Rachunkowo zarzdcza

Temat 1

Istota, rola i zadania rachunkowoci zarzdczej

Cecha Rachunkowo finansowa Rachunkowo zarzdcza

Uytkownicy Zewntrzni (dostarczyciele

kapitau, kontrahenci, agendy

rzdowe, spoeczestwo)

Wewntrzni (menederowie

rnych szczebli, pracownicy

podejmujcy decyzje w ramach

otrzymanych uprawnie)

Pomiar (rodzaj informacji) Gwnie wartociowy

(informacje finansowe)

Wartociowy i ilociowy

(informacje finansowe i

niefinansowe)

Zakres (obiekt) informacji Zasadniczo przedsibiorstwo

jako cao (lub grupa

kapitaowa)

Zarwno cae przedsibiorstwo,

jak i elementy skadowe w jego

wntrzu i otoczeniu (produkty,

procesy, klienci, kanay

dystrybucji, dziay, zespoy

pracownicze, segmenty

dziaalnoci itp.)

Wymiar czasowy informacji Gwnie przesze Przesze, ale przede wszystkim

przysze

Czstotliwo dostarczania

informacji (okres, ktrego

dotycz informacje)

cile okrelony i ujednolicony

okres sprawozdawczy (rok,

kwarta przy raportach

rdokresowych)

Rna, niejednolita, wynikajca

ze specyficznych potrzeb; od

informacji dostarczanych

niemal w czasie rzeczywistym

po raporty okresowe (np.

kwartalne, roczne, wieloletnie);

od informacji dotyczcych

krtkich odcinkw czasu (np.

dnia, tygodnia) a po raporty

obejmujce wiele lat (np. cykl

ycia produktu)

Uregulowania zewntrzne S Nie ma

Obowizujce zasady Okrelone zasady nadrzdne,

kryteria ujmowania transakcji i

zdarze, podstawy wyceny

Swoboda doboru zasad

Forma informacji Wystandaryzowana;

sprawozdanie finansowe o

okrelonej zawartoci i

strukturze publikowane

tradycyjnie lub w formie

elektronicznej (np. w

Internecie)

Bardzo rna; raporty

standardowe o okrelonej

strukturze obok informacji

specjalnych; komunikowane na

rne sposoby

Obecnie w duych spkach publicznych, ktre sporzdzaj sprawozdania finansowe zgodnie z

Midzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoci Finansowej rnice przedstawione w

poprzedniej tabeli zacieraj si. Nastpuje proces konwergencji rachunkowoci finansowej i

rachunkowoci zarzdczej (a dokadniej: upodabniania si rachunkowoci finansowej do zarzdczej)

Rachunkowo w przedsibiorstwach jest caociowym systemem zoonym z podsystemw

(rachunkowoci finansowej, rachunkowoci zarzdczej, rachunkowoci podatkowej)

wyrnionych wedug jednolitego kryterium odbiorcw informacji

Dekompozycja systemu rachunkowoci na podsystemy nie przeczy jego jednoci (nie myli z

jednorodnoci)

Zgodnie z teori systemw (wedug wspczesnego podejcia zwaszcza koncepcji

systemw spoecznych N.Luhmanna) taki system rachunkowoci zmienia si (rnicuj si

jego elementy), staje si coraz bardziej zoony i przybiera nowe formy organizacyjne w

odpowiedzi na zmiany zachodzce w otoczeniu

Rachunkowo zarzdcza (ang. management accounting) jest nastawionym na cige

doskonalenie, kreujcym warto procesem planowania, projektowania, pomiaru i wykorzystania

systemu informacji niefinansowych i finansowych wskazujcych decyzje menederskie,

motywujcych zachowania organizacyjne oraz wspierajcych i kreujcych wartoci kulturowe

niezbdne dla osignicia strategicznych, taktycznych i operacyjnych celw organizacji

Celem rachunkowoci zarzdczej jest dostarczanie informacji odpowiadajcych specyficznym

potrzebom menederw wszystkich szczebli zarzdzania

Informacje rachunkowoci zarzdczej to finansowe i niefinansowe dane o dziaaniach,

procesach, jednostkach organizacyjnych, produktach, klientach przedsibiorstwa

Pojedyncza

rachunkowo

Dywergencja

rachunkowoci

Konwergencja

rachunkowoci

Integracja

rachunkowoci?

czas

teza antyteza synteza nowa propozycja

Zarzdzanie (kierowanie) to proces planowania, organizowania, przewodzenia i kontrolowania

dziaa czonkw organizacji oraz wykorzystywania wszelkich dostpnych zasobw organizacji do

osignicia jej celw

Etapy procesu zarzdzania

Funkcje zarzdzania

Zadania rachunkowoci zarzdczej

Jako integralnej czci procesu zarzdzania

Zakres tematyczny informacji

Informacje w rachunkowoci zarzdczej

Wspczesne tendencje w rachunkowoci zarzdczej

Akcent na informacje z otoczenia organizacji klienci, konkurenci, szanse i zagroenia.

Uwzgldnianie perspektywy strategicznej udzia w tworzeniu i monitorowaniu strategii,

dostosowanie systemu rachunkowoci zarzdczej do potrzeb strategicznych.

Wieloaspektowy pomiar dokona z uwzgldnieniem kluczowych czynnikw sukcesu jako,

czas, koszty, innowacyjno, doskonalenie umiejtnoci.

Postrzeganie przedsibiorstwa zgodnie z koncepcj acucha wartoci.

acuch wartoci

Rola rachunkowoci zarzdczej

we wspczesnej organizacji

Rachunkowo przechodzi od biernej roli rda informacji do czynnego wspudziau w

procesie zarzdzania

Specjalista ds. rachunkowoci zarzdczej staje si menederem informacji dziaajcych,

uczestniczy w rozwizywaniu kluczowych problemw przedsibiorstwa oraz projektowaniu

systemw zarzdzania i struktur organizacyjnych

Specjalista ds. rachunkowoci zarzdczej we wspczesnej organizacji

Z ankiety przeprowadzonej w 2003 roku przez Institute of Management Accountants (IMA) oraz

Ernst&Young wynika, e specjalici ds. rachunkowoci zarzdczej peni rol strategicznych

partnerw osb podejmujcych decyzje (strategiczne partnerstwo midzy decydentami a

specjalistami ds. rachunkowoci zarzdczej)

Najwaniejsze myli z artykuu B.Hamiltona How to Be a Tos Strategic Advisor (Strategic Finance,

June 2003, IMA)

Rola specjalistw ds. rachunkowoci polega nie tylko na przygotowaniu zestawie

liczbowych, ale nadaniu im formy umoliwiajcej uytkownikom ich zrozumienie i podjcie

decyzji

Problemem specjalistw ds. rachunkowoci zarzdczej jest czsto mylne przekonanie o

tym, e:

obszerne informacje, to lepsze informacje

ludzie rozumiej informacje finansowe

naley koncentrowa si na szczegach

Najwaniejsze myli z artykuu B.Hamiltona How to Be a Tos Strategic Advisor (Strategic Finance,

June 2003, IMA)

Specjalici ds. rachunkowoci zarzdczej mog zwikszy uyteczno swojej pracy w nastpujcy

sposb:

nie przekazywa menederom suchych liczb, bez wyjanienia (pisemnego, graficznego

itp.), liczby nie s kocem, s dopiero pocztkiem; kade zestawienie powinno by

zakoczone streszczeniem

wskazywa, w jaki sposb prezentowany szczegowy element wpywa na najwaniejsze

obszary dziaalnoci organizacji (na zyski, przepywy pienine, realizacj strategii itp.);

widzie cay obraz, a nie czstkowe obrazki

zna cele strategiczne organizacji i w swoich raportach odnosi si do tych celw (eby

liczby nie byy tylko liczbami, lecz wskazyway, na ile zbliamy si lub oddalamy od celw

strategicznych)

Wg T.Bentleya z CIMA (Chartered Institute of Management Accountants) istniej trzy wymogi w

zakresie zarzdzania informacj w XXI wieku:

Umiejtno precyzyjnego zdefiniowania potrzeb informacyjnych menederw (cisy

kontakt z kierownikami)

Znajomo i zrozumienie zasad budowy skutecznego sytemu informacji menederskiej

(budowanie systemw wspierajcych decyzje zamiast systemw wykorzystujcych

technologi)

Umiejtno wspierania menederw w procesie tworzenia indywidualnych systemw

wspierania decyzji (filtrowanie informacji stosownie do zindywidualizowanych potrzeb)

Sytuacyjne uwarunkowanie systemu rachunkowoci zarzdczej w organizacji

System rachunkowoci zarzdczej nie jest uniwersalny, lecz uzaleniony od warunkw w

jakich dziaa organizacja.

Naley go dostosowa do cech otoczenia, struktury organizacyjnej, kultury organizacyjnej,

strategii, technologii itp.

Zarzdzanie praktykuje si w okrelonej erze historycznej; jest ono jej odbiciem

Rozwj rachunkowoci zarzdczej

FAZA I do okoo poowy XX wieku

Rachunek kosztw jako podstawowe rdo informacji

Rachunek kosztw penych jako pierwszy system rachunku kosztw (USA, Wielka Brytania,

Niemcy pocztek XX w.)

Rachunkowo zarzdcza nastawiona na objanienie rzeczywistych kosztw produkcji

Rozwj rachunku kosztw standardowych (lata 20-te) zastosowanie w planowaniu i

kontroli kosztw produkcji

Rozwj rachunku kosztw zmiennych (lata 30-te, pocztkowo w USA) analiza relacji

koszty wielko produkcji-wynik, budetowanie elastyczne, analiza krtkookresowej

wraliwoci wyniku finansowego

FAZA II do okoo poowy lat 80-tych XX wieku

Tworzenie modeli optymalizacyjnych dla rnych sytuacji decyzyjnych

Rachunek cash flow jako narzdzie kontrolowania pynnoci

Szerokie zastosowanie analizy progu rentownoci (analiza ryzyka operacyjnego)

Zastosowanie rnych metod budetowania oraz wieloczynnikowa analiza odchyle

Rozwj rachunkowoci odpowiedzialnoci jako narzdzia wspierajcego proces

decentralizacji

Zastosowanie systemw optymalizujcych decyzje w zakresie zarzdzania produkcj

FAZA III od okoo poowy lat 80-tych XX wieku

Znaczce zmiany w roli i zadaniach rachunkowoci zarzdczej wynikajce z ogromnego

wzrostu konkurencji, globalizacji, postpu technicznego, zmianach w sposobach zarzdzania

Opracowanie koncepcji rachunku kosztw dziaa (koniec lat 80-tych Kaplan i Cooper)

Rachunek kosztw procesw elementarnych w praktyce niemieckiej (lata 80-te)

Popularno japoskich koncepcji zarzdzania i rachunkowoci zarzdczej (TQM, target

costing, rachunek cyklu ycia, kaizen)

Rozszerzenie raportw z dokona o wskaniki uwzgldniajce perspektyw rynkow, jako i

czas trwania operacji, innowacyjno i zdolno do uczenia si i rozwoju (kapita

intelektualny)

Nastawienie na zarzdzanie wartoci (rynkow i ekonomiczn, dla klientw i akcjonariuszy)

Przyjcie perspektywy strategicznej

Krytyka tradycyjnych metod i koncepcji (np. budetowania)

Rachunkowo zarzdcza a controlling

Koncepcja controllingu narodzia si w przedsibiorstwach niemieckich (jako metoda

doskonalenia procesw zarzdzania i jako dyscyplina nauki w ramach mikroekonomii)

Wg literatury niemieckiej termin controlling pochodzi od angielskiego czasownika to control

Zadania controllingu to planowanie, kontrolowanie, informowanie i koordynowanie

Wspczenie nie ma istotnych rnic midzy rachunkowoci zarzdcz a controllingiem

(zarwno jeli chodzi o cele i zadania, jak i stosowane metody)

Strategiczna rachunkowo zarzdcza

Analiza relacji koszty wielko produkcji - zysk i jej przydatno w procesie zarzdzania

operacyjnego

Wyznaczanie progu rentownoci przykady liczbowe

Cele analizy CVP

Dziaalnoci gospodarczej przedsibiorstw towarzyszy znaczna zmienno i niepewno

sprzeday/produkcji (a przez to poziomu wykorzystania zdolnoci produkcyjnych)

Istnienie kosztw staych przy zmiennej sprzeday powoduje wystpowanie ryzyka

operacyjnego

Dla zminimalizowania tego ryzyka niezbdne s informacje prawidowo odwzorowujce

zaleno midzy wielkoci produkcji/sprzeday a kosztami i wynikiem finansowym

rdem tych informacji jest analiza relacji koszty-wielko produkcji -zysk

Analiza koszty-wielko produkcji-zysk jest jednym z najwaniejszych narzdzi

wspierajcych zarzdzanie krtkookresowe

Umoliwia przewidywanie wyniku dziaalnoci w krtkim okresie oraz prognozowanie

skutkw zmian wielkoci ekonomicznych objtych modelem (wielkoci sprzeday, kosztw

staych, kosztw zmiennych, cen)

Podstaw analizy koszty-wielko sprzeday-zysk jest podzia kosztw wedug ich

reagowania na zmiany wielkoci produkcji (czyli na stae i zmienne)

Analiza koszty-wielko produkcji-zysk dostarcza odpowiedzi na zasadnicze pytanie: jaki

jest prg rentownoci przedsibiorstwa?

Prg rentownoci (ang. break-even point) to taki poziom sprzeday, przy ktrym przychody ze

sprzeday rwne s sumie kosztw zmiennych sprzedanych produktw i kosztw staych

danego okresu

W progu rentownoci wynik przedsibiorstwa rwny jest zero

Sprzeda powyej tego poziomu zapewnia zysk, a poniej tego poziomu przynosi strat

Inne wane pytania, na ktre mona odpowiedzie dziki zastosowaniu analizy koszty-wielko

sprzeday-wynik:

jak daleko przedsibiorstwo znajduje si od progu rentownoci (tzn. jaki moe by

maksymalnie spadek sprzeday, aby nie ponioso straty)?

jaki poziom sprzeday zapewni osignicie oczekiwanej kwoty zysku?

jaki poziom sprzeday zapewni utrzymanie pynnoci finansowej?

jak wraliwy na wahania popytu jest wynik finansowy przedsibiorstwa?

Prg rentownoci moe by wyznaczony matematycznie lub graficznie

Prg rentownoci moe by okrelony liczb/iloci sprzedanych wyrobw (ilociowy prg

rentownoci) lub przychodami ze sprzeday (wartociowy prg rentownoci)

Aby obliczy prg rentownoci, niezbdne s informacje o cenie sprzeday produktu,

jednostkowym koszcie zmiennym produktu oraz kosztach staych w danym okresie

Prg rentownoci produkcja jednoasortymentowa

Ril okrela poziom sprzeday w jednostkach naturalnych (takich jak sztuki, litry, kilometry, kilogramy

itp.), przy ktrej przychody ze sprzeday pokryj koszty zmienne sprzedanych produktw i koszty

stae danego okresu

Prg rentownoci produkcja jednoasortymentowa

Rw okrela poziom przychodw ze sprzeday w jednostka pieninych (warto sprzeday), ktry

zapewni pokrycie kosztw zmiennych sprzedanych produktw i kosztw staych okresu

Strefa bezpieczestwa

Jest to rnica midzy sprzeda planowan a sprzeda zapewniajc osignicie progu

rentownoci (w zalenoci od dostpnych informacji i celw analizy w miejsce sprzeday

planowanej mona przyj sprzeda biec, przecitn itp.)

Strefa bezpieczestwa okrela odlego przedsibiorstwa od progu rentownoci

Moe by wyraona ilociowo, wartociowo lub procentowo (wskanik bezpieczestwa)

Strefa bezpieczestwa informuje, jak duo moe spa sprzeda, aby przedsibiorstwo nie

ponioso straty

Jest miernikiem ryzyka operacyjnego opisujcym wpyw spadku sprzeday na wynik

przedsibiorstwa

Im wiksza strefa bezpieczestwa, tym mniejsze ryzyko dziaalnoci (tym mniejsze

niebezpieczestwo utraty rentownoci w przypadku pogorszenia sytuacji na rynku)

Prg pynnoci

Prg pynnoci to minimalny poziom sprzeday, przy ktrym wpywy ze sprzeday produktw

pokrywaj wszystkie wydatki przedsibiorstwa

Przy obliczaniu progu pynnoci dla uproszczenia zakada si czsto, e wszystkie koszty

stanowi w krtkim okresie wydatek przedsibiorstwa (tak samo wszystkie przychody wi

si ze wpywami) z wyjtkiem amortyzacji

Osignicie progu pynnoci zapewnia utrzymanie pynnoci finansowej przedsibiorstwa

Docelowy zysk

Dwignia operacyjna

Dziaanie dwigni operacyjnej wie si z wystpowaniem kosztw staych (koszty stae

stanowi punkt podparcia dwigni operacyjnej)

Im wiksze s koszty stae, tym silniej dziaa dwignia operacyjna

Dwignia operacyjna odzwierciedla wraliwo zysku przedsibiorstwa na zmiany poziomu

sprzeday

Miar siy dziaania dwigni operacyjnej jest wskanik (stopie) dwigni operacyjnej

Wskanik (stopie) dwigni operacyjnej (ang. degree of operational leverage - DOL) mwi, o

ile procent zmieni si zysk operacyjny w reakcji na zmian sprzeday o 1%

Wysoki wskanik dwigni operacyjnej oznacza du wraliwo zysku operacyjnego

przedsibiorstwa na wahania sprzeday (a tym samy wiksze ryzyko)

Wskanik dwigni operacyjnej wylicza si dla okrelonego poziomu sprzeday (dla kadego

poziomu sprzeday wskanik jest inny)

W miar oddalania si (w prawo) od progu rentownoci wskanik dwigni operacyjnej

maleje; natomiast w pobliu progu rentownoci (przy sprzeday nieco wikszej ni progowa)

nawet niewielki przyrost przychodw skutkuje znacznym wzrostem zysku

Mnoniki zysku

Mnoniki zysku okrelaj wraliwo zysku na zmian poszczeglnych parametrw objtych

analiz koszty-wielko produkcji-zysk (innych ni wielko sprzeday, tj. ceny, kosztw

staych, jednostkowych kosztw zmiennych)

Dla poszczeglnych parametrw oblicza si wskaniki okrelajce, z jak si ewentualne

zmiany danego parametru wpywa bd na zysk przedsibiorstwa

Wskanik mnonika zysku okrela, o ile procent zmieni si zysk, jeeli nastpi zmiana danego

parametru o 1%

Warto wskanika zysku ustala si wedug wzoru:

Prg rentownoci produkcja wieloasortymentowa

W przypadku produkcji wieloasortymentowej przedsibiorstwo osiga prg rentownoci,

wtedy gdy:

Istnieje wiele rnych sposobw wyznaczania progu rentownoci przy strukturze

wieloasortymentowej (zarwno graficznych, jak i matematycznych)

Prg rentownoci mona wyznaczy w sposb sumaryczny (dla caego przedsibiorstwa) jedn z

dwch metod:

Innym sposobem jest segmentowa analiza progu rentownoci, ktra polega na obliczeniu

progu rentownoci dla poszczeglnych asortymentw (linii produktw)

Wymaga odrbnego ujmowania kosztw staych dla poszczeglnych asortymentw oraz

podzielenia pozostaych kosztw staych przedsibiorstwa (wsplnych dla wszystkich

asortymentw) midzy poszczeglne asortymenty proporcjonalnie do marzy brutto

(jednostkowej lub cakowitej)

Kapitaochonno produkcji a ryzyko operacyjne

Zaoenia analizy CVP

Moliwe jest zdefiniowanie produktu i jego jednostki

Wystpuje jeden produkt lub zbir produktw o staej strukturze

Wielko produkcji znajduje si w przedziale o niezmiennym poziomie zdolnoci wytwrczych

(oznacza to, e przeprowadzajc analiz poruszamy si tylko w tzw. przedziale istotnym)

Rozmiary produkcji rwne s rozmiarom sprzeday

Nie wystpuj albo nie zmieniaj si zapasy wyrobw

Moliwe jest wyodrbnienie z kosztw dziaalnoci operacyjnej czci staej i czci zmiennej

Koszty zmienne zmieniaj si wprost proporcjonalnie do iloci produkcji

Przychody zmieniaj si wprost proporcjonalnie do iloci sprzeday

Prg rentownoci ograniczenia modelu

Ograniczenia analizy progu rentownoci wynikaj przede wszystkim z lecych u jej podstaw

zaoe np. o liniowej postaci funkcji kosztw i przychodw, o rwnoci iloci produkcji i

wielkoci sprzeday w danym okresie itp.

W przypadku produkcji wieloasortymentowej jest konieczne przyjcie uproszczajcych

zaoe (np. o staej strukturze asortymentowej sprzeday) czy nieco sztuczne dzielenie

kosztw staych przedsibiorstwa na poszczeglne asortymenty (w przypadku analizy

segmentowej)

Analiza progu rentownoci przydatna jest w zarzdzaniu krtkookresowym nastawionym na

maksymalizacj zysku operacyjnego; nie uwzgldnia perspektywy dugookresowej i celw

innych ni zysk

Istota, cele i metody budetowania operacyjnego

Planowanie i budet

Planowanie (wg Ackoffa) projektowanie podanej przyszoci i efektywnych drg jej

osigania

Budet - kwantytatywne (ilociowe) wyraenie planu dziaania majce na celu zastosowanie i

koordynacj zaoe planistycznych

Budet stanowi przeoenie planu dugoterminowego oraz budetu kapitaowego na

roczny plan operacyjno-finansowy

Budet jest szczegowym planem dziaania wyraonym w kategoriach ilociowych i

wartociowych

Proces planowania

(wg: C.Drury)

Proces planowania

(wg: D.Hansen, M.Mowen)

Proces planowania

(wg: R.Kaplan)

Proces planowania

Funkcje budetowania

Wspomaganie planowania

Koordynowanie

Komunikowanie

Motywowanie

Kontrolowanie

Pomiar i ocena dokona

Zasadnicze etapy

procesu budetowania

Rodzaje budetw

Metody budetowania

Budetowanie kroczce

Budet obejmujcy zawsze taki sam przyszy okres czasu sporzdzany w taki sposb, e po

zakoczeniu miesica (kwartau) dane dotyczce tego miesica (kwartau) zastpowane s

danymi dotyczcymi analogicznego przyszego miesica (kwartau)

Zalet budetowania kroczcego jest zachowanie cigoci planowania (planowanie

ustawiczne)

Cige planowanie umoliwia szybk reakcj na zmiany zachodzce w otoczeniu

przedsibiorstwa

Budet gwny przedsibiorstwa

Budet gwny (ang. master budget) caociowy budet dla caego przedsibiorstwa bdcy

pakietem budetw poszczeglnych obszarw i funkcji

Uwzgldnia przyjte przez kierownictwo cele dziaalnoci przedsibiorstwa

Stanowi podsumowanie wielkoci planowanych w poszczeglnych budetach czstkowych

Peni przede wszystkim funkcj koordynacyjn zapewniajc zbieno celw i dziaa

poszczeglnych czci skadowych przedsibiorstwa

Skada si z czci operacyjnej i czci finansowej

Cz operacyjna obejmuje m.in. budet sprzeday, budet produkcji, budety kosztw

bezporednich wytworzenia, budet kosztw porednich wytworzenia, budet kosztw

oglnych itd.; budety czci operacyjnej wyraone w jednostkach naturalnych i/lub w

jednostkach pieninych pieninych

Cz finansowa to budety wyraone w jednostkach pieninych majce charakter

podsumowania finansowych efektw dziaalnoci przedsibiorstwa; cz finansow tworz

przede wszystkim sprawozdania finansowe pro forma (plan rachunku wynikw, bilansu oraz

rachunku przepyww pieninych), a take budet wpyww i wydatkw oraz budet

inwestycji

Etapy tworzenia budetu gwnego

1. Przekazanie osobom przygotowujcym budet ustale i zalece wynikajcych ze strategii

przedsibiorstwa

2. Okrelenie czynnikw determinujcych sprzeda.

3. Opracowanie budetu sprzeday.

4. Wstpne przygotowanie budetw szczegowych.

5. Negocjowanie budetw.

6. Skoordynowanie i uzgodnienie budetw.

7. Ostateczne zatwierdzenie budetw oraz sporzdzenie i zatwierdzenie budetu gwnego.

8. Okresowa weryfikacja budetw.

Organizacyjne aspekty budetowania

Warunkiem skutecznoci i sprawnego przebiegu procesu budetowania jest odpowiednia jego

organizacja sprowadzajca si do:

opracowania spjnej i jasnej instrukcji (podrcznika) budetowania okrelajcego: cele,

harmonogram i przebieg budetowania, wzory formularzy budetowych i raportw w

wykonania budetw, zasady analizy odchyle itp.

powoania komisji budetowej grupy osb odpowiedzialnej za koordynacj procesu

budetowania oraz weryfikacj, ocen i zatwierdzenie budetw

Sterowanie budetowe

Istot sterowania budetowego jest porwnanie budetw (okrelajcych jak powinno by)

z raportami z osignitych wynikw (ukazujcymi jak byo)

W toku tego porwnania ustalane i analizowane s odchylenia

Informacje o odchyleniach s podstaw wdroenia dziaa korygujcych i/lub weryfikacji

budetw, a przede wszystkim podstaw rachunku odpowiedzialnoci

Analiza odchyle jest (ze szczeglnym uwzgldnieniem odchyle niekorzystnych) jest istot

tzw. zarzdzania przez wyjtki

Warunki efektywnego budetowania

Cigo budetowania

Systemowe podejcie do budetowania

Spjno budetw z planami dugookresowymi (strategi, programami dziaania itp.)

Realizm przy ustalaniu planw

Waciwe ustalenie zakresu odpowiedzialnoci (koszty kontrolowalne!)

Partycypacja kierownikw niszych szczebli i pracownikw szeregowych

Skuteczny mechanizm kontroli budetowej

Traktowanie budetowania jako elementu kultury organizacyjnej

Stosowanie narzdzi informatycznych

Odpowiednie powizanie budetowania z systemem motywacyjnym

Beyond Budgeting

Budet jest raczej narzdziem represji ni innowacji (byy dyrektor generalny Chryslera)

Budetowanie to zbdne zo (honorowy prezes banku Svenska)

Budetowanie jest nieszczciem (zmor) amerykaskiej przedsibiorczoci (byy dyrektor

generalny General Electric)

Z bada przeprowadzonych w amerykaskich firmach wynika, e menederowie na og nie

akceptuj celw budetowych i zwalczaj system budetowania lub staraj si osign cele

okrelone w budecie za wszelk cen

Presja budetw niszczy ducha wielu organizacji

Budety nie odnosz si do czynnikw sukcesu rynkowego i biecych wymogw konkurencji

na danym rynku

Wiele firm porzuca budetowanie uznajc, e jest to dziaanie bez wartoci

Autorzy wskazuj, e s trzy zasadnicze powody, dla ktrych wiele przedsibiorstw porzuca

budetowanie:

budetowanie jest uciliwe i kosztowne (trwa kilka miesicy, zajmuje 20-30% czasu

kierownictwa wyszych szczebli i menederw finansowych, w firmie Ford kosztowao

ponad miliard dolarw rocznie)

budetowanie jest oderwane od otoczenia konkurencyjnego i nie spenia ju wymaga

menederw

budetowanie staje si coraz czciej gr liczbami

Opisane w ksice przedsibiorstwa, ktre porzuciy budetowanie (np. Svanska) wdroyy w

jego miejsce proces zarzdzania adaptacyjnego

Przejcie na system adaptacyjny oznacza decentralizacj (czsto bardzo radykaln),

wyznaczanie elastyczne celw uwzgldniajcych biec sytuacj konkurencyjn (zamiast

sztywnych celw budetowych), rozliczanie menederw z tego, jak reagowali na zaistniae

zdarzenia i problemy (a nie z tego, czy spenili wymogi sztywnego budetu, ktrego zaoenia

czsto okazuj si nieadekwatne do biecej sytuacji), stosowanie benchmarkingu

Badajc przedsibiorstwa, ktre najskuteczniej zerway z budetowaniem i wdroyy now

koncepcj, autorzy zidentyfikowali sze zasad adaptacyjnego zarzdzania bez budetw:

1) ustala cele w oparciu o zewntrzne wzorce (zamiast celw bdcych wynikiem wewntrznych

negocjacji)

2) ocenia i wynagradza osigane postpy (wyniki w ujciu relatywnym) a nie wykonanie sztywnego

budetu uzgodnionego z gry

3) zrobi z planowania proces cigy i elastyczny (zamiast okresowej i restrykcyjnej procedury)

4) dostarcza zasoby stosownie do potrzeb, a nie przydziela je z gry zgodnie z budetem

5) koordynowa w sposb dynamiczny procesy przedsibiorstwa stosowanie do sytuacji rynkowej (a

nie w sposb zdeterminowany ustaleniami budetu rocznego)

6) opiera system kontroli nie na odchyleniach od budetu, lecz na relatywnych wskanikach

dokona odzwierciedlajcych skuteczno zarzdzania

Rachunkowo zarzdcza

Nowoczesne koncepcje rachunku kosztw

Istota target costing

Target costing jest metod planowania zysku i zarzdzania kosztami w fazie projektowania i rozwoju

produktu nakierowan na obnienie kosztw produktu w cigu caego cyklu jego ycia

Najwaniejszymi cechami koncepcji target costing wydaj si:

oddziaywanie na koszty przed rozpoczciem produkcji

koncentracja na caym cyklu ycia produktu

Koszty przesdzane a koszty ponoszone

Oglny model target costing

Filozofia zarzdzania rentownoci

w systemie target costing

Istota target costing

W systemie target costing ustala si kwot kosztw, po jakich wytwarzany musi by dany produkt

(wiadczona dana usuga), charakteryzujcy si cile okrelon funkcjonalnoci i jakoci, aby

zostaa osignita podana kwota zysku przy docelowej (czytaj: moliwej do osignicia za

pozwoleniem rynku) cenie

Istota kaizen costing

Misja kaizen costing jest w zasadzie podobna, jak w przypadku target costing jest ni

redukcja kosztw

Kaizen costing, w odrnieniu od target costing, koncentruje si na redukcji kosztw

wytwarzania i dostarczania produktu

Kaizen jest japoskim okreleniem oznaczajcym obnianie kosztw poprzez wprowadzanie

cigych usprawnie w przebiegu procesw operacyjnych wedug zasady maych kroczkw

(zamiast jednorazowych, skokowych i znaczcych usprawnie)

Kaizen costing jest czci procesu planowania zysku

Rachunek kosztw cyklu ycia produktu

Istota rachunku kosztw cyklu ycia

Rachunek kosztw cyklu ycia (ang. life-cycle costing) oznacza system pomiaru i zarzdzania

kosztami w cigu caego cyklu ycia, w przekroju caego acucha wartoci (od koyski a po

grb)

Podejcie takie jest kluczowe dla zarzdzania rentownoci przedsibiorstwa rdem

zyskw jest bowiem nadwyka cznych przychodw uzyskanych ze sprzeday produktu nad

cznymi kosztami generowanymi przez ten produkt w cigu caego jego ycia

Cykl ycia produktu

Zasadnicze fazy cyklu ycia

z punktu widzenia acucha wartoci

Struktura (prognostycznego lub sprawozdawczego) rachunku cyklu ycia

Koszty jakoci

Skutki zwikszenia jakoci

Koszty jakoci

Koszty wewntrzne bdw to koszty wynikajce z niedostosowania produktu lub usugi do

wymaga klienta wykrytego przed dostarczeniem produktu lub usugi klientowi

Przykadami kosztw wewntrznych bdw s koszty odpadw, ponownego przetwarzania, napraw,

ponownej inspekcji (kontroli, testowania), przerw w procesie produkcji

Koszty zewntrzne bdw to koszty wynikajce z niedostosowania produktu lub usugi do

wymaga klienta po dostarczeniu produktu lub usugi do klienta

Przykadami kosztw wewntrznych bdw s koszty obsugi reklamacji, napraw gwarancyjnych,

refundacje dla klientw, utrata reputacji

Koszty oszacowania to koszty sprawdzania zgodnoci produktu lub usugi z wymaganiami

klienta

Przykadami kosztw oszacowania s koszty kontroli produktw gotowych, koszty kontroli procesu

produkcyjnego, koszty inspekcji dostaw

Koszty prewencji to koszty ponoszone w celu zapobiegania niedostatecznej jakoci

produktw lub usug

Przykadami kosztw prewencji s koszty selekcji dostawcw, koszty szkole pracownikw, koszty

bada marketingowych, przegldy zapobiegawcze maszyn i urzdze

Raporty o kosztach jakoci

Raporty z kosztw jakoci maj umoliwia ocen postpw w zakresie poprawy jakoci oraz

efektywno nakadw na dostosowanie jakoci. Typy raportw z kosztw jakoci:

interim standard report (porwnanie kosztw rzeczywistych ze standardem okrelonym w

budecie)

multiple-period report (ksztatowanie si kosztw jakoci na przestrzeni kilku okresw)

long-range standard (porwnanie kosztw aktualnych z dugookresowym standardem)

Total Quality Management

Koncepcja TQM odnosi si do kompleksowego (totalnego, globalnego) zarzdzania jakoci

przenikajcego wszystkich uczestnikw organizacji, wszystkie jej obszary funkcjonalne,

wszystkie aspekty dziaania i zorientowanego na wymagania wszystkich interesariuszy

Cech TQM jest denie do 100% dostosowania jakoci do wymaga (zero bdw)

TQM opiera si na zasadzie cigego doskonalenia (nigdy nie jest tak dobrze, eby nie mogo

by lepiej)

TQM prowadzi do penej integracji perspektywy produkcji (procesw wewntrznych) z

perspektywa klienta

Koszty rodowiskowe

Balanced Scorecard jako koncepcja wieloaspektowego pomiaru dokona organizacji oraz system

zarzdzania strategicznego

Tableau de Bord

Francuska koncepcja tablicy rozdzielczej jednoczesna obserwacja wielu parametrw

Tablica musi zawiera wskaniki nie finansowe, zdezagregowane, odnoszce si do

czstkowych odcinkw dziaalnoci

Punkt wyjcia dla konstrukcji systemu pomiarowego stanowi misja i strategia, ktra

przekadana jest na wizk celw z jednoczesn identyfikacj kluczowych czynnikw

powodzenia strategii

W danej organizacji tablica nie ma charakteru uniwersalnego, nie jest ujednoliconym i

standardowym zbiorem miar kada jednostka organizacyjna ma inne zadania, zakres

odpowiedzialnoci i zasoby

Tablice poszczeglnych jednostek powinny by zintegrowane wzajemnie oraz z

najwyszym szczeblem zarzdzania

Przy konstrukcji tablicy identyfikuje si oraz opisuje miarami obszary wsppracy midzy

jednostkami organizacyjnymi

Kluczowe dla waciwego wykorzystania tablicy jest ograniczenie liczby kontrolek, tak

aby moliwe byo ogarnicie caoci

Istot kontroli w oparciu o tablic jest okresowe generowanie raportw umoliwiajcych

ledzenie postpw (porwnania z planem, w czasie oraz w przestrzeni)

Dobrym okresem sprawozdawczym z punktu widzenia kierownictwa naczelnego jest

miesic

Cechy skutecznych systemw

pomiaru dokona

Powizanie z celami strategicznymi

Elastyczno (dopasowanie do miejsca, czasu i akcji)

Zrozumiao, obiektywizm i atwo zastosowania miar

Kompleksowo przy jednoczesnej zwizoci (mierzy nie wszystko, lecz wszystko co

wane)

Powizanie z systemem motywowania

Dostosowanie do zada i dziaa ocenianej jednostki

Wymuszajcy cige doskonalenie si oraz wspomagajcy proces uczenia si

Podsumowanie

Balanced Scorecard

Geneza BSC

Pod koniec lat 90-tych 80% duych amerykaskich korporacji zamierzao zmieni system pomiaru

dokona (wg wynikw bada ankietowych)

Istota Balanced Scorecard

Balanced Scorecard jako sposb przeoenia misji i strategii na konkretne cele i miary stopnia ich

realizacji

Dlaczego Scorecard jest Balanced?

Balanced Scorecard nie jest po prostu zbiorem rnych wskanikw finansowych i

niefinansowych

Poprzez waciwy dobr celw i miar oraz odpowiednie ich powizanie BSC wyraa

strategi przedsibiorstwa

Strategia jest zbiorem zaoe dotyczcych przyszych dziaa i oczekiwanych ich skutkw

Cele i miary BSC powinny zatem by ze sob powizane relacjami typu przyczyna-skutek

BSC powinna zawiera zarwno miary efektw (lagging indicators), jak i wskaniki

czynnikw warunkujcych uzyskanie podanych efektw (leading indicators)

Perspektywa finansowa

Cele finansowe a faza cyklu ycia jednostki

Dwa wymiary celw finansowych

Perspektywa klientw

Perspektywa finansowa

Perspektywa procesw wewntrznych

Break-even time

Perspektywa uczenia si i rozwoju

Balanced Scorecard, czyli

przeoy strategi na dziaanie

Struktura Balanced Scorecard

Rne role Balanced Scorecard

Organizacja skoncentrowana na strategii

jako najwysza forma wykorzystania Balanced Scorecard (wg Kaplana i Nortona)

Balanced Scorecard

w sektorze non profit

Balanced Scorecard jest stosowany przez wiele instytucji i organizacji niezarobkowych (w tym

podmioty sektora publicznego), przykadowo przez wadze samorzdowe, szpitale,

organizacje poytku publicznego

W przypadku takich podmiotw struktura piramidy dokona (hierarchia oraz powizania

celw i miar) jest nieco inna przede wszystkim dlatego, e realizacja celw finansowych

warunkuje moliwo dziaania organizacji, a nie jest jej zasadniczym zadaniem (ostatecznym

przeznaczeniem)

Rachunek kosztw i rachunek odpowiedzialnoci w strukturach zdecentralizowanych

Decentralizacja

Przez decentralizacj rozumiemy przekazywanie niszym szczeblom zarzdzania uprawnie

do podejmowania decyzji skupionych dotychczas na szczeblu centralnym

Przekazywanie uprawnie decyzyjnych na nisze szczeble hierarchiczne wynika z

ograniczonych moliwoci przetwarzania informacji i podejmowania decyzji przez czowieka,

a take utrudnionego przepywu informacji pomidzy poszczeglnymi szczeblami zarzdzania

w przypadku rozbudowanej struktury organizacyjnej

Gwne przesanki decentralizacji:

due rozmiary i zoono oraz szybkie tempo wzrostu przedsibiorstwa

zoono i zmienno otoczenia - odnosi si to przede wszystkim do cech rynku, na ktrym

dziaa przedsibiorstwo

rozproszenie terytorialne przedsibiorstwa zwizane z opanowywaniem coraz to nowych

rynkw zbytu

przedmiotowy podzia pracy, co oznacza dywersyfikacj produkcji

zoon technologi wpywajc na zmienno zada i powiza pomidzy jednostkami

organizacyjnymi przedsibiorstwa

Korzyci z decentralizacji:

lepszy dostp do lokalnych informacji

szybsze decyzje

koncentracja zarzdu na kluczowych problemach

kunia menederw

wiksza motywacja podwadnych

konkurencja wewntrzna

Dywizjonalizacja

Szczeglnym przypadkiem decentralizacji jest dywizjonalizacja

Polega na tworzeniu w ramach przedsibiorstwa odrbnych, w duym stopniu samodzielnych

jednostek organizacyjnych (ang. divisions), ponoszcych pen odpowiedzialno za

prowadzenie dziaalnoci gospodarczej w okrelonych dziedzinach tak, aby przynosia ona

zysk (przynajmniej nie pomniejszaa zysku caej korporacji)

Dywizjonalizacja, okrelana jako kompleksowa decentralizacja, polega na usamodzielnieniu

wyodrbnionych jednostek w taki sposb, e nabywaj one komplet uprawnie decyzyjnych

odnonie wyboru sposobw dziaania

Dywizje (oddziay) funkcjonuj jako niezalene przedsibiorstwa, podejmujc samodzielne

decyzje dotyczce wyboru rde zaopatrzenia, kierunkw sprzeday, rozwoju produktw czy

polityki cenowej

Autonomiczne decyzje oddziaw musz oczywicie uwzgldnia oglne zalecenia

strategiczne korporacji

Jednoczenie oddziay s w peni odpowiedzialne za efekty swojej dziaalnoci

Efekty te s oceniane przez pryzmat wpywu na wynik firmy jako caoci

Dywizjonalizacja umoliwia wielu przedsibiorstwom dalszy rozwj poprzez realizacj

nowych strategii takich, jak integracja pionowa lub dywersyfikacja, czsto w poczeniu z

ekspansj terytorialn

Praktyka potwierdza, e moliwo realizacji pewnych strategii rozwoju (ekspansji

terytorialnej, a szczeglnie dywersyfikacji) uzaleniona jest wrcz od jednoczesnych

procesw decentralizacji i dywizjonalizacji

Alfred Chanlder sugeruje, e wanie rozwj poprzez dywersyfikacj, w powizaniu z

decentralizacj i dywizjonalizacj, sta si motorem napdowym gospodarki amerykaskiej

Dywizje s wyodrbniane wedug rnych kryteriw:

Jak wykazaa praktyka gospodarcza, korzyci z dywizjonalizacji wystpuj, wtedy gdy

wyodrbnione jednostki:

1) maj znaczn swobod decyzyjn,

2) odpowiadaj za osignite wyniki w oparciu o waciwie skonstruowany system

obiektywnych miernikw dokona oraz

3) rozliczaj si midzy sob na zasadach wolnego rynku

Sposb kontroli w zdywizjonalizowanym przedsibiorstwie

Kierownictwo nadrzdne sprawuje kontrol nad wyodrbnionymi i autonomicznymi

jednostkami za pomoc odpowiednio skonstruowanego systemu pomiaru i wynagradzania

dokona

Miary dokona powinny by tak skonstruowane, aby skoni kierownikw wyodrbnionych

jednostek do dziaania zgodnego z celami caego przedsibiorstwa

Skutkiem ubocznym dywizjonalizacji jest czsto tzw. suboptymalizacja samodzielne

jednostki maksymalizuj swoje wasne cele, ze szkod dla celw przedsibiorstwa jako caoci

Rachunek odpowiedzialnoci

Rachunek (rachunkowo) odpowiedzialnoci

(ang. responsibility accounting) to system pomiaru wynikw poszczeglnych orodkw

odpowiedzialnoci, stosownie do informacji, jakich kierownicy potrzebuj do sterowania tymi

orodkami oraz rozliczanie kierownikw z odpowiedzialnoci z efektywnoci wykorzystania zasobw

przy wykonywaniu powierzonych im zada

Orodkiem odpowiedzialnoci

jest cz przedsibiorstwa, ktrej kierownik jest odpowiedzialny za okrelony zakres dziaalnoci i

rozliczany z jej rezultatw

Rodzaje orodkw odpowiedzialnoci

Kryterium oceny dokona finansowych centrum kosztw

Kryterium oceny dokona finansowych centrum przychodw

Kryterium oceny dokona finansowych centrum zysku jest wynik finansowy

W ocenie centrum zysku naley take uwzgldni przepywy pienine

Kryterium oceny dokona finansowych centrum inwestycji

W ocenie centrum inwestycji uwzgldnia si take przepywy pienine

Innym kryterium oceny dokona finansowych centrum inwestycji majcym charakter motywacyjny

jest zysk rezydualny:

Zysk rezydualny = Z (rw A),

gdzie:

Z zysk osignity przez orodek

rw wymagana stopa zwrotu (okrelona przez kierownictwo naczelne firmy)

A aktywa zaangaowane w orodku (przecitnie)

W przedsibiorstwach stosujcych narzdzia zarzdzania ukierunkowanego na warto dla wacicieli

(ang. value-based management) kryterium oceny centrum inwestycji jest ekonomiczna warto

dodana

Wieloblokowy i wielostopniowy

Wieloblokowy i wielostopniowy rachunek kosztw i wynikw jest oparty na zasadach

rachunku kosztw zmiennych - stanowi jego rozwinit (rozbudowan) form

Koszty stae nie s ujmowane w jeden blok, jak to ma miejsce w tradycyjnym rachunku

kosztw zmiennych

Istot systemw wieloblokowych i wielostopniowych jest wydzielenie, odrbne

ewidencjonowanie i ujmowanie w rachunku wynikw rnych grup (pul) kosztw staych

Kada z wyodrbnionych pul kosztw staych jest cile przypisana do konkretnego obiektu

kosztw, ktrym moe by: okrelony produkt, grupa asortymentowa produktw, wydzia lub

zakad produkcyjny, obszar dziaalnoci przedsibiorstwa, przedsibiorstwo jako cao

Odrbnym obiektem kosztw staych moe by take klient, grupa klientw, obszar

sprzeday itp.

Wyodrbnione obiekty kosztw staych s hierarchicznie uporzdkowane

Zgodnie ze struktur wyodrbnionych obiektw kosztw staych ujmuje si przychody ze

sprzeday

Umoliwia to obliczenie wynikw czstkowych mar brutto dla poszczeglnych obiektw:

produktw, grup asortymentowych, wydziaw, zakadw itp.

Wielkoblokowe i wielostopniowe systemy rachunku kosztw i wynikw pozwalaj okreli,

jaki wkad do globalnego zysku przedsibiorstwa wnosz poszczeglne jego elementy

(obiekty)

Wielkoblokowe i wielostopniowe systemy rachunku kosztw i wynikw stanowi narzdzie

rachunkowoci odpowiedzialnoci

Znajduj zastosowanie w przedsibiorstwach zdecentralizowanych oraz przedsibiorstwach

o bogatej i zrnicowanej strukturze asortymentowej. W praktyce stosowany zarwno w

firmach produkcyjnych i handlowych, ale take w usugach, instytucjach finansowych