Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Maciej Guzek, Starszy MenedżerMariusz Stefaniak, Menedżer

Warszawa, 12 kwietnia 2016 r.

Bariera dla podatnika, czy skuteczne uszczelnienie systemu

2©2016 Deloitte Polska

• Jak będzie działać klauzula – opis mechanizmu działania

• System „bezpieczników” dla podatnika

• Moment wejścia w życie – wątpliwości z nim związane

• Korzyści i zagrożenia związane z wprowadzeniem klauzuli

• Klauzula, a wątpliwości konstytucyjne

• Czy klauzula oznacza koniec planowania podatkowego?

Plan spotkaniaKlauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

3

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaMechanizm działania

© 2016 Deloitte Polska

4

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaWarunki zastosowania klauzuli

©2016 Deloitte Polska

oraz

oraz

Czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia

korzyści podatkowej

korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej

sposób działania był sztuczny

Czynność taka nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej

5

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaMechanizm działania

©2016 Deloitte Polska

Sposób działania jest sztuczny, gdy:podmiot, który:

działa w sposób rozsądny i kieruje się zgodnymi z prawem celami innymi niż

osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisów podatkowych

- nie przyjąłby tego sposobu działania.

Czynność jest podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy:

pozostałe cele czynności wskazane przez podatnika są mało istotne.

6

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaDefinicja korzyści podatkowej

©2016 Deloitte Polska

Korzyść podatkowa

• Redukcja / eliminacja zobowiązania podatkowego

• Odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego

• Powstanie lub podwyższenie nadpłaty podatku

7

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaKonsekwencje zastosowania klauzuli

©2016 Deloitte Polska

Osiągnięcie korzyści podatkowej nie było jedynym celem podjętych działań

• zastosowanie będą miały konsekwencje podatkowe takie, jakby podatnik podjął czynności odpowiednie zamiast faktycznie zastosowanych

• możliwość wskazania przez podatnika czynności odpowiedniej

Osiągnięcie korzyści podatkowych jedynym celem podjętych działań.

• skutki podatkowe oceniane, tak jakby nie podjęto żadnych czynności

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaWpływ klauzuli na interpretacje indywidualne

©2016 Deloitte Polska

• Brak mocy ochronnej interpretacji: stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element (część) czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w zw. z:

zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania lub

nadużyciem prawa, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT

• Interpretacje wydane przed wejściem w życie nowych przepisów pozostają w mocy

• Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być unikaniem opodatkowania

• Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Ministra Finansów o opinię w sprawie unikania opodatkowania lub nadużycia prawa

8

9

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaSystem „bezpieczników” dla podatnika

© 2016 Deloitte Polska

Rada ds. Przeciwdziałania Unikaniu OpodatkowaniaOpinie Rady

• Na wniosek Ministra Finansów, Rada wydaje opinię w przedmiocie zasadności stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w konkretnej sprawie podatkowej.

• Opinia Rady nie jest wiążąca dla Ministra Finansów

• Należy odróżnić Opinie Rady wydawane na wniosek Ministra Finansów od Opinii zabezpieczających wydawanych na wniosek podatnika przez Ministra Finansów

• Niewydanie przez Radę opinii w terminie, uważa się za równoznaczne z opinią Rady o zasadności zastosowania w sprawie art. 119a (nie dotyczy opinii na wniosek strony postępowania).

Milcząca opinia = Opinia negatywna

©2016 Deloitte Polska 10

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaOpinie zabezpieczające

• Przedmiot: ocena, czy do danej czynności klauzula ma zastosowanie

• Uprawniony do wystąpienia z wnioskiem: zainteresowany

• Główne elementy wniosku: (1) wyczerpujący opis czynności, wskazanie podmiotów zaangażowanych i powiązań między nimi, (2) wskazanie celów, którym czynność ma służyć, (3) wskazanie ekonomicznego uzasadnienia czynności, (4) wskazanie skutków podatkowych będących rezultatem czynności; możliwość dołączenia do wniosku stosownej dokumentacji lub projektu planowanych umów, (5) własne stanowisko w danej sprawie

• Opłata od wniosku: 20.000 PLN

• Termin na wydanie opinii: 6 miesięcy

• Brak „milczącej” opinii, ale niewydanie opinii zawiesza możliwość stosowania klauzuli

• Zmiana opinii z urzędu: tak; niezgodność z orzecznictwem TSUE albo TK;

• Możliwość zaskarżenia: tak, do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa

©2016 Deloitte Polska 11

12

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaWejście w życie - wątpliwości

© 2016 Deloitte Polska

13

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaWejście w życie - wątpliwości

©2016 Deloitte Polska

Zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego jest traktowany jako uszczegółowienie w odniesieniu do prawa daninowego zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony bezpieczeństwa prawnego. Zakaz zmian w trakcie roku podatkowego jest „zabezpieczeniem możliwości rozporządzania przez jednostkę swoimi interesami życiowymi przy uwzględnieniu regulacji podatkowych opublikowanych i znanych podatnikowi jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego” (wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01). Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04: „Każdy podatnik, bez względu na uzyskiwane dochody, ma prawo wiedzieć odpowiednio wcześniej, jak ukształtowany zostanie jego obowiązek podatkowy w następnym roku” (OTK ZU nr 2/A/2005, poz. 15).

Orzecznictwo TK

Art. 7.Ustawa wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia.

14

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaWejście w życie - wątpliwości

©2016 Deloitte Polska

Wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego

Zakaz wprowadzania zmian w trakcie roku podatkowego – dotyczy podatków rozliczanych w skali rocznej

Wprowadzenie klauzuli a wpływ na podmiot, przedmiot i podstawę opodatkowania

Zakaz zmian prawa podatkowego w trakcie

roku dotyczy elementów konstrukcyjnych podatku

(podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania

oraz stawek podatkowych)

Wprowadzenie klauzuli – zmiana modyfikująca

zasady opodatkowania obowiązujące w

materialnym prawie podatkowym

15

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaKorzyści i zagrożenia

© 2016 Deloitte Polska

16

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaKorzyści i zagrożenia

©2016 Deloitte Polska

Potencjalne korzyści

• Zwiększenie wpływów budżetowych

• Wyeliminowanie sztucznych struktur i agresywnego unikania opodatkowania

• Poprawa warunków konkurencyjnych

Potencjalne zagrożenia

• Wzrost niepewności polskiego systemu podatkowego

• Pogorszenie klimatu inwestycyjnego

• Niemożliwość praktycznego stosowania klauzuli – wątpliwości konstytucyjne

17

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaGłówne wątpliwości konstytucyjne

© 2016 Deloitte Polska

18

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaGłówne wątpliwości konstytucyjne

©2016 Deloitte Polska

01 O klauzuli

TK MF

Konieczne jest połączenie zwrotów niedookreślonych z nadaniem im takiej treści, która zagwarantuje jednolitość linii orzeczniczej.

Konieczna poprawna językowo i logiczna konstrukcja przepisów, ich jasne i precyzyjne formułowanie.

Zakazane jest stosowanie zwrotów wobec których istnieje ryzyko, że ich brzmienie umożliwi organom stosującym realizację uprawnień prawotwórczych.

Zakazane jest determinowania przesłanek interpretacji danego zwrotu niedookreślonego elementami subiektywnymi.

Pojęcie „czynności odpowiedniej” zostało zdefiniowane w sposób wystarczająco szczegółowy. W tego typu definicji nie można uniknąć pewnych zwrotów ocennych.

Cechą takich norm, jak klauzula generalna, jest zawsze pewien element ogólności. W przypadku klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie da się więc uniknąć pewnych sformułowań ogólnych.

Norma o takim celu, jaki ma do spełnienia klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, musi dawać podmiotowi stosującemu prawo odpowiedni stopień luzu decyzyjnego.

Klauzula generalna nie może być skonstruowana za pomocą pojęć na tyle ścisłych i jednoznacznych, aby całkowicie wyeliminować wrażenie niepewności prawnej.

19

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaMożliwość bezpośredniego stosowania konstytucji

©2016 Deloitte Polska

Sąd Najwyższy:Z przepisów stanowiących, iż Konstytucja jest najwyższym prawem stosowanym bezpośrednio (chyba że stanowi ona inaczej), podległości sędziów tylko Konstytucji i ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji) oraz z braku obowiązku sądu zwracania się do Trybunału z pytaniem prawnym wynika, iż sąd może - stosując zasadę lex superior derogat legi inferiori - odmówić stosowania ustawy sprzecznej z Konstytucją. Stwierdzając niekonstytucyjność ustawy sąd – jeżeli nie odmawia jej stosowania - jest obowiązany zwrócić się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Nie może on bowiem stosować ustawy sprzecznej z Konstytucją. Wybór postępowania należy do sądu, a jego prawidłowość - w przypadku odmowy stosowania ustawy - podlega kontroli instancyjnej.

Uchwała SN z 4 lipca 2001 r. (III ZP 12/01)

Trybunał Konstytucyjny:Na tle art. 193 konstytucji każdy sąd może oczywiście rozważać kwestię zgodności unormowania ustawowego z postanowieniami konstytucyjnymi (lub prawnomiędzynarodowymi) i - w razie pojawienia się wątpliwości --kierować odpowiednie pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego. Dopóki jednak sąd nie zdecyduje się na skorzystanie z tej drogi dla wyeliminowania normy ustawowej, nie może jej po prostu pomijać w procesie orzekania. Nie pozwala na to art. 178 ust. 1 konstytucji, mówiący o podległości sędziego zarówno konstytucji, jak i ustawom zwykłym.

Postanowienie TK z 22 marca 2000 r. (P 12/98)

Bezpośrednie stosowanie konstytucji

20

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaCzy można uniknąć wątpliwości?

©2016 Deloitte Polska

MAŁO ISTOTNE CELE BIZNESOWE

Zmiana treści przepisu w taki sposób, aby z zakresu unikania opodatkowania wyłączyć działania, które miały na celu osiągnięcie rzeczywistych celów biznesowych.

WEJŚCIE PRZEPISÓW W TRAKCIE ROKU

Przesunięcie terminu wejścia w życie nowych przepisów na 1 stycznia 2017 r.

SKUTKI ZASTOSOWANIA KLAUZULI

Ograniczenie konsekwencji zastosowania klauzuli wyłącznie do „odwrócenia” wszystkich skutków podatkowych podjętych przez podatnika działań.

UZASADNIENIE PROJEKTU USTAWY:

W Polsce normatywna konstrukcja klauzuli musi uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. K 4/03.

TK w wyroku tym sformułował m. in. następujące zalecenia dotyczące normatywnego ujęcia klauzuli:umożliwienie osiągnięcia maksymalnej przewidywalności rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie klauzuli.

21

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaCzy oznacza koniec planowania podatkowego?© 2016 Deloitte Polska

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaCzy oznacza koniec planowania podatkowego?

Jakie działania będą dozwolone?

Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uporządkuje system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej.

Ta regulacja wytyczy granicę pomiędzy dopuszczalną optymalizacją podatkową, która nadal będzie w pełni dopuszczalna, a tego rodzaju działaniami, które z uwagi na swój szkodliwy charakter nie powinny być tolerowane. Regulacja ta nie będzie ograniczać prawa podatników do działań optymalizacyjnych, o ile dokonują rzeczywistych działań gospodarczych .

Uzasadnienie do projektu ustawy

Klauzula nie jest kierowana przeciwko optymalizacji podatkowej rozumianej jako prowadzenie realnego biznesu w sposób minimalizujący obciążenia podatkowe i korzystanie z ulg i korzystnych rozwiązań prawnych. Klauzula jest skierowana przeciwko unikaniu opodatkowania polegającemu na tworzeniu sztucznych konstrukcji prawnych, oderwanych od realnego biznesu, których głównym celem jest uniknięcie podatku lub jego obniżenie.

Raport z konsultacji społecznych

©2016 Deloitte Polska 22

23

Czy oznacza koniec planowania podatkowego?Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Sprawa Shell PetroleumSpółki z grupy Shell Petroleum tj. Shell Offshore, Shell Royalties oraz Shell Western wniosły majątek do nowoutworzonej spółki – Shell Frontier. Wartość rynkowa majątku wniesionego do Shell Frontier przez Shell Western była znacznie niższa niż koszty jego nabycia/wytworzenia. Do Shell Frontier przystąpili również niepowiązani z grupą, zewnętrzni Inwestorzy. Następnie Inwestorzy dokonali odkupu części udziałów posiadanych przez Shell Western w Shell Frontier, na czym grupa Shell rozpoznała stratę podatkową w wysokości 320 mln USD.

Organy podatkowe podważyły wynik transakcji twierdząc m. in., że była ona pozbawiona treści ekonomicznej.

Sąd nie podzielił argumentacji organów podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem sądu:• Transakcja miała zarówno treść ekonomiczną jak i cel biznesowy;• Transakcja umożliwiła grupie spieniężenie niektórych aktywów jak również usprawnienie struktury

zarządczej poprzez zgromadzenie problematycznych aktywów w ramach jednego podmiotu;• Rozstrzygnięcia nie zmieniło przyznanie przez sąd, że transakcja miała również motywy podatkowe, a

wykorzystanie Shell Frontier było zamysłem działu podatkowego Shell;• W ocenie sądu transakcję należy oceniać jako całość, a nie dzielić na odizolowane komponenty.

©2016 Deloitte Polska

24

Czy oznacza koniec planowania podatkowego?Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Sprawa McMullen

Pan McMullen oraz jego wspólnik posiadali po 50% w spółce (A). A prowadziła działalność w zakresie systemów ogrzewania oraz klimatyzacji, poprzez oddziały położone w dwóch różnych lokalizacjach. Działalność przynosiła straty, a wspólnicy nie mogli dojść do zgody, w jaki sposób dalej prowadzić biznes. W związku z tym, podjęli decyzję o podziale działalności. Poprzez serię transakcji pan McMullen sprzedał swoje udziały w A, w korzystny podatkowo sposób. Następnie pan McMullen wraz z żoną założyli spółkę (B), która m. in. ze środków pochodzących ze sprzedaży udziałów w A, nabyła jeden z oddziałów A. W konsekwencji zarówno pan McMullen jak i jego wspólnik prowadzili – poprzez A i B – działalność wykonywaną dotychczas przez poszczególne oddziały A.

Organ podatkowy zakwestionował konstrukcję zastosowaną przez pana McMullen w celu nabycia udziałów i dokonał jej recharakteryzacji, jako opodatkowanej wypłaty dywidendy z A. Pan McMullen argumentował, że nie doszło do unikania opodatkowania, ponieważ głównym, globalnym celem było podzielenie biznesu pomiędzy pana McMullen a jego wspólnika, natomiast zagadnienia w zakresie planowania podatkowego miały drugorzędne znaczenie. Organ podatkowy kontrargumentował, że poprzedzająca zakup części biznesu sprzedaż udziałów była zbędna dla realizacji zamierzonego celu gospodarczego.

Sąd odrzucił argumentację organu podatkowego. Stwierdził, że zasadniczy cel podjęcia przez podatnika kwestionowanych transakcji, miał charakter gospodarczy. Jednocześnie nie zanegował możliwości realizacji tego celu w korzystny podatkowo sposób.

©2016 Deloitte Polska

25

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniaPodsumowanie

© 2016 Deloitte Polska

26

PodsumowanieKlauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

©2016 Deloitte Polska

12345

POTRZEBA WPROWADZENIA KLAUZULIWprowadzenie klauzuli jest zrozumiałe i jest wyrazem tendencji ogólnoświatowych oraz działań podejmowanych na płaszczyźnie UE. Państwo powinno reagować na działania sztuczne, których jedynym celem jest zmniejszenie opodatkowania.

KLAUZULA A PLANOWANIE PODATKOWEKlauzula nie powinna być rozumiana jako przepis nakazujący wybranie opodatkowania najwyższego z możliwych. MF przyznaje w uzasadnieniu do projektu ustawy, że możliwa będzie dopuszczalna optymalizacja podatkowa, jeśli będzie ona towarzyszyła rzeczywistym działaniom gospodarczym.

WĄTPLIWOŚCI KONSTYTUCYJNECzęść zapisów dotyczących klauzuli jak również planowany tryb jej wprowadzenia mogą budzić wątpliwości odnośnie do ich zgodności ze standardem konstytucyjnym. MF przyznaje, że w przypadku rozwiązania takiego jak klauzula nie można całkowicie uniknąć zwrotów nieostrych i wrażenia niepewności prawnej.

RYZYKO „ZAMROŻENIA” STOSOWANIA KLAUZULINiewyeliminowanie wątpliwości konstytucyjnych najprawdopodobniej spowoduje, że będą one podnoszone przez podatników w toku postępowań dotyczących stosowania klauzuli. Jeżeli sądy administracyjne podzielą te wątpliwości, odmówią zastosowania klauzuli bądź przekażą klauzulę do TK.

MOŻLIWOŚĆ OGRANICZENIA RYZYKA NIEKONSTYTUCYJNOŚCIRyzyko niekonstytucyjności klauzuli można ograniczyć poprzez zmianę daty wejścia w życie klauzuli jak również niektórych zapisów - przede wszystkim w zakresie skutków zastosowania klauzuli oraz konieczności oceny poziomu istotności celów biznesowych podatnika.

Mariusz StefaniakMenedżer

E-mail: mstefaniak@deloitteCE.comTelefon: +48 (61) 882 42 14Tel. kom.: +48 664 199 149

Menedżer w dziale Doradztwa Podatkowego

Maciej GuzekStarszy Menedżer

E-mail: mguzek@deloitteCE.comTelefon: +48 (61) 882 43 16Tel. kom.: +48 668 555 040

Starszy Menedżer w dziale Doradztwa Podatkowego

Kontakt

©2016 Deloitte Polska 27

Dziękujemy za uwagę!

Deloitte jest największą na świecie firmą świadczącą profesjonalne usługi doradcze. W Polsce Deloitte rozpoczął swoją działalność w roku 1990. Nasze główne biuro mieści się w Warszawie, a sieć biur lokalnych obejmuje największe miasta polskie: Kraków, Gdańsk, Łódź, Wrocław, Katowice, Poznań, Szczecin oraz Rzeszów. W Polsce zatrudniamy łącznie ponad 1800 pracowników, którzy świadczą usługi w obszarach:

• Audyt i rachunkowość• Doradztwo finansowe• Zarządzanie kapitałem ludzkim• Doradztwo prawne• Doradztwo podatkowe• Zarządzanie procesami• Zarządzanie ryzykiem• Doradztwo IT• Zarządzanie strategiczne

Deloitte refers to one or more of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, a UK private company limited by guarantee, and its network of member firms, each of which is a legally separate and independent entity. Please see www.deloitte.com/pl/about for a detailed description of the legal structure of Deloitte Touche Tohmatsu Limited and its member firms.