Marek DudekGabriela MazurAkademia Górniczo-Hutnicza w Krakowie

Wybrane aspekty stosowaniacontrollingu na przykładziekopalni piasku

1. Wprowadzenie

Poziom rozwoju rachunku kosztów i wyników w danym przedsiębiorstwiejest zdeterminowany przez zakres i treść jego informatycznego wspomagania.Posiadanie sprawnego systemu skomputeryzowanej rachunkowości finansowejpozwala na strukturalizację wyniku ekonomicznego przedsiębiorstwa w przekro-ju poszczególnych ośrodków odpowiedzialności za zysk, a więc zastosowaniewielostopniowego rachunku wyniku finansowego. W warunkach zdecentralizo-wanego systemu zarządzania osiągnięcie zgodności hierarchicznej strukturypodmiotowej systemu gospodarczego i informacyjnej struktury rachunkowościwymaga wspólnej koncepcji dla obydwu struktur. W celu wdrożenia rachunkuodpowiedzialności konieczne jest bowiem przeprowadzenie czytelnego podziałuprzedsiębiorstwa na centra odpowiedzialności oraz określenie dla każdego z nichpoziomu samodzielności decyzyjnej poprzez zdefiniowanie celów i zadań, jakiedany ośrodek powinien realizować, oraz uprawnień i odpowiedzialności, jakiepowinien posiadać.

W niniejszym artykule przedstawiony zostanie model wielostopniowegoi wieloblokowego rachunku kosztów zmiennych zastosowany w kopalni piasku.Kluczową wielkością sterującą i decyzyjną w prezentowanej koncepcji jest mar-ża pokrycia. W omawianym przypadku prace z zakresu opracowania i wdrożenia

Marek Dudek, Gabriela Mazur264

modelu wielostopniowego i wieloblokowego rachunku kosztów zmiennych do-tyczyły następujących obszarów:

– wydzielenie ośrodków odpowiedzialności, związane z decentralizacją za-rządzania przedsiębiorstwem wraz z wdrożeniem rachunku odpowiedzialności,

– określenie zasad rozrachunku wewnętrznego pomiędzy poszczególnymiośrodkami odpowiedzialności oraz w zakresie działalności pomocniczej,

– opracowanie i wdrożenie systemu sprawozdawczości wewnętrznej, w tymzasad konsolidacji rachunku kosztów i wyników na poziomie poszczególnychośrodków odpowiedzialności oraz całego przedsiębiorstwa.

Podstawowymi przesłankami podjęcia przez zarząd przedsiębiorstwa decyzjio realizacji powyższych działań były1:

– pogorszenie wyników ekonomiczno-finansowych przedsiębiorstwa,– wysokie koszty pracy oraz działalności pomocniczej,– brak jasno zdefiniowanej odpowiedzialności za poszczególne produkty

i grupy klientów,– koncentracja zarządu firmy na działalności operacyjnej zamiast na projek-

towaniu rozwoju firmy,– brak rzetelnej informacji o osiąganej rentowności na poszczególnych pro-

duktach, prowadzący do wadliwej polityki cenowej,– brak identyfikacji celów poszczególnych obszarów działalności firmy

z celem podstawowym.

2. Wydzielenie ośrodków odpowiedzialności i wdrożenierachunku odpowiedzialności

W ujęciu podmiotowym rachunek odpowiedzialności tworzą centra (ośrod-ki) odpowiedzialności, tj. takie wewnętrzne jednostki danej organizacji, w któ-rych określony zakres uprawnień i odpowiedzialności przypisany jest jednemumenedżerowi. Określenie zakresu uprawnień i odpowiedzialności odbywa sięw drodze dekompozycji celu nadrzędnego organizacji na cele szczegółowe.

W układzie przedmiotowym rachunek odpowiedzialności stanowi ważnyelement systemu kontroli zarządzania w przedsiębiorstwie, ponieważ jego nieod-łącznym zadaniem jest pomiar i ocena wyników każdego z ośrodków odpowie-dzialności oraz analiza odchyleń.

W zależności od sposobu ujęcia zadań wyróżnia się różne typy ośrodkówodpowiedzialności. Wybór konkretnego ośrodka odpowiedzialności zależy odspecyfiki danej organizacji, rodzaju struktury organizacyjnej, charakteru danego

1 Na podstawie materiałów wewnętrznych kopalni.

Wybrane aspekty stosowania controllingu na przykładzie kopalni piasku 265

ośrodka i jego zadań, możliwości oddziaływania na wykonanie tych zadań, sto-sowanych metod zarządzania oraz od technicznych i organizacyjnych rozwiązańw zakresie przetwarzania danych.

W kopalni piasku w wyniku przeprowadzonej segmentacji rynkowej orazz uwzględnieniem rodzaju stosowanej technologii wyodrębniono 6 ośrodkówodpowiedzialności za zyski, tj.:

– zakład górniczy,– zakład kolejowy,– linie technologiczne,– punkty sprzedaży,– zakład inżynieryjny,– pozostała działalność podstawowa.W wyniku wprowadzonego podziału uzyskano zindywidualizowane ośrodki

odpowiedzialności za obsługę poszczególnych segmentów rynku, a w jej efek-cie, za rentowność działalności na danym rynku na poziomie operacyjnym.

Menedżerowie tych jednostek wyposażeni zostali w najszerszy zakreskompetencji decyzyjnych w obszarze działalności podstawowej. Dla każdegoz powyższych ośrodków odpowiedzialności za zyski zdefiniowano centra od-powiedzialności za koszty, tj. jednostki organizacyjne o najniższym zakresiedelegowanej odpowiedzialności, których menedżerowie są odpowiedzialni tyl-ko za koszty powstające w tych jednostkach. W wyniku przeprowadzonychprac zostało utworzonych łącznie 120 centrów kosztów w obszarze działalno-ści podstawowej. W tabeli 1 przedstawiono strukturę centrów kosztów dla jed-nego z centrów odpowiedzialności za zyski.

W obszarze działalności pomocniczej wyodrębniono 18 centrów kosztów.W ramach poszczególnych obszarów działalności pomocniczej, w zależności odwielkości przydzielonych zasobów oraz stopnia złożoności realizowanych za-dań, wyodrębniono centra kosztów niższego rzędu w łącznej liczbie 63. Odrębnąkwestią pozostawało wydzielenie centrów kosztów dla wszystkich kompetencjio charakterze strategicznym oraz wszelkich działań o charakterze sztabowym.W obszarze powyższej działalności wyodrębniono 5 głównych centrów kosztów,które następnie podzielono na centra kosztów niższego rzędu w łącznej liczbie36. Podsumowując należy stwierdzić, że rachunek odpowiedzialności zostałoparty na 6 centrach zysku oraz 219 centrach kosztów.

Wyodrębniając poszczególne centra zysków wzięto przede wszystkim poduwagę:

– potencjalną wielkość przychodów,– jednorodność obsługiwanego segmentu rynku z punktu widzenia potrzeb

klientów, stosowanych przez nich kryteriów wyboru dostawcy oraz sposobówzaspokajania potrzeb,

Marek Dudek, Gabriela Mazur266

– zminimalizowanie ilości powiązań technologicznych pomiędzy tworzo-nymi centrami zysków w celu ograniczenia liczby transakcji wewnętrznych,zwłaszcza takich, na które brak jest cen rynkowych,

– zapewnienie odpowiednich kwalifikacji merytorycznych menedżerówobejmujących kierownictwo poszczególnych centrów zysków.

Tabela 1. Struktura centrów kosztów dla jednego z centrów odpowiedzialności za zyski

1000 ZAKŁAD GÓRNICZY1100 EKSPLOATACJA PIASKU1110 Koparka RS-400/4411120 Koparka SCh RS-315/4121190 Pompownia nr 6, piaskownik, kanały i przepusty1200 ZWAŁOWANIE ODPADÓW POPRZEMYSŁOWYCH1210 Zwałowarka AS-1120 i front nr 51220 Zwałowarka Z-1650 i front nr 61230 Front nr 9 – zwałowanie odpadów poprzemysłowych1240 Zewnętrzne fronty zwałowania1300 ZWAŁOWANIE ODPADÓW POELKTROWNIANYCH1310 Stanowisko wytwarzania emulgatu1320 Front nr 9 – zwałowanie odpadów poelektrownianych1330 Stanowisko do rozładunku autocystern1390 Pompownia wody obiegowej1400 SKŁADOWANIE WĘGLA1410 Składowisko węgla nr 1

Źródło: opracowanie własne.

Zgodnie z przyjętym podziałem dokonano alokacji posiadanego majątkuprodukcyjnego, nieprodukcyjnego oraz zapasów.

3. Zasady wyceny obrotu wewnętrznego

Znaczna decentralizacja zarządzania związana z wprowadzeniem rachunkuodpowiedzialności spowodowała, że kluczowym problemem stało się wypraco-wanie zasad rozrachunku wewnętrznego, a więc określenie sposobu wycenyi rozliczania transakcji wewnętrznych. Większość rozrachunków wewnętrznychoparta jest na systemie cen wewnętrznych. Stosowany w organizacji system cen

Wybrane aspekty stosowania controllingu na przykładzie kopalni piasku 267

wewnętrznych musi być starannie przemyślany, aby nie wywoływał kontrower-sji oraz zapewniał solidną podstawę do:

– określania wyniku działalności gospodarczej wyodrębnionego centrumzysków,

– tworzenia podstaw podejmowania przez menedżerów kierujących cen-trami zysków prawidłowych decyzji gospodarczych, zgodnych z celami organi-zacji,

– budowania zaufania w odniesieniu do przyjętych zasad i umacniania sa-modzielności wyodrębnionych centrów zysków.

Ceny wewnętrzne można podzielić na cztery podstawowe kategorie2:– ceny wewnętrzne oparte na kosztach,– ceny wewnętrzne oparte na cenach rynkowych,– ceny wewnętrzne umowne,– ceny wewnętrzne oparte na określonym poziomie stopy zwrotu z kapitału

zaangażowanego w produkcję wyrobów w samodzielnym zakładzie.Ceny wewnętrzne oparte na kosztach zastosowano w zakresie sprzedaży

i zakupu usług świadczonych przez jednostki o charakterze pomocniczym. Są toceny równe rzeczywistym jednostkowym kosztom całkowitym wytworzenia da-nej usługi przy założeniu wykorzystania zdolności produkcyjnej danej jednostkina poziomie 85% jej całkowitej zdolności produkcyjnej. Przyjęcie powyższegozałożenia było wynikiem kompromisu przyjętego w toku prac nad modelem.Został on opracowany po wyszczególnieniu relacji gospodarczych pomiędzyposzczególnymi centrami odpowiedzialności za zyski, w związku ze sprzedażąi zakupami wewnętrznymi, a także po zdefiniowaniu transakcji pomiędzy po-szczególnymi centrami kosztów wewnątrz danego centrum zysków.

Ceny wewnętrzne oparte na cenach rynkowych zastosowano w zakresiesprzedaży i zakupu półproduktów pomiędzy poszczególnymi jednostkami o cha-rakterze podstawowym, przy czym faktyczna cena rynkowa w rozrachunku we-wnętrznym jest nieco niższa niż cena rynkowa, gdyż przy sprzedaży wewnątrzprzedsiębiorstwa nie ponosi się kosztów sprzedaży. W przypadku tej grupy pół-produktów, dla których nie można było ustalić ceny rynkowej, zastosowano ce-ny oparte na jednostkowym koszcie całkowitym wytworzenia, kalkulowanymw taki sam sposób jak dla usług świadczonych przez jednostki o charakterzepomocniczym.

W celu uregulowania zasad funkcjonowania rynku wewnętrznego wprowa-dzono następujące zasady:

– sprzedaż wewnętrzna realizowana jest na podstawie zamówień wewnętrz-nych i rejestrowana w systemie finansowo-księgowym firmy,

2 M. Dobija, Rachunkowość zarządcza i controlling, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warsza-wa 1999.

Marek Dudek, Gabriela Mazur268

– każda jednostka realizująca sprzedaż wewnętrzną zobowiązana jest doudokumentowania transakcji poprzez wystawienie rachunku wewnętrznego,

– rozliczenie sprzedaży wewnętrznej pomiędzy poszczególnymi jednostka-mi odbywa się w terminach miesięcznych,

– jednostka wewnętrzna nie może odmówić przyjęcia do realizacji zamó-wienia wewnętrznego wynikającego ze skonsolidowanego planu produkcjii sprzedaży zewnętrznej na poziomie całej firmy.

Przyjęte rozwiązanie urealniło rachunek ekonomiczny wewnątrz firmy orazprzyczyniło się do ujawnienia nadwyżki niewykorzystanych zdolności produk-cyjnych zwłaszcza w zakresie działalności pomocniczej i jej całkowitego kosztupomniejszającego wynik ekonomiczny przedsiębiorstwa. Skłoniło to zarząd fir-my do racjonalizacji posiadanego potencjału, co w wypadku działalności po-mocniczej skutkowało outsourcingiem lub ofertą rynkową usług zewnętrznych.

4. Opracowanie i wdrożenie systemu sprawozdawczościwewnętrznej

Opracowanie i wdrożenie systemu sprawozdawczości wewnętrznej, w tymzasad konsolidacji rachunku kosztów i wyników na poziomie poszczególnychośrodków odpowiedzialności oraz całego przedsiębiorstwa, wymagało przyjęcianastępujących założeń.

Punktem wyjścia do opracowania powyższego systemu był podział firmy nacentra odpowiedzialności oraz przyjęta koncepcja wprowadzenia dla potrzebtego systemu rachunku kosztów zmiennych. Menedżerowie zarządzający po-szczególnymi ośrodkami odpowiedzialności musieli zostać wyposażeni w na-rzędzie pozwalające im podejmować decyzje krótkookresowe w zakresie polity-ki cen i sprzedaży. Narzędziem takim jest rachunek kosztów zmiennych z marżąpokrycia jako podstawową wielkością decyzyjną. Analizując funkcję kosztóworaz sposób ustalania wyniku finansowego zgodnie z założeniami rachunkukosztów zmiennych, należy stwierdzić, że koszty produkcji dzielą się na kosztystałe i koszty zmienne. Koszty zmienne produkcji stanowią podstawę wycenyproduktów i są uwzględniane jako element kształtujący wynik finansowy w mo-mencie sprzedaży produktów. Odjęcie od przychodów ze sprzedaży zmiennychkosztów produkcji sprzedanej pozwala na obliczenie marży brutto, zwanej takżemarżą na pokrycie kosztów stałych. Koszty stałe produkcji, związane z posiada-nymi przez daną firmę zdolnościami produkcyjnymi, są odnoszone na wynikfinansowy w okresie ich poniesienia. Ustalając wynik brutto, należy od przy-chodów ze sprzedaży odjąć zmienne koszty sprzedaży, które zależą od wielkościprodukcji sprzedanej, oraz koszty stałe sprzedaży i koszty zarządu. W rachunku

Wybrane aspekty stosowania controllingu na przykładzie kopalni piasku 269

kosztów zmiennych poziom jednostkowych kosztów zmiennych jest podstawo-wym punktem odniesienia do ustalenia dolnych granic cen. Osiąganie ceny pro-duktu poniżej tego poziomu jest równoznaczne ze zwiększeniem stopnia ryzykaponiesienia straty, a zatem stawia pod znakiem zapytania zasadność dalszej jegoprodukcji. Celem jest więc osiągnięcie takiego poziomu cen, który zapewni peł-ne pokrycie kosztów stałych oraz wypracowanie zysku. Oznacza to, że poszcze-gólni menedżerowie odpowiedzialni za wyniki powinni dążyć do uzyskaniaokreślonej marży pokrycia, tj. różnicy pomiędzy uzyskiwanymi przychodamii kosztami zmiennymi, tak aby dany ośrodek odpowiedzialności mógł pokryćswoje koszty stałe i wypracować odpowiedni poziom wyniku gospodarczego,gwarantujący zysk dla całego przedsiębiorstwa. Punktem wyjścia w rachunkukosztów zmiennych jest dokonanie ich podziału i klasyfikacji na koszty stałei zmienne.

Do podstawowych metod podziału kosztów na stałe i zmienne zalicza się3:– metodę księgową,– metodę najwyższego i najniższego punktu,– metodę graficzną,– metody regresji liniowej.W omawianym przykładzie, wychodząc z założenia, że przyszła działalność

będzie prowadzona w tych samych lub bardzo podobnych warunkach, zastoso-wano metodę regresji liniowej do podziału kosztów na stałe i zmienne. Jako ba-zę do przeprowadzenia klasyfikacji kosztów wykorzystano koszty historycznez okresu 42 miesięcy poprzedzających decyzję o opracowaniu i wdrożeniu ra-chunku odpowiedzialności. Działania poszczególnych ośrodków odpowiedzial-ności zostały następnie zespolone i skonkretyzowane w opracowanym planiebudżetowym, który stanowi instrument sterowania zachowaniami menedżerówodpowiedzialnych za poszczególne ośrodki oraz motywuje ich do działań zgod-nych z wytyczonym kierunkiem. Plan ten wspomaga ich także w zarządzaniui kontrolowaniu działalności, za którą są odpowiedzialni.

Proces budżetowania działalności przedsiębiorstwa obejmuje opracowaniebudżetu głównego na podstawie przyjętych na dany rok założeń budżetowychoraz powiązanych ze sobą budżetów poszczególnych ośrodków odpowiedzialno-ści. Jego podstawą są budżety sprzedaży zewnętrznej opracowane dla poszcze-gólnych ośrodków odpowiedzialności. Na pozostałe budżety cząstkowe składająsię budżety: zakupów, kosztów zmiennych, kosztów stałych, wyników, inwestycji.

W konstruowaniu budżetów stosowana jest formuła przyrostowa. Jedyniedla nowo tworzonych jednostek organizacyjnych o charakterze centrum kosztówstosuje się formułę budżetu zerowego.

3 Zarządcze aspekty rachunkowości, pod red. T. Kiziukiewicza, PWE, Warszawa 2003.

Marek Dudek, Gabriela Mazur270

Przykład powiązania ze sobą budżetu głównego i budżetów cząstkowychprzedstawia tabela 2 (dla następujących jednostek: kopalni piasku, zakładu gór-niczego, eksploatacji piasku w zakładzie górniczym, zwałowania odpadów po-przemysłowych w zakładzie górniczym, zwałowania odpadów poelektrownia-nych, składowania węgla w zakładzie górniczym).

Comiesięczna kontrola realizacji budżetów dokonywana jest na podstawienastępujących zasad:

– dla centrum zysku miarą realizacji budżetu jest odchylenie zrealizowanejmarży od wielkości zaplanowanej, przy czym menedżerowie tych ośrodków od-powiedzialności poza sferą przychodów odpowiadają za koszty zmienne i kosztystałe kontrolowane, obejmujące koszty stałe własne i koszty usług działalnościpomocniczej w wielkości odpowiadającej zgłoszonemu zapotrzebowaniu w po-staci zamówienia wewnętrznego,

– dla centrum kosztów miarą realizacji budżetu jest odchylenie kosztówrzeczywistych od kosztów planowanych.

Menedżerowie odpowiedzialni za poszczególne centra odpowiedzialnościskładają wyjaśnienia dotyczące stwierdzonych odchyleń. Złożone wyjaśnienia sąanalizowane przez zarząd spółki.

Z rachunkiem odpowiedzialności związany jest system motywacji. Od po-ziomu zrealizowanej marży zależy wysokość premii menedżera odpowiedzial-nego za zyski, przyznawanej przez zarząd, jak również kwota środków przezna-czonych na premię marżową dla pracowników danego centrum odpowiedzial-ności za zyski.

5. Zakończenie

Zastosowanie w kopalni piasku rachunku odpowiedzialności skutkowałowyraźną poprawą efektywności gospodarowania w poszczególnych ośrodkachodpowiedzialności, a w rezultacie w całym przedsiębiorstwie. Wykorzystanieposiadanych rezerw oraz racjonalizacja zasobów i działań przyczyniły się dozwiększenia rynkowej orientacji firmy i podniesienia rentowności jej działalno-ści operacyjnej. Zarząd firmy uzyskał sprawne narzędzie do zwiększenia efek-tywności w zarządzaniu kosztami oraz do planowania i podejmowania działańzwiększających konkurencyjność firmy w poszczególnych segmentach rynku napodstawie oceny zmian jej otoczenia konkurencyjnego. Wzrosła przedsiębior-czość oraz poczucie odpowiedzialności za przypisany obszar działalności w wy-niku wprowadzonej decentralizacji zarządzania.

Tabe

la 2

. Pow

iąza

nia

budżet

u gł

ówne

go i

budżet

ów czą

stko

wyc

h

Wyszcze

góln

ieni

eB

udże

tko

paln

ipi

asku

Budże

tza

kład

ugó

rnicze

go

Budże

tek

splo

atac

jipi

asku

Budże

t zw

a-ło

wan

iaod

padó

w 1

Budże

t zw

a-ło

wan

iaod

padó

w 2

Budże

tskła

dow

ania

węg

la1

23

45

67

Przy

chod

y ze

sprzed

aży

106

382

951

21 2

32 4

277

601

058

10 9

55 0

651

980

436

695

868

Wydzi

ałow

e ko

szty

zm

ienn

e (w

zł),

w ty

m:

23 1

11 4

554

049

203

1 13

1 37

72

574

603

283

608

59 6

17m

ater

iały

do re

mon

tów

9 79

19

791

3 97

00

5 82

10

mat

eriały

pom

ocnicz

e2

499

2 49

91

999

050

10

etyl

ina

00

00

00

olej

napęd

owy

6 90

3 31

30

00

00

olej

e i s

mar

y32

4 16

10

00

00

ener

gia

elek

trycz

na p

rodu

kcyj

na50

1 39

045

4 19

217

8 78

886

109

189

296

0en

ergi

a el

ektrycz

na tr

akcy

jna

691

262

00

00

0po

datk

i i o

płat

y1

007

916

946

620

946

620

00

0usłu

gi tr

ansp

orto

we

10 3

51 3

122

448

345

02

378

540

69 8

050

usłu

gi re

mon

tow

e0

00

00

0pozo

stał

e usłu

gi3

231

561

187

756

010

9 95

418

185

59 6

17w

ynag

rodzen

ia0

00

00

0św

iadcze

nia

na rzecz

prac

owni

ków

00

00

00

pozo

stał

e ko

szty

i R

MK

88 2

500

00

00

Marża

pok

ryci

a I (

w zł)

83 2

71 4

9617

183

224

6 46

9 68

18

380

462

1 69

6 82

863

6 25

1W

ydzi

ałow

e ko

szty

stał

e częś

ciow

o zm

ienn

e (w

zł),

w ty

m:

5 76

1 14

310

7 09

153

343

29 6

8923

965

94m

ater

iały

do

rem

ontó

w2

051

668

97 8

0652

314

28 1

1117

381

0m

ater

iały

pom

ocnicz

e37

2 62

69

285

1 02

91

578

6 58

494

rem

onty

bieżą

ce73

8 78

50

00

00

rem

onty

kap

italn

e0

00

00

0R

MK

2 59

8 06

40

00

00

Wybrane aspekty stosowania controllingu na przykładzie kopalni piask 271

cd. t

abel

i 2

12

34

56

7M

arża

pok

ryci

a II

(w zł)

77 5

10 3

5317

076

133

6 41

6 33

88

350

773

1 67

2 86

363

6 15

7K

oszt

y st

ałe

prod

uktu

(w zł),

w ty

m:

35 5

48 3

181

325

753

837

062

245

815

206

995

35 8

79am

orty

zacj

a5

094

366

356

055

175

789

30 8

6812

6 28

123

117

pozo

stał

e m

ater

iały

240

419

14 2

1911

231

2 83

215

60

ener

gia

i wod

a1

175

675

485

992

483

165

01

596

1 23

0usłu

gi tr

ansp

orto

we

173

032

467

467

00

0usłu

gi re

mon

tow

e2

942

00

00

0usłu

gi p

ozos

tałe

7 48

3 49

715

8 91

114

720

130

878

5 59

37

721

wyn

agro

dzen

ia15

190

520

232

711

120

183

50 4

9658

282

3 74

9św

iadc

zeni

a na

rzec

z pr

acow

nikó

w3

539

346

43 8

9423

052

10 0

3110

820

–9po

datk

i i o

płat

y2

476

944

23 0

162

668

17 3

173

030

0po

zost

ałe

kosz

ty17

1 57

710

488

5 78

73

393

1 23

771

RM

K0

00

00

0M

arża

pok

ryci

a II

I (w

zł)

41 9

62 0

3515

750

380

5 57

9 27

68

104

958

1 46

5 86

860

0 27

8K

oszt

y st

ałe

prod

uktu

– za

kup

usłu

g w

ewnę

trzny

ch (w

zł)

12 0

61 4

903

758

335

155

7 97

31

496

001

633

843

70 5

18M

arża

pok

ryci

a IV

(w zł)

29 9

00 5

4511

992

045

4 02

1 30

36

608

957

832

025

529

760

Kos

zty

stał

e gr

upy

prod

uktó

w (w

zł),

w ty

m:

16 9

17 5

787

221

543

00

00

kosz

ty st

ałe

wyd

ział

ów p

rodu

kcji

pom

ocni

czej

4 23

6 58

740

5 88

50

00

0po

zost

ałe

wyd

ział

owe

kosz

ty st

ałe

12 6

80 9

916

815

658

00

00

Marża

pok

ryci

a V

(w zł)

12 9

82 9

674

770

502

00

00

Kos

zty

stał

e is

tnie

nia

firm

y (w

zł)

10 3

31 1

640

00

00

Marża

pok

ryci

a V

I (w

zł)

2 65

1 80

30

00

00

Przy

chod

y ze

sprz

edaż

y to

war

ów i

mat

eriałó

w (w

zł)

3 41

3 21

90

00

00

War

tość

sprz

edan

ych

tow

arów

i m

ater

iałó

w2

921

729

00

00

0Zy

sk/s

trata

na

sprz

edaż

y3

143

293

00

00

0

Źródło

: opr

acow

anie

wła

sne.

Marek Dudek, Gabriela Mazur272

Wybrane aspekty stosowania controllingu na przykładzie kopalni piasku 273

Przedstawiony model ustalania wyniku na sprzedaży obejmuje kolejne stop-nie, począwszy od wyniku na poszczególnych produktach, aż do wyniku osta-tecznego na całej działalności gospodarczej kopalni. Uwzględniono w nim roz-bicie kosztów stałych na bloki obejmujące część stopni ustalania wyniku.

Marża pierwszego stopnia pokazuje nadwyżkę cenową osiąganą na poszcze-gólnych produktach. Z niej pokrywane są przede wszystkim koszty stałe ściślezwiązane z wytwarzaniem tych produktów. Następnie z marży drugiego stopniapokrywane są koszty stałe związane z grupami produktów. W dalszej kolejnościnastępuje pokrywanie kosztów stałych mających coraz mniejszy związek z pro-cesem produkcyjnym, dotyczących zarządu i komórek o charakterze ogólnopro-dukcyjnym.

Zastosowanie przedstawionego modelu wielkoblokowego i wielostopniowe-go rachunku kosztów i wyniku finansowego było możliwe dzięki pomiarowikosztów stałych według ustalonych bloków, a nie ich umownemu przypisywaniuwyodrębnionym produktom czy jednostkom organizacyjnym.

Literatura

Dobija M., Rachunkowość zarządcza i controlling, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa1999.

Sojak S., Rachunkowość zarządcza w warunkach inflacji, Wydawnictwo TNOiK, Toruń 2000.Zarządcze aspekty rachunkowości, pod red. T. Kiziukiewicza, PWE, Warszawa 2003.

Selected Aspects of Controlling Applications – the Case of a Sand Pit

The paper presents a multi-extended and multi-block cost account of variable costs (alsoreferred to as a responsibility account) applied in a sand pit operation. The key steering anddecision-making value is the coverage margin. The implementation of this account requiresa clear-cut identification of the company’s responsibility centers as well as the assigning to thosecenters of independent decision-making levels through setting objectives and defining relevanttasks. The application of the account results from the necessity of the continuous monitoring ofcompany costs in view of stiff market competition and the threat of decreasing market share. Suchan account is a tool for monitoring company performance. Information obtained from the respon-sibility account is significant in terms of rational management and decision-making processes.

Marek Dudek – adiunkt w Zakładzie Zarządzania Produkcją i Marketingu Przemysłowego na Wy-dziale Zarządzania Akademii Górniczo-Hutniczej im. Stanisława Staszica w Krakowie. Studia wyższeukończył na tej uczelni w 1996 r., uzyskując tytuł magistra. W 2004 r. uzyskał stopień doktora naukekonomicznych na podstawie rozprawy nt. „Metoda oceny poziomu zorganizowania procesóww gniazdach wieloprzedmiotowych na przykładzie przemysłu elektromaszynowego”.Zainteresowania naukowo-badawcze: zarządzanie produkcją, projektowanie systemów produkcyj-nych, zarządzanie procesami pomocniczymi, procesy przygotowania produkcji, logistyka produkcji,metody i systemy wytwarzania.

Marek Dudek, Gabriela Mazur274

Kontakt: Akademia Górniczo-Hutnicza im. Stanisława Staszica w Krakowie, Wydział Zarządzania,Zakład Zarządzania Produkcją i Marketingu Przemysłowego, ul. Gramatyka 10, 30-067 Kraków, tel.:0-12 617-42-98, fax: 0-12 636-70-05, e-mail: mdudek@zarz.agh.edu.pl.

Gabriela Mazur – adiunkt w Zakładzie Zarządzania Produkcją i Marketingu Przemysłowego na Wy-dziale Zarządzania Akademii Górniczo-Hutniczej im. Stanisława Staszica w Krakowie. Studia wyższeukończyła na tej uczelni w 1973 r., uzyskując tytuł magistra. W 1981 r. uzyskała stopień doktoranauk technicznych na podstawie rozprawy nt. „Komputerowy system zarządzania transportemw surowcowej hucie żelaza”.Zainteresowania naukowo-badawcze: zarządzanie produkcją, modelowanie procesów produkcyj-nych, logistyka zaopatrzenia, produkcji i dystrybucji.Kontakt: Akademia Górniczo-Hutnicza im. Stanisława Staszica w Krakowie, Wydział Zarządzania,Zakład Zarządzania Produkcją i Marketingu Przemysłowego, ul. Gramatyka 10, 30-067 Kraków, tel.:0-12 617-42-98, fax: 0-12 636-70-05, e-mail: gmazur@zarz.agh.edu.pl.