WARTOŚĆ RYNKOWA NIERUCHOMOŚCI JAKO PODSTAWA … · prawo podatkowe, posługując się terminem...

137

T o r u s k i R o c z n i k P o d a t k o w y 2 0 1 3 w w w . t r p . u m k . p l

W A R T O R Y N K O W A N I E R U C H O M O C I J A K O P O D S T A W A O P O D A T K O W A N I A W

P O D A T K U O D C Z Y N N O C I C Y W I L N O P R A W N Y C H

IRENEUSZ NOWAK

SPIS TRECI

1. Podstawa opodatkowania w podatku od czynnoci cywilnoprawnych ........................................... 137

2. Pojcie nieruchomoci w wietle autonomii prawa podatkowego .................................................. 137

3. Warto rynkowa nieruchomoci przesanki ................................................................................................. 141

4. Warto rynkowa ustalana przez organy podatkowe....................................................................... 151

5. Ustalanie wartoci rynkowej nieruchomoci przez organy podatkowe ze szczeglnym uwzgldnieniem opinii biegego ................................................................................................................................ 156

6. Obcienie strony kosztami wyceny nieruchomoci w wietle orzecznictwa sdw administracyjnych ............................................................................................................................... 162

7. Podsumowanie..................................................................................................................................165

1. PODSTAWA OPODATKOWANIA W PODATKU OD CZYNNOCI CYWILNOPRAWNYCH

W normie podatkowoprawnej jest okrelona pewna wielko odniesienia zwizana z

przedmiotem opodatkowania, ktra w rzeczywistoci moe przybiera rozmaite rozmiary, oraz

wspczynnik, ktry zastosowany do tej wielkoci odniesienia umoliwia obliczenie kwoty wiadczenia

podatkowego. Owa wielko odniesienia okrelona w jednostkach pieninych albo w innych

jednostkach miary, stanowica ujcie ilociowe przedmiotu opodatkowania okrelana jest mianem

http://www.trp.umk.pl/

138


podstawy opodatkowania473. Innymi sowy podstawa opodatkowania, bdca wartociowo lub

ilociowo ujtym przedmiotem podatku, decyduje (obok stawki podatkowej) bezporednio o wysokoci

danej daniny publicznej474.

Jak si podkrela w literaturze w podatku od czynnoci cywilnoprawnych podstawa

opodatkowania zostaa ujta wartociowo jest ni warto (kwota) przedmiotu opodatkowania475, co

skutkuje przyjciem procentowej stawki opodatkowania476.

W art. 6 ustawy o podatku od czynnoci cywilnoprawnych477 ustawodawca rnicuje podstaw

opodatkowania i uzalenia j od rodzaju czynnoci cywilnoprawnej podlegajcej opodatkowaniu478.

Zatem w art. 6 u.p.c.c mamy okrelon podstaw opodatkowania, jako nie majc jednorodnego

charakteru, gdy zostaje ona zrnicowana w zalenoci od kategorii czynnoci cywilnoprawnej

podlegajcej479 opodatkowaniu, i tak na przykad przy umowie sprzeday nieruchomoci podstaw

opodatkowania stanowi jej warto rynkowa480.

2. POJCIE NIERUCHOMOCI W WIETLE AUTONOMI I PRAWA PODATKOWEGO

Podzia rzeczy na rzeczy ruchome i nieruchomoci jest podziaem wyczerpujcym i zarazem

rozcznym481. Nie ma wic rzeczy, ktre nie byyby albo ruchomociami, albo nieruchomociami.

Przy takim dychotomicznym (dwudzielnym) podziale wystarczy okreli cechy tylko jednej klasy

przedmiotw wchodzcych w obrb zakresu dzielonego. Inne przedmioty tego zakresu, niemajce tej

cechy, z koniecznoci logicznej wchodz wwczas do drugiej kategorii. Tak wanie metod podziau

473 W. Nykiel (red.), W. Chrcielewski, K. Koperkiewicz-Mordel, M. Sk, M. Wilk, Polskie prawo podatkowe.

Podrcznik akademicki, Warszawa 2013, s. 14. 474 A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynnoci cywilnoprawnych. Komentarz 2007, publ. elektroniczna, Lex. 475 A. Mariaski, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynnoci cywilnoprawnych. Ustawa o opacie skarbowej.

Komentarz, Gdask 2007, s. 182. 476 A. Goettel, M. Goettel, Podatek, Lex; A. Mariaski, D. Strzelec, Ustawa, op. cit., s. 182. 477 Ustawa z dnia 9 wrzenia 2000 r.; tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej u.p.c.c. 478 L. Pankrac, D. Michta, Ustawa o podatku od czynnoci cywilnoprawnych. Komentarz 2012, publ. elektroniczna,

LexPolonica. 479 Z. Ofiarski, Komentarz do ustawy o podatku od czynnoci cywilnoprawnych 2009, publ. elektroniczna, Lex. 480 M. Waluga, Ustawa o podatku od czynnoci cywilnoprawnych. Komentarz 2009, publ. elektroniczna,

LexPolonica; K. Chustecka, Podatek od czynnoci cywilnoprawnych. Praktyka i orzecznictwo, Warszawa 2010, s.

239. 481 A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliski, K. Kopaczyska-Pieczniak, E. Niezbecka, T. Sokoowski,

Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Cz oglna 2012, publ. elektroniczna, Lex.

http://www.trp.umk.pl/http://212.191.71.5/han/Lex/lex.uni.lodz.pl/lex/content.rpc?reqId=136628758811554&nro=201332434&wersja=-1&dataOceny=2013-04-18&tknDATA=13%2C35%2C37%2C59%2C6%2C68%2C8%2C9%2C1365163191&class=CONTENT&loc=4&baseHref=http%3A%2F%2F212.191.71.5%2Fhan%2FLex%2Flex.uni.lodz.pl%2Flex%2Findex.rpc&print=1#hiperlinkText.rpc?hiperlink=type=tresc:nro=NotkaAutoraPub.53649:ver=0&full=1http://212.191.71.5/han/Lex/lex.uni.lodz.pl/lex/content.rpc?reqId=136628758811554&nro=201332434&wersja=-1&dataOceny=2013-04-18&tknDATA=13%2C35%2C37%2C59%2C6%2C68%2C8%2C9%2C1365163191&class=CONTENT&loc=4&baseHref=http%3A%2F%2F212.191.71.5%2Fhan%2FLex%2Flex.uni.lodz.pl%2Flex%2Findex.rpc&print=1#hiperlinkText.rpc?hiperlink=type=tresc:nro=NotkaAutoraPub.45158:ver=0&full=1http://212.191.71.5/han/Lex/lex.uni.lodz.pl/lex/content.rpc?reqId=136628758811554&nro=201332434&wersja=-1&dataOceny=2013-04-18&tknDATA=13%2C35%2C37%2C59%2C6%2C68%2C8%2C9%2C1365163191&class=CONTENT&loc=4&baseHref=http%3A%2F%2F212.191.71.5%2Fhan%2FLex%2Flex.uni.lodz.pl%2Flex%2Findex.rpc&print=1#hiperlinkText.rpc?hiperlink=type=tresc:nro=NotkaAutoraPub.53649:ver=0&full=1http://212.191.71.5/han/Lex/lex.uni.lodz.pl/lex/content.rpc?reqId=136628758811554&nro=201332434&wersja=-1&dataOceny=2013-04-18&tknDATA=13%2C35%2C37%2C59%2C6%2C68%2C8%2C9%2C1365163191&class=CONTENT&loc=4&baseHref=http%3A%2F%2F212.191.71.5%2Fhan%2FLex%2Flex.uni.lodz.pl%2Flex%2Findex.rpc&print=1#hiperlinkText.rpc?hiperlink=type=tresc:nro=NotkaAutoraPub.45158:ver=0&full=1

139


posuy si ustawodawca, definiujc tylko pojcie nieruchomoci. Wszystkie zatem rzeczy, ktre nie

maj cech nieruchomoci, naley zaliczy do klasy rzeczy ruchomych482.

Zgodnie z art. 46 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny483 nieruchomociami

s czci powierzchni ziemskiej stanowice odrbny przedmiot wasnoci (grunty), jak rwnie budynki

trwale z gruntem zwizane lub czci takich budynkw, jeeli na mocy przepisw szczeglnych

stanowi odrbny od gruntu przedmiot wasnoci. Innymi sowy na gruncie prawa cywilnego wyrnia

si trzy rodzaje nieruchomoci:

a) nieruchomoci gruntowe (grunty),

b) nieruchomoci budynkowe (budynki),

c) nieruchomoci lokalowe (czci budynkw)484.

Problematyka cznoci bd odrbnoci poj prawa podatkowego i prawa cywilnego jako

jeden z aspektw tzw. autonomii prawa podatkowego wie si cile z praktyczn kwesti

moliwoci korzystania w prawie podatkowym z definicji poj zawartych w aktach normatywnych

nalecych do prawa cywilnego485. W procesach interpretacji przepisw prawa przyjmuje si zasadnie

domniemanie, e ustawodawca posuguje si jzykiem powszechnym. Oznacza to, e w procesie

interpretacji przyjmowa naley takie znaczenie terminw i zwrotw uytych w tekcie przepisw

prawnych, jakie maj one w jzyku etnicznym, tj. najszerzej stosowanym na terytorium danego

pastwa486 Jednake od powyszej zasady istniej wyjtki. I tak w sytuacji, gdy prawo podatkowe

okrelony termin stosuje, ale samo go nie definiuje, naley przyj, e definicje w aktach prawnych

nalecych do innych dziedzin prawa (np. do prawa cywilnego) wi nawet w sytuacji milczenia

ustawy podatkowej (brak odesania) jednake tylko w wypadku, gdy s definicjami poj

wystpujcych wycznie w jzykach konwencjonalnych, np. s definicjami poj prawnych487.

Jeeli w prawie cywilnym pojcie nieruchomoci jest zdefiniowane, to z braku odmiennej

definicji w prawie podatkowym ma ono takie samo znaczenie, jak w prawie cywilnym. Nie wchodzi

tu w gr domniemanie jzyka powszechnego w jzyku powszechnym pojcie nieruchomoci co

482 Z. Radwaski, A. Olejniczak, Prawo cywilne cz oglna, Warszawa 2011, s. 114. 483 Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej K.c. 484 Por. M. Bednarek, Komentarz do Kodeksu cywilnego1997, publ. elektroniczna, Lex; S. Brzeszczyska,

Nieruchomoci. Aspekty podatkowe i cywilnoprawne, Warszawa 2012, s. 10. 485 B. Brzeziski, Prawo podatkowe a prawo cywilne, [w:] B. Brzeziski (red.), Prawo podatkowe. Teoria.

Instytucje. Funkcjonowanie, Toru 2009, s. 406. 486 B. Brzeziski, Prawo, s. 406-407. 487 B. Brzeziski, Prawo, op. cit., s. 407; analogicznie B. Kuniacki, A. Marzec, Ustalenie wartoci rynkowej

na potrzeby podatku dochodowego w transakcjach midzy niezalenymi podmiotami, Jurysdykcja Podatkowa

2011, nr 2 (dodatek specjalny), s. 3.


140


prawda funkcjonuje, ale jako pojcie przejte z jzyka prawnego488. W podobny sposb naleaoby

rwnie rozumie wypowied E. Bobrus, i () przyjcie domniemania, e kiedy w prawie cywilnym

pojcie nieruchomoci jest zdefiniowane, to w braku odmiennej definicji w prawie podatkowym bdzie

miao takie samo znaczenie. Nie znajduje zatem uzasadnienia przyjmowanie w takim przypadku

domniemania jzyka powszechnego, w jzyku tym bowiem pojcie nieruchomoci funkcjonuje, ale jako

pojcie z jzyka prawnego. Ta sama zasada znajdzie zastosowanie wobec pozostaych terminw

dotyczcych przeniesienia wasnoci nieruchomoci, tj. samego pojcia wasnoci, sprzeday oraz

pozostaych umw prowadzcych do przeniesienia prawa wasnoci przysugujcego wobec

nieruchomoci489. Tosame w tej mierze stanowisko zajmuje judykatura zauwaajc, i pojcie

nieruchomoci zostao przejte przez ustawodawc podatkowego z prawa cywilnego. Take pojcie

nabycia nieruchomoci definiowano odwoujc si do poj i instytucji prawa cywilnego, regulujcych

czynnoci prawne, w wyniku ktrych dochodzi do przeniesienia prawa wasnoci nieruchomoci490.

Co wicej, w orzecznictwie susznie wskazuje si, i definiujc pojcie nieruchomoci odwoa si

naley do definicji zawartej w przepisach prawa cywilnego491.

Jeeli pewne pojcia uyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie s odmiennie

zdefiniowane dla celw tego ostatniego, naley je, biorc pod uwag fakt, i obie gazie prawa skadaj

si na jeden system prawny, interpretowa tak, jak czyni to prawo cywilne492, czyli zastosowanie

powinny znale w tym zakresie przepisy prawa prywatnego, w tym art. 46 K.c.493.

Konstatujc ten wtek naley zauway, i termin nieruchomo jest pojciem stanowicym

niewtpliwie skadnik jzyka prawnego. Biorc te fakt pod uwag, naley jednoznacznie uzna, e

prawo podatkowe, posugujc si terminem nieruchomo, odnosi si do znaczenia, jakie nadao mu

prawo cywilne, ktre formuuje w tym zakresie wasn definicj. Nie znajdzie zastosowania w tym

przypadku domniemanie jzyka potocznego, gdy pojcie nieruchomo ma w nim znaczenie wtrne,

tj. zaczerpnite z jzyka prawnego494.

488 B. Brzeziski, Wykadnia prawa podatkowego, Gdask 2013, s. 77. 489 E. Bobrus, Opodatkowanie przeniesienia wasnoci nieruchomoci 2012, publ. elektroniczna, Lex. 490 Wyrok WSA w Gdasku z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Gd 977/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej CBOSA. 491 Wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 wrzenia 2011 r., III SA/Wa 87-89/11; CBOSA; wyrok NSA z dnia 9

kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08, CBOSA. 492 Wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07, CBOSA. 493 Wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1395/09, CBOSA. 494 E. Bobrus, Opodatkowanie, Lex.

http://www.trp.umk.pl/http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/8112AAEB02

141


3. WARTO RYNKOWA NIERUCHOMOCI PRZESANKI

3.1. Uwagi oglne

Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. warto rynkow przedmiotu czynnoci cywilnoprawnych (np.

przy umowie sprzeday nieruchomoci) okrela si na podstawie przecitnych cen stosowanych w

obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzgldnieniem ich miejsca pooenia, stanu i

stopnia zuycia z dnia dokonania tej czynnoci, bez odliczania dugw i ciarw495. Zatem

ustawodawca podatkowy przy powyszej konstrukcji posuguje si nastpujcymi okreleniami:

a) przecitna cena,

b) obrt rzeczami tego samego rodzaju i gatunku;

c) miejsce pooenia,

d) stan i stopie zuycia,

e) dzie dokonania czynnoci,

f) bez odliczania dugw i ciarw496.

Biorc pod uwag powysze kryteria naley zauway, e ustalenie wartoci rynkowej rzeczy

() wymaga szczegowych zabiegw i duej znajomoci lokalnego rynku w obrocie rzeczami ()

danego rodzaju497. Analogiczne stanowisko wyraono rwnie w judykaturze, uznajc, i okrelenie

wartoci rynkowej nieruchomoci naley dokona solidnie (rzetelnie) i z naleyt starannoci, tak aby

wykaza uwzgldnienie wszystkich przewidzianych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. elementw skadajcych si

na warto rynkow przedmiotu czynnoci cywilnoprawnej498.

Jak zasadnie podkreli B. Brzeziski pojcie wartoci rynkowej jest w pewnych granicach

wzgldne, a w konsekwencji moe wywoywa wtpliwoci i spory w procesie stosowania prawa499,

poniewa ustawa nie nawizuje () do ceny oznaczonej przez strony, lecz do wielkoci

495 W wyniku nowelizacji postanowie art. 6 ust. 2 u.p.c.c., dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r., wszystkie trzy

kryteria wymienione w tym przepisie powinny by traktowane rwnorzdnie przy ustalaniu wartoci rynkowej.

S to przecitne ceny stosowane w danym miejscu, a take stan i stopie zuycia rzeczy Z. Ofiarski,

Komentarz, Lex; zob. te S. Dudziak, Opodatkowanie nabycia rzeczy podatkiem od czynnoci

cywilnoprawnych, Warszawa 2012, s. 130. 496 Z. Kukulski, D. Strzelec, Prawo podatkowe, Warszawa 2012, s. 231. 497 A. Mariaski, D. Strzelec, Ustawa, op. cit., s. 188. 498 Wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 832/11, CBOSA; wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lutego

2009 r., III SA/Wa 2801/08, CBOSA; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2008 r., I SA/Sz 507/05,

CBOSA; wyrok WSA we Wrocawiu z dnia 15 listopada 2006 r., II SA/Wr 615/05, CBOSA. 499 B. Brzeziski, Wybrane problemy ustalania wartoci rynkowej akcji spek dla celw podatkowych, Kwartalnik

Prawa Podatkowego 2003, nr 4, s. 79-80.

http://www.trp.umk.pl/http://212.191.71.5/han/Lex/lex.uni.lodz.pl/lex/index.rpc#hiperlinkText.rpc?hiperlink=type=tresc:nro=Powszechny.564538:part=a6u2&full=1

142


zobiektywizowanej, ustalonej wedug okrelonych w ustawie kryteriw, czsto znacznie odbiegajcych

od wartoci transakcyjnej przyjtej przez strony umowy500.

3.2. Przecitna cena a miejsce pooenia

W wietle doktryny i orzecznictwa sdw administracyjnych pod pojciem przecitnej

(urednionej) ceny naley rozumie cen, jak w danym miejscu i czasie mona uzyska w obrocie

wolnorynkowym za nieruchomo o okrelonych cechach oraz cen jak przecitny nabywca

zdecydowany jest za ni zapaci, a sprzedajcy przyj w wykonaniu transakcji501. Natomiast ustalenie

tego rodzaju ceny powinno nastpi przez porwnanie cen transakcji rzeczy (nieruchomoci) tego

samego gatunku i rodzaju w danym miejscu i czasie502. Innymi sowy cena przecitna stanowi bdzie

wypadkow midzy cenami najwyszymi a najniszymi503, a przy tym naley j odnie do tego samego

lub podobnego rodzaju transakcji zawartych midzy podmiotami niepowizanymi504. Zatem argumenty

organw podatkowych, i przecitna cena bdzie pewn zbiorowoci generaln cen stosowanych w

danej miejscowoci lub na danym rynku, jest na tyle oglnym sformuowaniem, e nie mona uzna ich

za majce merytoryczny charakter505.

Jak podnosi orzecznictwo przecitna cena z uwzgldnieniem miejsca pooenia rzeczy

moe by istotnie rna, jeeli za miejsce pooenia rzeczy uzna si dzielnic miejscowoci

podzielonej na wiele dzielnic506. Innymi sowy odniesienie si organu podatkowego do przecitnych

cen w wybranych tylko dzielnicach, a nie do przecitnych cen w danej miejscowoci przy

prawidowym stosowaniu art. 6 ust. 2 u.p.p.c. bdzie miao istotny wpyw na okrelenie wartoci

rynkowej czynnoci cywilnoprawnej, a przez to i na wynik sprawy podatkowej507. Zatem metoda

ustalenia wartoci rynkowej nie moe pozosta w oderwaniu od miejsca i daty zawarcia

transakcji, gdy relacje popytu i poday maj istotny wpyw na tak warto508. Naley jednak

pamita, e nie mona utosamia wartoci rynkowej z wartoci ksigow nieruchomoci,

poniewa warto rynkowa to warto, ktr w danym momencie oferuje lokalny rynek za dan

500 A. Olesiska, Polskie prawo podatkowe. Zarys systemu, Toru 2009, s. 392. 501 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2013 r., I SA/Gl 1193/12, CBOSA; J. Zdanowicz, Podatek od

czynnoci cywilnoprawnych. Komentarz 2009, publ. elektroniczna, Legalis. 502 Wyrok NSA z dnia 29 wrzenia 1998 r., I SA/Lu 545/98, CBOSA; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 maja

2009 r., I SA/Ol 312/09, CBOSA. 503 Wyrok NSA z dnia 24 listopada 1993 r., III SA 626/93, CBOSA. 504 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2008 r., III SA/Gl 369/08, CBOSA. 505 Wyrok NSA z dnia 30 marca 2010 r., I FSK 367/09, CBOSA. 506 Wyrok NSA z dnia 5 wrzenia 2012 r., II FSK 2377/10, Lex nr 1216606. 507 Wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1531/12, CBOSA. 508 Wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 czerwca 2010 r., I SA/Kr 221/10, Legalis nr 365201.

http://www.trp.umk.pl/http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4A81298A9A

143


rzecz. Gra si poday i popytu na tym rynku moe powodowa, e warto rynkowa w danym

momencie bdzie wysza lub nisza od aktualnej wartoci ksigowej zbywanej rzeczy509.

Trafne jest stanowisko A. Mariaskiego i D. Strzelca, i przecitna cena jest bardzo wan

przesank, albowiem jest oczywiste, e przecitna cena nieruchomoci w duym miecie i na wsi

nie jest taka sama510, gdy rozdwik midzy nimi moe by olbrzymi. Ponadto jest bowiem

oczywistym, i dom mieszkalny przy ruchliwej ulicy nie moe by porwnany z podobn

nieruchomoci pooon w zacisznym miejscu511. Analogicznie porwnanie wartoci rynkowej

nieruchomoci pooonej w niedalekiej odlegoci od obwodnicy do wartoci rynkowej

nieruchomoci ulokowanej w zblionej wielkoci w okolicach lenych byoby niezasadne. Rwnie

w doktrynie podkrela si, e wystarczajco duy wpyw na warto moe mie pooenie danego

mieszkania, co powoduje, e nie s one porwnywalne. S takie czci miast, gdzie wikszo

podatnikw nawet za dopat nie nabyoby mieszkania (np. ze wzgldu na otoczenie)512.

Wedug S. Babiarza gdy na danym terenie i w danej miejscowoci nie wystpoway

przypadki obrotu rzeczami tego samego rodzaju, mona przyj przypadki z miejscowoci

pooonych najbliej513. Tosamy pogld zaprezentowa A. Mariaski, podnoszc, i o ile takie

stanowisko wydawao si wtpliwe w stanie prawnym obowizujcym do koca 2006 r.514, o tyle

w wietle obecnie obowizujcego unormowania () jest jak najbardziej uzasadnione (). Po

zmianie komentowanej regulacji takie ustalenie ma nastpi z uwzgldnieniem miejsca pooenia,

jednak niekoniecznie w tej samej miejscowoci. Moliwe jest zatem ustalenie, oczywicie z

uwzgldnieniem pozostaych czynnikw, ceny porwnawczej, np. gruntu orodka

wypoczynkowego sprzedanego w podobnej miejscowoci515. Ponadto w literaturze przedmiotu

509 Por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osb fizycznych 2013, publ.

elektroniczna, Lex; analogicznie T. Nierobisz, P. Wacawczyk, Podatek od czynnoci cywilnoprawnych.

Komentarz 2011, publ. elektroniczna, Legalis. 510 A. Mariaski, D. Strzelec, Ustawa, op. cit., s. 188. 511 Tame, s. 188. 512 Tame, s. 189. 513 Por. S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2012, publ. elektroniczna,

LexPolonica. 514 Wedug art. 6 ust. 4 u.p.c.c. obowizujcego do koca 2006 r. warto rynkow przedmiotu czynnoci

cywilnoprawnej okrelao si na podstawie przecitnych cen stosowanych w danej miejscowoci w obrocie

rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzgldnieniem ich stanu i stopnia zuycia, oraz w obrocie prawami

majtkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynnoci, bez odliczenia dugw i ciarw. Jak trafnie

zauwaa S. Brzeszczyska od 1.1.2007 r. warto rynkow ustala si wedug tych samych kryteriw, ale z

uwzgldnieniem miejsca pooenia rzeczy. Kryterium odnoszce si do caej miejscowoci nie oddawao w peni

wartoci rynkowej por. S. Brzeszczyska, Podatek od spadkw i darowizn. Komentarz 2009, publ.

elektroniczna, Legalis. 515 Por. A. Mariaski, [w:] S. Babiarz, A. Mariaski, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadkw i darowizn.

Komentarz 2010, publ. elektroniczna, Lex; w stanie prawnym obowizujcym do 2007 r. zasadnie podnoszono w

http://www.trp.umk.pl/http://212.191.71.5/han/Lex/lex.uni.lodz.pl/lex/index.rpc#hiperlinkText.rpc?hiperlink=type=tresc:nro=NotkaAutoraPub.51383:ver=0&full=1http://212.191.71.5/han/Lex/lex.uni.lodz.pl/lex/index.rpc#hiperlinkText.rpc?hiperlink=type=tresc:nro=NotkaAutoraPub.46588:ver=0&full=1

144


podkrela si take, i przy okazji nowelizacji ustawodawca okreli, i przecitne ceny

stosowane w obrocie naley odnie do miejsca pooenia rzeczy i miejsca wykonywania prawa,

uwzgldniajc w ten sposb ich zrnicowanie lokalne, a nawet regionalne. Poprzednie

sformuowanie: ,,w danej miejscowoci miao taki skutek, e w wypadkach gdy w danej

miejscowoci obrt rzeczami i prawami tego samego rodzaju nie wystpowa lub by ograniczony,

to praktycznie nawet biegy, nie majc moliwoci odniesienia si do rynku lokalnego, nie mia

podstaw do zweryfikowania wartoci rynkowej podanej przez nabywc516. Analogiczne

stanowisko prezentowane byo take w orzecznictwie, gdzie zauwaono, i odwoanie si do cen

stosowanych w danej miejscowoci, naley rozumie jako wskazwk interpretacyjn, albowiem

w przeciwnym wypadku, na przykad gdy w danej miejscowoci nie byoby odpowiednich

transakcji, uniemoliwiaoby to zastosowanie przedmiotowego unormowania. Gdy na badanym

obszarze nieruchomoci wystpuje maa ilo podobnych nieruchomoci oferowanych do zbycia

przez osoby fizyczne oraz przez gmin lub starostwo w zwizku z duym bezrobociem, zasadnym

jest przyjcie w operacie szacunkowym cen transakcji podobnych w ssiednich dzielnicach517.

Jeeli jednak na danym terenie i w danej, czy te innych pobliskich miejscowoci, nie byo

podobnych transakcji obrotu nieruchomociami, naley przyj warto okrelon przez nabywc jako

warto rynkow rzeczy518, czyli uzna, e warto okrelona przez nabywc odpowiada wartoci

rynkowej nieruchomoci519. Innymi sowy w takiej sytuacji wydaje si, e naley przyj ustalon cen

odpowiadajc wartoci rynkowej, gdy to jest wanie cena przecitna ()520. Rwnie przyjmujc

za B. Brzeziskim w skrajnych wypadku trzeba uzna, e jeeli w danym miejscu i czasie dokonano

jednej tylko transakcji, to cena transakcyjna odpowiada wartoci rynkowej521. To m.in. dziki zasadom

wykadni funkcjonalnej nie moe by wtpliwoci co do tego, e w wypadku transakcji unikalnej cena

w niej zastosowana mieci si w pojciu ceny przecitnej. W innym bowiem wypadku dla transakcji

unikalnej tj. jednej w swojej kategorii w danej miejscowoci i danym dniu nie mona byoby ustali

pimiennictwie, i stosujc wykadni jzykow wtpliwa wydaje si moliwo badania przecitnych cen w

obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku w innych, nawet pobliskich, miejscowociach A. Mariaski,

D. Strzelec, Ustawa, op. cit., s. 188. 516 K. Chustecka, M. Kurasz, I. Krawczyk, Ustawa o podatku od spadkw i darowizn. Komentarz 2007, publ.

elektroniczna, LexPolonica. 517 Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Go 207/10, Lex nr 673220. 518 Por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1996 r., SA/Wr 2091/95, Lex nr 26791. 519 S. Babiarz, Spadek, LexPolonica. 520 A. Mariaski, D. Strzelec, Ustawa, op. cit., s. 188. 521 B. Brzeziski, Wybrane, op. cit., s. 83.


145


wartoci rynkowej w ogle522. Ponadto wynika to z normatywnej konstrukcji wartoci rynkowej,

przyjtej w ustawie o podatku od czynnoci cywilnoprawnych523.

3.3. Rzeczy tego samego rodzaju i gatunku

Ustawodawca podatkowy obliguje w art. 6 ust. 2 u.p.c.c, aby ustalenie wartoci rynkowej

nastpio na podstawie cen w obrocie nieruchomociami tego samego rodzaju524 i gatunku525. Rwnie

w pimiennictwie oceniono, e to kryterium ma szczeglnie due znaczenie dla ustalenia wartoci

rynkowej nieruchomoci. () Wpyw na ustalenie, e mamy do czynienia z takim samymi rodzajem

nieruchomoci, mog mie w szczeglnoci:

a) pooenie nieruchomoci (np. centrum i obrzea miasta),

b) funkcje nieruchomoci (np. przemysowa i mieszkaniowa),

c) wielko nieruchomoci (na 1h a 0,1 h),

d) moliwo zagospodarowania nieruchomoci,

e) moliwo podziau nieruchomoci,

f) ssiedztwo,

g) komunikacja,

h) usugi, itd.526.

Take analiza orzecznictwa sdw administracyjnych prowadzi do wniosku, e podobiestwo

nieruchomoci nie jest rwnoznaczne z ich identycznoci527. Wsplnymi cechami nieruchomoci moe

by, np. ich pooenie na terenach rolnych, poczenie komunikacyjne, czy wyposaenie w media,

jednake i to nie oznacza, e zakres wystpowania tych i innych cech musi by taki sam528. Naley

jednak pamita o rnej lokalizacji nieruchomoci, stanie zagospodarowania, wielko i atrakcyjnoci

dziaki oraz jeszcze innych cechach szczeglnych. Zatem przy ocenie nieruchomoci naley uwzgldni

takie atrybuty jak pooenie, przeznaczenie w planie zagospodarowania, dojazd, uzbrojenie w media,

wielko terenu, rodzaj prawa i ograniczenia praw wadania, uksztatowanie terenu oraz moliwoci

rozwojowe529. Rwnie wedug A. Mariaskiego jest bowiem oczywistym, i budynek biurowy

522 Tame, s.88. 523 Tame. 524 Obrt rzeczami tego samego rodzaju to transakcje dotyczce grupy rzeczy wyrnionych na podstawie jednej

lub wicej cech, np. rynek obrotu lokalami mieszkalnymi bdcy czci rynku obrotu nieruchomociami L.

Pankrac, D. Michta, Ustawa, LexPolonica. 525 Obrt rzeczami tego samego gatunku oznacza transakcje dotyczce rzeczy posiadajcych podobne cechy i

podobn jako, np. w obrocie pojazdami, do rzeczy tego samego gatunku zaliczy naley samochody osobowe

okrelonej marki i modelu L. Pankrac, D. Michta, Ustawa, LexPolonica. 526 A. Mariaski, D. Strzelec, Ustawa, op. cit., s. 189. 527 Wyrok WSA we Wrocawiu z dnia 17 lipca 2009 r., I SA/Wr 832/09, Lex nr 529315. 528 Tame. 529 Wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 listopada 2009 r., I SA/Kr 1185/09, CBOSA.


146


pooony w centrum miasta przy ruchliwej ulicy nie moe by porwnany z podobn nieruchomoci

pooon w oddalonej czci miasta530.

Powysza analiza pozwala postawi tez, e w praktyce organy podatkowe czsto posuguj

si informacjami o cenach nieruchomoci podawanymi przez rne podmioty zajmujce si obrotem

nieruchomociami. Jednak, abstrahujc nawet od nieuwzgldniania stanu i stopnia zuycia, porwnanie

cen mieszka o identycznej powierzchni, i to w tej samej dzielnicy, nie ma nic wsplnego z ustalaniem

przecitnych cen nieruchomoci tego samego rodzaju. Wystarczajco duy wpyw na warto moe

mie pooenie danego mieszkania, co powoduje, e nie s one porwnywalne. Dlatego te trudno

porwna mieszkanie tego samego typu i powierzchni w nowym apartamentowcu z mieszkaniem w

starym budynku w mao atrakcyjnej okolicy531.

3.4. Stan i stopie zuycia

Midzy kryterium przecitnych cen a kryterium stan i stopie zuycia wystpuje okrelony

zwizek, co oznacza to, e przy ustalaniu wartoci rynkowej nieruchomoci nie wolno pomin stanu i

stopnia zuycia rzeczy i poprzesta wycznie na przecitnych cenach, poniewa uyty przez

ustawodawc w treci art. 6 ust. 2 u.p.c.c. zwrot z uwzgldnieniem wymaga cznego stosowania

kryteriw okrelonych w tym przepisie532. Zatem kryterium wiodcym przy ustalaniu wartoci rynkowej

s przecitne ceny stosowane w danej miejscowoci, natomiast kryterium wspomagajcym

(dopeniajcym) stan i stopie zuycia rzeczy533.

Ustalenie wartoci rynkowej nieruchomoci ma nastpi z uwzgldnieniem jej stanu i stopnia

zuycia. Zatem obok cen stosowanych w danej miejscowoci na warto rynkow skada si jej stan

zarwno stan prawny534, jak i faktyczny535. Niekorzystny dla nabywcy stan prawny rzeczy, np.

obcienie jej suebnoci lub hipotek, bdzie mia ujemny wpyw na jej warto. Stan rzeczy to te

jej wielko, rozmiar, pozycja czy jako, ktre wywieraj wpyw na cen, a tym samym na warto

rynkow. Rzecz w dobrym stanie i niezuyta ma potencjalnie wysz warto ni taka sama rzecz

530 A. Mariaski, [w:] S. Babiarz, A. Mariaski, W. Nykiel, Ustawa, Lex. 531 Tame. 532 Wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 czerwca 2010 r., I SA/Kr 221/10, CBOSA. 533 Tame; wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 maja 2010 r., I SA/Lu 831/09, CBOSA; wyrok WSA w Lublinie z

dnia 14 stycznia 2009 r., I SA/Lu 399/08, CBOSA. 534 Stan prawny nieruchomoci, w tym zabudowanej, dotyczy, m.in. obcie hipotecznych, praw osb trzecich,

w tym wynikajcych z okrelonych decyzji administracyjnych, np. praw osb trzecich do lokalu S.

Brzeszczyska, Nieruchomoci, op. cit., s. 642. 535 Stan faktyczny dotyczy stanu technicznego, uzbrojenia dziaki, pooenia danej nieruchomoci, ksztatu,

terenu, itp. S. Brzeszczyska, Nieruchomoci, op.. cit., s. 642; zob. take wyrok WSA w Warszawie z dnia

3 lutego 2009 r., III SA/Wa 2801/08, Legalis nr 186766; wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 maja 2010 r., I SA/Lu

831/09, CBOSA.

http://www.trp.umk.pl/http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/11EB10272D

147


majca wady, skazy, zniszczona czy uszkodzona536. Nie budzi rwnie w doktrynie zastrzee, i

istotne jest ustalenie, e porwnywalne transakcje dotycz przedmiotw o podobnym stanie i stopniu

zuycia. Nie jest zatem dopuszczalne powoanie si na okoliczno, e podobnej wielkoci mieszkanie

(rzecz tego samego rodzaju) zostaa sprzedana dwukrotnie droej, bez uwzgldnienia stanu tych rzeczy.

Mieszkanie do kapitalnego remontu a mieszkanie gotowe od razu do zamieszkania to dwa rne

przedmioty opodatkowania, ktrych nie da si wprost porwna537. Dla przykadu budynki z tzw.

wielkiej pyty z lat 60 i 70 XX wieku mog by w rnym stanie technicznym, co oznacza, e liczba

budynkw wielkopytowych znajdujcych si w dobrym lub zym stanie jest jednak do trudna do

ustalenia, a analizy bada wykazuj, e w polskich zasobach mieszkaniowych istniej budynki bez, jak

rwnie o znacznej liczbie uszkodze ()538. Zatem rnice w wartoci uytkowej takich

nieruchomoci, a tym samym wartoci rynkowej s znaczne, co stanowi bdzie istotn przesank

indywidualizujc w postaci stanu i stopnia zuycia danej nieruchomoci539.

Reasumujc rozwaania dotyczce stanu i stopnia zuycia nieruchomoci naley raz jeszcze

podkreli, e obok pierwszoplanowego kryterium przy ustalaniu wartoci rynkowej w postaci

przecitnych cen, naley uwzgldni kryterium dodatkowe, ktrym jest stan i stopie zuycia rzeczy.

Zatem przywoane w tekcie prawnym art. 6 ust. 2 u.p.c.c. "uwzgldnienie stanu" rzeczy powizane

jest te w jednym sformuowaniu ze "stopniem zuycia" rzeczy, co uzasadnia wniosek, e oba

terminy odsyaj do przedmiotowych waciwoci rzeczy540, czyli przy ustalaniu wartoci rynkowej

naley rwnie uwzgldnia stan techniczny, wyposaenie, standard lokalu istniejcy w dacie jego

nabycia.

3.5. Dzie dokonania czynnoci

Nie ulega wtpliwoci, e przecitna cena nie stanowi jedynego elementu majcego wpyw na

obliczenie podstawy opodatkowania w postaci wartoci rynkowej. Istotne jest take ustalenie

przecitnej ceny na podstawie cen nieruchomoci z dnia dokonania czynnoci. W doktrynie podkrela

si, i kryterium z dnia dokonania czynnoci ma take dodatkowe znaczenie. Naley bowiem ustali

stan przedmiotu czynnoci cywilnoprawnej w dniu dokonania tej czynnoci, uwzgldniajc, jaki by

stan i stopie zuycia w tym momencie. Ogldziny oraz wyjanienia stron mog mie istotne znaczenie

dla ustalenia tego stanu. Moe si bowiem okaza, e istotna zmiana przedmiot czynnoci miaa miejsce

536 L. Pankrac, D. Michta, Ustawa, LexPolonica. 537 A. Mariaski, D. Strzelec, Ustawa, op. cit., s. 190. 538 J. Dbowski, Problematyka okrelania stopnia zuycia technicznego budynkw wielkopytowych, Czasopismo

Techniczne 2007, z. 4A, s. 28 i nast.; suw.biblos.pk.edu.pl. 539 Wyrok NSA z dnia 24 wrzenia 2010 r., II FSK 864/09, Lex nr 745912; wyrok WSA w Gorzowie

Wielkopolskim z dnia 6 padziernika 2010 r., II SA/Go 556/10, CBOSA. 540 Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2012 r., I SA/Bd 514/12, CBOSA.


148


ju po dacie tej czynnoci (np. wybudowano drog utwardzon, dobudowano pitro, itp.)541. Zatem

przy ustalaniu wartoci rynkowej nieruchomoci z dnia dokonania czynnoci naley wkalkulowa,

m.in. stan techniczny, wyposaenie, standard (istniejce w dacie nabycia) oraz inne wyrniki majce

wpyw na warto rynkow rzeczy542, jak np. zdewastowane i popkane tynki, podniszczona stolarka

okienna i drzwiowa, zniszczona instalacja elektryczna, czy te potrzeba wykonania nowego pokrycia

dachu543.

W orzecznictwie zauwaano, i dla ustalenia wartoci czynnoci cywilnoprawnej naleao

przyj do porwnania przecitne ceny z dnia dokonania czynnoci cywilnoprawnej, a w przypadku

braku innych transakcji z tego dnia naleao przyj ceny transakcji zawartych w okresie zblionym do

dnia dokonania czynnoci cywilnoprawnej, a wic nieznacznie go wyprzedzajcym lub nieznacznie

nastpujcym po tym dniu. Niedopuszczalne jest zatem przejcie cen transakcyjnych z umw sprzeday

zawartych bd kilka miesicy przed umow bd w kilka miesicy po jej zawarciu544. Jednake ju

prima facie nie mona podzieli w peni takiego pogldu, poniewa jeeli jest niemoliwe oparcie si

na cenach z dnia dokonania czynnoci (nie byo w danym dniu tego rodzaju transakcji) naley przyj,

e mamy do czynienia z cen odpowiadajc wartoci rynkowej545, a nie cen w okresie najbardziej

zblionym do dnia dokonania ocenianej czynnoci cywilnoprawnej546. Zatem uzasadnione wtpliwoci

budzi stanowisko judykatury, wedug ktrego uyte w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. okrelenie z dnia dokonanej

czynnoci nie moe by pojmowane literalnie, poniewa oznacza, e materia porwnawczy do

ustalenia rzeczywistej wartoci rynkowej nieruchomoci powinien uwzgldnia transakcje moliwie

najbardziej zblione w czasie do dnia czynnoci, ktrej warto jest ustalana, a przyjcie odmiennej

koncepcji w wielu przypadkach w praktyce uniemoliwiaoby zastosowanie cytowanego przepisu547.

Wskazana w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. warto rynkowa na dzie zawarcia umowy w przypadku, gdy

zbycie nieruchomoci nastpuj na mocy umowy przenoszcej wasno, a jej wydanie i zapata ceny

nastpuje na podstawie odrbnej umowy, oznacza warto nieruchomoci w dniu, w ktrym nabywca

uzyska wasno548. Take poza sporem jest, e organ podatkowy chcc zakwestionowa cen

sprzeday powinien najpierw ustali ceny, jakie panoway na dzie dokonania tej transakcji na rynku w

541 A. Mariaski, D. Strzelec, Ustawa, op. cit., s. 190. 542 Wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 czerwca 2010 r., I SA/Kr 221/10, Legalis nr 365201. 543 Wyrok WSA w odzi z dnia 9 marca 2004 r., I SA/d 292/03, CBOSA. 544 Wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 lutego 2007 r., I SA/Lu 645/06, CBOSA. 545 A. Mariaski, D. Strzelec, Ustawa, op. cit., s. 190; tak te L. Pankrac, D. Michta, Ustawa, LexPolonica. 546 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 21/10, CBOSA; wyrok WSA w Warszawie

z dnia 3 lutego 2009 r., III SA/Wa 2801/08, CBOSA; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2007 r., I SA/Po

28/07, CBOSA. 547 Tak te L. Pankrac, D. Michta, Ustawa, LexPolonica; por. wyrok WSA w odzi z dnia 27 stycznia 2006 r.,

I SA/d 1144/05, CBOSA. 548 Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Kr 1686/09, CBOSA.


149


obrocie danymi dobrami, skoro okrelona przez organ cena transakcji ma odpowiada wartoci

rynkowej. Std te za zbdne, w zwizku z dokonywaniem wymiaru podatku od czynnoci

cywilnoprawnych, naley uzna odwoywanie si do wartoci wynikajcych chociaby z dokumentacji

ksigowej podmiotu sprzedajcego dan rzecz ()549.

3.6. Odliczenie dugw i ciarw

Ustalenie wartoci rynkowej nieruchomoci nastpuje bez odliczania dugw i ciarw550.

Innymi sowy nie mona mwi o tzw. czystej wartoci551, jak ma to miejsce przy podstawie

opodatkowania w podatku od spadkw i darowizn jest to tzw. warto rynkowa brutto552. Zatem na

sposb ustalenia wartoci rynkowej i jej wysoko nie maj wpywu cice na wacicielu rzeczy a

zwizane z ni zobowizania publicznoprawne czy prywatnoprawne. Tym bardziej nie ma podstaw do

pomniejszenia wartoci rynkowej rzeczy o warto wasnych nakadw i wydatkw poniesionych w

celu poprawienia jakoci i funkcjonalnoci rzeczy553.

Na marginesie naley take zauway, i w ustawie o podatku od czynnoci cywilnoprawnych

prawodawca podatkowy nie zezwala na uwzgldnianie przy okrelaniu wartoci rzeczy zwizanych z

ni dugw, a zatem nie bd miay wpywu na ustalenie wartoci przedmiotowej nieruchomoci

potencjalne roszczenia o zwrot nakadw ze strony osoby wynajmujcej nieruchomo554. Zatem w

przypadku sprzeday nieruchomoci ustawodawca jako zasad przyj ustalenie podstawy

opodatkowania w oparciu o warto rynkow rzeczy, a zatem warto, po ktrej dana rzecz moe by

aktualnie zbyta555. Rwnie zdaniem Naczelnego Sdu Administracyjnego wyraonym w wyroku z dnia

20 kwietnia 2012 r., przy ustalaniu wartoci rynkowej nie nastpuje odliczanie dugw i ciarw,

poniewa warto rynkowa odnosi si do rzeczy bdcej przedmiotem czynnoci cywilnoprawnej, a nie

do rzeczy obcionej. Oznacza to przyjcie wartoci rynkowej samej rzeczy z pominiciem jej obcie.

W wietle postanowie ustawy o podatku od czynnoci cywilnoprawnych przejte przez nabywc

rzeczy dugi i obcienia ani nie zwikszaj umwionej przez strony ceny rzeczy (prawa), ani nie mog

549 Wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 436/08, CBOSA. 550 Wedug M. Panek art. 6 ust. 2 u.p.c.c. [ustawy z 2004 r. o podatku od czynnoci cywilnoprawnych] nie

wskazuje na zakaz uwzgldniania zobowiza innych ni te, ktre kwalifikuj si jako "dugi i ciary"

obciajce poszczeglne rzeczy i prawa majtkowe M. Panek, Replika na zamieszczon powyej polemik

autorstwa Moniki Derejko-Kotowskiej, Przegld Podatkowy 2008, nr 9, s. 28-29. 551 R. Dowgier, L. Etel, T. Kurzynka, G. Liszewski, M. Popawski, E. Wrblewski, Reforma podatkw

majtkowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2004, s. 107. 552 K. Chustecka, Podatek, op. cit., s. 244; W. Modzelewski (red.), J. Bielawny (red.), Komentarz do ustawy o

podatku od czynnoci cywilnoprawnych, Warszawa 2005, s. 81. 553 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 21/10, Lex nr 620236. 554 Tame. 555 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2011 r., III SA/Wa 2008/10, CBOSA.

http://www.trp.umk.pl/http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/D3CA28B15C

150


by uyte do zmniejszenia ich wartoci rynkowej556. Innymi sowy na sposb ustalenia wartoci

rynkowej i jej wysoko nie maj wpywu cice na wacicielu rzeczy (podmiocie prawa

majtkowego), a zwizane z ni zobowizania publicznoprawne (np. podatkowe, celne) czy

prywatnoprawne (np. z tytuu skadek ubezpieczeniowych, niespaconej poyczki, kredytu czy ceny

kupna, zwrotu nakadw itd.). Okrelenie wartoci rynkowej nieruchomoci wywouje istotne skutki

prawne, tote winno by dokonane rzetelnie i z naleyt starannoci, w sposb wskazujcy na

uwzgldnienie wszystkich elementw skadajcych si na "warto rynkow przedmiotu czynnoci

cywilnoprawnej557. Rwnie obcienie nieruchomoci prawem doywocia nie wpywa na warto

podstawy opodatkowania558, jak rwnie koszty rozbirki budynku poniesione przez nowego

waciciela pozostaj bez wpywu na wycen nieruchomoci wedug stanu z dnia nabycia, ze wzgldu

na tre przepisu art. 6 ust. 2 u.p.c.c.559.

Za suszny zatem naley uzna pogld, i na sposb ustalenia wartoci rynkowej i jej

wysokoci nie maj wpywu cice na wacicielu rzeczy, a zwizane z ni zobowizania podatkowe

czy prywatnoprawne (np. niespacone poyczki czy kredyty, zwroty nakadw). Ustalenie wartoci

rynkowej wymaga zawsze uwzgldnienia licznych czynnikw, z ktrych nie wszystkie daj si uj w

pewne oglne, obiektywne reguy, zwaszcza tam, gdzie w gr wchodzi specyfika rynku lokalnego560.

Innymi sowy nie ma take wpywu na warto rynkow stopie pokrewiestwa midzy stronami

czynnoci, czy te inne powizania i relacje561 czce strony umowy562. Rwnie dla dokonania wyceny

nieruchomoci nie maj znaczenia te zaszoci, ktre zaistniay po zawarciu czynnoci; istotny jest taki

skad i wymiar rzeczy, jaki istnia w dniu dokonania czynnoci563. Jeeli zatem nabywcy z jakich

motyww zdemontowali cz nabytych budynkw, to nie mog tym samym da ograniczenia

wartoci nieruchomoci o warto rozebranych obiektw564.

556 Wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2109/10, CBOSA. 557 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2009 r., III SA/Wa 2801/08, Legalis nr 186766. 558 Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 grudnia 2010 r., I SA/Rz 697/10, CBOSA. 559 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2009 r., III SA/Wa 2801/08, CBOSA. 560 Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2007 r., I SA/Po 28/07, Legalis nr 455933. 561 Na procedur ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od czynnoci cywilnoprawnych nie maj wpywu

negocjacje i ostateczna cena sprzeday wskazana w umowie wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 padziernika

2007 r., I SA/Sz 138/07, Lex nr 457163. 562 L. Pankrac, D. Michta, Ustawa, LexPolonica. 563 Wyrok NSA z dnia 17 padziernika 1995 r. SA/Wr 241/95, Legalis nr 39697. 564 Tame.


151


4. WARTO RYNKOWA USTALANA PRZEZ ORGANY PODATKOWE

Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c. jeeli podatnik nie okreli wartoci przedmiotu czynnoci

cywilnoprawnej lub warto okrelona przez niego nie odpowiada, wedug oceny organu podatkowego,

wartoci rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej okrelenia, podwyszenia lub obnienia, w

terminie nie krtszym ni 14 dni od dnia dorczenia wezwania, podajc jednoczenie warto wedug

wasnej, wstpnej oceny.

Wezwanie do skorygowania wartoci przedmiotu czynnoci cywilnoprawnej jest z

proceduralnego punktu widzenia czynnoci sprawdzajc w wietle dziau V Ordynacji podatkowej565,

podjt w oparciu o art. 274a 2 O.p., zgodnie ktrym w razie wtpliwoci co do poprawnoci zoonej

deklaracji organ podatkowy moe wezwa do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbdnych

wyjanie lub uzupenienia deklaracji, wskazujc przyczyny podania w wtpliwo rzetelnoci danych

w niej zawartych566.

W orzecznictwie trafnie podnosi si, e wstpna ocena wartoci rynkowej przedmiotu czynnoci

cywilnoprawnej dokonana przez naczelnika urzdu skarbowego w wezwaniu skierowanym do

podatnika, nie moe by ocen dowoln, poniewa organ podatkowy powinien wyjani stronom w

oparciu, o jakie przesanki podda w wtpliwo cen przez nie ustalon, a take poda informacje o

cenach rynkowych na danym terenie w obrocie podobnymi rzeczami w czasie dokonania transakcji567.

Nie moe doj do sytuacji, e organ podatkowy w sposb arbitralny ustala warto rynkow

nieruchomoci, gdy musi uczyni to zgodnie m.in. z art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c.568. Pamita przy tym

naley, i podstawy okrelenia przez organ podatkowy wartoci nabytej rzeczy nie moe stanowi

przedoona przez podatnika wycena rzeczoznawcy dokonana wedug stanu rzeczy z innej daty, anieli

dzie dokonania opodatkowanej czynnoci569.

W doktrynie zasadnie wskazuje si, e wezwanie w trybie art. 6 ust. 3 nie moe by

dowolne570, gdy powinno znale oparcie przynajmniej w urzdowych materiaach informacyjnych571

dostarczajcych wiadomoci co do ksztatowania si cen rynkowych na nieruchomoci, na danym

565 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.; tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p. 566 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Gl 997/07, CBOSA. 567 Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Kr 1686/09, Lex nr 554025. 568 Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2011 r., I SA/Go 1267/10, Lex nr 990754. 569 Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 maja 2009 r., I SA/Sz 128/09, Lex nr 527179. 570 A. Mariaski, D. Strzelec, Ustawa, op. cit., s. 195. 571 Swoiste cenniki okrelajce warto rynkow nieruchomoci su jako materia pomocniczy wyrok NSA z

dnia 17 lutego 1995 r., SA/Bk 307/94, CBOSA.


152


terenie i w czasie dokonania transakcji572. Rwnie wedug Ministra Finansw naley jednoczenie

wskaza, e organy podatkowe wyposaone s w narzdzia, ktre pozwalaj na szacunkowe okrelenie

podstawy opodatkowania, zgodnie z definicj zawart w ustawie o podatku od czynnoci

cywilnoprawnych, na podstawie przecitnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego

rodzaju i gatunku, z uwzgldnieniem ich miejsca pooenia, stanu i stopnia zuycia. We wszystkich

urzdach skarbowych w kraju funkcjonuje jednolity system informatyczny, w ktrym ewidencjonuje si

dane dotyczce cen transakcyjnych nieruchomoci na terenie dziaania urzdu wraz ze sownikowym

opisem tych nieruchomoci573. Zatem uzasadnione wtpliwoci budz pogldy spotykane w

orzecznictwie, jakoby organy podatkowe nie musiay w sposb szczeglny uzasadnia swojego

stanowiska co do przyczyn odmowy uwzgldnienia podanej przez strony wartoci rynkowej574. Przecie

przy ustalaniu podatku od czynnoci prawnej organ podatkowy winien ustali waciw warto

rynkow zakupionej nieruchomoci i dopiero od tej wartoci wymierzy podatek od czynnoci

cywilnoprawnych, a za niedopuszczalne naley uzna ustalenie zobowizania od dowolnej kwoty

wartoci rynkowej575.

Naley jednak raz jeszcze podkreli, i art. 6 ust. 2 u.p.c.c. okrela sposb wyliczenia wartoci

rynkowej, a ust. 3 tego przepisu adresowany jest do organu podatkowego576. I jako istotne naruszenie

art. 6 ust. 3 u.p.c.c. trzeba uzna zaniechanie organu podatkowego polegajce na niepodaniu w

wezwaniu skierowanym do skarcych wartoci rynkowej wedug wasnej oceny, przy czym stwierdzi

naley, e naruszenie to moe mie wpyw na wynik prowadzonych spraw podatkowych577.

Podatnik powinien zosta wezwany do okrelenia wartoci rynkowej nieruchomoci w sposb

jasny i precyzyjny, gdy do obowizkw organu podatkowego naley wyjanienie, w oparciu o jakie

przesanki poddaje w wtpliwo warto podan przez nabywc jako nieodpowiadajc cenie

rynkowej, a take wskaza informacje o cenach ksztatujcych si na rynku w obrocie podobnymi

rzeczami578. Tym samym organy podatkowe powinny umoliwi podatnikom zapoznanie si z

informacjami o cenach rynkowych oraz z urzdow analiz tych informacji, z ktrej wynikaaby cena

proponowana przez podmiot czynny stosunku podatkowoprawnego579. Zatem niepodanie przez organ

572 Wyrok WSA w odzi z dnia 9 marca 2004 r., I SA/d 292/03, CBOSA. 573 www.podatki.abc.com.pl. 574 Wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., II FSK 1748/08, Legalis nr 223798. 575 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2007 r., III SA/Wa 395/07, Legalis nr 104228. 576 Wyrok NSA z dnia 6 padziernika 2005 r., FSK 2348/04, Legalis nr 76759. 577 Wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1994 r., III SA 341/94 za S. Brzeszczyska, Podatek od czynnoci

cywilnoprawnych. Komentarz 2004, publ. elektroniczna, Legalis. 578 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2011 r., I SA/Gl 177/11, CBOSA. 579 Argumentacja strony skarcej zawarta w wyroku WSA w Lublinie z dnia 10 padziernika 2007 r., I SA/Lu

443/07, CBOSA oraz wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2007 r., I SA/Ol 16/07, CBOSA

http://www.trp.umk.pl/http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/5DE734BE1A

153


podatkowy w wezwaniu skierowanym do stron czynnoci cywilnoprawnej wartoci rynkowej czynnoci

wedug wasnej, wstpnej oceny stanowi naruszenie przepisu art. 6 ust. 3 u.p.c.c.580. Ponadto wstpna

ocena wartoci rynkowej rzeczy dokonana przez organ podatkowy nie powinna by wyczn

informacj przekazywan podatnikowi w wezwaniu, bowiem zazwyczaj nie ma on moliwoci

zapoznania si z materiaami o cenach rynkowych rzeczy oraz z analiz tych materiaw. Nie bdc w

posiadaniu takich informacji, ma utrudnione odniesienie si do proponowanej przez organ podatkowy

wartoci581.

Art. 6 ust. 3 u.p.c.c. nie dopuszcza jednak moliwoci dokonywania przez organ podatkowy

swobodnej oceny, poniewa rozpoczcie postpowania, o ktrym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.c.c., moliwe

jest jedynie wtedy, gdy warto przedmiotu czynnoci cywilnoprawnej podana przez podatnika nie

odpowiada wartoci rynkowej, a wic wartoci ustalanej wedug zasad okrelonych w art. 6 ust. 2

u.p.c.c. W art. 6 ust. 3 u.p.c.c. nie okrelono, jak dua powinna by rnica midzy tymi wartociami,

aby mogo by wszczte postpowanie majce doprowadzi do ustalenia wartoci czynnoci

cywilnoprawnej w sposb zgodny z wymogami ustawy582.

Podatnik przysuguje 14 dni na ustosunkowanie si do swoistej propozycji organu

podatkowego celem okrelenia, podwyszenia lub obnienia583 wartoci rynkowej nieruchomoci584.

Innymi sowy termin, w ktrym podatnik powinien zastosowa si do wezwania organu podatkowego,

nie moe by krtszy ni 14 dni od dnia dorczenia wezwania. Oznacza to, e organ podatkowy nie

moe przed upywem tego terminu podj dalszych dziaa zmierzajcych do urealnienia wartoci

przedmiotu czynnoci cywilnoprawnej okrelonych w postanowieniach art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Termin ten

580 Wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1994 r., III SA 341/94, CBOSA. Rwnie w literaturze przedmiotu wskazuje si,

i () wezwanie powinno wskazywa warto wedug wstpnej oceny naczelnika urzdu skarbowego. Naley

przyj, e organ ten, dokonujc wstpnej wyceny dla potrzeb wezwania, nie korzysta z wiedzy biegych ani

rzeczoznawcw (ma to by ocena wasna), kierujc si wycznie wskazwkami art. 6 ust. 3 u.p.c.c. por. M.

Rusinek, Komentarz do zmiany art. 8 ustawy o podatku od spadkw i darowizn, publ. elektroniczna, Lex. 581 L. Pankrac, D. Michta, Ustawa, LexPolonica. 582 Z. Ofiarski, Komentarz, Lex. 583 W przypadku, gdy warto przedmiotu czynnoci cywilnoprawnej, okrelona przez podatnika, jest w ocenie

organu podatkowego wysza ni warto rynkowa, nie wydaje si w praktyce prawdopodobne, by organ

podatkowy wzywa podatnika do obnienia tej wartoci. W przypadku, gdy sam podatnik dojdzie do przekonania,

e okrelona przez niego warto przedmiotu czynnoci cywilnoprawnej jest wysza od wartoci rynkowej,

podatnik moe zoy wniosek o stwierdzenie nadpaty na podstawie art. 75 1 OrdPU (gdy podatek zosta

pobrany przez patnika) lub art. 75 2 pkt 1 lit. b OrdPU (gdy podatnik sam, w zoonej przez siebie deklaracji,

wykaza zobowizanie podatkowe w wysokoci wyszej od nalenej i wpaci zadeklarowany podatek). Konieczne

jest wwczas doczenie do wniosku opinii rzeczoznawcy, z ktrej wynika, ze warto rynkowa przedmiotu

czynnoci cywilnoprawnej jest nisza od wartoci okrelonej przez podatnika T. Nierobisz, P. Wacawczyk,

Podatek, Legalis. 584 Wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., II FSK 1555/11, CBOSA.

http://www.trp.umk.pl/http://212.191.71.5/han/Lex/lex.uni.lodz.pl/lex/index.rpc#hiperlinkText.rpc?hiperlink=type=tresc:nro=Powszechny.564538:part=a6u3&full=1http://212.191.71.5/han/Lex/lex.uni.lodz.pl/lex/index.rpc#hiperlinkText.rpc?hiperlink=type=tresc:nro=Powszechny.564538:part=a6u2&full=1http://212.191.71.5/han/Lex/lex.uni.lodz.pl/lex/index.rpc#hiperlinkText.rpc?hiperlink=type=tresc:nro=Powszechny.564538:part=a6u3&full=1http://212.191.71.5/han/Lex/lex.uni.lodz.pl/lex/index.rpc#hiperlinkText.rpc?hiperlink=type=tresc:nro=Powszechny.564538:part=a6u4&full=1

154


nie moe zosta skrcony nawet w przypadku, gdy podatnik przed jego upywem poinformowa organ

podatkowy, e nie dokona urealnienia wartoci przedmiotu czynnoci cywilnoprawnej585.

Z dokonanych ustale wynika, e wezwanie kierowane przez organ podatkowy do podatnika

bdzie prawidowe tylko wwczas, gdy:

a) bdzie zawierao wstpn ocen wartoci przedmiotu czynnoci cywilnoprawnej,

b) warto okrelona w wezwaniu nie bdzie wartoci dowoln, lecz zostanie ustalona na

podstawie danych zebranych przez organ podatkowy,

c) w wezwaniu nastpi wyjanienie przyczyn zakwestionowania wartoci przedmiotu czynnoci

cywilnoprawnej (w przypadku, gdy warto ta zostaa okrelona w umowie),

na danie podatnika naley zapewni mu moliwo zapoznania si z wytycznymi, ktre byy

podstaw wstpnego okrelenia przez organ podatkowy wartoci przedmiotu czynnoci

cywilnoprawnej586.

Powstanie unii celnej zostao poprzedzone stworzeniem strefy wolnego handlu, co nastpio w

1983 roku587.

Zaoenie unii celnej zostao zatwierdzone na 23. sesji Rady Najwyszej RWPZ 22 grudnia

2002 roku588. Do postanowie kocowych sesji doczona zostaa Deklaracja o utworzeniu unii celnej

pomidzy pastwami RWPZ, wraz z Jednolitym Prawem Celnym pomidzy pastwami RWPZ589.

Zgodnie z zaoeniami Deklaracji powstanie unii celnej miao suy rozwojowi gospodarczemu pastw

Zatoki, a take by kolejnym krokiem w tworzeniu wsplnego rynku i wprowadzeniu wsplnej waluty.

Rada Najwysza wyznaczya termin utworzenia wsplnego rynku nie pniej ni w 2007 roku, gdzie

podstawow zasad byo rwne traktowanie obywateli i rezydentw pastw RWPZ w innych pastwach

czonkowskich, we wszystkich dziedzinach aktywnoci gospodarczej.590

Unia celna miaa powsta 1 stycznia 2003 roku, jednake pastwom czonkowskim dano 24

miesice na wprowadzenie jednolitych procedur. Na podstawie implementowanego w systemy prawne

pastw czonkowskich Jednolitego Prawa Celnego, pastwa RWPZ stanowi jeden obszar celny.

585 Z. Ofiarski, Komentarz, Lex. 586 T. Nierobisz, P. Wacawczyk, Podatek, Legalis. 587 Ibidem. 588 The Closing Statement of 23. Session, http://www.gcc-sg.org/eng/index2ba6.html?action=Sec-Show&ID=125,

dostp: 28.01.2011. 589 Dalej: Jednolite Prawo Celne. Nizam Qanun Al-Damarik Al- Muwahad li-dual al-halid al-arabyia,

http://library.gcc-sg.org/Arabic/APicshow.asp?mycover=65 dostp: 28.01.2012. 590 The Closing Statement of 23. Session, http://www.gcc-sg.org/eng/index2ba6.html?action=Sec-Show&ID=125,

dostp: 28.01.2011.


155


Podatki/ opaty celne591 pomidzy pastwami czonkowskimi przestaj obowizywa, akty prawne

pastw czonkowskich dotyczce ce i podatkw z nimi zwizanych zostay zastpione przez

wspomniane Jednolite Prawo Celne592. Ponadto, szczegowo okrela ono zasady funkcjonowania

wsplnego systemu celnego poprzez wprowadzenie jednolitych procedur importowych, eksportowych,

re-eksportowych, procedur administracyjnych, tranzytu przez pastwa czonkowskie z uwzgldnieniem

wyjtkw dotyczcych produktw rolnych i przepisw weterynaryjnych. Dobra wyprodukowane w

dowolnym pastwie czonkowskim s traktowane jednakowo jak produkty krajowe593. Ponadto ten akt

prawny reguluje zasady tworzenia i funkcjonowania stref wolnocowych, zwolnienia celne oraz sankcje

karne. Pastwa RWPZ posiadaj rwnie Wspln Taryf Celn (Common External Tariff- CET)594.

Stawka podstawowa wynosi 5% wartoci towaru. Istnieje jednak 417 towarw, w stosunku do ktrych

stosowana jest inna stawka595.

W 2008 roku pomidzy pastwami czonkowskimi zosta ustanowiony wsplny rynek.

Towarzyszyo temu zniesienie barier stojcych na przeszkodzie swobodnemu przepywowi osb, usug

i dbr. Zharmonizowane zostay rwnie prawo bankowe pastw czonkowskich596, a take niektre

zagadnienia podatkowe.

591 W wersji angielskiej ilekro jest wspominane o cach, dodawany jest zwrot podatki, tj. customs ,

w wersji arabskiej uywa si zwrotu podatki celne tj. daraib rusum dumrukijja. Art.ust.12

Wsplnego Prawa Celnego okrela podatki jako celne jako kwoty, ktre s otrzymaj zgodnie z

postanowieniami niniejszego prawa. 592 Idraat wa hutuat tatbiq al-itihad al- dumruki lidual madlis al-ta`un,

http://212.100.196.119/index9038.html?action=Sec-Show&ID=93, dostp: 28.01.2012, The Doha Declaration

On The Launch of the Customs Union for the Cooperation Council of the Arab States of the Gulf (GCC)

(Issued at the 23rd Session of the Supreme Council), http://www.gcc-sg.org/eng/index2ba6.html?action=Sec-

Show&ID=125, dostp: 28.01.2012. 593 The GCC Economic Agreement & Customs Law,

http://www.iicuae.com/externals/altamimi/GCCEconomicAgreements.pdf, dostp: 28.01.2012 594 E. Ahmad, A. Al- Faris, E.Elgar, Fiscal reforms in the Middle East. VAT in Gulf States Cooperation Council,

Cheltenham, Northampton, 2010, s.1. 595 Common Customs Law of the GCC States Rules of Implementation and

Explanatory Notes Thereof January 2003, Dubai Trade,

http://pilot.dubaitrade.ae/portal/customs/GccExemptedList.jsp?lang_code=en dostp: 28.01.2012. 596 M.S. Khan, The GCC Monetary Union: Choice of Exchange Rate Regime, Working Paper Series, The Peterson

Institute for International Economics, Washington DC, 2009, s.1.


156


5. USTALANIE WARTOCI RYNKOWEJ NIERUCHOMOCI PRZEZ ORGANY PODATKOWE ZE SZCZEGLNYM

UWZGLDNIENIEM OPINII BIEGEGO

W wietle art. 6 ust. 4 u.p.c.c. jeeli podatnik, pomimo wezwania, nie okreli wartoci lub poda

warto nieodpowiadajc wartoci rynkowej, organ podatkowy dokona jej okrelenia z

uwzgldnieniem opinii biegego lub przedoonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Dopiero po

bezskutecznym upywie 14-dniowego terminu liczonego od dnia nastpnego po dniu dorczenia

wezwania organu podatkowego do okrelenia, podwyszenia lub obnienia wartoci rynkowej

nieruchomoci (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.), organ podatkowy dokona jej okrelenia na podstawie597:

a) opinii biegego

b) lub przedoonej przez podatnika wyceny przygotowanej przez rzeczoznawc.

Jak si podkrela w literaturze ustawodawca w celu usprawnienia postpowania w sprawie

ustalenia wartoci rynkowej dla celw podatku od czynnoci cywilnoprawnej wprowadzi swoisty

dualizm rodkw dowodowych. Organ podatkowy moe ustali warto rynkow na podstawie opinii

biegego powoanego w toku prowadzonego postpowania podatkowego lub te na podstawie

przedoonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy598. W doktrynie sygnalizuje si take, i

niezalenie od opinii biegego organ podatkowy moe te oprze si na przedoonej przez podatnika

wycenie rzeczoznawcy. Posuenie si w treci przepisu alternatyw "lub" oznacza, e dopuszczalne

jest uwzgldnienie przez organ wyceny rzeczoznawcy obok lub zamiast opinii biegego599. Rwnie w

pismach organw podatkowych trafnie zauwaono, i nie mona podzieli opinii (), zgodnie z ktr

waciwy w sprawie organ podatkowy nie moe podwaa wyceny dokonanej przez rzeczoznawc

majtkowego, posiadajcego stosowne uprawnienia. Jeeli bowiem, w ocenie organu podatkowego,

warto ta nie bdzie odpowiadaa wartoci rynkowej, o ktrej mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku

od czynnoci cywilnoprawnych, bdzie on posiada prawo do wszczcia postpowania w przedmiocie

jej ustalenia, na podstawie art. 6 ust. 3 i 4 ww. ustawy. aden bowiem z przepisw ustawy, w przypadku

stwierdzenia nieprawidowoci przy ustalaniu podstawy opodatkowania, nie odbiera organowi prawa do

takiego postpowania, jak rwnie nie przyznaje szczeglnej mocy opinii wydawanej przez

597 Wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 maja 2011 r., I SA/Lu 162/11, Lex nr 991082. 598 J. Zdanowicz, Podatek, Legalis. 599 A. Goettel, M. Goettel, Podatek, Lex.

http://www.trp.umk.pl/http://212.191.71.5/han/Lex/lex.uni.lodz.pl/lex/content.rpc?reqId=136628758811554&nro=201332434&wersja=-1&dataOceny=2013-04-18&tknDATA=13%2C35%2C37%2C59%2C6%2C68%2C8%2C9%2C1365163191&class=CONTENT&loc=4&baseHref=http%3A%2F%2F212.191.71.5%2Fhan%2FLex%2Flex.uni.lodz.pl%2Flex%2Findex.rpc&print=1#hiperlinkText.rpc?hiperlink=type=tresc:nro=NotkaAutoraPub.53649:ver=0&full=1http://212.191.71.5/han/Lex/lex.uni.lodz.pl/lex/content.rpc?reqId=136628758811554&nro=201332434&wersja=-1&dataOceny=2013-04-18&tknDATA=13%2C35%2C37%2C59%2C6%2C68%2C8%2C9%2C1365163191&class=CONTENT&loc=4&baseHref=http%3A%2F%2F212.191.71.5%2Fhan%2FLex%2Flex.uni.lodz.pl%2Flex%2Findex.rpc&print=1#hiperlinkText.rpc?hiperlink=type=tresc:nro=NotkaAutoraPub.45158:ver=0&full=1

157


rzeczoznawcw majtkowych, ktra mogaby zosta jedynie potraktowana jako dowd w ewentualnym

postpowaniu, a w konsekwencji podlega ocenie na rwni z innymi dowodami w sprawie600.

Organ podatkowy nie jest uprawniony do rezygnacji z powoania biegego i oparciu si na

wasnej wstpnej ocenie, o ktrej mowa w art. 6 ust. 3 u.p.c.c.601. Stanowisko takie wyraono, m.in. w

wyroku Wojewdzkiego Sdu Administracyjnego we Wrocawiu z dnia 30 sierpnia 2011 r.,

stwierdzajc, i zastosowany w treci art. 6 ust. 4 u.p.c.c. zwrot z uwzgldnieniem naley rozumie

jako konieczno uzyskania dowodw z opinii biegego lub zoonej przez stron wyceny

rzeczoznawcy602. Innymi sowy dopiero w sytuacji, gdy podatnik pomimo wezwania organu

podatkowego pierwszej instancji nie zweryfikuje wartoci rynkowej nieruchomoci lub ponownie poda

warto nieodpowiadajc wartoci rynkowej, wwczas organ podatkowy dokonuje jej okrelenia z

uwzgldnieniem opinii biegych lub przedoonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy603. Rwnie

w sytuacji, kiedy strona czynnoci cywilnoprawnej nie podwyszy wartoci rynkowej nieruchomoci

wzgldem wartoci transakcyjnej organ podatkowy w wietle art. 6 ust. 4 u.p.c.c. obowizany jest

okreli warto rynkow sprzedanej nieruchomoci w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c. na podstawie

opinii biegego604. Tosame w tej mierze stanowisko zaj Wojewdzki Sd Administracyjny w

Warszawie w wyroku z dnia 9 grudnia 2005 r., w ktrym stwierdzi, i z uwagi na to, e strony nie

wyraziy zgody na podwyszenie wartoci nieruchomoci, organ podatkowy dopuci dowd z opinii

biegego rzeczoznawcy majtkowego, co znajduje oparcie w przepisie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9

wrzenia 2000 r. o podatku od czynnoci cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze zm.).

Dopuszczenie dowodu z opinii dotyczcej wiadomoci specjalnych jest bowiem w tym wypadku

obligatoryjne, o czym wiadczy uyty w przepisie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynnoci

cywilnoprawnych zwrot dokona okrelenia605. Wskaza trzeba przy tym, e podstawy okrelania

przez organ podatkowy wartoci nabytej nieruchomoci nie moe stanowi przedoona przez podatnika

wycena rzeczoznawcy dokonana wedug stanu rzeczy z innej daty, anieli dzie dokonania

opodatkowanej czynnoci, a wic np. dzie zawarcia ugody sdowej znoszcej ich wspwasno606.

600 Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2013 r., ITPB2/436-

55/13/TJ, www.sip.mf.gov.pl. 601 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2011 r., I SA/Gl 1082/10, Lex nr 821011. 602 Wyrok WSA we Wrocawiu z dnia 30 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 638/11, Lex nr 1094644. 603 Wyrok WSA we Wrocawiu z dnia 16 czerwca 2011 r., I SA/Wr 369/11, Legalis nr 356378; naley jednak

pamita, i oczywicie organ podatkowy bdzie opiera si na wycenie rzeczoznawcy przedoonej przez

podatnika tylko wtedy, gdy jest ona, jego zdaniem, rzetelna i wiarygodna; w przeciwnym razie powoa biegego

por. M. Rusinek, Komentarz, Lex. 604 Wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 lipca 2009 r., I SA/Lu 213/09, Legalis nr 367874. 605 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2265/05, Legalis nr 86955. 606 Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 maja 2009 r., I SA/Sz 128/09, Lex nr 527179.


158


Konieczno okrelenia wartoci rynkowej nieruchomoci na podstawie opinii biegego w

aden sposb nie upowania organu podatkowego do dowolnego okrelenia wartoci rynkowej

przedmiotu sprzeday w oderwaniu od realiw panujcych na rynku w obrocie danymi dobrami607.

Innymi sowy okrelajc wysoko podatku od czynnoci cywilnoprawnych od sprzeday

nieruchomoci trzeba uwzgldnia analogiczne transakcje sprzeday na danym terenie608, biorc pod

uwag fakt, i warto rynkowa musi mie charakter obiektywny, wynikajcy z relacji poday i popytu

na dany rodzaj dbr609. Midzy innymi w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. Naczelny Sd Administracyjny

wyrazi pogld, e uzasadnione jest przeprowadzenie na okoliczno przywoywanych cech

przeprowadzonego przez podatnika remontu dodatkowego postpowania dowodowego a nastpnie

uzupeniajcego dowodu z pisemnej bd ustnej (do protokou) opinii biegego, na okoliczno

uwzgldnienia zindywidualizowanego w ten sposb remontu przy wycenie wartoci mieszkania. Tego

rodzaju poczenie czynnoci wasnych organu podatkowego oraz czynnoci biegego jest w peni

uzasadnione i spenia wymogi art. 6 ust. 4 u.p.c.c.610.

To wanie podejcie porwnawcze i metoda porwnywania parami jako tryb okrelenia

wartoci rynkowej nieruchomoci odpowiada przesankom, o ktrych mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., ktre

wymagaj uwzgldnienia innych transakcji, majcych za przedmiot rzeczy tego samego rodzaju i

gatunku lub prawa tego samego rodzaju611. Innymi sowy podejcie porwnawcze polega na

okreleniu wartoci nieruchomoci przy zaoeniu, e warto ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za

nieruchomoci podobne, ktre byy przedmiotem obrotu rynkowego, a ceny koryguje si ze wzgldu na

cechy rnice nieruchomoci podobne od nieruchomoci szacowanej, przy uwzgldnieniu zmiany

poziomu cen wskutek upywu czasu612. Ponadto w orzecznictwie sdw administracyjnych goszony

jest pogld, e z przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 wrzenia 2000 r. o podatku od czynnoci

cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) wynika dla okrelenia wartoci rynkowej nakaz

stosowania podejcia porwnawczego. Jednoczenie brak jest wskazania konkretnego rodzaju metody,

jak to okrela 4 ust. 2 rozporzdzenia Rady Ministrw z dnia 21 wrzenia 2004 r. w sprawie wyceny

nieruchomoci i sporzdzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207 poz. 2109 ze zm.). Zgodnie z

treci powoanego przepisu rozporzdzenia w podejciu porwnawczym stosuje si metod

porwnywania parami, metod korygowania ceny redniej albo metod analizy statystycznej rynku. Z

tego te wzgldu naley przyj, e jeeli powoany biegy zastosowa konkretn metod podejcia

607 Wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 875/10, Lex nr 1098766; wyrok WSA w Gorzowie

Wielkopolskim z dnia 6 sierpnia 2009 r., I SA/Go 337/09, Legalis nr 213811. 608 Wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 875/10, CBOSA. 609 Wyrok WSA we Wrocawiu z dnia 5 grudnia 2006 r., I SA/Wr 1173/06, Legalis nr 286290. 610 Wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., II FSK 2378/10, Lex nr 1214151. 611 Wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2010 r., I SA/Kr 61/10, Lex nr 749270. 612 Wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 stycznia 2009 r., I SA/Lu 399/08, Legalis nr 367704.


159


porwnawczego okrelon przepisami dotyczcymi sposobu wyceny nieruchomoci to takie dziaanie

jest dziaaniem prawidowym i zgodnym z przepisami podatkowymi613.

Warto podkreli, e za prawidow naley uzna wycen odnoszc si do poszczeglnych

dziaek, w sytuacji gdy przedmiotem sprzeday byo kilka nieruchomoci gruntowych. Biegy zatem

jest zobowizany w myl art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynnoci cywilnoprawnych do ustalenia

poszczeglnej wartoci rzeczy, w tym przypadku kadej z osobna nieruchomoci gruntowej614.

Ponadto, jeeli w opinii biegego pominity zosta wpyw stanu prawnego (kilkunastu wspwacicieli)

bdcej przedmiotem umowy sprzeday nieruchomoci na jej warto rynkow jako uzasadniony

naley przyj zarzut strony na takie dziaanie615. Rwnie wyceny, ktre dotycz wartoci

kosztorysowej (cen kosztorysowych) lokalu, a nie jego wartoci rynkowej nie stanowi dowodu w

sprawie okrelania podstawy opodatkowania podatkiem od czynnoci cywilnoprawnych616.

Naley powtrzy za A. Mariaskim i D. Strzelcem, i opinia biegego musi okrela warto

rynkow przedmiotu czynnoci cywilnoprawnej, zgodnie z reguami okrelonymi w art. 6 ust. 2 czyli

metod porwnawcz. Nie moe zatem biegy korzysta z innych metod wyceny wartoci takiego

przedmiotu metody odtworzeniowej czy te dochodowej617.

Organ podatkowy nie moe szacowa wartoci nieruchomoci jedynie na podstawie opinii

biegego618, czy te przedoonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy, gdy w wietle przepisu art. 6

ust. 4 u.p.c.c., na organie podatkowym ciy obowizek zebrania caego materiau dowodowego, w tym

wskazanego przez stron619. Co wicej, w orzecznictwie susznie wskazuje si, i wskazana w art. 6

ust. 2-4 u.p.c.c. procedura dotyczca okrelenia przez organ podatkowy wartoci rynkowej przedmiotu

umowy cywilnoprawnej, nie wycza obowizku uwzgldnienia zasad postpowania podatkowego

wymienionych w O.p., w tym wyraonych w art. 122, 187 1, 188, czy te 191. Z treci art. 6 ust. 4

u.p.c.c. jednoznacznie wynika, e obowizek okrelenia wartoci rynkowej przedmiotu czynnoci

cywilnoprawnej spoczywa na organie podatkowym, ktry posuguje si przy tym opini sporzdzon

przez biegego. Opinia taka stanowi tylko dowd w postpowaniu podatkowym, ktry jak kady inny

dowd winien zosta poddany ocenie zgodnie z wyraon w art. 191 O.p. zasad swobodnej oceny

dowodw. Ocena ta winna znale wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ nie moe natomiast

bezkrytycznie, bez dokonania rzetelnej oceny, przyj opini biegego, jako podstaw okrelenia

613 Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Go 207/10, Legalis nr 250672. 614 Wyrok WSA we Wrocawiu z dnia 23 marca 2006 r., I SA/Wr 203/05, Legalis nr 374622. 615 Wyrok NSA z 27 maja 1998 r., I SA/Lu 527/97, prawo-nieruchomosci.krn.pl. 616 S. Brzeszczyska, Podatek, Legalis. 617 A. Mariaski, D. Strzelec, Ustawa, op. cit., s. 196. 618 Wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 875/10, CBOSA. 619 Wyrok WSA we Wrocawiu z dnia 30 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 638/11, Lex nr 1094644.


160


wartoci rynkowej przedmiotu czynnoci cywilnoprawnej, w szczeglnoci w sytuacji, gdy opini tak

kwestionuje strona620. Z kolei w innym wyroku Naczelny Sd Administracyjny podkreli, e art. 122

Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasad dotyczc sposobu prowadzenia postpowania lecz w

rwnym stopniu wskazwk interpretacyjn prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowizujcy

do "zaatwienia sprawy" zgodnie z t zasad621.

Jak trafnie wyrazio to orzecznictwo zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9.9.2002 r. o

podatku od czynnoci cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959) w adnym przypadku nie zwalnia

organu podatkowego od obowizku poczynienia samodzielnych ustale faktycznych, nakazujc

wszake z urzdu powoanie biegego, ktrego opinia stanowi niezbdny element postpowania

dowodowego. Opinia taka (i to j m.in. odrnia od dowodu z ogldzin) nie moe jednak zawiera

ustale dokonanych poza wiedz i akceptacj organu prowadzcego postpowanie dowodowe. Biegy

bowiem posugujc si wiadomociami specjalnymi ocenia, a nie ustala, stan faktyczny. Przyjcie

odmiennej tezy prowadzioby do zaprzeczenia zasadzie, e to organ, a nie biegy decyduje o zaatwieniu

sprawy622. Naley take pamita, i uyte w treci art. 6 ust. 4 u.p.c.c. pojcie z uwzgldnieniem

naley rozumie jako konieczno uzyskania dowodu z opinii biegego lub zoonej przez podatnika

wyceny rzeczoznawcy, jednake nie maj charakteru dowodw wycznych623.

Zaoenie, e ustalenie wartoci czynnoci cywilnoprawnej na podstawie opinii biegego jest

rwnoznaczne z bezkrytycznym przyjciem zoonej opinii, jest nie do przyjcia. Opinia biegego jest

tylko jednym z dowodw w sprawie, ktrym organ podatkowy nie jest zwizany, stanowi taki sam

materia jak kady inny dowd zgromadzony w sprawie i podlega takiej samej ocenie jak kady inny

dowd w sprawie. Z samej istoty dowodu z opinii biegego wynika, e powinna zawiera uzasadnienie

zajtego stanowiska z jednoczesnym ustosunkowaniem do innych wydanych w sprawie opinii,

zwaszcza gdy s w nich prezentowane odmienne oceny. Skoro zatem organ administracji dysponuje

rozbienymi opiniami biegego dopuszczonego w sprawie oraz zoonymi przez stron, a materia

dowodowy nie daje podstaw do oparcia si wycznie na jednej z nich, to powinien przez czne

zbadanie opinii biegych wyjani zachodzce w nich sprzecznoci, bd te zada dodatkowej opinii

innych biegych624. Zatem dyspozycja art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynnoci cywilnoprawnych

(Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) obliguje organ podatkowy do wywoania dowodu z opinii biegego,

kierujc si potrzeb zapewnienia podatnikom obiektywnego, niezalenego od woli organu, okrelenia

wartoci podstawy opodatkowania. Te same przesanki nakazuj podatnikom przy kwestionowaniu

620 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., I SA/Gl 538/10, Lex nr 610428. 621 Wyrok WSA we Wrocawiu z dnia 30 padziernika 2008 r., I SA/Wr 878/08, Lex nr 497607. 622 Wyrok WSA w odzi z dnia 9 marca 2004 r., I SA/d 292/03, Legalis nr 64061. 623 Wyrok WSA we Wrocawiu z dnia 30 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 638/11, Lex nr 1094644. 624 Wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 lutego 2007 r., I SA/Lu 645/06, Legalis nr 272825.


161


podstawy opodatkowania okrelonej przez organ na podstawie opinii biegego stosowa przeciwdowd

w postaci opinii innego biegego625. Jak stwierdzi Wojewdzki Sd Administracyjny w Lublinie w

wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. organ podatkowy, jakkolwiek zwizany koniecznoci wywoania

opinii biegego, w sytuacji, o ktrej mowa w przepisie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 wrzenia 2000 r. o

podatku od czynnoci cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), nie moe poprzesta na

bezkrytycznej aprobacie ekspertyzy, a przy dokonywaniu jej oceny, winien mie na uwadze takie

kryteria, jak: zgodno z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziom wiedzy biegego, podstawy

teoretyczne opinii, sposb motywowania oraz stopie stanowczoci wyraonych w niej wnioskw i

jednoznaczne odniesienie si do zastrzee strony626. Innymi sowy meritum opinii biegego nie jest

bezwzgldnie wice dla organu podatkowego, lecz podlega jego ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji

podatkowej, jak kady inny dowd627. Zatem organy podatkowe nie powinny traktowa opinii biegych

jako dowodw ostatecznych i niepodwaalnych, gdy mogoby to doprowadzi do sytuacji, e cae

postpowanie byoby zbdne a rzeczoznawca staby si decydujcym arbitrem628.

Powysze rozwaania prowadz do uzasadnionego wniosku, e skoro w sytuacjach

przewidzianych w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 wrzenia 2000 r. o podatku od czynnoci

cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), ustawodawca naoy na organy

podatkowe obowizek okrelenia wartoci rynkowej przedmiotu czynnoci cywilnoprawnej z

uwzgldnieniem opinii biegego lub przedoonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy, nie wskaza

przy tym przepisw regulujcych sposb dziaania biegego i nie uregulowa tej kwestii w ustawie

podatkowej, to uzna naley, e z oczywistych wzgldw poza przepisami ustawy podatkowej biegy

obowizany by sporzdzi opini na potrzeby art. 6 ust. 4 tej ustawy, stosujc si do przepisw ustawy

z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomociami (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze

zm.) oraz przepisw rozporzdzenia Rady Ministrw z dnia 21 wrzenia 2004 r. w sprawie wyceny

nieruchomoci i sporzdzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.)629.

625 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 r., VIII SA/Wa 491/07, Legalis nr 138643. 626 Wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 stycznia 2009 r., I SA/Lu 399/08, Legalis nr 367704. 627 Wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 czerwca 2010 r., I SA/Kr 221/10, Legalis nr 365201. 628 www.prawo-nieruchomosci.krn.pl. 629 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r., VIII SA/Wa 964/10, Legalis nr 366152.


162


6. OBCIENIE STRONY KOSZTAMI WYCENY NIERUCHOMOCI W WIETLE ORZECZNICTWA SDW ADMINISTRACYJNYCH

Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. jeeli organ podatkowy powoa biegego, a warto okrelona z

uwzgldnieniem jego opinii rni si o wicej ni 33 % od wartoci podanej przez podatnika, koszty

opinii ponosi podatnik630. Podobnie wypowiada si w powyszej kwestii Wojewdzki Sd

Administracyjny w Gliwicach, stwierdzajc, e z treci art. 6 ust. 4 u.p.c.c. wynika, e koszty opinii

biegego powoanego przez organ podatkowy tylko wwczas ci na stronach czynnoci

cywilnoprawnej, gdy warto okrelona w ten sposb jest wysza o 33% od wartoci podanej przez

podatnikw przedmiotowego podatku. Z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. wynika rwnie, e warto rynkow

przedmiotu czynnoci cywilnoprawnej okrela si w stosunku do kadej rzeczy lub prawa podatkowego

stanowicych podstaw opodatkowania, a wic przy umowie sprzeday, kadej sprzedanej rzeczy lub

prawa majtkowego, odrbnie. Stosowanie cytowanego przepisu ma charakter obligatoryjny

wykluczajcy dowolno dziaania organu podatkowego w przypadku zajcia zdarzenia w nim

okrelonego631.

Przepis ten art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 wrzenia 2000 r. o podatku od czynnoci

cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., ) w brzmieniu obowizujcym przed 1

stycznia 2007 r. dziaa w obie strony, bowiem w sytuacji gdy stanowisko organu co do wartoci

rynkowej nie odbiega od wartoci wskazanej przez biegego o wicej ni 33 %, to podatnik nie ponosi

kosztw jej sporzdzenia. Zapis ten stanowi swoist zapor przed dowolnoci podejmowanych ocen

przez organy podatkowe. Zastosowanie art. 6 ust. 4 tej ustawy, w adnym przypadku nie zwalnia organu

podatkowego od obowizku poczynienia samodzielnych ustale faktycznych, nakazujc jednak z

urzdu powoanie biegego, ktrego opinia stanowi niezbdny element postpowania dowodowego.

Czynnoci tych dokonuje organ podatkowy w postpowaniu podatkowym majcym na celu

rozstrzygnicie, co do istoty sprawy. Natomiast podatnik ma prawo w postpowaniu podatkowym

podway moc dowodow opinii wskazujc na dowody przeciwne632. Rwnie zdaniem Ministra

Finansw przepisy ustawy o podatku od czynnoci cywilnoprawnych okrelaj bardzo szerok granic

630 Warto w tym miejscu podkreli, e jeli organ uznaby, e w sprawie s wymagane wiadomoci specjalne,

powinien na podstawie art. 197 O.p. powoa biegego, w celu wydania opinii. Powoanie biegego, tj. osoby

posiadajcej wiadomoci specjalne, jest niezalene od obowizku powoania biegego na mocy art. 6 ust. 4 u.p.c.c.,

kiedy to powoanie biegego jest obligatoryjne i nastpuje z urzdu wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24

wrzenia 2009 r., I SA/Sz 427/09, Lex nr 521085. 631 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2011 r., I SA/Gl 1233/10, Lex nr 820862. 632 Wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., II FSK 1165/10, Legalis nr 428131.


163


wartoci, rnic si o wicej ni 33% od wartoci podanej przez podatnika, gdy ponosi on koszty

opinii biegego (co do zasady koszty opinii jako element postpowania podatkowego ponosi organ)633.

Na tle przepisu art. 6 ust. 4 u.p.c.c. wyraono w orzecznictwie pogld, e jeeli w sporzdzonej,

wedug zlecenia organu podatkowego, opinii biegego dotyczcej kilku rzeczy lub praw majtkowych,

wartoci poszczeglnych przedmiotw czynnoci cywilnoprawnej raz przekroczy a w innych

przypadkach nie przekroczy o 33% jej warto podan przez strony, to koszty takiej opinii w caoci nie

mog obcia strony czynnoci cywilnoprawnej. Opinia powinna dotyczy konkretnego przedmiotu

czynnoci cywilnoprawnej a nie ich zbioru w sytuacji, gdy strony okreliy, tak przedmioty jak i ich

warto, odrbnie, a organ podatkowy dokona wasnej, wstpnej oceny wskazanych wartoci wzywajc

do okrelenia podwyszenia lub obnienia, wartoci poszczeglnych przedmiotw takiej czynnoci. W

przypadku, gdy powoano biegego celem okrelenia wartoci rynkowej przedmiotu czynnoci

cywilnoprawnej wskazujc kilka lub wicej rzeczy lub praw majtkowych, to tak sporzdzona opinia

jest opini zbiorcz co do wszystkich podlegajcych ocenie przedmiotw, co nie oznacza, e suma ich

wartoci tworzy wskanik z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 wrzenia 2000 r. o podatku od czynnoci

cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.). Opinia, o ktrej mowa w art. 6 ust. 4

ustawy z dnia 9 wrzenia 2000 r. o podatku od czynnoci cywilnoprawnych, niezalenie od formy jej

sporzdzenia (jednostkowa lub zbiorcza) zawsze dotyczy wartoci rynkowej przedmiotu czynnoci

cywilnoprawnej (art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej) co w przypadku sprzeday oznacza rzecz lub prawo

majtkowe bdce przedmiotem takiej umowy. Organ podatkowy nie moe obciy podatnika

kosztami opinii, w ktrej warto danej rzeczy lub prawa majtkowego, nie przekroczya wielkoci

wskazanej w tym przepisie. Opinia zbiorcza nie oznacza nic innego jak zbir opinii jednostkowych

sporzdzonych przez biegego (biegych) w jednym dokumencie. Na koszt opinii zbiorczej skada si

koszt poszczeglnych, zawartych w jednym dokumencie, opinii. W przypadku umowy sprzeday koszty

opinii wymienionej w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, to koszt wyceny (okrelenia wartoci)

poszczeglnej sprzedanej rzeczy lub prawa majtkowego, o ile rzeczy te lub prawa zostay w umowie

wyodrbnione (oznaczone co do tosamoci ze wskazaniem ceny)634.

Na zakoczenie naley wskaza, i przepisy art. 6 ust. 2-4 ustawy z dnia 9 wrzenia 2000 r. o

podatku od czynnoci cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) cznie

wprowadzaj zobiektywizowane kryteria ustalania wartoci rynkowej przedmiotu czynnoci

cywilnoprawnej stanowicego podstaw wymiaru nalenego podatku, jak i nastpujce w okrelonym

porzdku okolicznoci skutkujce monoci obcienia podatnika kosztami opinii, tj. tylko wtedy, gdy

okrelona na podstawie opinii biegego warto przedmiotu przekroczy o 33% warto podan przez

633 Odpowied, www.sejm.gov.pl. 634 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2011 r., I SA/Gl 1233/10, Legalis nr 352046.


164


podatnika po wezwaniu strony do jej podwyszenia. Ustawa podatkowa nie wycza moliwoci,

podwyszenia wartoci przedmiotu czynnoci cywilnoprawnej w terminie pniejszym, a wrcz

bezporednio dopuszcza tak sytuacj. Zatem jako pozbawione podstaw prawnych jest stanowisko, i

podanie wartoci rynkowej nastpuje wycznie w drodze aktu notarialnego635.

Konkludujc, naley zauway, i podatnik jako strona umowy cywilnoprawnej nie moe by

obciony kosztami wyceny nieruchomoci w sytuacji, gdy organ podatkowy zlecajc wykonanie

wyceny przedmiotu sprzeday, mylnie wskaza, i przedmiotem tym ma by budynek mieszkalny wraz

z dziak wykoczony, np. w 90% w sytuacji, gdy przedmiotem umowy by budynek w stanie

surowym636. Rwnie w sytuacji, gdy przedstawiony przez biegego operat szacunkowy sporzdzony

zosta w oparciu o zasady sformuowane w nieobowizujcym ju brzmieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c.,

zgodnie z art. 122 , art. 187 1 i art. 180 1 O.p. organy podatkowe powinny zleci biegemu

uzupenienie sporzdzonej opinii, a nie nowej ekspertyzy, czym mgby narazi stron postpowania

podatkowego na koszty637. Take w pimienn

WARTOŚĆ RYNKOWA NIERUCHOMOŚCI JAKO PODSTAWA … · prawo podatkowe, posługując się terminem...

Documents

Transcript of WARTOŚĆ RYNKOWA NIERUCHOMOŚCI JAKO PODSTAWA … · prawo podatkowe, posługując się terminem...