę w związku z pożyczeniem środków
finansowych.
Dostosowywany składnik aktywów jest to taki
składnik aktywów, który wymaga znacznego
okresu czasu niezbędnego do przygotowania go
do zamierzonego użytkowania lub do
sprzedaży.
298
299
Koszty finansowania zewnętrznego mogą
składać się z:
(a) odsetek od kredytu w rachunku bieżącym oraz odsetek od
krótkoterminowych i długoterminowych pożyczek
i kredytów,
(b) amortyzacji dyskonta lub premii związanych z pożyczkami
i kredytami,
(c) amortyzacji kosztów poniesionych w związku z
uzyskaniem pożyczek i kredytów,
(d) kosztów finansowych z tytułu umów leasingu finansowego,
ujmowanych zgodnie z MSR 17 Leasing oraz
(e) różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i
kredytami w walucie obcej, w stopniu w jakim są uznawane za
korektę kosztów odsetek.
299
300
W zależności od okoliczności, każda z następujących
pozycji może być dostosowywanym składnikiem
aktywów:
(a) zapasy,
(b) instalacje fabryczne,
(c) instalacje wytwarzające energię,
(d) wartości niematerialne,
(e) nieruchomości inwestycyjne.
300
301
Aktywa finansowe oraz zapasy produkowane lub
wytwarzane w inny sposób w ciągu krótkiego
okresu czasu, nie są zaliczane do
dostosowywanych składników aktywów.
Aktywa, które są gotowe do zamierzonego
użytkowania lub do sprzedaży z chwilą ich
nabycia, nie zaliczają się do dostosowywanych
składników aktywów.
301
302
UJMOWANIE
Jednostka aktywuje koszty finansowania
zewnętrznego, które można bezpośrednio
przyporządkować nabyciu, budowie lub
wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów,
jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia
tego składnika aktywów. Jednostka ujmuje
pozostałe koszty finansowania zewnętrznego jako
koszty okresu,w którym zostały poniesione.
302
303
Koszty finansowania zewnętrznego, które mogą być
aktywowane
Kosztami finansowania zewnętrznego, które można
bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub
wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów są
te koszty finansowania zewnętrznego, których można
by było uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady
na dostosowywany składnik aktywów.
Jeżeli jednostka pożycza środki finansowe specjalnie w
celu finansowania pozyskania określonego
dostosowywanego składnika aktywów, koszty
finansowania zewnętrznego odnoszące się
bezpośrednio do tego składnika aktywów można z
łatwością określić.303
304
Nadwyżka wartości bilansowej
dostosowywanego składnika aktywów nad
jego wartością odzyskiwalną
Jeżeli wartość bilansowa lub spodziewana
ostateczna cena nabycia lub koszt wytworzenia
dostosowywanego składnika aktywów
przewyższa jego wartość odzyskiwalną lub
wartość netto możliwą do uzyskania, wartość
bilansową należy obniżyć lub odpisać zgodnie z
wymogami innych standardów.
304
305
Rozpoczęcie aktywowania
Jednostka rozpoczyna aktywowanie kosztów
finansowania zewnętrznego jako części ceny
nabycia lub kosztu wytworzenia dostosowywanego
składnika aktywów w dniu, w którym po raz
pierwszy spełnia wszystkie poniższe warunki:(a)
ponosi nakłady na składnik aktywów,
ponosi koszty finansowania zewnętrznego oraz
podejmuje działania niezbędne do przygotowania
składnika aktywów do jego zamierzonego
użytkowania lub do sprzedaży.
305
306
Zawieszenie aktywowania
Jednostka zawiesza aktywowanie kosztów
finansowania zewnętrznego w dłuższym
okresie czasu, w którym zawiesiła prace
związane z wytwarzaniem dostosowywanego
składnika aktywów.
306
307
Zaprzestanie aktywowania
Jednostka zaprzestaje aktywowania kosztów finansowania
zewnętrznego wówczas, gdy zasadniczo wszystkie
działania niezbędne do przygotowania dostosowywanego
składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub
sprzedaży są zakończone.
Składnik aktywów jest zazwyczaj gotowy do zamierzonego
użytkowania lub sprzedaży, gdy fizyczna budowa została
zakończona, mimo iż rutynowe prace administracyjne
mogą trwać nadal. Jeżeli jedynymi nieukończonymi
pracami są niewielkie modyfikacje, takie jak na przykład
mało znaczące prace wykończeniowe dokonywane na
życzenie kupującego lub użytkownika, oznacza to, iż
zasadniczo wszystkie działania zostały zakończone.307
308
UJAWNIANIE INFORMACJI
Jednostka ujawnia:
(a) kwotę kosztów finansowania zewnętrznego
aktywowaną w danym okresie oraz
(b) stopę kapitalizacji zastosowaną do ustalenia kwoty
koszów finansowania zewnętrznego, która może
być aktywowana.
308
Leasing –
wybrane zagadnienia z zakresu klasyfikacji i
rozliczania opłat
(MSR 17)
Leasing jest umową, na mocy której leasingodawca
przekazuje leasingobiorcy w zamian za określoną
opłatę lub serię opłat prawo do użytkowania
składnika aktywów przez uzgodniony okres czasu
Definicja leasingu
Klasyfikacja leasingu
Leasing finansowy Leasing operacyjny
Wyróżnia się dwa podstawowe rodzaje leasingu
w którym zasadniczo całe ryzyko i korzyści
wynikające z własności składnika aktywów przekazane zostają
leasingobiorcy
(tytuł prawny może, lecz nie musi być przekazany)
leasing, który nie jest leasingiem finansowym
umowa przenosi własność składnika majątkowego na leasingobiorcę po zakończeniu okresu leasingu
umowa zawiera prawo leasingobiorcy do nabycia składnika majątkowego po cenie znacząco niższej od wartości godziwej w dniu, w którym realizacja prawa zakupu staje się możliwa przez co na dzień rozpoczęcia leasingu można być rozsądnie pewnym, że leasingobiorca z tego prawa skorzysta
okres leasingu odpowiada w przeważającej części okresowi użyteczności ekonomicznej składnika majątkowego
Przypadki leasingu finansowego
na dzień rozpoczęcia leasingu zaktualizowana wartość
minimalnych opłat leasingowych jest zbliżona do wartości
godziwej składnika majątkowego
składnik majątkowy ma na tyle specyficzne
zastosowanie, że bez dokonywania istotnych modyfikacji
korzystać może z niego jedynie aktualny leasingobiorca
Przypadki leasingu finansowego
leasingobiorca ma możliwość przedłużenia umowy (lub zawarcia nowej umowy) na dodatkowy okres za opłatą znacząco niższą od stawek obowiązujących na rynku
istnieje możliwość wypowiedzenia umowy z zastrzeżeniem, że wszelkie związane z tym straty
leasingodawcy pokrywa leasingobiorca,
korzyści i straty związane z wahaniami wartości rezydualnej składnika majątkowego przypadają
leasingobiorcy
Przypadki leasingu finansowego
O klasyfikacji leasingu (finansowy lub operacyjny)
przesądza przede wszystkim istota ekonomiczna
transakcji, a nie jedynie jej forma prawna (ogólna zasada
klasyfikacji transakcji i zdarzeń określona w Założeniach
Koncepcyjnych MSR)
Generalnie klasyfikacja danej umowy leasingu powinna
być taka sama u obu stron. Czasami jednak odmienne
okoliczności działania stron mogą spowodować odmienną
klasyfikację leasingu u leasingodawcy i leasingobiorcy.
Ogólna zasada klasyfikacji leasingu
Wymienione przesłanki i okoliczności, przy zaistnieniu których
umowa zazwyczaj zaliczana jest do leasingu finansowego, nie zawsze
są przesądzające. Jeśli mimo zaistnienia którejś z wymienionych
przesłanek, inne elementy wyraźnie wskazują na to, że umowa nie
przekazuje znacząco całego ryzyka i korzyści związanych z
własnością składnika aktywów, leasing powinien być klasyfikowany
jako operacyjny
A zatem o klasyfikacji leasingu jako finansowego decyduje ogólne
kryterium przekazania leasingobiorcy zasadniczo całego ryzyka i
korzyści, a nie wystąpienie co najmniej jednej konkretnej przesłanki.
W praktyce klasyfikacja leasingu w myśl MSR wymagała będzie
dogłębnej i wieloaspektowej analizy treści ekonomicznej transakcji.
Ogólna zasada klasyfikacji leasingu
Każdy z elementów transakcji należy potraktować odrębnie, rozdzielając opłaty leasingowe proporcjonalnie do wartości godziwych gruntu i budynku. Transakcję leasingu budynku z gruntem należy zatem potraktować jako dwie
odrębne transakcje: leasing gruntu i leasing budynku
Leasing gruntu zwykle jest ujmowany jako leasing operacyjny (grunty charakteryzują się zwykle
nieograniczonym okresem użytkowania, w związku z czym, jeśli nie oczekuje się przeniesienia tytułu własności gruntu
na leasingobiorcę przed końcem okresu leasingu, taki leasing klasyfikowany jest jako operacyjny), a leasing budynku
klasyfikowany jest zgodnie z regułami standardu
Leasing budynku z gruntem
zaktualizowanej wartości minimalnych opłat leasingowych
ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu, jeśli jest ona niższa od
wartości godziwej
Ujęcie leasingu finansowego
wartości godziwej przedmiotu leasingu ustalonej na dzień
rozpoczęcia leasingu
W dniu rozpoczęcia okresu leasingu (jest to dzień, od którego leasingobiorcy przysługuje prawo do korzystania z
przedmiotu leasingu) leasingobiorca ujmuje leasing finansowy jako składnik aktywów i zobowiązanie w
kwocie równej
lub
Rozpoczęcie leasingu jest to wcześniejsza z dwóch dat: zawarcia umowy leasingu lub zobowiązania
się stron do przestrzegania kluczowych postanowień umowy
W tym dniu należy
dokonać początkowego ujęcia leasingu (tj. ustalonych
uprzednio kwot aktywów, zobowiązań ...)
W tym dniu należy
zaklasyfikować leasing (jako finansowy lub operacyjny) oraz
w przypadku leasingu finansowego obliczyć stosowne
kwoty
„Kalendarz” ujmowania leasingu
Rozpoczęcie leasingu(jest to wcześniejsza z dwóch dat: zawarcia umowy leasingu lub zobowiązania się stron do
przestrzegania kluczowych postanowień umowy)
Rozpoczęcia okresu leasingu
(jest to dzień, od którego leasingobiorcy przysługuje
prawo do korzystania z przedmiotu leasingu)
Przy obliczaniu wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych stopą dyskontową jest stopa procentowa
leasingu, jeśli możliwe jest jej ustalenie (w przeciwnym razie zastosować należy krańcową stopę oprocentowania pożyczek
leasingobiorcy)
Stopa procentowa leasingu jest to stopa dyskontowa, przy której na dzień rozpoczęcia leasingu zaktualizowana wartość
minimalnych opłat leasingowych oraz nie gwarantowanej wartości końcowej równa jest wartości godziwej przedmiotu
leasingu powiększonej o początkowe bezpośrednie koszty leasingu ponoszone przez leasingobiorcę
Wszystkie początkowe koszty bezpośrednie leasingobiorcyzwiększają kwotę wykazywaną jako składnik aktywów
Ujęcie leasingu finansowego
zmniejszenie istniejącego zobowiązania (część
kapitałowa)
koszty finansowe (część
odsetkowa)
Koszty finansowe należy rozłożyć na poszczególne
okresy objęte okresem leasingu tak, aby uzyskać
stałą okresową stopę procentową od zobowiązania
pozostałego do spłaty
Rozliczenie opłat w leasingu finansowym
Leasingobiorca rozdziela opłaty leasingowe na
Amortyzacja u leasingobiorcy
Zasady amortyzacji aktywów w leasingu finansowym są takie same jak dla własnych składników majątkowych
(określone w MSR 16)
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w poszczególnych okresach w sposób systematyczny w
okresie użytkowania lub okresie leasingu w zależności od tego, który z tych okresów jest krótszy
Jeśli istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca uzyska tytuł własności przed końcem okresu leasingu,
okres amortyzacji równy jest okresowi przewidywanego użytkowania aktywa (tj. okres leasingu plus okres
użytkowania po zakończeniu leasingu)
Opłaty leasingowe uznawane są przez
leasingobiorcę jako koszty w rachunku zysków i
strat przez okres leasingu w sposób:
równomierny (liniowy), chyba że
inny sposób lepiej odzwierciedla rozkład w
czasie korzyści czerpanych z tytułu użytkowania
składnika aktywów
Rozliczenie opłat w leasingu operacyjnym
Transakcje jednostek
powiązanych
(MSR 24)
W nowej wersji standardu silnie zaakcentowano cel przyjętych regulacji. Ujawnianie informacji o podmiotach powiązanych ma na celu zwrócenie uwagi użytkowników
sprawozdań finansowych na potencjalny wpływ transakcji z podmiotami powiązanymi na pozycję finansową i wynik
finansowy jednostki. Często podmioty powiązane zawierają transakcje, których nie zawarłyby podmioty niezależne.
Ponadto warunki transakcji między podmiotami powiązanymi często odbiegają od warunków
wolnorynkowych. Wiedza o transakcjach z podmiotami powiązanymi ma istotny wpływ na ocenę jednostki
publikującej sprawozdanie finansowe, zarówno jeśli chodzi o jej możliwości, jak i ryzyko.
Cel standardu
Zarys treści standardu
Zawarto szczegółowe definicje i kryteria
identyfikacji podmiotów powiązanych
(odpowiedź na pytanie: w jakich okolicznościach jesteśmy powiązani i
podlegamy wymogom standardu?)
Standard dotyczy wymogu ujawnienia informacji na temat transakcji z podmiotami powiązanymi. W tym celu w
standardzie:
Określono, jakie informacje na temat
podmiotów powiązanych i transakcji z nimi
zawieranych należy ujawnić w sprawozdaniu
finansowym
1 2
Rozwiązania standardu - synteza
Wymagają jedynie ujawnienia stosownych informacji w tym zakresie
Obowiązkiem jednostki składającej sprawozdanie finansowe jest ujawnienie określonych informacji na temat
powiązania oraz transakcji z podmiotami powiązanymi
Transakcję jednostek powiązanych ujmuje się w rachunkowości i wykazuje w sprawozdaniach finansowych
w kwocie ustalonej pomiędzy stronami
MSR nie narzucają reguł wyceny transakcji z podmiotami powiązanymi
Wymogi w zakresie ujawniania
Jeżeli związkom z podmiotami powiązanymi towarzyszy sprawowanie kontroli, związki te należy ujawnić niezależnie od tego,
czy przeprowadzono transakcje z podmiotami powiązanymi.
W przypadku przeprowadzenia transakcji z podmiotami powiązanymi jednostka powinna ujawnić istotę związków z podmiotami
powiązanymi oraz charakter transakcji z podmiotami powiązanymi oraz elementy owych transakcji niezbędne dla zrozumienia
sprawozdania finansowego (rozmiary transakcji, kwoty lub procenty pozycji nierozliczonych oraz zasady ustalania cen)
Podobne pozycje mogą być prezentowane łącznie chyba, że ich odrębne ujawnienie jest niezbędne dla zrozumienia wpływu transakcji
z podmiotami powiązanymi
Wymogi w zakresie ujawniania
Wymagane jest ujawnienie relacji pomiędzy spółką macierzysta a spółkami zależnymi bez względu na to, czy pomiędzy tymi podmiotami zawierane są jakieś transakcje.
Wymagane jest ujawnienie informacji o wynagrodzeniach kluczowych członków kierownictwa.
Jeśli podmioty powiązane zawierały ze sobą jakieś transakcje, jednostka zobowiązana jest do ujawniania informacji na temat tych istoty relacji z podmiotem powiązanym i
zawieranych z nim transakcji. Minimalny zakres wymaganych informacji obejmuje:
wartość transakcji,
wartość istniejących na dzień bilansowy zobowiązań i należności, a także terminy i warunki płatności oraz informację na temat ewentualnych udzielonych lub otrzymanych
gwarancji,
kwoty rezerw na należności wątpliwe w odniesieniu do należności istniejących na dzień bilansowy,
kwoty odpisane w okresie sprawozdawczym w koszty z tytułu należności nieściągalnych lub wątpliwych.
Wymogi w zakresie ujawniania
Zmieniony standard nie zawiera wymogu ujawnienia informacji na
temat zasad ustalania cen transakcji z podmiotami powiązanymi.
Ujawnienie informacji o tym, iż warunki transakcji z podmiotami
powiązanymi odpowiadają warunkom rynkowym dopuszczalne jest
jedynie wówczas, gdy stwierdzenie takie może być poparte
dowodami
Podobne pozycje mogą być prezentowane łącznie chyba, że ich
odrębne ujawnienie jest niezbędne dla zrozumienia wpływu
transakcji z podmiotami powiązanymi
Zbycie aktywów
trwałych oraz
prezentacja działalności
nie kontynuowanej
(MSSF 5)
Regulacje standardu dotyczące wyceny nie odnoszą się do podanych poniżej aktywów, zarówno dla pojedynczego składnika aktywów, jak i
elementu grupy przeznaczonej do zbycia. Wymienione składniki aktywów podlegają regulacjom przytoczonych standardów:
aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (MSR 12 „Podatek dochodowy”)
aktywa wynikające ze świadczeń pracowniczych (MSR 19„Świadczenia pracownicze”)
aktywa finansowe wchodzące w zakres standardu MSR 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena”
aktywa trwałe, do których stosowany jest model wartości godziwej przedstawiony w MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”
aktywa trwałe, które są wyceniane w wartości godziwej pomniejszonej o szacowane koszty związane ze sprzedażą zgodnie z MSR 41 „Rolnictwo” umowne prawa wynikające z umów ubezpieczeniowych zdefiniowanych
w MSSF 4 „Umowy ubezpieczeniowe”
Zakres standardu
Standard ma zastosowanie także do grup przeznaczonych
do zbycia (disposal groups)
Disposal group – grupa aktywów przeznaczonych do
zbycia w formie sprzedaży lub w innej formie, jako całość w
pojedynczej transakcji oraz bezpośrednio związane z tymi
aktywami zobowiązania, które będą objęte tą transakcją; do
grupy aktywów zalicza się także wartość firmy nabytą w
wyniku połączenia przedsiębiorstw, jeżeli grupa stanowi
ośrodek wypracowujący środki pieniężne, do którego
wartość firmy może być przypisana zgodnie z wymaganiami
stosownych paragrafów MSR 36, lub jeżeli grupa jest
działalnością w ramach takiego ośrodka
Zakres standardu – disposal groups
Składniki aktywów klasyfikowane zgodnie z MSR 1 jako aktywa trwałe nie mogą być przeklasyfikowane do aktywów
obrotowych, aż do momentu w którym spełnione będą kryteria zaliczenia danego składnika do aktywów
przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z niniejszym standardem (MSSF 5)
Składniki aktywów należące do klasy normalnie uznawanej za aktywa trwałe, nabyte wyłącznie w celu
odsprzedaży, nie mogą być klasyfikowane jako obrotowe, jeśli nie są spełnione kryteria zaliczenia danego składnika do
aktywów przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z niniejszym standardem (MSSF 5)
Klasyfikacja aktywów – MSSF 5 a MSR 1
Jednostka powinna zaklasyfikować składnik aktywów
trwałych (lub grupę przeznaczoną do zbycia) jako
przeznaczony do sprzedaży, jeśli jego wartość bilansowa
zostanie odzyskana (zrealizowana) zasadniczo poprzez
sprzedaż, a nie poprzez dalsze użytkowanie
Jako sprzedaż rozumie się także wymianę na inne aktywa
trwałe (o ile transakcja ma charakter wymiany handlowej
zgodnie z MSR 16)
Nie klasyfikuje się jako przeznaczonych do sprzedaży
aktywów trwałych (lub grup), które zostaną trwale
wycofane z użytkowania (assets to be abandoned)
Klasyfikacja aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży - kryteria
Dany składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia) może być zakwalifikowany jako
„przeznaczony do sprzedaży” tylko wówczas, gdy:
jest dostępny do natychmiastowej sprzedaży w obecnym stanie z uwzględnieniem jedynie
warunków, jaki są normalne i zwyczajowe dla sprzedaży tego typu aktywów, oraz
sprzedaż jest wysoce prawdopodobna
Klasyfikacja aktywów trwałychprzeznaczonych do sprzedaży - kryteria
Aby sprzedaż można było uznać za wysoce prawdopodobną, spełnione muszą być następujące warunki:
kierownictwo właściwego szczebla przyjmuje plan sprzedaży,
zainicjowano aktywne poszukiwania nabywcy i inne działania niezbędne dla dokonania sprzedaży,
składnik majątkowy jest aktywnie oferowany na rynku za cenę rozsądną w relacji do jego obecnej wartości godziwej
sprzedaż jest wysoce prawdopodobna i zgodnie z oczekiwaniami spełniać będzie warunki uznawania określone dla transakcji sprzedaży w ciągu jednego roku od dnia zakwalifikowania składnika aktywów
jako przeznaczonego do sprzedaży
działania niezbędne do zakończenia sprzedaży wskazują, że nie są prawdopodobne znaczące zmiany planu sprzedaży lub odstąpienie od
niego
Klasyfikacja aktywów trwałychprzeznaczonych do sprzedaży - kryteria
Okoliczności i zdarzenia mogą wydłużyć okres wymagany do
ukończenia procesu sprzedaży poza jeden rok
Nie wyklucza to zaliczenia składnika aktywów (lub ich grupy) do
aktywów przeznaczonych do sprzedaży, o ile zwłoka wynika z
czynników będących poza kontrolą jednostki i istnieją wystarczające
dowody wskazujące, że jednostka w dalszym ciągu będzie
zaangażowana w realizację planu sprzedaży składnika aktywów (lub
ich grupy)
Kluczowym dowodem, o którym mowa powyżej jest istnienie
wiążącej i prawnie wykonalnej umowy z podmiotem niepowiązanym
określającej wszystkie kluczowe warunki transakcji oraz zawierającej
„bodziec” na tyle zniechęcający do odstąpienia od umowy, iż jej
realizację uznać można za wysoce prawdopodobną
Klasyfikacja aktywów trwałychprzeznaczonych do sprzedaży - kryteria
Jeśli kryteria klasyfikacji składnika majątkowego (lub
grupy do zbycia) jako „przeznaczonego do sprzedaży”
zostają spełnione po dniu bilansowym, jednostka nie
powinna klasyfikować w publikowanym bilansie składnika
aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) jako
przeznaczonego do sprzedaży
Jeśli jednak kryteria zostały spełnione po dniu
bilansowym, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania do
publikacji, to jednostka powinna ujawnić określone
informacje w notach
Klasyfikacja aktywów trwałychprzeznaczonych do sprzedaży - kryteria
Aktywa trwałe (lub grupy do zbycia) nabyte przez jednostkę wyłącznie z zamiarem późniejszego zbyciapowinny być zaklasyfikowane w dniu nabycia jako przeznaczone do sprzedaży tylko wówczas, jeśli:
spełnione jest kryterium „jednego roku”, oraz
jest wysoce prawdopodobne, że pozostałe warunki zaliczenia składnika majątkowego do aktywów
przeznaczonych do sprzedaży, które nie są jeszcze spełnione zostaną spełnione w krótkim okresie po dniu nabycia (na
ogół w ciągu 3 miesięcy)
Klasyfikacja aktywów trwałych nabytych wyłącznie z zamiarem odsprzedaży
Wycena aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży
wartości bilansowej wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży
lub
w zależności od tego, która z kwot jest niższa
Aktywa trwałe klasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży (lub grupy do zbycia) wycenia się w:
W rzadkich okolicznościach, gdy sprzedaż zgodnie
z oczekiwaniami nastąpi po czasie dłuższym niż
rok, koszty sprzedaży powinny być zdyskontowane
(ujęte w wartości bieżącej)
Wycena aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży
Koszty sprzedaży to krańcowe koszty
bezpośrednio związane ze zbyciem składnika
aktywów (lub grupy do zbycia), z wyłączeniem
kosztów finansowych oraz podatku dochodowego
W rzadkich okolicznościach, gdy sprzedaż
zgodnie z oczekiwaniami nastąpi po czasie
dłuższym niż rok, koszty sprzedaży powinny być
zdyskontowane (ujęte w wartości bieżącej)
Wycena aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży
Jeśli nowo nabyty składnik aktywów (lub grupa do zbycia) spełnia kryteria klasyfikacji jako przeznaczony do sprzedaży, to konsekwencją wyceny według zasady „niższa z" będzie wycena tego składnika (lub grupy do zbycia) w momencie
początkowego ujęcia w kwocie niższej z jego wartości bilansowej, jaka zostałaby wykazana, gdyby składnik nie
został zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (na przykład cena nabycia) i wartości godziwej pomniejszonej o
koszty zbycia
Jeśli składnik aktywów (lub grupa do zbycia) zostaje nabyta jako część transakcji połączenia jednostek
gospodarczych, powinien być wyceniany w wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia
Wycena aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży
Bezpośrednio przed początkową klasyfikacją
składnika aktywów (lub grupy do zbycia) jako
przeznaczonego do sprzedaży, jednostka powinna
ustalić wartość bilansową tego składnika (lub
wszystkich aktywów i zobowiązań wchodzących w
skład grupy) zgodnie z właściwym MSR
Wycena aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży
Wycena składnika majątkowego zgodnie z MSSF 5
Wycena aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży
Wycena składnika majątkowego zgodnie z odpowiednim MSR
Etap 1
Etap 2
Graficzna prezentacja wymogów przedstawionych na poprzednim slajdzie
W przypadku późniejszej wyceny grupy
przeznaczonej do zbycia, wartości księgowe
poszczególnych składników aktywów i zobowiązań
wchodzących w skład grupy, lecz wyłączonych z
postanowień niniejszego standardu w zakresie
wyceny, powinny być ustalone zgodnie z
właściwymi MSR, zanim dla całej grupy ustalona
zostanie wartość godziwa pomniejszona o koszty
sprzedaży
Wycena aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży
Wycena grupy zgodnie z MSSF 5 (ustalenie wartości godziwej pomniejszonej o koszty
sprzedaży)
Wycena aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży
Wycena składników majątku i zobowiązań wchodzących w skład grupy przeznaczonej do
zbycia, ale wyłączonych z postanowień MSSF 5 - zgodnie z właściwymi MSR
Etap 1
Etap 2
Graficzna prezentacja wymogów przedstawionych na poprzednim slajdzie
Jednostka powinna ująć odpis aktualizujący z tytułu
utraty wartości w momencie początkowego lub
późniejszego przeszacowania składnika aktywów
(lub grupy do zbycia) do wartości godziwej
pomniejszonej o koszty sprzedaży (w przypadku grupy
przeznaczonej do zbycia w zakresie, w jakim odpis ten nie
został ujęty dla aktywów nie podlegających MSSF 5 w
zakresie wyceny)
Wycena aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży
Jednostka ujmuje zysk związany ewentualnym
późniejszym zwiększeniem wartości godziwej
pomniejszonej o koszty sprzedaży, jednak w kwocie
nie większej niż skumulowany odpis aktualizujący z
tytułu utraty wartości tego składnika, który został
ujęty zgodnie z niniejszym standardem lub wcześniej
zgodnie ze MSR 36 „Utrata wartości aktywów”
Wycena aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży
Jednostka powinna ująć zysk w związku z późniejszym
zwiększeniem wartości godziwej pomniejszonej o koszty
zbycia w przypadku grupy przeznaczonej do zbycia:
w zakresie, w jakim zysk ten nie został już ujęty dla aktywów nie podlegających MSSF 5 w zakresie wyceny;
przy czym w kwocie nie większej niż skumulowany odpis z tytułu utraty wartości ujęty zgodnie z niniejszym standardem lub wcześniej - zgodnie ze standardem MSR 36, dla aktywów
trwałych wchodzących w zakres wymagań niniejszego standardu dotyczących wyceny
Wycena aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży
Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości (lub
późniejsze zwiększenie wartości) dotyczący grupy
przeznaczonej do zbycia powinien pomniejszyć (lub
powiększyć) wartość bilansową aktywów trwałych
wchodzących w skład grupy, które podlegają
wymaganiom niniejszego standardu dotyczącym wyceny,
w kolejności zgodnej z procedurami rozliczeniowymi
określonymi w paragrafach 104 oraz 122 MSR 36
Wycena aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży
Zysk lub strata nie uznane wcześniej przed dniem
sprzedaży składnika aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży (lub grupy
przeznaczonej do zbycia) powinny być uznane w
dniu usunięcia składnika majątkowego z bilansu
(wymogi dotyczące usunięcia składnika z bilansu
określają stosowne paragrafy MSR 16 i 38)
Wycena aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży
Jednostka nie powinna amortyzować aktywów
trwałych klasyfikowanych jako przeznaczone do
sprzedaży oraz aktywów trwałych wchodzących w
skład grupy przeznaczonej do zbycia
Koszty z tytułu odsetek oraz inne koszty przypisane do
zobowiązań grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako
przeznaczona do sprzedaży, powinny być nadal ujmowane
Wycena aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży
W przypadku, gdy w odniesieniu do danego składnika aktywów lub grupy do zbycia kryteria klasyfikacji jako przeznaczonych do sprzedaży nie są dłużej spełniane,
jednostka powinna zaprzestać takiej klasyfikacji
W tej sytuacji aktywa trwałe nie klasyfikowane już jako przeznaczone do sprzedaży wycenia się, w zależności od
tego, która z wartości jest niższa:
w wartości księgowej sprzed zakwalifikowania do aktywów (lub grupy) przeznaczonych do sprzedaży
skorygowanej o odpisy amortyzacyjne i przeszacowania, które normalnie byłyby naliczane, lub
wartości ekonomicznej (odzyskiwalnej) na dzień podjęcia decyzji o odstąpieniu od sprzedaży
Odstąpienie od planu sprzedaży
Wszelkie wymagane korekty wartości bilansowej składnika aktywów, który przestał być zaliczany do aktywów
przeznaczonych do sprzedaży ujmowane są w rachunku zysków i strat jako przychody z działalności kontynuowanej
(jeśli nie jest spełniona definicja działalności nie kontynuowanej)
Jeśli jednak mamy do czynienia ze składnikiem rzeczowego majątku trwałego lub aktywów niematerialnych
wycenianych przed zakwalifikowaniem do aktywów przeznaczonych do sprzedaży w wartości przeszacowanej, to wszelkie korekty wartości związane z odstąpieniem od planu sprzedaży traktowane są jako wzrost lub spadek wartości z
tytułu przeszacowania
Odstąpienie od planu sprzedaży
Jednostka powinna przedstawić informacje
umożliwiające użytkownikom sprawozdań
finansowych ocenę finansowego wpływu
działalności nie kontynuowanej oraz zbycia
aktywów trwałych lub grup aktywów
Szczegółowy zakres informacji wymagających
ujawnienia zawarty jest w paragrafach 31-42 (w tym
31-36 dotyczą tzw. działalności nie kontynuowanej)
Prezentacja i ujawnianie informacji
Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz aktywa należące do grupy przeznaczonej do zbycia wykazuje się w
bilansie jako odrębną pozycję
Wymóg odrębnej prezentacji dotyczy również zobowiązań grupy przeznaczonej do zbycia
Owe aktywa i zobowiązania nie mogą być kompensowane
Należy wyodrębnić główne grupy aktywów i zobowiązań klasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży (w głównej
części bilansu lub w notach)
Należy odrębnie wykazać skumulowane zyski i straty ujęte bezpośrednio w kapitale własnym odnoszące się do aktywów (lub grup) klasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży
Prezentacja bilansowa
Jednostka powinna ujawnić w notach następujące informacje, w okresie, w którym składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia)
zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub sprzedane:
opis składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia); opis faktów i okoliczności sprzedaży, lub prowadzących do
oczekiwanego zbycia, oraz oczekiwany sposób i terminy tego zbycia; zysk lub stratę ujętą w związku z przeszacowaniem do wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia oraz, jeśli nie zostało to przedstawione oddzielnie w rachunku zysków i strat, pozycję w rachunku zysków i strat, która uwzględnia ten zysk lub stratę;
w stosownych przypadkach segment, w którym składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia) są prezentowane zgodnie ze standardem
MSR 14 „Sprawozdawczość segmentów działalności”
Ujawnianie informacji
Część składowa jednostki gospodarczej (component of an entity) jest to obszar działalności i przepływy pieniężne, które mogą być wyraźnie odróżnione, operacyjnie i dla
celów sprawozdawczych, od reszty jednostki
Działalność nie kontynuowana jest to część składowa jednostki gospodarczej, która albo jest zbywana albo klasyfikowana jako przeznaczona do sprzedaży oraz:
stanowi odrębną, ważną dziedzinę lub obszar geograficzny działalności, zgodnie z jednolitym planem
przeznaczoną do zbycia
lub jest jednostką zależną nabytą wyłącznie z zamiarem odsprzedaży
Działalność nie kontynuowana
Dla wszystkich okresów objętych sprawozdaniem
finansowym w odniesieniu do działalności nie
kontynuowanej jednostka powinna przedstawić w
sprawozdaniu finansowym (obowiązkowo „one the face”)
następujące kwoty:
wynik finansowy po opodatkowaniu odnoszący się do
tej działalności oraz
zyski lub straty po opodatkowaniu z tytułu wyceny lub
zbycia składników aktywów lub ich grup składających się
na działalność nie kontynuowaną
Działalność nie kontynuowana
W przypadku pierwszej z kwot wymienionych na
poprzednim slajdzie w sprawozdaniu finansowym („on the
face”) lub w notach należy wyodrębnić: przychody, koszty i
wynik przed opodatkowaniem oraz stosowną kwotę podatku
dochodowego
W przypadku drugiej kwoty wymienionej na poprzednim
slajdzie wyodrębnić należy zyski lub straty po
opodatkowaniu z tytułu wyceny lub zbycia składników
aktywów lub ich grup składających się na działalność nie
kontynuowaną oraz odpowiadającą im kwotę podatku
dochodowego
Działalność nie kontynuowana
W sprawozdaniu finansowym („on the face”) lub w
notach w odniesieniu do działalności nie kontynuowanej
przedstawić należy przepływy pieniężne netto z działalności
operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej
Wszystkie wymagane przez standard informacje powinny
być wykazywane w odniesieniu do wszystkich okresów
objętych sprawozdaniem finansowym
Działalność nie kontynuowana
364
MSR 20
364
MSR 20 stosuje się przy księgowaniu oraz
ujawnianiu informacji na temat dotacji
rządowych oraz w związku z informowaniem o
innych formach pomocy rządowej.
- Pomoc rządowa wg MSR:
Pomoc rządowa jest działalnością podjętą przez rząd ,
która ma na celu dostarczenie pomocy jednostce
gospodarczej lub szeregowi jednostek spełniających
kryteria opisane w MSR 20.
Dotacje rządowe są pomocą rządową, która przybiera
formę przekazania jednostce gospodarczej środków w
zamian za spełnianie przez nią, w przeszłości lub w
przyszłości, pewnych warunków związanych z jej
działalnością operacyjną.
t
366
Nie zalicza się do pomocy rządowej:
- korzyści udzielonych jedynie pośrednio, drogą działań
poprawiających ogólne warunki sprzedaży, takich jak
wyposażenie w infrastrukturę obszarów rozwijających się lub
nałożenie ograniczeń handlowych na konkurencję,
- dotacji, którym nie można przypisać określonej wartości oraz
transakcji prowadzonych z rządem, co do których nie istnieje
możliwość odróżnienia ich od zwykłych transakcji
handlowych.
Przykładami pomocy, której wartości nie można w sposób
racjonalny określić jest bezpłatne doradztwo techniczne oraz
marketingowe, jak również udzielanie gwarancji. Podobnie
pożyczki o zerowych lub niskich stopach procentowych są
formą pomocy rządowej, lecz korzyści z nich płynących nie
można ująć liczbowo przez naliczenie wysokości odsetek.
367
Rodzaje dotacji
* dotacje do aktywów, których udzieleniu
towarzyszy warunek by jednostka kwalifikująca
się do ich otrzymania zakupiła, wytworzyła lub w
inny sposób pozyskała aktywa długoterminowe
(trwałe);
* dotacje do przychodu, które są dotacjami
innymi niż dotacje do aktywów;
* pożyczki umarzalne (pożyczkodawca może
podjąć decyzję o zrzeczeniu się spłaty po
spełnieniu określonych warunków).
368
Ujmowanie dotacji rządowych
Dotacje rządowe, łącznie z niepieniężnymi dotacjami
wykazywanymi w wartości godziwej, należy ujmować,
wtedy gdy istnieje wystarczająca pewność, iż jednostka
gospodarcza spełni warunki związane z dotacjami oraz
że dotacje będą otrzymane.
Sposób, w jaki dotacja została otrzymana nie wpływa
na metodę ujęcia księgowego, którą należy przyjąć.
Dlatego też dotacja jest księgowana w ten sam sposób
niezależnie od tego, czy została ona otrzymana w
formie środków pieniężnych, czy też przybrała formę
redukcji zobowiązań wobec rządu.
369
Dotacje rządowe należy w systematyczny sposób ujmować
jako przychód w poszczególnych okresach, aby zapewnić
ich współmierność z odnośnymi kosztami, które dotacje
mają w zamierzeniu kompensować. Nie powinny one
bezpośrednio zwiększać kapitału własnego.
Przykładowo, dotacje do aktywów podlegających amortyzacji są
zazwyczaj ujmowane jako przychód na przestrzeni okresów
proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od
tych aktywów. Z kolei, dotacje do aktywów nie podlegających
amortyzacji, którym może towarzyszyć wymaganie spełnienia
pewnych obowiązków są ujmowane jako przychód okresów, na
przestrzeni których ponoszone są koszty spełnienia tych
obowiązków (np. dotacja udzielona w formie przyznania gruntu
może być ujmowana jako przychód przez okres użytkowania
budynku, jeśli udzielenie jej było uzależnione od wybudowania
budynku na tym gruncie).
370
Rekompensata za już poniesione koszty lub
straty lub dotacja rządowa przyznana
jednostce gospodarczej celem udzielenia jej
natychmiastowego finansowego wsparcia,
bez towarzyszących przyszłych kosztów,
powinna zostać ujęta jako przychód w
okresie, w którym stała się należna.
371
Niepieniężne dotacje rządowe - wycena
Dotacje rządowe mogą również przybierać formę
przekazania niepieniężnego składnika aktywów takiego,
jak grunt lub inne środki oddane jednostce gospodarczej
do użytkowania.
W takich przypadkach określa się zazwyczaj wartość
godziwą niepieniężnego składnika aktywów i zarówno
dotację jak i składnik aktywów księguje się w ich wartości
godziwej. Rozwiązaniem alternatywnym niekiedy
stosowanym jest księgowanie zarówno składnika aktywów
jak i dotacji w wartościach nominalnych.
372
Dotacje do aktywów - prezentacja w
sprawozdaniu
Istnieją dwa alternatywne rozwiązania dotyczące
prezentacji dotacji do aktywów w sprawozdaniu
finansowym.
Dotacje rządowe do aktywów łącznie z niepieniężnymi
dotacjami wykazywanymi w wartości godziwej należy
prezentować w bilansie jako przychody przyszłych
okresów lub pomniejszać o kwotę dotacji wartość
składnika aktywów w celu uzyskania jego wartości
bilansowej.
373
Zakup aktywów oraz przyjęcie dotacji do nich
może spowodować poważne zmiany w
przepływach środków pieniężnych jednostki
gospodarczej.
Z tego względu oraz w celu wykazania poziomu
inwestycji brutto w aktywach, takie zmiany
ujawnia się często jako oddzielne pozycje w
rachunku przepływów pieniężnych, niezależnie
od tego, czy dla celów prezentacji bilansu dotacje
zostały, czy też nie zostały odjęte od składnika
aktywów.
374
Dotacje do przychodów - prezentacja w
sprawozdaniu
Istnieją również dwa alternatywne rozwiązania
dotyczące prezentacji dotacji do przychodów w
sprawozdaniu finansowym
Dotacje do przychodu mogą być prezentowane jako
przychód w oddzielnej pozycji rachunku zysków i strat,
lub w ogólnej pozycji zatytułowanej ,,Pozostałe
przychody". Dotacje mogą także pomniejszać odnośne
koszty.
375
Za pierwszą z metod przemawia argument, że
oddzielenie dotacji od kosztów ułatwia
porównanie z innymi kosztami niezwiązanymi z
dotacjami.
Natomiast druga z metod wskazuje, że koszty
nie zostałyby poniesione przez jednostkę
gospodarczą, gdyby nie zostały jej przyznane
dotacje, a zatem prezentacja kosztów bez
skompensowania ich z dotacją może
wprowadzać w błąd.
376
MIĘDZYNARODOWY
STANDARD
RACHUNKOWOŚCI MSR 29
Sprawozdawczość finansowa w
warunkach hiperinflacji
377
ZAKRES
Niniejszy standard powinien być stosowany w odniesieniu do
podstawowych sprawozdań finansowych (włącznie ze
skonsolidowanymi sprawozdaniami finansowymi) wszystkich
jednostek gospodarczych, które prowadzą sprawozdawczość w
walucie gospodarki ogarniętej hiperinflacją.
W gospodarce hiperinflacyjnej prowadzenie
sprawozdawczości dotyczącej wyników operacyjnych i
sytuacji finansowej w walucie lokalnej bez jednoczesnego
dokonywania przekształceń nie jest użyteczne. Siła nabywcza
pieniądza zmniejsza się w takim tempie, że porównania kwot z
tytułu zdarzeń czy transakcji, które nastąpiły w różnych
momentach czasu – nawet w tym samym okresie obrotowym –
są mylące.
378
Niniejszy standard nie określa żadnej konkretnej
stopy inflacji, w obecności której daną
gospodarkę można uznać za działającą w
warunkach hiperinflacji.
Decyzja o tym, czy przekształcenie sprawozdań
finansowych będzie konieczne na podstawie
niniejszego standardu, jest kwestią wymagającą
dokonania oceny.
378
379
PRZEKSZTAŁCENIE SPRAWOZDAŃ
FINANSOWYCH
Zmiany cen w czasie są rezultatem działania różnych
czynników politycznych, gospodarczych i społecznych,
zarówno o charakterze ogólnym, jak i szczegółowym.
Czynniki specyficzne takie jak zmiany podaży i popytu
oraz zmiany technologiczne mogą powodować znaczący
wzrost lub spadek pojedynczych cen, które nie zależą od
siebie. Poza tym czynniki ogólne mogą powodować zmianę
ogólnego poziomu cen i co za tym idzie, zmiany ogólnej
siły nabywczej pieniądza.
380
W większości krajów podstawowe sprawozdania
finansowe sporządza się zgodnie z metodą kosztu
historycznego bez uwzględnienia zmian ogólnego
poziomu cen, czy wzrostu konkretnych cen
posiadanych aktywów, wyjątkiem bywa dokonywanie
przeszacowań wartości rzeczowych aktywów trwałych
i inwestycji.
Jednak niektóre jednostki gospodarcze prezentują
podstawowe sprawozdania finansowe w oparciu o
zasadę aktualnej ceny nabycia, która odzwierciedla
skutki zmian konkretnych cen posiadanych aktywów.
381
Sprawozdania finansowe jednostki gospodarczej
sporządzane w walucie gospodarki hiperinflacyjnej,
niezależnie od tego, czy opierają się na metodzie
kosztu historycznego czy aktualnej ceny nabycia,
powinny być wyrażone w jednostkach miary
obowiązujących na dzień bilansowy.
Dane porównawcze z okresów poprzednich, wymagane
zgodnie z MSR 1 "Prezentacja sprawozdań
finansowych" oraz wszelkie inne informacje odnoszące
się do okresów ubiegłych, powinny być także wyrażone
w jednostkach miary obowiązujących na dzień
bilansowy.
382
Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej netto
powinna skorygować przychód netto i zostać oddzielnie
ujawniona.
Przekształcenie sprawozdań finansowych zgodnie z
postanowieniami niniejszego standardu wymaga
zastosowania pewnych procedur oraz dokonania własnej
oceny.
Konsekwencja stosowania tych samych procedur i sposób
dokonywania ocen w kolejnych okresach ma większe
znaczenie, aniżeli precyzja w ustalaniu kwot
prezentowanych w przekształconych sprawozdaniach
finansowych.
383
Sprawozdania finansowe oparte na koszcie
historycznym
Bilans
Kwoty bilansowe, które nie zostały jeszcze wyrażone w
jednostkach miary obowiązujących na dzień bilansowy,
przekształcane są na podstawie ogólnego indeksu cen.
Pozycje pieniężne nie są przekształcane, ponieważ są one
już wyrażane w jednostkach obowiązujących na dzień
bilansowy. Pozycje pieniężne są to posiadane środki
pieniężne, oraz pozycje należne lub pozycje płatne
gotówką.
384
Aktywa i zobowiązania powiązane (zgodnie z zawartą umową) ze
zmianami cen, np.: indeksowane obligacje i pożyczki, są
korygowane zgodnie z treścią umowy, w celu ustalenia kwot
nierozliczonych pozycji na dzień bilansowy. Pozycje te w
przekształconym bilansie wykazuje się według wartości
skorygowanych.
Wszystkie pozostałe aktywa i zobowiązania mają charakter
niepieniężny. Pewne pozycje niepieniężne są wykazywane w
wartościach obowiązujących na dzień bilansowy (w wartości netto
możliwej do uzyskania czy wartości rynkowej), dlatego też nie są
one przekształcane. Natomiast wszystkie pozostałe pozycje
niepieniężne należy przekształcić.
385
Większość pozycji niepieniężnych wykazywana jest
według kosztu historycznego lub kosztu historycznego
pomniejszonego o umorzenie. Są więc one wyrażane w
wartościach aktualnych na dzień ich nabycia.
Przekształcony koszt historyczny, lub pomniejszony o
umorzenie koszt historyczny każdej pozycji ustalany jest
poprzez uwzględnienie w koszcie historycznym lub w
umorzeniu zmian w ogólnym indeksie cen, które zaszły
od momentu nabycia (danego składnika aktywów) do
dnia bilansowego. Tak więc rzeczowe aktywa trwałe,
inwestycje, zapasy materiałów i towarów, wartość firmy,
patenty, znaki towarowe i podobne aktywa są
przekształcane poczynając od dnia ich zakupienia.
Zapasy półproduktów i wyrobów gotowych
przekształcane są od momentu, w którym poniesiono
koszty zakupu i koszty przetworzenia.
386
Szczegółowe wykazy zawierające daty nabycia poszczególnych
rzeczowych aktywów trwałych mogą być niedostępne lub
nieprzydatne dla celów szacunkowych. W takich rzadkich
przypadkach, w pierwszym okresie stosowania tego standardu,
konieczne może okazać się posłużenie niezależną, profesjonalną
wyceną wartości tych pozycji, jako podstawą do dalszego ich
przekształcania.
Ogólny indeks cen może być niedostępny w odniesieniu do
okresów, które podlegają obowiązkowi przekształcenia rzeczowych
aktywów trwałych. W takich rzadkich przypadkach konieczne może
być posłużenie się szacunkami opartymi na przykład na zmianach w
kursie wymiany waluty, w której sporządzono sprawozdanie
finansowe, na relatywnie stabilną walutę obcą.
387
Rachunek zysków i strat
Standard wymaga, aby wszystkie pozycje w
rachunku zysków i strat były wyrażane w
jednostkach miary obowiązujących na dzień
bilansowy. Dlatego wszelkie kwoty należy
przekształcić przy zastosowaniu ogólnego
indeksu cen od momentu, w którym pozycje
przychodów i kosztów były po raz pierwszy
wykazane w sprawozdaniu finansowym.
388
Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej
netto
W okresie inflacji jednostka gospodarcza posiadająca nadwyżki
aktywów pieniężnych nad zobowiązaniami pieniężnymi traci siłę
nabywczą, natomiast jednostka gospodarcza z nadwyżką zobowiązań
pieniężnych nad aktywami pieniężnymi zyskuje na sile nabywczej w
takim stopniu, w jakim aktywa i zobowiązania nie są związane z
poziomem cen.
Zysk lub stratę wynikającą z sytuacji pieniężnej netto można
wyprowadzić jako różnicę powstałą po przekształceniu aktywów
niepieniężnych, kapitału własnego i pozycji rachunku zysków i strat,
oraz korekt indeksowanych aktywów i zobowiązań.
Zysk lub strata może zostać oszacowana poprzez skorygowanie średniej
ważonej (za okres) różnicy pomiędzy aktywami pieniężnymi, a
zobowiązaniami pieniężnymi, o zmianę ogólnego indeksu cen.
389
Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej netto koryguje
przychód netto.
Korektę aktywów i zobowiązań powiązanych na mocy umowy ze
zmianami cen kompensuje się z zyskiem lub stratą wynikającą z
sytuacji pieniężnej netto.
Inne pozycje rachunku zysków i strat, jak np.: koszty i przychody z
tytułu odsetek, różnice kursowe dotyczące środków pożyczonych
lub zainwestowanych, są także związane z sytuacją pieniężną netto.
Mimo że pozycje te są oddzielnie ujawniane, pomocne może być
zaprezentowanie ich w rachunku zysków i strat razem z zyskiem lub
stratą wynikającą z sytuacji pieniężnej netto.
390
Sprawozdania finansowe oparte na aktualnej cenie
nabycia
Bilans
Pozycje wykazywane według aktualnych cen nabycia nie są
przekształcane, ponieważ są one już wyrażone w jednostkach miary
obowiązujących na dany dzień bilansowy.
Rachunek zysków i strat
Wszystkie kwoty powinny zostać przekształcone na jednostki miary
obowiązujące na dzień bilansowy, z zastosowaniem ogólnego indeksu cen.
391
Dane porównawcze
Niezależnie od stosowanej metody (według aktualnych cen
nabycia lub kosztu historycznego), dane porównawcze za ubiegłe
okresy sprawozdawcze, należy przekształcić z zastosowaniem
ogólnego indeksu cen w taki sposób, aby porównywane
sprawozdania finansowe były prezentowane w jednostkach miary
obowiązujących na końcu okresu sprawozdawczego.
Informacje, które są ujawniane w odniesieniu do wcześniejszych
okresów powinny również być prezentowane w jednostkach
miary obowiązujących na końcu okresu sprawozdawczego.
392
UJAWNIANIE INFORMACJI
a) fakt przekształcenia sprawozdań finansowych i danych
porównawczych z ubiegłych okresów z powodu zmian w ogólnej sile
nabywczej waluty sprawozdania finansowego oraz, że w wyniku
powyższego wyrażone są w jednostkach miary obowiązujących na
dzień bilansowy,
b) wybór metody: czy sprawozdania finansowe są sporządzane z
zastosowaniem metody kosztów historycznych czy aktualnych cen
nabycia oraz
c) dane dotyczące indeksu cen i jego poziomu na dzień bilansowy oraz
zmiany w indeksie cen w bieżącym i w ubiegłym okresie
sprawozdawczym.
MSSF 1
395
MSSF 1 określa procedury, do których muszą się stosować jednostki
przechodzące na MSSF po raz pierwszy.
396
Zakres stosowania MSSF 1
Standard MSSF 1 powinny stosować jednostki, które po raz pierwszy
decydują się (dobrowolnie lub z mocy prawa) na sporządzanie
swoich sprawozdań finansowych na podstawie MSSF.
Jednostka powinna zastosować MSSF 1 do swojego pierwszego
sprawozdania finansowego sporządzanego w oparciu o
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.
397
Pierwszym sprawozdaniem finansowym (rocznym lub
śródrocznym) sporządzanym w oparciu o MSSF jest to
sprawozdanie finansowe, w którym jednostka jasno i wyraźnie
wskazuje, iż jego podstawą są standardy międzynarodowe
Zakres stosowania MSSF 1
398
MSR nr 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych” : Jednostka
gospodarcza, której sprawozdanie finansowe jest zgodne z
Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, powinna ten fakt
ujawnić.
Sprawozdania finansowego nie można uznać za zgodne z
Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, jeśli nie spełnia ono
wszystkich wymogów zawartych w odpowiednich standardach oraz
interpretacjach.
MSR nr 1: Jednostka może stwierdzić, iż jej sprawozdanie finansowe jest
zgodne z MSSF, tylko wówczas, gdy wypełni wymogi wszystkich MSSF.
399
Standard MSSF 1 należy zastosować między innymi, gdy dotychczasowe
sprawozdania finansowe:
▫ sporządzano w oparciu o regulacje krajowe, które nie są spójne z MSR/MSSF;
▫ sporządzano w oparciu o MSR, jednak jednostka nie wskazywała wyraźnie, iż
są one zgodne z MSR;
▫ zawierały oświadczenie o zgodności tylko z wybranymi standardami MSR;
▫ sporządzano w oparciu o krajowe regulacje rachunkowości niespójne z
rozwiązaniami MSR/MSSF, wykorzystującymi jednak zapisy wybranych MSR
do zagadnień o nieuregulowanym charakterze;
400
Standard MSSF 1 należy zastosować między innymi, gdy dotychczasowe
sprawozdania finansowe:
▫ sporządzano w oparciu o regulacje krajowe, ze wskazaniem różnic w
pomiarze względem MSR;
▫ sporządzano w oparciu o regulacje krajowe, przy czym dla wewnętrznych
potrzeb jednostki gospodarczej sporządzano sprawozdania finansowe w
oparciu MSR, które jednak nie były dostępne użytkownikom zewnętrznym;
▫ sporządzano w oparciu o regulacje krajowe, dla potrzeb konsolidacji
przygotowywano jednak odpowiednie informacje w oparciu o MSR,
nie przedstawiano jednak indywidualnego sprawozdania finansowego
określonego w MSR 1;
▫ nie były publikowane.
401
Standard MSSF 1 nie ma zastosowania, gdy jednostka sporządzała
i publikowała sprawozdania finansowe w oparciu o MSSF, składając
deklarację, że spełnia ono wymagania określone w MSSF.
Sytuacja taka ma miejsce między innymi w następujących przypadkach:
- jednostka zaprzestała sporządzania lub publikacji sprawozdań finansowych w
oparciu o krajowe regulacje, przy czym dotychczasowe sprawozdania sporządzała i
publikowała w oparciu o MSR, wskazując ich zgodność z tymi standardami,
- jednostka sporządzała dotychczasowe sprawozdania w oparciu o regulacje krajowe
zgodne z MSR/MSSF, wskazując na ich zgodność z MSSF,
- dotychczas prezentowane przez jednostkę sprawozdania finansowe zawierały
klauzulę o zgodności z MSR/MSSF, a badające je audytorzy potwierdzili to
oświadczenie.
402
Standard MSSF 1 nie ma zastosowania do zmian w polityce
rachunkowości danego podmiotu gospodarczego, jeżeli podmiot ten
sporządzał swoje sprawozdania w oparciu o MSR/MSSF – zmiany
takie podlegają regulacjom MSR 8 „Zysk lub strata netto okresu
sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki)
rachunkowości” oraz regulacjom poszczególnych standardów.
Do pierwszego sprawozdania nie stosuje się przepisów przejściowych
innych standardów, chyba że dopuszcza to MSSF 1.
403
Wymagania standardu MSSF 1
* określenie pierwszego sprawozdania finansowego sporządzonego na
podstawie MSSF,
* określenie okresów objętych pierwszym sprawozdaniem finansowym,
* określenie dnia przejścia na MSSF,
* wybór zasad (polityki) rachunkowości zgodnych z MSSF
obowiązującymi na dzień sprawozdawczy,
* przygotowanie bilansu otwarcia na dzień przejścia na MSSF,
404
* retrospektywne zastosowanie wybranych zasad (polityki)
rachunkowości do wszystkich okresów prezentowanych w pierwszym
sprawozdaniu finansowym sporządzanym na podstawie MSSF,
* ewentualne zastosowanie wyjątków fakultatywnych dopuszczonych
przez standard MSSF 1,
* zastosowanie się do wyłączeń obligatoryjnych,
* ujawnienie szerokiego zakresu informacji w związku z przejściem
na MSSF.
Wymagania standardu MSSF 1
405
Zakres pierwszego sprawozdania finansowego
• okres sprawozdawczy (bieżący, obrachunkowy)
• okres porównawczy
MSSF 1 wymaga prezentacji danych porównawczych za przynajmniej jeden
okres poprzedzający okres sprawozdawczy.
okres porównawczy 2004 okres sprawozdawczy np. 2005
dane porównawcze dzień sprawozdawczy
31.12.2004 r. np. 31.12.2005 r.
406
Dzień przejścia na MSSF (ang. date of transition to IFRSs) początek
najwcześniejszego okresu, dla którego jednostka prezentuje dane
porównawcze w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzanym
na podstawie MSSF
Dzień sprawozdawczy Liczba okresów
porównawczych
Dzień przejścia na
MSSF
31.12.2005 r. 1 01.01.2004 r.
31.12.2005 r. 2 01.01.2003 r.
31.12.2004 r. 1 01.01.2003 r.
407
okres porównawczy 2004 okres sprawozdawczy np. 2005
dane porównawcze dzień sprawozdawczy
31.12.2004 r. np. 31.12.2005 r.
Dzień przejścia na MSSF
01.01.04 r.
408
Na dzień przejścia na MSSF jednostka sporządzić
bilans otwarcia MSSF
Bilans otwarcia jest punktem wyjścia do prowadzenia rachunkowości
na podstawie MSSF.
Jednostka nie musi publikować swojego bilansu otwarcia
(może).
409
Polityka (zasady) rachunkowości stosowane w
pierwszym sprawozdaniu sporządzonym na
podstawie MSSF
Pierwsze sprawozdanie finansowe MSSF powinno zostać
sporządzone w oparciu o wybrane zasady (politykę)
rachunkowości zgodne z regulacjami MSSF obowiązującymi na
dzień sprawozdawczy.
Wybrane zasady (polityka rachunkowości) muszą zostać
zastosowane retrospektywnie (z mocą wstecz) do bilansu
otwarcia oraz wszystkich okresów objętych sprawozdaniem
finansowym.
410
zasady (polityka) rachunkowości zgodne
z regulacjami MSSF obowiązującymi
na dzień sprawozdawczy
okres porównawczy 2004 okres sprawozdawczy np. 2005
dane porównawcze dzień sprawozdawczy
Dzień przejścia na MSSF 31.12.2004 r. np. 31.12.2005 r.
01.01.04 r.
411
Sporządzając pierwsze sprawozdanie finansowe MSSF
jednostka nie może zastosować się do regulacji nieaktualnych
na dzień sprawozdawczy
(obowiązujących zaś na np. dzień przejścia na MSSF)
Sporządzając pierwsze sprawozdanie MSSF jednostka może
zastosować się do regulacji nie obowiązującego jeszcze standardu
MSSF jeżeli jego przepisy przejściowe dopuszczają wcześniejsze
zastosowanie.
Jednostkę sporządzającą pierwsze sprawozdanie MSSF
nie obowiązują przepisy przejściowe poszczególnych standardów,
ani regulacje standardu MSR 8 odnoszące się do zmian zasad
(polityki) rachunkowości (są one przeznaczone dla podmiotów,
które nie stosują MSSF po raz pierwszy).
412
W bilansie otwarcia jednostka
powinna ująć wszystkie aktywa i zobowiązania, których ujęcie jest
wymagane przez Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości
Finansowej,
nie może wykazać aktywów i zobowiązań, których ujęcie nie jest
przewidziane przez MSSF (należy wyłączyć te aktywa i zobowiązania,
które nie wypełniają wymogów MSSF),
powinna klasyfikować ujęte aktywa, zobowiązania i pozycje kapitałów
własnych zgodnie z wymaganiami MSSF,
przy wycenie wszystkich pozycji aktywów i zobowiązań zastosować
przewidziane dla nich w MSSF metody pomiaru wartości.
413
3. Reklasyfikacja ujętych aktywów, zobowiązania i pozycji
kapitałów własnych zgodnie z wymaganiami MSSF
Przykład:
Klasyfikacja należności z tytułu dostaw i usług do kategorii Pożyczki
udzielone i należności własne
Odpowiednia klasyfikacja pozycji kapitałów własnych
konieczna analiza dotychczasowych transakcji z akcjonariuszami
instrumentów złożonych (także wygasłych)
414
4. Pomiar
Przy wycenie wszystkich pozycji aktywów i zobowiązań należy zastosować
przewidziane dla nich w MSSF metody pomiaru wartości
Przykłady
należności z tytułu dostaw i usług (o długim terminie wymagalności) –
skorygowana cena nabycia MSR 39 (wartość początkowa nie w kwocie
nominalnej lecz wg MSR 18)
odprawy emerytalne i nagrody jubileuszowe – zastosowanie metod
aktuarialnych MSR 19
jeżeli amortyzacja podatkowa przy rzeczowych i niematerialnych aktywach
trwałych – MSR 16 /chyba, że wyjątek fakultatywny/
aktywa biologiczne i produkty rolne (np. inwentarz żywy z
dotychczasowych środków trwałych) – model wartości godziwej MSR 41
415
Skutki przejścia na MSSF – dostosowania się do regulacji
standardów powinny zostać ujęte w kapitałach własnych
(pozycja zyski zatrzymane, lub zbliżona), z wyjątkiem
pewnych korekt wartości firmy.
416
Podstawowa zasada MSSF 1
Pełne retrospektywne zastosowanie wszystkich standardów MSSF
obowiązujących na dzień sprawozdawczy w pierwszym
sprawozdaniu finansowym przygotowanym na podstawie MSSF.
Zastosowanie retrospektywne – zastosowanie / odniesienie zasady
rachunkowości to transakcji, określonych stanów i zdarzeń tak jak
gdyby zasada ta była zawsze stosowana.
417
Standard MSSF 1 przewiduje dwie kategorie wyjątków od
podstawowej zasady postępowania przy sporządzaniu bilansu
otwarcia MSSF :
* wyłączenia obligatoryjne zabraniające stosowania się do
niektórych regulacji MSR/MSSF retrospektywnie (wstecz).
* wyjątki fakultatywne (ang. grant exemptions), wskazujące możliwe
odstępstwa od pewnych wymagań niektórych MSR/MSSF, oraz
418
Wyłączenia obligatoryjne zabraniające stosowania się do niektórych
regulacji MSR/MSSF retrospektywnie.
Standard MSSF 1 zabrania retrospektywnego stosowania niektórych
przepisów standardów odnośnie:
1) wybranych zagadnień związanych z usuwaniem z ksiąg aktywów
i zobowiązań finansowych
2) powiązań zabezpieczających
3) oszacowań
419
Wyjątki fakultatywne
Jednostka gospodarcza może wybrać i stosować się do jednego lub kilku
wyjątków, odnoszących się do wybranych zagadnień związanych z:
1) połączeniem jednostek gospodarczych (powiązaniami kapitałowymi jednostek
gospodarczych ang. Business Combination),
2) uznanym kosztem (na poziomie wartości godziwej lub wartości księgowej),
3) programami świadczeń pracowniczych,
4) różnicami kursowymi,
5) złożonymi instrumentami finansowymi,
6) wykazywaniem aktywów i zobowiązań jednostek podporządkowanych.