Kancelaria Doradztwa

Prawno-Podatkowego:

Profesjonalne Porady i Usługi

Prawno-Podatkowe

www.KancelariaDPP.wordpress.com

prezentuje autorskie opracowanie:

„Optymalizacja podatkowa

przy użyciu rajów

podatkowych w 2013 roku”

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Wszelkie wykorzystanie fragmentów

tekstów poniższego opracowania

wymaga zgody autora opracowania.

W przeciwnym wypadku za

rozpowszechnianie bądź

wykorzystywanie fragmentów lub

całości opracowania grozi

opowiedzialność karna na podstawie

art. 115 Prawo autorskie i prawa

pokrewne.

Spis treści str.

Summary……………………………………………………………………………………. 5

Wstęp………………………………………………………………………………............. 6

1. Ogólna charakterystyka optymalizacji podatkowej i rajów podatkowych……….... 7

1.1 Pojęcie i istota optymalizacji podatkowej………………………………………. 7

1.2 Pochodzenie i znaczenie rajów podatkowych…………………………………... 10

1.3 Międzypaństwowa konkurencja podatkowa………………………………….... 15

1.4 Krzywa Laffera, jako argument przeciwko wysokim podatkom……………… 19

2. Strategie podatkowe służące do optymalizacji podatkowej

w Polsce i w Europie....................................................................................................... 21

2.1 Omówienie wybranych strategii podatkowych w Polsce………………………….. 21

2.2 Charakterystyka strategii podatkowych w Europie…………………………………. 27

3. Rozwiązania prawne dla celów optymalizacji podatkowej…………………............. 32

3.1 Systemy prawnopodatkowe wybranych rajów podatkowych………………............ 32

3.1.1 Cypr…………………………………………………………………………. 33

3.1.2 Malta……………………………………………………………………….. 35

3.1.3 Wspólnota Bahamów………………………………………………………. 36

3.1.4 Brytyjskie Wyspy Dziewicze……………………………………………….. 37

3.2 Optymalne formy prawne prowadzenia działalności w „rajach podatkowych”….. 38

3.3 Konstrukcje prawne dla celów planowania podatkowego dostępne

w polskim ustawodawstwie…………………………………………………………. 39

3.4 Spółka europejska oraz inne koncepcje optymalizacji podatkowej……………….... 43

4. Ograniczenia w korzystaniu z dobrodziejstw optymalizacji podatkowej…………. 46

4.1 Działalność OECD wobec tzw. „szkodliwej” konkurencji podatkowej…………..... 46

4.2 Międzynarodowa wymiana informacji oraz tajemnica bankowa…………………... 49

4.3 Środki stosowane przez państwa w celu zapobiegania unikania bądź uchylania

się od opodatkowania………………………………………………………………. 52

Zakończenie………………………………………………………………………………... 55

Bibliografia………………………………………………………………………………… 57

5

Summary

Minimizing tax obligations is a topical issue of increasing interest and demand of

people who want to preserve most of their earned income. This tendency is evidenced by the

growing number of companies and law firms specializing in tax optimization services.

Nevertheless, the issue of the reduction of tax charges is not a frequent subject of academic

research, for tax laws of developed countries is particularly complicated. At the same time,

there is a need for a thorough explanation of the reasons of such a state of affairs and for

presenting the methods and measures of improvement.

The given dissertation aims at revealing the essence of tax planning strategies. It also

discusses the chosen methods of reducing the tax burden and presents the current legal

possibilities allowing for the reduction. In addition, there are clarified the limitations on the

employment of tax reduction for one’s own benefit.

In the first part of the study, there is provided the explanation of the concept of

optimization. In addition, there is demonstrated the core of international tax competition and,

consequently, the origin and significance of "tax havens". Moreover, there are discussed

economic and legal arguments against high taxes.

The next chapter deals with certain tax strategies that are used by entrepreneurs under

national law and international standards.

In addition, in the third part there were discussed the tax systems of four selected

countries referred to as the "tax havens". Two of them are typical offshore territories, the other

two being small island countries belonging to the European Union. There were also presented

optimal forms of business activities and legal possibilities of tax optimization. A separate

subchapter is devoted to the various methods of reducing tax charges, e.g., the registration of

a European Company (SE).

The last chapter deals with the measures taken by the Organization for Economic

Cooperation and Development that are being taken to restrict the problem of detrimental tax

competition. There are also discussed the steps taken by the member states of the OECD in

order to prevent the tax avoidance.

6

Wstęp

Minimalizacja zobowiązań fiskalnych jest tematem niezwykle aktualnym, na który

nieustannie rośnie zainteresowanie oraz ciągle zwiększa się zapotrzebowanie osób

pragnących ochronić większą część wypracowanych przez siebie dochodów. Świadczyć może

o tym fakt, że na rynku działa coraz więcej firm i kancelarii prawnych specjalizujących się

w usługach optymalizacji podatkowej. Mimo to, zagadnienie redukcji obciążeń skarbowych

nie jest częstym przedmiotem badań naukowych, gdyż prawo podatkowe stanowi trudną do

analizy cechę systemu państw rozwiniętych. Jednocześnie istnieje potrzeba dogłębnego

wyjaśnienia przyczyn tego zjawiska, przedstawienie stosowanych metod oraz działań

zmierzających do ich ograniczenia.

Niniejsza praca ma na celu ukazać istotę planowania podatkowego, omówić wybrane

strategie zmniejszania obciążeń fiskalnych, ukazać jakie istnieją obecnie struktury prawne

w tym zakresie, a na końcu zapoznać z granicami w korzystaniu z dobrodziejstw jakie wiążą

się z podejmowaniem się tego zagadnienia.

W pierwszej części opracowania następuje wyjaśnienie pojęcia optymalizacji oraz

sensu konkurencji podatkowej między państwami. Dalej, znajduje się opis pochodzenia

i znaczenia „rajów podatkowych” oraz zostają podane liczne argumenty ekonomiczno-prawne

przeciwko wysokim podatkom.

W kolejnym rozdziale zreferowane zostały wybrane strategie podatkowe, którymi

posługują się podmioty gospodarcze na gruncie prawa krajowego oraz norm

międzynarodowych.

Ponadto w trzeciej części omówione zostały systemy prawnopodatkowe czterech

wybranych państw należących do „rajów podatkowych”. Dwa z nich to klasyczne terytoria

offshore, pozostałe to małe wyspiarskie kraje należące do Unii Europejskiej. Oprócz tego

przedstawione zostały optymalne formy prowadzenia działalności na tych obszarach

i konstrukcje prawne dla celów optymalizacji podatkowej. Osobny podrozdział został

poświęcony spółce europejskiej oraz innym koncepcjom, które można wykorzystać w ramach

działalności gospodarczej dla celów redukcji obciążeń skarbowych.

W ostatnim rozdziale rozpatrzone zostały działania OECD wobec problemu

„szkodliwej” konkurencji podatkowej oraz środki stosowane przez państwa członkowskie tej

organizacji w celu zapobiegania unikania bądź uchylania się od opodatkowania.

7

1. Ogólna charakterystyka optymalizacji podatkowej i rajów podatkowych

1.1 Pojęcie i istota optymalizacji podatkowej

Optymalizacja podatkowa to sposób ograniczenia kosztów ponoszonych na rzecz

państwa przez wszystkich podatników. Dotyczy głównie osób prawnych prowadzących

działalność gospodarczą, ale również osób fizycznych. Optymalizacja podatkowa jest

szerokim pojęciem, w skład którego wchodzi faktyczna redukcja ciężaru

podatkowego, przesunięcie momentu jego powstania1 oraz rozplanowanie kosztów

podatkowych w taki sposób, aby w długoterminowej perspektywie podmiot podejmujący się

tych działań, mógł wykorzystać zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe, w sposób dla

siebie najrozsądniejszy.

Optymalizacja podatkowa jest więc zbiorem metod służącym do ochrony własnego

kapitału. Przedsiębiorcy i osoby prywatne mogą bez obaw stosować optymalizację

podatkową, gdyż nie mają prawnego obowiązku ponoszenia maksymalnych kosztów

podatkowych. Każda racjonalnie działająca jednostka będzie chciała w każdym wypadku

minimalizować swoje wydatki. Uzasadnionym jest więc tak prowadzić własne sprawy, aby

móc z nich czerpać jak największy pożytek. Cele jakim służy optymalizacja są słuszne

i społecznie użyteczne, gdyż jak zauważył już szkocki myśliciel i ekonomista, Adam Smith:

„Mając na celu swój własny interes, człowiek często popiera interesy społeczeństwa

skuteczniej niż wtedy, gdy zamierza służyć im rzeczywiście”2.

Zagadnienie optymalizacji podatkowej znacznie zyskuje na aktualności

w sytuacji, gdy ciężary fiskalne są dla podatników zbyt wysokie. Naturalną potrzebą

człowieka jest wówczas poszukiwanie sposobów na ich ograniczenie. W doktrynie prawnej,

w słynnym orzeczeniu amerykański sędzia Learned Hand stwierdził: „Nie ma nic złego

w takim organizowaniu spraw, aby płacić podatki tak niskie, jak to jest możliwe”3.

W tym świetle, za jak najbardziej uzasadnione można przyjąć pogląd, że

optymalizacja podatkowa jest zgodną z prawem minimalizacją własnych zobowiązań

1 Ł. Mazur, Optymalizacja podatkowa, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2012, s. 15.

2 W. Kwaśnicki, Zasady ekonomii rynkowej, wyd. Uniwersytetu Wrocławskiego 2001, s. 42.

3 K. Griffith, Judge Learned Hand and the Role of the Federal Judiciary, wyd. Norman: Oklahoma University

Press 1973, s. 26.

8

fiskalnych4. Wśród osób płacących zbyt wysokie podatki bardzo często pojawia się opinia, że

doprowadzają do ich zubożenia przez co obniżają jakość ich życia. Uważają, że to oni są

w stanie lepiej zarządzać swoimi pieniędzmi, niż państwo, które pod pretekstem

wyrównywania różnic społecznych, doprowadza do ich marnotrawstwa. Skoro podatki służą

„wspólnemu dobru” dlaczego nie są dobrowolne?

Optymalizacja podatkowa wynika tym samym z ideowych pobudek podatników i jest

skutkiem działalności państwa przeciwko swoim obywatelom. Poszukują oni więc legalnych

rozwiązań, prowadzących do ochrony efektów swojej pracy.

Granicę optymalizacji stanowi obowiązujące prawo. Właściwa optymalizacja

podatkowa musi być z nim zgodna i nie może go w żadnym stopniu naruszać. W związku

z tym zanim ktoś motywowany ideologicznie, sięgnie po jakikolwiek ze sposobów

skutkujących obniżeniem obciążeń fiskalnych, powinien zbadać czy konsekwencją tych

konkretnych działań nie będzie złamanie prawa.

Istnieją proste i złożone metody obniżenia ciężarów fiskalnych. Każda z metod

podlega surowym kryteriom opłacalności i legalności. Jednym z najprostszych sposobów jest

zmniejszanie podstawy opodatkowania. Polega on na takim kształtowaniu większości

wydatków, aby zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Natomiast za metodę złożoną

można uznać wykorzystanie korzystniejszych niż polska jurysdykcja podatkowa5. Opiera się

ona na utworzeniu transgranicznego modelu biznesowego pozwalającego na ponoszeniu

mniejszych kosztów podatkowych. Inaczej niż w przypadku wykorzystania tylko regularnych

struktur prowadzenia działalności przewidzianych prawem w swoim kraju macierzystym.

Trybunał Konstytucyjny w Polsce w wyroku z dnia 11 maja 2004 roku6 uznał

generalną zasadę, że podatnicy mogą optymalizować swoje zobowiązania, jeśli czynią to

zgodnie z przepisami prawa7. Wykorzystując legalne do tego środki, każdy ma prawo do

kształtowania własnych stosunków gospodarczych według zasady swobody umów. Oznacza

to również możliwość wyboru takiej czynności prawnej, która spowoduje minimalizację

łącznych obciążeń podatkowych8.

Orzecznictwo sądów potwierdza brak zakazu optymalizacji podatkowej.

4 L. Winter, Raje podatkowe raport specjalny, wyd. Fijorr Publishing, Warszawa 2010, s. 11.

5 J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 32.

6 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 41.

7 J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa … op. cit., s. 30.

8 Idem, s. 31.

9

W uzasadnieniu wyroku NSA w Katowicach z dnia 10 lipca 1996 r. czytamy, że: „Żaden

przepis prawa podatkowego ani orzecznictwo, ani też doktryna prawa nie zabraniają

podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby

dla niego - przy podejmowaniu decyzji gospodarczych - bardziej korzystne na gruncie prawa

podatkowego. Wybór drogi najłagodniej opodatkowanej jest wolnym wyborem każdego

podatnika i nie może podlegać kontroli organów podatkowych9”.

Kolejna teza z wyroku NSA we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2003 r. stanowi, że:

„Z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika

obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej

wysokości10

”.

Ponadto WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r. orzekł, że: „Jeżeli obowiązujący

porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do

osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar

podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany

jako obejście prawa11

”.

W doktrynie wykształciły się dwa sposoby interpretacji zachowania podatnika.

Jednym z nich jest unikanie opodatkowania i jest to działanie za pomocą metod dozwolonych

w oparciu o ustanowione granice obowiązującego prawa. Drugim z nich jest uchylanie się od

opodatkowania i są to już działania zakazane przez prawo podatkowe12

.

Istota optymalizacji podatkowej nie polega na oszustwie. Obu pojęć nie należy ze sobą

utożsamiać, gdyż oszustwem jest celowe wprowadzenie w błąd władz skarbowych.

Stosowanie legalnych środków optymalizacyjnych nie jest uchylaniem się od płacenia

podatku. Granice między tymi pojęciami stanowi Ordynacja podatkowa13

oraz Kodeks karny

skarbowy14

, które określają konsekwencje obejścia prawa i czynności pozornych15

.

9 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 10 lipca 1996 r., SA/Ka 1244/95, Monitor

Podatkowy Nr 8/1997, s. 239.

10 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2003 r., I SA/Wr 1183/00,

Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, Nr 5, poz. 136.

11 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., III SA 2984/02, Lex

nr 156952.

12 M. Rudnicki, Ł. Blak, Wewnątrzkrajowe środki walki z unikaniem opodatkowania, Monitor Podatkowy 2007,

Nr 8.

13 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm.).

14 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 ze zm.).

15 D. Gaca, Odpowiedzialność karnoskarbowa za przestępstwo oszustwa podatkowego, Monitor Podatkowy

2010, Nr 9.

10

Na tej podstawie organy skarbowe posiadają w swoim arsenale szereg uprawnień

służących do represjonowania podatników. Chęć uniknięcia kosztów represji jest kolejnym

powodem, który przyczynia się do stosowania przez podatników legalnych metod

optymalizacji. Wysokie podatki rodzą opór, a optymalne są płacone chętniej gdyż nie

stanowią tak drastycznego kosztu dla podatnika.

Państwo jednak nie ma tendencji działać w kierunku uproszczenia przepisów

i obniżenia podatków. W sensie ekonomicznym doprowadziłoby to do zysku wszystkie strony

stosunku gospodarczego oraz zwiększyłoby wpływy do budżetu. Argumentem ekonomiczno-

matematycznym za takim stanowiskiem jest model krzywej Laffera.

To wszystko wynika to z braku zrozumienia mechanizmów gospodarki rynkowej. Bez

zewnętrznego ograniczenia, aparat biurokratyczny zawsze będzie się rozrastał dążąc

w kierunku totalitarnej władzy absolutnej, maksymalnego skomplikowania, absurdu

i totalnego uciemiężenia społeczeństwa. Francuski myśliciel polityczny i dyplomata, Alexis

de Tocqueville napisał, że: „Nie ma takiego okrucieństwa ani takiej niegodziwości, której nie

popełniłby skądinąd łagodny i liberalny rząd, kiedy zabraknie mu pieniędzy”. Każdy człowiek

stosując legalne metody optymalizacji podatkowej chroni swój majątek przed zmarnowaniem

i jego działanie jest w związku z tym jak najbardziej słuszne. Kapitał uciekający z kraju jest

jednym z sygnałów dla władzy, że podatki są zbyt wysokie16

.

Podsumowując, optymalizacja podatkowa jest legalna a jej granice określa wykładnia

obowiązujących przepisów prawa. Przekraczając te granice podatnik podejmuje działania

zakazane i naraża się na odpowiedzialność karną. Minimalizacja zobowiązań fiskalnych to

redukcja kosztów prowadzenia biznesu. Dzieje się to także przy wykorzystaniu

prawodawstwa krajów o łagodniejszych reżimach podatkowych. Takie państwa często są

określane mianem „rajów podatkowych”.

1.2 Pochodzenie i znaczenie rajów podatkowych

Początki istnienia „rajów podatkowych” sięgają do początków handlu

międzynarodowego. Jednak swój dynamiczny rozwój zawdzięczają postępowi

technologicznemu i globalizacji. Na kontynencie europejskim pionierem rozwiązań

16 L. Winter, Raje podatkowe ..., op. cit., s. 31.

11

optymalizacji podatkowej była Szwajcaria ale największy rozkwit oraz samo wykształcenie

się pojęcia „międzynarodowego centrum offshore” nastąpiło w okresie dekolonizacji. Bardzo

małe państwa wyspiarskie charakteryzujące się ciepłym, rajskim klimatem uzyskały wówczas

niezależność. Pozbawione bogactw naturalnych wyspecjalizowały się w świadczeniu usług

finansowych. W ten sposób zapewniły sobie przypływ potrzebnego do istnienia kapitału.

Recepcja gospodarczo liberalnego prawa anglosaskiego ustanowiła podstawę do ich

funkcjonowania, gdyż wśród tych terytoriów wiele stanowiło byłe kolonie brytyjskie.

Definicja „raju podatkowego” (tax haven) nie istnieje w polskim prawie. Zamiast

niego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 roku17

funkcjonuje pejoratywne pojęcie: „państwa i terytoria stosujące szkodliwą konkurencję

podatkową”. Niektórzy uważają, że samo stwierdzenie, że konkurencja podatkowa może być

szkodliwa jest nieprawidłowe18

. Niezrozumienie sensu tego co znaczy „konkurencja” jest

źródłem negatywnej oceny, tego co powinno być wzorem do naśladowania19

.

W mowie potocznej „raje podatkowe” określa się „oazami podatkowymi”,

„podatkowymi azylami”, „międzynarodowymi przybrzeżnymi centrami finansowymi”

(international offshore financial centers), „terytoriami offshore”.

Prostym wyjaśnieniem wszystkich tych pojęć jest to, że taki kraj „oferuje korzystne

warunki egzystencji na tle nieprzyjaznego środowiska zewnętrznego20

”. Skala zjawiska jest

olbrzymia, gdyż wg szacunków Międzynarodowego Funduszu Walutowego w „oazach

podatkowych” siedzibę swoją posiada około 2 milionów spółek, 4 tysiące oddziałów

największych banków na świecie oraz znacząca większość funduszy inwestujących kapitał

w sposób spekulacyjny21

.

Uniwersalnymi cechami22

wszystkich „terytoriów offshore” są:

niskie lub zerowe stawki podatkowe

17 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 roku w sprawie określenia krajów i terytoriów

stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, (Dz. U.

z 2013 r. poz. 493).

18 M. Supora, Wspólnota skonsolidowana podstawa jako koncepcja harmonizacji opodatkowania

korporacyjnego UE, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 32.

19 L. Winter, Raje podatkowe ..., op. cit., s. 19.

20 J. Głuchowski, Planowanie podatkowe – międzynarodowe oazy podatkowe, wyd. Eurofinance, Warszawa

2001, s. 3.

21 L. Winter, Raje podatkowe ..., op. cit., s. 20.

22 Ł. Mazur, Optymalizacja podatkowa..., op. cit., s. 99-101.

12

stabilne, przejrzyste, proste prawo

rozstrzyganie sporów na rzecz przedsiębiorcy

strategiczna lokalizacja oraz stabilny system polityczno-ekonomiczny

przestrzeganie tajemnicy bankowej i handlowej

obecność doradców specjalizujących się w pomocy prawnej i księgowej

niskie koszty operacyjne

bardzo dobrze rozwinięta infrastruktura wewnątrz kraju oraz komunikacja

transgraniczna

brak ograniczeń w obrocie i wymianie walut

Duże nagromadzenie krajów, które mają powyższe cechy znajduje się między

Ameryką Północą i Południową, na Oceanie Spokojnym na wschód od Australii oraz wśród

małych europejskich państw23

. Sąsiedztwo regionów lepiej rozwiniętych pozwala na

wykorzystanie korzystnej lokalizacji przez „międzynarodowe przybrzeżne centra finansowe”

do przyciągnięcia inwestorów niższymi kosztami podatkowymi. Nazwa „offshore financial

centres” wynika z tego, że na tych terytoriach znajdują się wyspecjalizowane podmioty

świadczące usługi prawne, finansowe oraz księgowe w zakresie optymalizacji podatkowej.

Kryteria brane pod uwagę przy wyborze „raju podatkowego” to również

przestrzeganie tajemnicy bankowej, która ma swoje korzenie w common law, porządku

prawnym charakterystycznym dla krajów anglosaskich. Polega ona na tym, że bankier za

niewywiązanie się z obowiązku nieudostępniania informacji wobec zagranicznych

administracji skarbowych o posiadaczu rachunku bankowego oraz o dokonywanych na nim

operacjach podatkowych podlega odpowiedzialności cywilnej24

.

W analizie wyboru odpowiedniego miejsca do wprowadzenia skutecznej strategii

podatkowej należy również stabilna sytuacja polityczna i ekonomiczna danego regionu25

.

Oprócz tego za bardzo istotny wyznacznik trzeba uznać funkcjonowanie liberalnej kontroli

dewizowej26

, a w przypadku osób fizycznych dogodne warunki mieszkaniowe, standardy

23 Za przykład stanowi w tym przypadku: Luksemburg, Malta, Księstwo Liechtenstein, Księstwo Andory,

Księstwo Monako, Republika Cypru.

24 C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa

2003, s.106-107.

25 J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, wyd. LexisNexis, Warszawa 2006, s. 166-167.

26 J. Karwowski, Centra offshore na globalnych rynkach finansowych, wyd. PWE, Warszawa 2010, s. 26-33.

13

opieki medycznej, prywatność, anonimowość, brak obowiązku ujawniania stanu swojego

majątku, a także informowania o swoich dochodach i wydatkach27

.

Raje podatkowe można zaklasyfikować w następujący sposób28

:

państwa, w których dochód i posiadanie majątku nie jest opodatkowane –

Bahrajn, Vanatu, Kajmany,

kraje, które opodatkowują dochody uzyskane tylko na swoim terytorium, a zwalniają

z podatku przychody pozyskane zza granicy – Filipiny, Kostaryka, Haiti, Liberia,

Panama,

miejsca, w których opodatkowanie obu powyższych form przychodu jest o wiele

niższe niż w państwach sąsiednich – brytyjskie wyspy na kanale La Manche

(Jersey, Isle of Man), Curaçao, Sint Maarten (dawne Antyle Niderlandzkie),

obszary, w których stosowane są preferencyjne stawki podatkowe w wybranych

przedsięwzięciach gospodarczych – Anguilla, Jamajka, Gibraltar,

państwa, w których szczególnie opłacalne jest prowadzenie holdingu spółek i w ten

sposób administrowaniu nimi – Liechtenstein, Luksemburg, Singapur,

kraje, w których zwłaszcza osoby fizyczne mogą liczyć na łagodne traktowanie

podatkowe – Andora, Monako, Wyspy Bahama, Bermudy, Kajmany.

Oprócz takiego podziału istnieją również listy stworzone przez organizacje

międzynarodowe lub rządy poszczególnych państw. Mają one na celu wydanie przepisów

regulujących stosunki prawne wobec „oaz podatkowych”. Najbardziej znane są wykazy

Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), Międzynarodowego Funduszu

Walutowego oraz rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej.

W Polsce dla celów sporządzenia dokumentacji podatkowej określonej w ustawie

o podatku dochodowym od osób prawnych29

zostało wydane rozporządzenie ministra

finansów dotyczące krajów stosujących „szkodliwą konkurencję podatkową”30

.

27 J. Głuchowski, Koncepcje współczesnych reform podatkowych, wyd. Wyższa Szkoła Bankowa, Poznań 1998,

s. 114-115.

28 M. Zyniewicz, D. Załupka, Luki podatkowe, wyd. NetNet, Wrocław 1999, s.28-29.

29 Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ze zm., (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz.

397).

30 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 roku …

14

W porównaniu do poprzedniego rozporządzenia z 2005 roku, które utraciło moc 8 maja 2013

roku lista terytoriów, które możemy uznać w rozumieniu polskiego prawa za „raje

podatkowe”, została zmieniona. Z wykazu, który obowiązywał dotychczas zostały usunięte

Guernsey, Alderney, Jersey i Wyspa Man (Terytoria Zależne Korony Brytyjskiej) oraz Antyle

Niderlandzkie (Terytorium Królestwa Niderlandów).

Na obecnej liście widnieją następujące państwa: Księstwo Andory, Anguilla -

Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,

Antigua i Barbuda, Aruba/Sint-Maarten/Curacao - Terytoria Królestwa

Niderlandów, Wspólnota Bahamów, Królestwo Bahrajnu, Barbados, Belize, Bermudy,

Brytyjskie Wyspy Dziewicze - Terytoria Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej

Brytanii i Irlandii Północnej, Wyspy Cooka - Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową

Zelandią, Wspólnota Dominiki, Gibraltar - Terytorium Zamorskie Korony Brytyjskiej,

Grenada, Sark - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej, Hongkong - Specjalny Region

Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej, Kajmany - Terytorium Zamorskie

Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Republika Liberii, Księstwo

Liechtensteinu, Makau - Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej,

Republika Malediwów, Republika Wysp Marshalla, Republika Mauritiusu, Księstwo Monako,

Montserrat - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii

Północnej, Republika Nauru, Niue - Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową

Zelandią, Republika Panamy, Niezależne Państwo Samoa, Republika Seszeli, Federacja Saint

Kitts i Nevis, Saint Lucia, Saint Vincent i Grenadyny, Królestwo Tonga, Turks i

Caicos - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii

Północnej, Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych- Terytorium Nieinkorporowane Stanów

Zjednoczonych oraz Republika Vanuatu.

Każda transakcja polskich podatników z podmiotami w powyższych państwach

obłożona jest szczególnymi obowiązkami wynikającymi z art. 9a ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych31

. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli

skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji a w terminie 7 dni od dnia

doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy. Do najistotniejszych powinności należy

określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając

31 Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym ...

15

użyte aktywa i podejmowane ryzyko). Oprócz tego niezbędne jest określenie wszystkich

przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, metodę

i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, określenie strategii

gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała

wpływ strategia przyjęta przez podmiot, wskazanie innych czynników - w przypadku gdy

w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji

uwzględnione zostały te inne czynniki, a także określenie oczekiwanych przez podmiot

obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń -

w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Raje podatkowe to miejsca zachęcające do prowadzenia działalności przez banki,

towarzystwa ubezpieczeniowe, instytucje finansowe oraz inne firmy, które będą dążyć do

redukcji, zbyt wysokich w swojej ocenie, obciążeń podatkowych. Z tego powodu wiele takich

terytoriów nazywa się „centrami finansowymi”. W związku z tym, że funkcjonowanie „oaz

podatkowych” przyczynia się do uszczuplenia wpływów podatkowych w tych państwach,

z których przenoszona jest działalność gospodarcza, ma miejsce tworzenie takiego prawa,

którego celem jest zapobiegnięcie temu zjawisku32

.

1.3 Międzypaństwowa konkurencja podatkowa

Według definicji Światowego Forum Ekonomicznego (World Economic Forum),

szwajcarskiej organizacji znanej z organizacji corocznej konferencji w Davos –

konkurencyjność kraju to umiejętność służąca do osiągania trwałego i wysokiego przyrostu

produktu krajowego brutto (PKB) na mieszkańca33

. W raporcie tej organizacji z 2005 roku

rozszerzono te pojęcie. Zwrócono uwagę również na to, że konkurencyjność to zbiór

czynników, polityk i instytucji, które pozwalają na wysoki poziom wydajności pracy

i określają w ten sposób zamożność kraju. Przyczynia się to do większego wzrostu

gospodarczego dzięki zdolności do wytwarzania dóbr i usług o wyższej jakości i niższych

kosztach w porównaniu do innych państw34

.

Światowe Forum Ekonomiczne w swoich raportach przedstawia mierniki

32 L. Oręziak, Konkurencja podatkowa i harmonizacja podatków w ramach Unii Europejskiej, Oficyna

Wydawnicza Wyższej Szkoły Handlu i Prawa im. R. Łazarskiego, Warszawa 2007, s. 92-93.

33 World Economic Forum, Global Competitiveness Report 1996, Genewa 1996, s. 19.

34 World Economic Forum, Global Competitiveness Report 2005, Genewa 2005, s. 13.

16

konkurencyjności poprzez ocenę wzrostu gospodarczego (Global Competitiveness Index –

GCI), a także warunków prowadzenia działalności gospodarczej (Business Competitiveness

Index – BCI).

GCI bierze pod uwagę: jakość środowiska makroekonomicznego, sposób

funkcjonowania instytucji publicznych oraz poziom rozwoju technologicznego. Szczegółowo

bada się stopień inflacji, dane dotyczące stanu finansów publicznych, niezależność sądów,

występowanie korupcji i stopień ingerencji państwa w gospodarkę. BCI rozpatruje czynniki

mikroekonomiczne w szczególności strategie działania przedsiębiorstw35

.

Konkurencja podatkowa, czyli oferowanie niższych podatków przez „raje podatkowe”

dla przedsiębiorców oraz osób fizycznych, ma zachęcić ich do zarejestrowania i prowadzenia

swojej działalności na swoim terytorium. Obywa się to poprzez zastosowanie różnych

instrumentów techniki opodatkowania dla zwiększenia konkurencyjności rodzimej

działalności gospodarczej lub przyciągnięcia inwestycji zagranicznych, aby rozwinąć krają

gospodarkę i zwiększyć dobrobyt swoich obywateli36

. Takie międzynarodowe

współzawodnictwo przyczynia się do tego, że zachodzi konieczność do poprawienia

efektywności państwa w zakresie świadczenia dóbr publicznych, dzięki któremu pieniądze

z podatków są wydawane tylko na naprawdę potrzebne cele37

.

Warto przy tym zauważyć, że konkurencja podatkowa nie ogranicza się tylko do

działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby prawne. Z dobrodziejstw wynikających

z istnienia tej międzynarodowej rywalizacji chętnie również skorzystają osoby fizyczne, które

dążą do uregulowania jak najniższego podatku od swoich przychodów. Znacznie mniejszy

jego wymiar może doprowadzić do zmiany przez takie osoby miejsca

zamieszkania, rezydencji, zameldowania czy też obywatelstwa38

.

Wpływ nowych technologii przyczynił się do znacznego osłabienia kontroli

dewizowych. Stało się to głównie za sprawą upowszechnienia się w wymianie handlowej

elektronicznego transferu pieniądza. Dzięki temu, przepływ kapitału stał się bardziej

swobodny, a dotychczasowe fizyczne przeszkody wielu operacji finansowych zostały

35 L. Oręziak, Konkurencja podatkowa… op. cit., s. 57-58.

36 C. Pinto, Tax Comptetition and UE Law, Kluwer Law International, London-New York 2003, s. 1.

37 G. Brennan, J. M. Buchanan, The Power to Tax: Analtical Foundation of a Fiscal Constitution, Cambridge

University Press, Cambridge 1980, s. 2.

38 I. Kuchciak, Raje podatkowe w zmniejszaniu obciążeń podatkowych, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego,

Łódź 2012, s. 38.

17

ominięte39

.

Według ogólnych zasad regulacji międzynarodowego prawa podatkowego istnieją

dwie reguły, na podstawie których ustala się podstawę opodatkowania transakcji

transgranicznych. Są to zasada jednego podatku oraz zasada korzyści. Pierwsza oznacza, że

dochód może być obciążony podatkiem tylko raz. Druga natomiast opiera się na tym, że

aktywna forma działalności gospodarczej jest opodatkowana w państwie źródła, a podatek za

przychody pasywne (dywidendy, należności licencyjne, odsetki) powinien być płacony

w miejscu rezydencji podatnika40

. Kluczowe znaczenie ma jednak prawo danego państwa

i jego potrzeba konstruowania swojego budżetu w oparciu o wysokość danin publicznych.

Każde państwo może sprzyjać gospodarności działania swoich podatników, zachęcać ich do

osiągnięcia pożądanych rezultatów finansowych i ułatwiać podejmowanie przedsięwzięć

przynoszących zyski. Jest to możliwe do zrealizowania w wyniku przyjęcia preferencyjnych

stawek podatkowych, zaniechania ich poboru, wprowadzeniu ulg, zniżek bądź wyłączeń

z opodatkowania41

.

W polskim ustawodawstwie dla określenia zakresu jurysdykcji podatkowej przyjęto

jednak połączenie zasad źródła i rezydencji, czego wyrazem jest ustawa o podatku

dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku z późniejszymi zmianami42

. Na

tej podstawie określa się konstrukcję nieograniczonego obowiązku podatkowego, który

polega na tym, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terenie

Rzeczpospolitej Polskiej lub ich czasowy pobyt trwa dłużej niż 183 dni, podlegają

obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia

źródeł przychodów. Ponadto podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium

Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów,

bez względu na miejsce ich osiągania43

.

Zawężenie tych kryteriów i konstrukcję ograniczonego obowiązku podatkowego znajduje

się w tej samej ustawie i opiera się na omówionej powyżej zasadzie źródła. Osoby fizyczne,

jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu

39 P. Kammas, Strategic fiscal interaction among OECD countries, Public Choice, vol. 147, no. 3-4, s. 459.

40 M. Dziedzic-Wach, R. Żukowski, Analiza. Zakład polskiego przedsiębiorstwa za granicą, Rzeczpospolita,

06.08.1998.

41 N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1992, s. 131-132.

42 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku ze zmianami, (Dz. U. z 2012

poz. 361).

43 Art. 3, ust. 1a. ibidem.

18

podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na

terytorium RP na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce

wypłaty wynagrodzenia oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium RP. Co więcej,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi

podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP44

.

Zjawisko konkurencji podatkowej jest tym samym powiązane z pojęciem

suwerenności państwa i stanowi prawnopodatkowe oraz prawnokarne granice względem

swoich obywateli. Państwa nie tylko konkurują między sobą wysokością podatków, ale

również zakresem objęcia obowiązkiem podatkowym. Szczególne restrykcje dotykają osoby

fizyczne, które posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów

osobistych, życiowych i gospodarczych. Oznacza to, że aby przestać być rezydentem

podatkowym w Polsce, mimo posiadania polskiego obywatelstwa, należy nie mieć żadnego

majątku ani dochodu w RP, tylko w jakimkolwiek innym kraju korzystniejszym podatkowo,

oraz nie przebywać na tutejszym terytorium dłużej niż 183 dni.

Wszelkie określenia konkurencji podatkowej za szkodliwą oznaczają, że realizacja

celów budżetowych danego państwa, może być zagrożona. Wątpliwe jest jednak to, że

odpływ kapitału miałby miejsce w kraju, który nie nakłada na swoich obywateli wysokich

obciążeń fiskalnych. Pojawiająca się nawet w polskim prawie „szkodliwość” oznacza zatem

stratę dochodów państwa z tytułu podatków. Takie ujęcie tematu jest typowe dla

krajów, w których są wysokie koszty pracy i bieżącej działalności przedsiębiorców,

rozbudowana biurokracja, a także stosunkowo niskie tempo rozwoju gospodarczego45

.

Państwa współzawodniczą między sobą dzięki wolnym przestrzeniom między

zakresami obowiązywania jurysdykcji podatkowych. Dzięki temu stwarzają podatnikom

możliwość do optymalizacji ponoszonych przez nich publicznoprawnych kosztów46

. Sam fakt

międzynarodowej konkurencji podatkowej to walka nie tyle o atrakcyjną formę

opodatkowania kapitału obywateli, lecz raczej o ich zadowolenie z przebywania na danym

terytorium. Zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne są w stanie zaakceptować wyższy

wymiar danin publicznych, jeśli tylko nie będą czuć się nadmiernie wykorzystywani fiskalnie

przez własne państwo. W ten sposób, zamiast wprowadzać ustawodawstwo sankcjonujące

44 Art. 3, ust. 2a ibidem.

45 R. A. Nawrot, Szkodliwa konkurencja podatkowa, wyd. Difin, Warszawa 2011, s. 47.

46 J. Wyciślok, Optymalizacja …, op. cit., s. 55.

19

operacje finansowe z krajami uznanymi za szkodliwe dla realizacji celów budżetowych,

wystarczy ustanowić stawki podatkowe na odpowiednio atrakcyjnym poziomie dla swoich

obywateli.

1.4 Krzywa Laffera jako argument przeciwko wysokim podatkom

Idea amerykańskiego ekonomisty, Arthura Laffera obrazuje za pomocą prostego

równania matematycznego zależność między poziomem przychodów budżetowych

państwa, a wysokością ustalonej stawki podatkowej. Według założeń tej koncepcji wzrost

obciążeń fiskalnych powyżej optymalnego poziomu będzie skutkował obniżeniem

przychodów do budżetu. Zarówno w przypadku kiedy opodatkowanie wynosi 0% jak 100%

wpływy będą zerowe. W pierwszym przypadku dlatego, że nie ma podstawy do płacenia

podatku. W drugim, ponieważ kiedy stawka jest nadto wysoka, podatnicy zrobią

wszystko, żeby nie oddać wszystkich owoców swojej pracy do skarbu państwa.

Pozycję linii na wykresie, w którym osiągane jest maksimum wpływów budżetowych,

określa się mianem punktu nasycenia. Po obu stronach tego punktu położone są

miejsca, w których osiągnie się ten sam przychód z podatków, zarówno w przypadku stawki

niższej jak i wyższej. Stanowi to podstawowy argument przeciwko zbyt wysokim

podatkom, gdyż i tak przychody do budżetu państwa nie będą z tego tytułu

wyższe, a utrudnienie obrotu pieniężnego niewspółmierne do osiąganych przez skarb państwa

efektów.

Ten rezultat jest spowodowany brakiem motywacji do podejmowania pracy

i działalności gospodarczej. Powoduje to również zwiększenie tendencji do ukrywania swoich

dochodów, przenoszenie aktywności podmiotów do tzw. „szarej strefy” oraz skutkuje

poszukiwaniem sposobów ochrony wypracowanego kapitału wśród łagodniejszych

jurysdykcji podatkowych47

.

Z koncepcji krzywej Laffera wynika, że te same wpływy budżetowe odpowiadają

dwóm różnym stawkom podatkowym. Jednak koszty obsługi aparatu urzędniczego obu tych

rozbieżnych punktów mogą różnić się na niekorzyść takiego systemu, który na swoje

utrzymanie będzie wydawał więcej. Taka sytuacja ma miejsce tylko w przypadkach opłacenia

47 M. Nasiłowski, System rynkowy. Podstawy mikro- i makroekonomii, wyd. Key Text, Warszawa 2007, s. 251-

252.

20

wysokich kosztów kontroli fiskalnej. Wówczas będzie to niekorzystne dla rozwoju

gospodarczego państwa, bo zwiększy skłonność do unikania lub uchylania się od

opodatkowania, co spowoduje że do budżetu wpłynie mniej pieniędzy. Oprócz tego duży

koszt stanowią wysiłki administracji skarbowej. Cel zostaje w części osiągnięty, jednak taki

sam efekt, można byłoby uzyskać o wiele niższymi nakładami48

. Powinno się jednak

pamiętać nie tylko tym, że nadmiernie wysoki podatek obniża wpływy, ale także zbyt niski

prowadzi do identycznej sytuacji. Źródłem siły podatkowej społeczeństwa jest jego bogactwo

oraz jego produkcja, w związku z czym nie można mu przykręcać bez końca śruby

podatkowej, bo ona pęknie49

. Zbyt wysokie stawki podatkowe powodują nie tylko spadek

podaży najistotniejszych czynników produkcji czyli pracy i kapitału, ale także spadek popytu

na te czynniki. Powstaje wtedy tzw. sprzężenie zwrotne i gospodarka pogrąża się

w stagnacji50

.

48 R. Gwiazdowski, Podatek progresywny i proporcjonalny: doktrynalne przesłanki, praktyczne konsekwencje,

Wydawnictwa Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa 2007, s. 460.

49 R. Rybarski, Nauka skarbowości, Warszawa 1933, s. 10.

50 R. Gwiazdowski, Krzywa Laffera. Rzecz o tym, jak obniżki stawek podatkowych mogą skutkować

zwiększeniem wpływów podatkowych i vice versa, Przegląd Prawniczy 2005, Nr 1.

21

2. Strategie podatkowe służące do optymalizacji podatkowej w Polsce i w Europie

2.1 Omówienie wybranych strategii podatkowych w Polsce

Każda jednostka prowadząca aktywność gospodarczą podejmuje działania, które służą

realizacji jej celów oraz spełnienia postawionej przed sobą misji. Strategia takiego

postępowania będzie nosiła pewne cechy. Zaliczają się do nich między innymi horyzont

czasowy w jakim czynności są wykonywane, osiągane efekty, posiadanie priorytetów oraz

zasobów niezbędnych do wykonywania operacji, zbieranie ludzi wokół celów istnienia danej

organizacji oraz wszechstronne zaplanowanie swojego funkcjonowania na wszystkich

dostępnych poziomach działalności. Całość tych aspektów powinna stanowić spójną

i logiczną zgodność postawionych celów do wykonywanych zadań. Minimalizacja obciążeń

fiskalnych jest taką strategią, która nie jest sprzeczna z obowiązującym prawem.

Istotą zastosowania strategii podatkowych jest opracowanie szeregu działań, które

wywołają korzystną sytuację z podatkowego punktu widzenia. Skonstruowanie optymalnego

systemu, w jakim działać będzie przedsiębiorstwo, wymaga bardzo dobrej znajomości prawa

podatkowego międzynarodowego oraz wewnętrznego państw, w jakich stawia się właściwe

struktury dla celów ograniczających odpowiedzialność fiskalną. Co więcej, potrzebne będzie

również rozeznanie w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i wymiany

informacji, dyrektyw prawa unijnego oraz orzecznictwa zarówno polskich sądów, jak

i zagranicznych, w tym werdyktów Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Taka praktyka polegająca na wyłączaniu się spod jurysdykcji państwa, które stosuje

niekorzystne i kosztowne podatki z punktu widzenia interesu przedsiębiorstwa jest

w zupełności dozwolona przez prawo, jednak prowadzi do zmniejszenia wpływów do budżetu

państwa. W zależności od rodzaju podatków stosuje się strategie oparte na optymalizacji

podatku dochodowego, podatku od wartości dodanej oraz podatku akcyzowym. W przypadku

optymalizacji podatku dochodowego można wyszczególnić dziewięć strategii podatkowych:

strategia z wykorzystaniem grupy kapitałowej, strategia podatkowej grupy kapitałowej,

strategia formy organizacyjno-prawnej, strategia leasingu zwrotnego, strategia zarządzania

stratą podatkową, strategia w zakresie zarządzania kosztami podatkowymi, strategia terminu

zapłaty podatku, strategia wykazywania dochodów i potrącania kosztów, strategia specjalnych

22

stref ekonomicznych51

.

Pierwsza strategia z wykorzystaniem grupy kapitałowej polega na użyciu odrębnego

opodatkowania podmiotów ją tworzących. Miejsce mieć będzie to tylko w sytuacji, kiedy

transakcje między spółkami będą niezależne od wzajemnych sprzężeń. Innym warunkiem jest

brak możliwości do pokrywania strat jednej jednostki przez drugą będącej członkiem

koncernu. Odstępstwem od tego jest obustronne świadczenie usług lub sprzedaż towarów.

Mogą one dotyczyć zarządzania, marketingu, administracji, doradztwa prawnego,

podatkowego, ekonomicznego. Służy to jako narzędzie do transferu zysków.

Druga jest strategia podatkowej grupy kapitałowej (PGK). Taką grupę mogą utworzyć

co najmniej dwie spółki prawa handlowego o strukturze kapitałowej czyli spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna. W skład grupy nie może wchodzić

spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna. W dodatku istotne

jest spełnienie pewnych kryteriów. Podatnicy powiązani posiadają siedzibę na terytorium

Polski oraz przeciętny kapitał zakładowy, przypadający na każdą z tych spółek, nie jest niższy

niż 1.000.000 zł. Ponadto, jedna ze spółek, zwana "dominującą", posiada bezpośredni 95%

udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek,

zwanych "zależnymi". Następnym warunkiem jest to, żeby to przedsiębiorstwo zwierzchnie,

które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie zostało nieodpłatnie lub na

zasadach preferencyjnych nabyte przez pracowników, rolników lub rybaków albo nie

stanowiło rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji. Ostatnim zastrzeżeniem

jest to, aby spółki zależne nie posiadały udziałów w kapitale zakładowym innych spółek

tworzących tę grupę, a także w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków

stanowiących dochód budżetu państwa.

Spółka dominująca i spółki zależne muszą zawrzeć, w formie aktu notarialnego,

umowę o utworzeniu grupy kapitałowej, na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Dokument

ten trzeba zarejestrować przez naczelnika urzędu skarbowego. Po utworzeniu obie spółki nie

korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw oraz nie

uczestniczą w zarządzaniu oraz kontroli działalności z podatnikami niewchodzącymi w skład

ustanowionego koncernu. Jeśli podatnik korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od

osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie

51 W. Szymański, Strategie podatkowe osób prawnych w Unii Europejskiej, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009, s.

156-157.

23

ekonomicznej, to fakt ten nie wyklucza u tego podatnika możliwości uczestniczenia

w podatkowej grupie kapitałowej52

.

Kolejnym wymaganiem jest to, żeby podatkowa grupa kapitałowa osiągnęła za każdy

rok podatkowy udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%53

. Ustalając

procentowy udział dochodu PGK w jej przychodzie, bierze się pod uwagę wszystkie

przychody i koszty uzyskania przychodów osiągnięte przez spółki wchodzące w skład grupy.

Przy obliczaniu tego udziału nie można pomijać żadnych przychodów lub kosztów celem

"uzyskania" przez podatkową grupę kapitałową odpowiedniego wskaźnika54

.

Główną cechą optymalizacyjną tak zorganizowanego zbioru spółek jest sposobność

bieżącego pokrywania strat jednego podmiotu powiązanego, dochodami drugiego w tym

samym roku podatkowym. Takie rozwiązanie jest sensowne, gdy jedna ze spółek generuje

więcej strat z racji prowadzonej przez siebie działalności, co zmniejsza ogólną podstawę

opodatkowania.

Trzecią jest strategia formy organizacyjno-prawnej. W tym przypadku do

minimalizacji obciążeń fiskalnych dochodzi wykorzystanie spółek osobowych. Rozliczenie

straty jednej instytucji, dochodem drugiej następuje pod warunkiem, że spółka osiągająca

dochód jest udziałowcem tego podmiotu, który wykazuje bilans ujemny. Spółka osobowa nie

jest podatnikiem podatku dochodowego, a tym obowiązkiem są objęci tylko jej wspólnicy.

Dochody są określane proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Zasada ta również odnosi

się do metod rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków ich niestanowiących,

zwolnień, ulg oraz obniżenia podstawy obliczenia podatku. Można pokryć stratę dochodem

wspólników bez konieczności rozliczania się na zasadach ogólnych55

.

Czwarta to strategia leasingu zwrotnego. Osoby prawne są uprawnione do czerpania

korzyści podatkowych w oparciu o finansowanie wewnątrzgrupowe. Daje to szansę aby

wpływać na bieżącą płynność finansową przedsiębiorstwa. Leasing zwrotny bazuje na

dokonaniu sprzedaży składników majątkowych z możliwością zachowania prawa do

korzystania z nich na podstawie umowy. Właściciel środka trwałego56

nadal wykorzystuje go

52 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 roku, II FSK 1614/11.

53 Art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych…

54 W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 17-20.

55 Zasady ogólne to jedna z form wyboru opodatkowania podatnika według skali 18% i 32% wraz z

przewidzianymi prawnie ulgami i odliczeniami.

56 Środek trwały to składnik aktywów firmy, którego czas użytkowania wynosi powyżej jednego roku, ma

postać rzeczową oraz jest zdatny do używania na potrzeby działalności udziałowców przedsiębiorstwa.

24

w prowadzeniu swojej działalności. Leasing może przybrać rodzaj operacyjny lub finansowy.

Szczególnie korzystnym rozwiązaniem dla celów optymalizacji podatkowej jest leasing

operacyjny, ponieważ spółka uzyskuje prawo do zastosowania indywidualnych stawek

amortyzacyjnych. W przypadku nieruchomości dotyczy to okresu używania przez minimum

pięć lat a na okoliczność pozostałych składników majątkowych sześć miesięcy. Największą

zaletą tego działania jest upoważnienie do zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania

przychodów i zmniejszenie w ten sposób podstawy do opodatkowania. Lepszym rezultatem

zastosowania tej strategii jest uczestnictwo obu spółek dokonujących leasingu w podatkowej

grupie kapitałowej57

.

Piątą jest strategia zarządzania stratą podatkową. Różnica między przychodem

a kosztem jego uzyskania stanowi podstawę do opodatkowania go. Im mniejsza podstawa,

tym niższy podatek. W sytuacji kiedy koszty uzyskania przychodu przewyższają sumę

przychodów w danym roku podatkowym, tą różnicą jest strata. O wysokość straty poniesionej

w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących

pięciu latach podatkowych, z tym że rozmiar tego obniżenia, w którymkolwiek z tych lat, nie

może przekroczyć 50% kwoty tej straty58

. Aby w zrealizować powyższą strategię

minimalizacji kosztów skarbowych należy oprzeć się na prawnych rozwiązaniach

polegających na odpowiednim wyborze roku podatkowego, obniżeniu stawek

amortyzacyjnych, międzyokresowym rozliczeniu kosztów oraz sprzedaży aktywów.

Wybór roku podatkowego trzeba rozumieć poprzez podjęcie decyzji ustalenia

dowolnych dwunastu kolejnych miesięcy kalendarzowych z możliwością zmiany

i wydłużenia prawa do rozliczenia straty podatkowej. W razie zmiany roku podatkowego, za

pierwszy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu

poprzedniego roku podatkowego aż do końca roku podatkowego przyjętego na nowo. Okres

ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące

kalendarzowe59

.

W przypadku obniżenia stawek amortyzacyjnych kształtowanie kosztów prowadzone

jest w taki sposób, aby pozwolić na rozliczenie straty podatkowej z lat poprzednich.

W ustawie nie ma podanej dolnej granicy obniżenia stawki podatkowej, a jedynym

57 M. Dymek, Optymalizacja podatkowa czyli jak oszczędzić na podatku dochodowym od osób prawnych, wyd.

Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2006, s. 180-181.

58 Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2008 roku, IP-PB3-423-598/08/MŚ.

59 W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych …, op. cit., s. 40-41.

25

ograniczeniem jest moment odliczenia podatku. Wyłączeniu z tej korzyści podlegają

natomiast wartości niematerialne oraz prawne.

Rozliczanie kosztów działalności w przyszłych okresach rozrachunkowych to kolejny

instrument efektywnego zarządzania stratą podatkową. Brak jest obowiązku rozliczania

kosztów w okresie bieżącym i podatnik ma prawo do przeniesienia ich na przyszłe okresy

sprawozdawcze. Do takiego rodzaju kosztów zaliczają się koszty ogólne zarządu, koszty

związane z wykonaniem projektów, które przyniosą pożytek w przyszłości, koszty

wynagrodzeń60

.

Sprzedaż aktywów bazuje na dokonaniu zbycia składników majątku, a następnie

zawarcie umowy leasingu. Aby operacja była opłacalna pod względem planowania

podatkowego należałoby uzyskać wyższą cenę sprzedaży od przyjętej stawki amortyzacyjnej.

Do tego celu wykorzystuje się papiery wartościowe. W wyniku takiego działania jest

możliwość rozliczenia straty z lat minionych oraz zmniejszenie podstawy opodatkowania

w nadchodzących okresach rozliczeniowych61

.

Szósta to strategia w zakresie zarządzania kosztami podatkowymi. Planowe

ponoszenie kosztów, których skutek będzie osiągnięty w dłuższej perspektywie czasu,

pozwala na zmniejszenie wymiaru płaconego podatku. Najważniejszą kwestią przy obraniu

tej polityki optymalizacyjnej jest ustalenie zakresu prowadzonych czynności w ramach

działalności przedsiębiorstwa, zidentyfikowanie obszarów zysków, strat, a także bieżących

kosztów funkcjonowania oraz nadanie temu procesowi odpowiedniej struktury

organizacyjnej.

Siódmą jest strategia terminu zapłaty podatku. Przesuwając w czasie obowiązek

zapłaty podatku umożliwia się wykorzystanie zmienności wartości pieniądza w czasie. Ogół

działań w tej strategii będzie opierał się na tym, aby zapłacić należny podatek w dogodnym

dla siebie terminie i wysokości. Ordynacja podatkowa przewiduje na wniosek podatnika

odroczenie lub rozłożenie terminu zapłaty podatku na raty, a w przypadkach nadzwyczajnych

nawet umorzenie zobowiązania62

. Zasady do przyznawania ulg i umorzeń wyznaczone są

w sposób bardzo ogólny. Kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są

bardzo szerokie. Skutkiem tego jest to, że orzecznictwo sądowe rozstrzyga te sprawy ad

60 M. Dymek, Optymalizacja podatkowa …, op. cit., s. 144-145.

61 Idem, s. 146.

62 Art. 67a Ordynacji Podatkowej …

26

casum, nie tworząc wyraźnych linii interpretacyjnych, a nawet uchylając się od rozstrzygnięć

w tych sprawach. Przy podejmowaniu decyzji w sprawie umorzenia organ podatkowy ma

przywilej swobodnego uznania63

. Umorzenie jest instytucją nadzwyczajną. Nie można z niej

czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku.

Umorzenia dokonuje się poprzez pryzmat wypadków dotykających konkretnego,

indywidualnego podatnika64

. W celu dokonania analizy pozwalającej na odroczenie,

rozłożenie na raty lub umorzenie podatku, niezbędne jest dostarczenie właściwemu organowi

skarbowemu materiału dowodowego, w szczególności sprawozdań finansowych.

W przypadku odroczenia postępowanie takie nie mają na celu zmniejszenia wymaganych do

zapłaty należności, tylko przesunięcie ich w czasie, zatem nie można tego traktować tego jako

pomocy publicznej65

.

Ósma to strategia wykazywania dochodów i potrącania kosztów. Takie działanie

polega na opóźnieniu momentu powstania przychodu. Korzyść jaką można uzyskać

z zastosowania tej metody to zwiększenie bieżącej płynności finansowej. Przykładem

zastosowania tego narzędzia optymalizacji podatkowej jest wydanie faktury kreującej

przychód w miesiącu korzystnym dla przedsiębiorstwa z punktu widzenia naliczenia podatku.

Przełożenie momentu uiszczenia należności skarbowych będzie odbywać się w taki sposób,

że podjęcie określonych działań w przyszłości będzie decydować o momencie uznania

przychodu podatkowego. Sposób ten może być wykorzystany w przypadku przedsiębiorców

świadczących usługi o charakterze ciągłym, gdyż w takiej sytuacji podatnik jest uprawniony

do dowolnego określenia terminu płatności. Sprzedażą o charakterze ciągłym jest każda

dostawa lub usługa, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest

nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie

moment rozpoczęcia jej świadczenia. Moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne

wykonanie, nie jest z góry określony. Wyznaczony jest przez datę obowiązywania umowy

między kontrahentami66

.

Dziewiątą jest strategia specjalnych stref ekonomicznych. Specjalną strefą

ekonomiczną, jest wyodrębniona, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

63 A. Pomorska, Kontrowersje wokół umorzenia zaległości podatkowych, [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki

(red.), Ex iniuria non oritur ius, Poznań 2003, s. 275.

64 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 1994 roku, SA/GD 1071/93, Wspólnota 1994, Nr 32,

s. 18.

65 J. Szlęzak-Matusewicz, Zarządzanie podatkami, wyd. SGH, Warszawa 2008, s. 182-183.

66 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2010 roku, I SA/Kr 997/10.

27

na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza w celu przyspieszenia

rozwoju gospodarczego tej części kraju67

. Przedsiębiorcy przysługuje zwolnienie z podatku

dochodowego od osób prawnych z tytułu wydatków poniesionych na nową inwestycję lub

z powodu poniesienia kosztów związanych z utworzeniem nowych miejsc pracy68

. Podjęcie

działalności na podstawie zezwolenia strefowego stanowi fundament do korzystania

z pomocy publicznej oraz niezbędne jest do zwolnienia takiego podmiotu z podatku

dochodowego. Ograniczenie wysokości dochodu, dla którego można korzystać ze zwolnienia

podatkowego zależny jest od wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz od

intensywności pomocy publicznej zdefiniowanej dla określonego regionu69

.

2.2 Charakterystyka strategii podatkowych w Europie

Dzięki różnicom w wysokości stawek podatkowych na świecie możliwy jest transfer

kapitału w miejsca, gdzie będzie podlegał on niższym obciążeniom fiskalnym. Istnieje

dwanaście głównych strategii w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, które

umożliwiają podmiotom gospodarczym zwiększenie swojej płynności finansowej poprzez

ulokowanie środków finansowych w strukturach dających znaczące korzyści

optymalizacyjne. Są to strategia otrzymywania odsetek od udzielonych pożyczek podmiotom

spoza Unii Europejskiej, strategia wewnątrzwspólnotowego transferu strat z tytułu

prowadzonej działalności, strategia w zakresie formy organizacyjno-prawnej oraz wysokości

stawki podatkowej według miejsca prowadzenia działalności, strategia transferu kosztów

nabycia udziałów między spółką matką a spółką córką, strategia transferu kosztów

podatkowych między spółkami powiązanymi kapitałowo, strategia transferu zysków, strategia

minimalizacji podstawy opodatkowania przez spółkę należącą do grupy kapitałowej, strategia

transferu dochodów między siedzibą a oddziałem, strategia transferu zysków między

spółkami zależnymi między spółkami zależnymi wchodzącymi w skład grupy kapitałowej,

strategia różnic w stawkach podatkowych w odniesieniu do wypłat dywidendy na poziomie

korporacyjnym podmiotów powiązanych, strategia minimalizacji podatku z tytułu wypłaty

67 Ustawa z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych, (Dz. U. z 2009 r. nr 18,

poz. 97).

68 W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych …, op. cit., s. 70.

69 A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. C.H.

Beck, Warszawa 2013, s. 82.

28

dywidendy za pośrednictwem oddziału lub przedstawicielstwa oraz strategia wykorzystania

ulg podatkowych70

.

Pierwsza to strategia otrzymywania odsetek od udzielonych pożyczek podmiotom

spoza Unii Europejskiej. Ta metoda opiera się na udzieleniu pożyczki podmiotowi

zarejestrowanemu w państwie, w którym na mocy umowy o unikaniu podwójnego

opodatkowania, odsetki od takiej umowy będą zwolnione z podatku. Korzyść

optymalizacyjna to możliwość wypłacenia zysków kapitałowych bez ponoszenia kosztów

skarbowych.

Druga to strategia wewnątrzwspólnotowego transferu strat z tytułu prowadzonej

działalności. Ten sposób polega na dokonaniu transferu strat spółki z kraju, w którym

znajduje się oddział zakładu, do państwa, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza.

W ten sposób, o ile umowy międzynarodowej nie stanowią inaczej, przeniesione koszty

zmniejszają podstawę opodatkowania.

Trzecia to strategia w zakresie formy organizacyjno-prawnej oraz wysokości stawki

podatkowej według miejsca prowadzenia działalności. Ten rodzaj planowania działalności

bazuje na przybieraniu optymalnej formy organizacyjno-prawnej w poszczególnych

państwach pod kątem wysokości stawki podatkowej. Rejestracja odpowiedniego rodzaju

spółki odbędzie się w tym kraju, który przyznaje przywileje podatkowe, lecz sama działalność

będzie już wykonywana na dowolnie wybranym terytorium. To rozwiązanie skutkuje również

przeniesieniem miejsca prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej do kraju

z łagodniejszą jurysdykcją podatkową, która umożliwia zmniejszenie ogólnego zakresu

zobowiązań fiskalnych.

Czwarta to strategia transferu kosztów nabycia udziałów między spółką matką

a spółką córką. Przy ocenianiu udziału spółki dominującej w zyskach jej spółki zależnej

w chwili, kiedy zyski te powstają, państwo członkowskie spółki dominującej zwalnia te zyski

z opodatkowania. Może również upoważnić spółkę dominującą do odliczenia od kwoty

należnego podatku lub jego części, związanej z udziałem spółki dominującej w zyskach,

i zapłaconej przez każdą podporządkowaną spółkę zależną, pod warunkiem że na każdym

poziomie spółka dominująca i jej podporządkowana spółka zależna spełniają kryteria

w granicach kwoty odpowiedniego należnego podatku. Status spółki dominującej przyznaje

70 W. Szymański, Strategie podatkowe osób prawnych w Unii Europejskiej …, op. cit., s. 180.

29

się co najmniej spółce w państwie członkowskim, która posiada co najmniej 10 % udziału

w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej te same warunki71

.

Przykładem zastosowania tej metody jest polsko-słowacka struktura holdingowa.

Polska osoba fizyczna lub grupa osób, wnosi minimum 10 % udziałów w polskiej spółce

kapitałowej do słowackiej spółki osobowej. W wyniku tego słowacka spółka osobowa staje

się właścicielem udziałów w polskiej spółce, zaś polska osoba fizyczna ma prawo do udziału

w zysku spółki słowackiej. Wypłata dywidendy z polski nie podlega opodatkowaniu ani

w Polsce, ani na Słowacji, podobnie jak wypłata zysku ze spółki słowackiej do polskiej osoby

fizycznej. Taki zysk to nieopodatkowana dywidenda z Polski. Dla funkcjonowania struktury

konieczne jest aby spółka Słowacka była właścicielem minimum 10% akcji spółki polskiej

przez minimum 2 lata.

Piąta to strategia transferu kosztów podatkowych między spółkami powiązanymi

kapitałowo. Swoboda podejmowania działalności gospodarczej oznacza, że istnieje

możliwość rozliczania strat w ramach grupy kapitałowej uwzględniając w bilansie

kosztowym straty w państwie o wyższych zobowiązaniach skarbowych. Dodatkowo

zmniejszają one wymiar płaconego podatku spółki dominującej.

Szósta to strategia transferu zysków. Adekwatnie do metody przenoszenia kosztów,

przedsiębiorstwa mogą zastosować ten sam mechanizm w odniesieniu do zysków. Przy czym

przepływ kapitału będzie odbywał się w tym wypadku w drugą stronę. Z państwa o wyższym

stopniu ucisku fiskalnego wypracowana nadwyżka dochodu zostanie przekazana do spółki

mającej siedzibę na obszarze o „przyjaźniejszej” polityce podatkowej.

Siódma to strategia minimalizacji podstawy opodatkowania przez spółkę należącą do

grupy kapitałowej. Spółka wchodząca w skład konsorcjum ma prawo do pomniejszenia

podstawy opodatkowania osiągniętego dochodu o kwotę poniesionej straty. Potrącenie

przysługuje według procentowego określenia udziału w spółce o ujemnym saldzie. Odliczenie

tego deficytu przypada tylko w części posiadanych wkładów72

.

Ósma to strategia transferu dochodów między siedzibą a oddziałem. Metoda polega na

transferze dochodów do opodatkowania z siedziby spółki w państwie o wyższych

71 Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania

mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw

członkowskich, ( Dz. Urz. UE L 345 z dnia 29 grudnia 2011 r.).

72 Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lipca 1998 roku w sprawie Imperial Chemical

Industries versus Kenneth Hall Colmer, (C-264/96).

30

zobowiązaniach skarbowych, do kraju o niższych stawkach podatkowych. Wobec oddziałów

zagranicznych będących stałymi zakładami w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego

opodatkowania nie może być stosowana dyskryminacja podatkowa ze względu na

przynależność państwową73

.

Dziewiąta to strategia transferu zysków między spółkami zależnymi między spółkami

zależnymi wchodzącymi w skład grupy kapitałowej. Respektując wspólnotowy zakaz

dyskryminacji jeśli jedno z państw zastosuje wyłączenie z podstawy opodatkowania transferu

zysków między członkami konsorcjum, to wówczas taka ulga dotyczyć będzie całej grupy

kapitałowej. Stosując tą metodę zyski wypracowane przez spółki zależne zostaną przekazane

do spółki dominującej, gdzie skorzystają ze zwolnienia podatkowego.

Dziesiąta to strategia różnic w stawkach podatkowych w odniesieniu do wypłat

dywidendy na poziomie korporacyjnym podmiotów powiązanych. Przedsiębiorcy nawet jeśli

zarejestrują działalność w miejscach, gdzie stawka podatkowa z tytułu wypłaty dywidendy

jest relatywnie wysoka, mogą przy pomocy transgranicznych struktur udziałowych

spowodować redukcję swojego zobowiązania. Jeśli podmiot dominujący posiada co najmniej

25% udziałów w spółce zależnej i okres takiego posiadania nie jest krótszy niż czas ustalony

przez dane państwo członkowskie to wówczas można skorzystać z takiego przywileju74

.

Warunek minimalnego czasu posiadania udziałów nie musi być spełniony na dzień

skorzystania z powyższego uprawnienia75

.

Jedenasta to strategia minimalizacji podatku z tytułu wypłaty dywidendy za

pośrednictwem oddziału lub przedstawicielstwa. Celem takiego działania jest zmniejszenie

obowiązku fiskalnego od wypłaconej dywidendy. Redukcja wymiaru opodatkowania

następuje dzięki potrąceniu kwoty zaliczek pobranych w krajach, w których znajdują się

przedstawicielstwa zakładu głównego. Spółka dominująca dokonuje transferu części zysków

z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy. Następnie, spółki zależne przekazują zaliczki

z tytułu wypłat dywidendy, których dokonują u siebie. Kapitał w ten sposób wraca do

przedsiębiorstwa macierzystego i dzięki tej operacji zmniejsza się podstawa opodatkowania

go.

73 Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lutego 1995 roku w sprawie Finanzamt Koln-

Altstadt versus Roland Schumacker, (C-279/93).

74 Art. 20 i art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ….

75 Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 października 1996 roku w połączonych sprawach

Denkavit International BV a.o. v Bundesamt für Finanzen, (C-283/94, C-291-94 i C-292/94).

31

Dwunasta to strategia wykorzystania ulg podatkowych. W tym sposobie nie

wykorzystuje się różnic w stawkach podatkowych, a przyznane w danych krajach ulgi. Ta

forma optymalizacji podatkowej opiera się na przetransferowaniu dywidendy ze spółek spoza

terenu Unii Europejskiej do spółki znajdującej się na tym obszarze i następne dokonanie

kolejnego przekazu tego samego rodzaju. Na podstawie umów międzynarodowych dochodzi

do zwolnienia z opodatkowania. W związku z brakiem ograniczeń co do swobody

podejmowania działalności, spółki nie mogą być dyskryminowane ze względu na kraj

siedziby lub miejsce zamieszkania76

.

Główną rolę przy podejmowaniu powyższych strategii odgrywa kryterium

racjonalności działania. Kiedy pojawi się możliwość zapłacenia niższego podatku,

przedsiębiorstwa zawsze będą skłonne z tego korzystać. Dzięki istnieniu konkurencyjnych

stawek podatkowych możliwa jest taka optymalizacja podatkowa, która doprowadzi nie tylko

do redukcji zobowiązań fiskalnych, ale również do opóźnienia powstania takiego obowiązku.

Taki zabieg pozwala firmom na zwiększenie płynności finansowej oraz daje im czas na dalsze

przemyślane działania przyczyniające się do ogólnego rozwoju gospodarczego.

76 Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 września 1999 roku w sprawie Compagnie de

Saint-Gobain, (C-307/97).

32

3. Rozwiązania prawne dla celów optymalizacji podatkowej

3.1 Systemy prawnopodatkowe wybranych rajów podatkowych

Zgodnie z polskim prawem, obywatele Rzeczpospolitej Polskiej mogą zakładać spółki

zagraniczne oraz być ich wspólnikami. Głównym ograniczeniem jest jednak to, że mogą być

to spółki tylko w państwach, które są członkami Organizacji Współpracy Gospodarczej

i Rozwoju (OECD) lub podpisały z Polską umowę o popieraniu i wzajemnej ochronie

inwestycji77

. Narodowy Bank Polski może jednak wydać na wniosek indywidualne

zezwolenia dewizowe, które są niezbędne przy odstępowaniu od ograniczeń i obowiązków

określonych ustawą z dnia 27 lipca 2002 roku – prawo dewizowe78

oraz ustawą o swobodzie

działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 roku79

.

Najważniejszymi ograniczeniami ustawowymi są wywóz, wysyłanie oraz

przekazywanie przez rezydentów do krajów trzecich krajowych lub zagranicznych środków

płatniczych, z przeznaczeniem na podjęcie lub rozszerzenie w tych krajach działalności

gospodarczej, w tym na nabycie nieruchomości na potrzeby tej działalności, z wyjątkiem

przekazywania do krajów trzecich krajowych lub zagranicznych środków płatniczych na

pokrycie kosztów działalności polegającej na bezpośrednim świadczeniu usług w wykonaniu

zawartej umowy lub promocji i reklamie działalności gospodarczej prowadzonej przez

rezydenta w kraju.

Innym zastrzeżeniem jest nabywanie przez rezydentów, zarówno bezpośrednio, jak

i za pośrednictwem innych podmiotów: udziałów i akcji w spółkach mających siedzibę

w krajach trzecich, a także obejmowanie udziałów i akcji w takich spółkach, jednostek

uczestnictwa w funduszach zbiorowego inwestowania mających siedzibę w krajach trzecich,

papierów wartościowych dłużnych wyemitowanych bądź wystawionych przez nierezydentów

z krajów trzecich, wartości dewizowych zbywanych przez nierezydentów z krajów trzecich,

w zamian za inne wartości dewizowe lub krajowe środki płatnicze, wierzytelności i innych

praw, których wykonywanie następuje poprzez dokonywanie rozliczeń pieniężnych,

zbywanych przez nierezydentów z krajów trzecich.

77 L. Winter, Raje podatkowe …, op. cit., s. 94.

78 Ustawa z dnia 27 lipca 2002 roku – prawo dewizowe ze zmianami, (Dz. U. z 2012 r. poz. 826), dalej w pracy

jako prawo dewizowe.

79 Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 roku, (Dz. U. z 2012 r. poz. 1445).

33

Co więcej, zbywanie przez rezydentów, zarówno bezpośrednio, jak i za

pośrednictwem innych podmiotów, w krajach trzecich: papierów wartościowych dłużnych

o terminie wykupu krótszym niż rok, z wyjątkiem nabytych w tych krajach na podstawie

zezwolenia dewizowego, wierzytelności i innych praw, których wykonywanie następuje

poprzez dokonywanie rozliczeń pieniężnych, z wyjątkiem nabytych w tych krajach na

podstawie zezwolenia dewizowego lub powstałych w obrocie z nierezydentami z krajów

trzecich w zakresie niewymagającym zezwolenia dewizowego również podlega restrykcjom.

Kolejną barierę stanowi otwieranie przez rezydentów, zarówno bezpośrednio, jak i za

pośrednictwem innych podmiotów, rachunków w bankach i oddziałach banków, mających

siedzibę w krajach trzecich, z wyjątkiem ich otwierania w czasie pobytu w tych krajach oraz

dokonywanie przez rezydentów i nierezydentów z krajów trzecich rozliczeń

pieniężnych, z wyłączeniem czynności, których dokonywanie nie wymaga zezwolenia

dewizowego80

.

Sprawy związane z udzielaniem indywidualnych zezwoleń dewizowych są

rozstrzygane przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego w drodze decyzji

administracyjnych. Innym rozwiązaniem jest założenie spółki limited w Zjednoczonym

Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, a ta może ustanowić spółkę-córkę

w praktycznie dowolnym „raju podatkowym”. Takie działanie nie wykracza poza granice

obowiązującego prawa i jest całkowicie legalne. Kolejnym sposobem jest wybranie

przyjaznej podatkowo jurysdykcji państwa należącego do Unii Europejskiej. Szczególnie

sprzyjające warunki inwestycyjne panują na Cyprze oraz Malcie81

.

3.1.1 Cypr

Cypr położony jest w strategicznym punkcie, gdzie przecinają się szlaki handlowe

Europy, Afryki i Azji. System prawnopodatkowy na Cyprze uznany jest za najbardziej

sprzyjający celom planowania podatkowego spośród systemów podatkowych wszystkich

państw należących do Unii Europejskiej. Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego

opodatkowania z Cyprem zawartą w 4 czerwca 1992 roku, jednak zaktualizowaną protokołem

80 Art. 9 ustawy prawo dewizowe …

81 L. Winter, Raje podatkowe …, op. cit., s. 94.

34

z dnia 22 marca 2012 roku, który wszedł w życie 1 stycznia 2013 roku82

.

Do najważniejszych zmian należy zaliczyć koniec zasady tax sparing, polegającej na

odliczeniu z obowiązującego w Polsce 19% podatku od dywidendy. Zgodnie z wcześniejszą

umową Cypr mógł nałożyć na dywidendy wypłacane do Polski podatek w wysokości 10%.

Jednak zgodnie ze swoim wewnętrznymi przepisami nie nakładał go. Mimo to, legalne było

dokonanie takiego odliczenia. Tym samym podatek od zysków spółki wynosił tylko 9% i był

płacony w Polsce. Znowelizowana umowa przewiduje tylko odliczenie podatku faktycznie

zapłaconego na Cyprze, ponadto powyższe odliczenie może wynieść maksymalnie 5%83

.

W ten sposób na mocy nowych regulacji, zredukowanie obciążenia podatkowego z 19%84

do

9% przestało być możliwe.

Inną poważną zmianą jest sposób opodatkowania wynagrodzeń dyrektorów spółek

cypryjskich. Dotychczasowe postanowienia umowy przewidywały, że dyrektorzy spółek

cypryjskich są opodatkowani wyłącznie na Cyprze. Zgodnie z wewnętrznym prawem Cypru

takiemu opodatkowaniu podlegają jednak wyłącznie osoby fizyczne będące cypryjskimi

rezydentami podatkowymi. Jeśli więc dyrektor spółki cypryjskiej nie był cypryjskim

rezydentem podatkowym, to z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia nigdzie nie płacił

podatku. Wejście w życie protokołu spowodowało, że tacy dyrektorzy są opodatkowani

w kraju swojej rezydencji. Oznacza to, że polski dyrektor spółki cypryjskiej podlega

obowiązkowi opłacenia podatku dochodowego według skali w Polsce85

.

Mimo tych istotnych zmian, szeroko wykorzystywanych do tej pory przez polskich

przedsiębiorców, zyski kapitałowe nadal nie podlegają opodatkowaniu na Cyprze.

W przeciwieństwie do Polski, gdzie taki podatek wynosi 19%. Spółka cypryjska jest więc

dzięki temu ciągle atrakcyjnym narzędziem dla celów optymalizacji. Dochód z tytułu

sprzedaży udziałów lub akcji spółki cypryjskiej jest w dalszym ciągu zwolniony z podatku i

może być swobodnie reinwestowany.

82 Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania

podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia

4.06.1992 r., (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383).

83 Art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru …

84 Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych …

85 Art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru …

35

3.1.2 Malta

Malta, to obok Cypru, jeden z krajów należących do Unii Europejskiej, który posiada

równie korzystny system podatkowy. Podatek od osób prawnych (Corporate Income Tax,

w skrócie: CIT) co do zasady równa się 35%, ale dzięki systemowi refundacji, efektywnie

może zmniejszyć się do 5%86

. O podatkowej atrakcyjności tego kraju decyduje również

system zwolnień w zakresie opodatkowania u źródła. Malta generalnie nie nakłada podatku

u źródła z tytułu wypłaty dywidend. Jednakże, takie dywidendy mogą być także

opodatkowane. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Polską w dniu 7

stycznia 1994 roku87

, znowelizowana protokołem z 4 kwietnia 2011 roku, stanowi, że jeżeli

dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę w Polsce, osobie mającej miejsce

zamieszkania lub siedzibę na Malcie, Polska zwolni dywidendy z opodatkowania, jeśli

właścicielem takich dywidend jest spółka mającą siedzibę na Malcie i posiada bezpośrednio

w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki

wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez

nieprzerwany okres dwudziestu czterech miesięcy, w którym dokonano wypłaty. Dodatkowo,

podatek w ten sposób ustalony przez Polskę nie może przekroczyć 10 procent kwoty

dywidend brutto, jeśli właścicielem dywidend jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub

siedzibę na Malcie. Jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę na

Malcie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, która jest ich

właścicielem, podatek maltański nałożony na kwotę dywidend brutto nie może przekroczyć

podatku nakładanego na zyski, z których dywidendy są wypłacane88

.

Cudzoziemiec, który uzyska certyfikat rezydencji podatkowej Republiki Malty nie

płaci podatku od dochodów osiągniętych ze źródeł leżących poza jej terytorium. Obowiązek

podatkowy powstaje tylko w wypadku, jeśli wymieniony powyżej dochód zostanie uzyskany

na Malcie. Jednak aby taka sytuacja mogła zaistnieć, w przypadku obywatela polskiego

niezbędna jest utrata polskiej rezydencji podatkowej, czyli faktyczne przeprowadzenie się na

86 L. Winter, Raje podatkowe …, op. cit., s. 217-220.

87 Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego

opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

sporządzona w La Valletta dnia 7.01.1994 r., ( Dz. U. z 2011 r. nr 283, poz. 1661).

88 Art. 10 ibidem.

36

Maltę89

.

3.1.3 Wspólnota Bahamów

W 1989 roku rząd Bahamów uchwalił ustawę, która reguluje prowadzenie działalności

w postaci spółki międzynarodowej (International Business Company). Jej konstrukcja

zbliżona jest do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przez uwagę na swoje

położenie u wybrzeży Florydy i bliskość do Stanów Zjednoczonych, ten archipelag 700 wysp

do celów optymalizacyjnych, głównie wybierany jest przez obywateli amerykańskich.

Wyspy Bahama bez wątpienia należą do klasycznych „rajów podatkowych”.

Przedsiębiorcy są zwolnieni przez 20 lat od dnia rejestracji z płacenia podatku dochodowego,

podatku od zysków kapitałowych, podatku od dywidend i podatku u źródła osiągania

przychodów. Zamiast tego istnieją opłaty skarbowe, celne oraz licencyjne90

. Opłaty są niskie

w porównaniu do obrotów, które dokonują podmioty gospodarcze a z wielu z nich są one

zwolnione. Łączne koszty za założenie i utrzymanie spółki wynoszą nie więcej niż 3 500

dolarów. Nie należy prowadzić żadnych sprawozdań finansowych, składać zeznań

podatkowych, prowadzić ksiąg rachunkowych, odbywać corocznych walnych zgromadzeń

akcjonariuszy lub zebrań dyrektorów91

. Do kolejnych zalet Wspólnoty Bahamów należy

zaliczyć brak opodatkowania transakcji bankowych, brak kontroli dewizowej, stabilność

polityczną i ekonomiczną oraz brak gromadzenia w żadnym rejestrze państwowym danych

o rachunkach bankowych oraz właścicielach firmy. Spółka musi posiadać zarejestrowane

biuro na terytorium Wspólnoty92

.

Wspólnota Bahamów nie podpisała żadnej umowy o unikaniu podwójnego

opodatkowania. Za powód formalny można uznać, że spowodowane jest to tym, że Bahamy

żadnych podatków na swoim terytorium nie posiadają. Zamiast tego Bahamy zawarły umowy

o wymianie informacji podatkowych z Argentyną, Arubą. Australią, Belgią, Kanadą, China,

Danią, Guernsey, Wyspami Owczymi, Finlandią, Francją, Grenlandią, Hiszpanią, Indiami,

Islandią, Kanadą, Meksykiem, Monako, Niderlandami, Niemcami, Nową Zelandią, Norwegią,

San Marino, Hiszpanią, Szwecją, Wielką Brytanią, Stanami Zjednoczonymi, Republiką

89 Art. 3, ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych …

90 Ł. Mazur, Optymalizacja …, op. cit., s. 113.

91 L. Winter, Raje podatkowe …, op. cit., s. 100-102.

92 R. Mangal, An introduction to Company Law in the Commenwealth Carribbean, Kingston 2001, s. 10-21.

37

Południowej Afryki. Stało się to pod wpływem presji ze strony rządów tych państw w celu

zapobieżenia legalizacji pieniędzy pochodzących z działalności przestępczej.

3.1.4 Brytyjskie Wyspy Dziewicze

Państwo to, identycznie jak Wspólnota Bahamów, jest regionem autonomicznym

Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i należy do typowych „rajów

podatkowych”. Podstawą prawną dla prowadzenia działalności gospodarczej na Brytyjskich

Wyspach Dziewiczych jest ustawa z 2004 roku pod nazwą Business Company Act. Na

wyspach nie ma podatków od zysków kapitałowych, podatku od darowizn i spadków,

podatków dochodowych od osób prawnych oraz podatków pośrednich od towarów i usług

(Value Added Tax, w skrócie VAT). Jedynymi ograniczeniami są: możliwość nabywania

udziałów w nieruchomościach znajdujących się na terytorium wysp oraz prowadzenie

działalności ubezpieczeniowej lub finansowej93

.

Brytyjskie Wyspy Dziewicze w przeciwieństwie do Wspólnoty Bahamów mają

podpisane dwie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Szwajcarią i Japonią. Nie

rodzą jednak one żadnych negatywnie podatkowych konsekwencji dla firm zarejestrowanych

na wyspach.

Oprócz tego wyspy zawarły umowy o wymianie informacji podatkowych z Arubą,

Australią, Chinami, Danią, Wyspami Owczymi, Finlandią, Francją, Grenlandią, Islandią,

Irlandią, Niderlandami, Niemcami, Antylami Holenderskimi, Nową Zelandią, Norwegią,

Portugalią, Republiką Czeską, Szwecją, Wielką Brytanią, Stanami Zjednoczonymi. W 2011

roku Brytyjskie Wyspy Dziewicze podpisały memorandum o wymianie informacji finansowej

z Generalnym Inspektorem Informacji Finansowej w Polsce.

Rodzaj spółki to tak jak w przypadku Wysp Bahama, spółka międzynarodowa -

International Business Company. Do zakresu działalności takiej jednostki zalicza się wszelka

legalna działalność gospodarcza, w dowolnym kraju i w każdej walucie, a cały dochód

uzyskany poza terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych jest zwolniony z opodatkowania.

Powszechnie stosuje się zarządzanie spółkami przy pomocy lokalnych prawników lub

doradców podatkowych. Nie istnieje wymóg podawania celów aktywności przedsiębiorstwa

93 Ł. Mazur, Optymalizacja …, op. cit., s. 118-119.

38

w akcie założycielskim oraz statucie. Spółka może posiadać tylko jednego dyrektora, który

może udzielać pełnomocnictw specjalnych bądź ogólnych, oraz jednego udziałowca. Obie te

funkcje mogą być pełnione przez osobę prawną czyli np. inną spółkę, pochodzącą

z dowolnego państwa na świecie. Jedyne informacje przekazywane urzędowi rejestrowemu,

które mogą być udostępnione publicznie to nazwa spółki, adres jej siedziby, dane agenta

rejestrowego oraz umowa spółki.

Obowiązujące regulacje w sprawie składania zeznań podatkowych, sprawozdań

finansowych, odbywania rocznych walnych zgromadzeń udziałowców oraz prowadzenia

ksiąg rachunkowych są takie same jak w przypadku Wspólnoty Bahamów. Wynika to

z przynależności obu jurysdykcji do Brytyjskiej Wspólnoty Narodów, wzajemnej przeszłości

kolonialnej, systemowi prawa opartemu na angielskim common law oraz ponad pół wieku

praktyki miejscowych specjalistów w zakresie optymalizacji podatkowej.

3.2 Optymalne formy prawne prowadzenia działalności w „rajach podatkowych”

Jedną z najczęściej wykorzystywanych form prawnych do celów optymalizacji

podatkowej w „rajach podatkowych” jest spółka holdingowa. Działa ona jako podmiot

nadrzędny nad zależnymi od siebie jednostkami94

. Spółki holdingowe mają możliwość do

transferowania majątku z krajowych firm jej podległych, np. w formie pożyczki i w ten

sposób odliczać te kwoty od podatku jako koszt95

.

Drugą popularną odmianą jest trust. Polega on na tym, że właściciel majątku (Settlor)

przekazuje powiernikom (Trustee) kontrole aktywów spółki. Oni natomiast udostępniają

prawo do majątku wybranym przez siebie beneficjentom (Beneficiaries). Działalność takiej

struktury bazuje na wzajemnym zaufaniu oraz takim postępowaniu każdej ze stron, żeby

uwzględniać własne obustronne interesy. Dzięki temu beneficjenci otrzymują udział

w dochodach trustu. Ponadto Settlor ma prawo do ustanowienia osoby nadzorującej

działalność spółki (Protector)96

.

Kolejnym modelem biznesowym jest spółka hybrydowa (hybrid company), która łączy

zalety holdingu i trustu. Występuje ona jako pośrednik do zawierania umów, dokonywania

94 R. Anthony, International Fiscal Strategy, Monitor Press LTD, Sudbury 1995, s. 24.

95 H. Hamacker, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego

prawa podatkowego, wyd. LexisNexis, Warszawa 2006, s. 261.

96 J. Wyciślok, Optymalizacja … op. cit., s. 75-76.

39

płatności oraz udzielania pożyczek. Oprócz tego służy również do gromadzenia zysków oraz

ochrony kapitału z całej działalności danego podatnika. Ponadto taka spółka może również

rejestrować patenty i czerpać korzyści finansowe z tytułu opłat licencyjnych.

W „oazach podatkowych”, oprócz tych trzech wyżej wymienionych form prawnych,

także znacznie taniej i swobodniej niż w przypadku tradycyjnych jurysdykcji

prawnopodatkowych, istnieje możliwość uzyskania koncesji na prowadzenie banku, kasyna,

zakładów bukmacherskich, prowadzenie gier losowych i loteryjnych. Tego rodzaju firmy

mogą działać za pomocą Internetu i pozyskiwać klientów z całego świata97

.

Rejestrowanie firm reasekuracyjnych, które mogą ubezpieczać nawet transakcje

powiązanych kapitałowo ze sobą spółek oraz samodzielnie określać rodzaje ryzyka, które są

w stanie zabezpieczyć również jest powszechne w „rajach podatkowych”. Do kolejnych

typów instytucji należą fundusze powiernicze, dokonujące zakupów i zarządzające papierami

wartościowymi oraz nieruchomościami, a także linie lotnicze oraz towarzystwa żeglugi98

.

Przepisy prawa ogólnoeuropejskiego, ulgi podatkowe obecne w wewnętrznym

ustawodawstwie poszczególnych krajów oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

powodują, że przy właściwym wyborze rezydencji podatkowej, może nastąpić znacząca

redukcja obciążeń fiskalnych.

3.3 Konstrukcje prawne dla celów planowania podatkowego dostępne w polskim

ustawodawstwie

Według polskiego prawa zwalnia się od podatku dochodowego przychody z dywidend

oraz inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie

pewne warunki. Pierwszy z nich określa, że wypłacającym dywidendę oraz inne przychody

z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku

dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Drugi stanowi, że osobom uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne

przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka podlegająca

w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim

Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru

97 L. Winter, Raje podatkowe … op. cit., s. 279-287.

98 J. Głuchowski, Planowanie podatkowe op. cit., s. 10.

40

Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez

względu na miejsce ich osiągania. Ostatnim warunkiem jest, aby taka spółka, posiadała

bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale drugiego podmiotu99

.

Jeżeli spółka zależna grupie kapitałowej podlega pełnemu opodatkowaniu w kraju

swojej rezydencji, a spółka holdingowa podlega opodatkowaniu w Polsce i posiada co

najmniej 15% udziałów w kapitale spółki zależnej przez okres dwóch lat, to wówczas podatek

u źródła z tytułu wypłacanej dywidendy nie będzie pobierany100

. Dotyczy do wszystkich

spółek, które są rezydentami państw Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru

Gospodarczego oraz Szwajcarii. Taki dominujący koncern, który w polskim prawie

definiowany jest jako grupa kapitałowa charakteryzuje się:

posiadaniem struktury gospodarczej cechującej się jednością decyzji

i funkcjonowania,

podporządkowanie wszystkich przedsiębiorstw jednolitemu kierownictwu,

ograniczenie właściwej autonomicznemu przedsiębiorstwu samodzielności decyzyjnej

jego kierownictwu,

utrzymanie osobowości prawnej poszczególnych przedsiębiorstw101

Polskie regulacje prawne dopuszczają również ustanowienie spółki komandytowej,

gdzie przy odpowiedniej strukturze spółki w kraju, można nie tylko uniknąć problemu

podwójnego opodatkowania dochodu i wypłaty zysków (dywidend), ale również znacznie

zredukować efektywnie płacony podatek. Cechą charakterystyczną takiej spółki jest

występowanie dwóch rodzajów odpowiedzialności za jej zobowiązania przez wspólników.

Jeden zwany komplementariuszem – odpowiada bez ograniczeń całym swoim majątkiem,

a drugi – komandytariusz – tylko do sumy wartości wkładu wniesionego do zakładu102

.

Taką specyficzną strukturę prawną dla celów podatkowych tworzy się czyniąc

99 Art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych …

100 Dyrektywa Rady Unii Europejskiej 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniająca dyrektywę

90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących

i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. L 7 z 13.1.2004).

101 D. Gajewski, Podatkowa grupa kapitałowa jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych, Monitor

Podatkowy 1999, Nr 8.

102 Art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych, (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz.

1037).

41

komplementariuszem – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały ma osoba

fizyczna będąca w tym samym czasie – komandytariuszem tej spółki komandytowej. Aby

maksymalnie zoptymalizować podatek należy w umowie spółki zaznaczyć, że udział

w zyskach komplementariusza wynosi 1%, a komandytariusza 99%. Nie obowiązuje żadne

prawo, które zabraniałoby takiego rozwiązania, nawet jeśli proporcje wniesionego wkładu

kapitału zakładowego byłyby odwrotne.

Według interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31

października 2008 roku: „Wspólnik komplementariusz, będący osobą prawną, będzie łączył

przychody z udziału w spółce z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do udziału

wspólnika w zysku spółki komandytowej. Ta zasada proporcjonalnego rozliczania ma

odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu,

ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania

lub podatku”103

.

Analogicznie, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej funkcjonuje wspólnik

odpowiadający tylko do wysokości wniesionego wkładu. Jednak zamiast komandytariuszem,

nazywa się go akcjonariuszem. Aby wykorzystać łagodniejsze od polskiej jurysdykcje

podatkowe, podmiot będący akcjonariuszem musi być objęty nieograniczonym obowiązkiem

podatkowym w kraju swojej rezydencji poza granicami Polski. Oprócz tego dochód, który ów

akcjonariusz uzyskuje na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego oraz stosownej

umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, musi mieć miejsce poza granicami Polski

w przypadku uznania przychodu za dywidendę, która podlega opodatkowaniu u źródła104

.

Innym sposobem do minimalizacji obciążeń fiskalnych jest ustanowienie

akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej bądź też zagranicznego funduszu

inwestycyjnego. Zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów

ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych105

oraz instytucje wspólnego

inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie

członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru

Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki.

103 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2008 roku,

(IPPB3/423-1252/08-2/AG).

104 Ł. Mazur, Optymalizacja … op. cit., s. 39.

105 Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546, z późn. zm.).

42

Po pierwsze podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie, w którym

mają siedzibę, od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Po drugie wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków

pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich

tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa

majątkowe.

Po trzecie prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów

nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez

nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem

finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy prowadzą swoją działalność

w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz zgodnie z dokumentami

założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani

dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu

obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają

jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro.

Po czwarte ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów

nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. Po piąte posiadają

depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji. Po szóste zarządzane są przez

podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów

nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę106

.

Spółka komandytowo-akcyjna daje legalną możliwość do optymalizacji podatkowej,

nawet bez wykorzystywania międzynarodowych struktur. Takie przedsiębiorstwo mimo że nie

jest spółką kapitałową w świetle interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego107

, dochód

z jego działalności operacyjnej lub ze sprzedaży aktywów jest opodatkowany nie

w momencie powstania zdarzenia, ale z chwilą wypłaty dywidendy ze spółki komandytowo-

akcyjnej do akcjonariusza108

.

Podsumowując, w przypadku spółki komandytowej można w określonych wypadkach

zwolnić z opodatkowania zysk wypłacany na rzecz jej udziałowców. Jednak w zakresie

uzyskiwanych, bieżących dochodów, należy odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy.

106 Art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych …

107 Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 roku, (II FPS 1/11. POP 2012, Nr 2, poz.

31).

108 Art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych … op. cit.

43

Natomiast odwrotna sytuacja ma miejsce w spółce komandytowo-akcyjnej. Wyłączenie

podatkowe następuje już w ramach prowadzonej działalności, a ewentualny podatek należy

zapłacić w przypadku uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy o podziale zysku.

3.4 Spółka europejska oraz inne koncepcje optymalizacji podatkowej

Spółka europejska (SE) to taka forma prawna działalności gospodarczej, którą tworzą

tylko spółki kapitałowe z państw członkowskich Unii Europejskiej. Powstaje ona przez

transgraniczną fuzję spółek akcyjnych, jeżeli co najmniej dwie z nich podlegają prawu

różnych państw członkowskich. Innym sposobem jest utworzenie grupy kapitałowej spółek

europejskich przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozporządzenie

Rady Wspólnoty Europejskiej109

przewiduje również możliwość powołania spółki zależnej

oraz przekształcenie istniejącej spółki akcyjnej. Ustawa o europejskim zgrupowaniu

interesów gospodarczych reguluje w Polsce możliwość utworzenia spółki europejskiej110

.

Miejsce siedziby takiej spółki może w każdej chwili zostać zmienione na

korzystniejsze z punktu widzenia optymalizacji podatkowej. Wówczas również

nieograniczony obowiązek podatkowy podlega ograniczeniu. Jeżeli podatnicy nie mają na

terytorium Polski siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od

dochodów, które osiągają na polskim terytorium111

. Taka spółka nie musi ponownie

przechodzić procedury rejestracyjnej w nowym państwie siedziby. Aby tak się stało należy

zgłosić powstanie takiej spółki w krajowym rejestrze przedsiębiorców.

Na przeniesienie siedziby spółki europejskiej składają się następujące czynności:

sporządzenie planu przeniesienia, sporządzenie sprawozdania wyjaśniającego, obowiązek

zawiadomienia przez SE właściwego organu nadzoru o zamiarze transgranicznego

przeniesienia siedziby, publikacja planu przeniesienia, podjęcie uchwały o przeniesieniu,

publikacja tej uchwały, wydanie stosownego zaświadczenia przez właściwy organ państwa

dotychczasowej siedziby SE, rejestracja SE w rejestrze nowej siedziby oraz wykreślenie jej

z dotychczasowego rejestru, publikacja informacji o rejestracji nowej statutowej siedziby.

109 Rozporządzenie Rady z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej, (Dz. Urz. WE L

294 z 10.11.2001).

110 Ustawa z dnia marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej,

(Dz. U. z 2005 r. Nr 62, poz. 551).

111 Art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych …

44

Obowiązek sporządzenia i opublikowania planu przeniesienia ciąży na organie

zarządzającym lub organie administrującym. Sporządzenie tego planu jest więc czynnością

podejmowaną przez organy kierownicze SE - zatem bez udziału walnego zgromadzenia, do

którego kompetencji należy jednak uchwała o przeniesieniu. Plan przeniesienia powinien

mieć formę pisemną. Treść planu przeniesienia powinien zawierać określenie obecnej firmy

SE, wskazanie adresu obecnej siedziby, wskazanie obecnego numeru rejestracyjnego SE,

proponowana statutowa siedzibę SE, proponowany statut SE112

.

Transgraniczne przeniesienie siedziby SE wymaga podjęcia uchwały walnego

zgromadzenia akcjonariuszy SE. Uchwała ta powinna zostać podjęta większością 2/3 głosów

oddanych, chyba że prawo, które stosuje się do spółek akcyjnych w państwie członkowskim,

w którym SE ma swoją statutową siedzibę, dopuszcza bardziej surowe warunki podjęcia

uchwały113

.

Do innych sposobów służących do efektywnej redukcji obciążeń fiskalnych należą

czynności, których dokonuje się w ramach działalności spółek. Takim działaniem może być

przesunięcie momentu, w którym należy dopełnić obowiązku odprowadzenia podatku

dochodowego. Ponadto podatnik może wpłynąć na korzystny dla siebie czas zaliczenia

kosztów uzyskania przychodów, a także zastosować różne rodzaje odpisów

amortyzacyjnych114

.

Przesuwanie przychodu w czasie na kolejne lata lub miesiące podatkowe wiąże się

z podjęciem określonych działań w przyszłości, które dopiero powodują uznanie dochodu za

właściwy do opodatkowania. Taka sytuacja powstaje w przypadku wypłaty dywidendy

w spółce komandytowo-akcyjnej lub spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów

lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów115

. Strategia minimalizacji podatku

polega na tym, aby zaplanować odpowiednio wysokie wydatki związane z prowadzeniem

działalności w czasie, w którym przewidziane jest osiągnięcie większego zysku.

Ostatnim omawianym instrumentem planowania finansowego jest amortyzacja

podatkowa. Rozwiązanie takie pozwala na rozłożenie w czasie wysokości obliczanych

112 Art. 8 rozporządzenia Rady z dnia 8 października 2001 r. …

113 Art. 59 w związku z art. 8 ust. 6 ibidem.

114 M. Dymek, E. Błaszczak, Optymalizacja obciążeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób

prawnych – wybrane aspekty, Monitor Podatkowy 2004, nr 9.

115 Art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych …

45

należności względem Skarbu Państwa w latach, w których przedsiębiorstwo wykazuje straty,

w związku z wprowadzeniem do niego określonych składników majątku. Dzięki temu

następuje odroczenie płatności podatku dochodowego. Uregulowania dotyczące uznania

kosztów za amortyzację dla celów optymalizacji znajdują się w ustawie o podatku

dochodowym od osób prawnych116

.

116 Art. 16 ust. 1 oraz art. 16a – 16m ustawy o podatku dochodowym …

46

4. Ograniczenia w korzystaniu z dobrodziejstw optymalizacji podatkowej

4.1 Działalność OECD wobec tzw. „szkodliwej” konkurencji podatkowej

OECD to międzypaństwowa Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju

zrzeszająca 34 kraje. Polska jest jej członkiem od 1996 roku. Działalność tej organizacji

polega na opracowaniu i wprowadzaniu w życie wspólnych zasad i norm działania

w poszczególnych dziedzinach gospodarki. Najbardziej znanym dokumentem opracowanym

przez Komitet do Spraw Podatkowych OECD jest Konwencja Modelowa oraz komentarze do

niej117

. Dotyczy ona podatków od dochodu i od majątku oraz stanowi wzór umów w sprawie

unikania podwójnego opodatkowania. Pierwsze wydanie miało miejsce w 1963 roku

a ostatnia aktualna wersja pochodzi z roku 2010.

W Konwencji oprócz definicji rezydencji podatkowej rozróżnia się także możliwość

skorzystania z ulgi dla osób objętych poszczególnym obowiązkiem podatkowym. Tylko osoba

z nieograniczonym obowiązkiem zyskuje możliwość nabycia statusu rezydenta danego

państwa dla celów zawartych w umowie. Przyjęcie tej zasady w umowach o unikaniu

podwójnego opodatkowania skutkuje uniemożliwieniem tworzenia spółek zajmujących się

pośrednictwem przez osoby prawne w miejscach ich siedziby na obszarach kwalifikowanych

za „raje podatkowe”118

.

Innym znanym dokumentem tego ciała składającego się z przedstawicieli ministerstw

finansów państw należących do OECD jest raport z 1998 roku o „szkodliwej konkurencji

podatkowej”119

. Stało się to przyczyną dla państw członkowskich do wprowadzenia w swoim

ustawodawstwie tego pojęcia. Dokument ten został poświęcony zjawisku uszczuplenia

wpływów do budżetu z powodu wykorzystywania „oaz podatkowych”. Określił kryteria

jakimi się te państwa charakteryzują oraz przedstawił pomysły jak przeciwdziałać temu

zjawisku. W raporcie były również zawarte informacje dotyczące woli współpracy

z jurysdykcjami, które nie były członkami OECD120

.

Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue został przyjęty 28 kwietnia 1998

117 K. Godlewski, G. Dominiczak, Międzynarodowe prawo podatkowe, Szkoła Główna Administracji i

Zarządzania, Warszawa 1998, s. 3.

118 H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie… op. cit., s. 90-91.

119 Ang. Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, OECD, Paris 1998.

120 D. Wasyłkowski, R. Pasternak, Planowanie podatkowe. Aspekty prawne i finansowe, wyd. Eurofinance,

Warszawa 2001, s. 79.

47

roku i został ogłoszony przez wszystkie państwa członkowskie. W swojej treści ustanowił, że

łagodne reżimy podatkowe traktują preferencyjnie inwestorów zagranicznych i w ten sposób

uznał, że wypaczają one wyniki finansowe gospodarek państw, na których szkodę działają. Na

dodatek wpływają ujemnie na zasady integracji oraz sprawiedliwości, które powinny być

istotą różnych systemów podatkowych. Ponadto zachęcają zarówno osoby fizyczne jak

i osoby prawne do zachowań niezgodnych z regułami wyznaczonymi przez obowiązujące

prawo.

Warto jednak przypomnieć, że nawet polskie orzecznictwo uznaje następującą zasadę:

„Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku

legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda

będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania

nie może być traktowany jako obejście prawa”121

.

W związku z tym za główną przyczyną powstania raportu należy uznać zauważalny

spadek wpływów budżetowych z tytułu podatków oraz chęć rozdysponowania tymi środkami

według własnego politycznego uznania. Konkurencja nie może być sama w sobie szkodliwa,

bo jest to sprzeczne z jej istotą, ale może działać na szkodę celów, jakie stawia sobie do

osiągnięcia aparat biurokratyczny poszczególnych państw.

Brak jakichkolwiek podatków lub ich symboliczny wymiar, ograniczone informacje

o inwestorach i ich lokatach, funkcjonowanie prawa, które daje możliwość pobierania

korzyści z tytułu uczestnictwa w spółkach handlowych bez odprowadzania z tego tytułu

żadnych należności oraz brak wymogów deklarowania konkretnej działalności gospodarczej

to były główne cechy charakterystyczne, którymi komisja opisała „raje podatkowe”.

Za inne atrybuty wyróżniające te szczególnie liberalne systemy podatkowe uznano

brak regulacji w zakresie cen transferowych, możliwość negocjacji przez podmioty niezależne

wysokości swojego opodatkowania lub jego podstawy oraz promocja danego porządku

prawnego jako narzędzia do unikania płacenia podatków w ogóle. Aby przeciwdziałać tym

praktykom opracowano 19 zaleceń oraz podzielono je na dwie grupy.

Pierwszy zbiór rekomendacji dotyczył zasad CFC (Controlled Foreign Corporations)

odnoszących się do wprowadzenia w państwach klauzuli zapobiegającej uchylaniu się od

płacenia podatków dzięki tworzeniu międzynarodowych struktur holdingowych. Poza tym w

121 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r. …

48

tej grupie znalazła się również kolejna reguła - zasada FIF (Foreign Investment Fund)

przeciwdziałająca opóźnianiu powstania podstawy do opodatkowania poprzez zakup

udziałów w zagranicznych funduszach wzajemnych z tytułu osiągniętych wcześniej zysków

kapitałowych lub operacyjnych. Zastosowanie tej normy pozwala na obciążenie podatkiem

pośrednim nabycia udziałów w funduszu122

. Oprócz tych zasad w pierwszej grupie znalazły

się jeszcze zalecenia zawierające sposobność na uzyskanie wstępnej interpretacji urzędu

skarbowego przed podjęciem czynności prawnych dla przedsiębiorców oraz usunięcie

przeszkód w dostępie do informacji bankowych dla administracji podatkowej.

W drugim zbiorze dyspozycji znalazły się kwestie związanie z międzynarodowymi

traktatami obejmujące głównie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zasugerowano większą i bardziej efektywną wymianę informacji przeciw wszelkim

nadużyciom. Według raportu OECD wśród nich powinny znaleźć się:

wprowadzenie do prawa wewnętrznego państw należących do OECD klauzul

skuteczne umożliwiających opodatkowanie spółek zagranicznych oraz funduszy

inwestycyjnych

ograniczenie udziału w wyłączeniach z opodatkowania przychodów z obszarów

stosujących preferencyjne systemy podatkowe

wdrożenie przepisów pozwalających na dokumentację transakcji zagranicznych;

dostosowanie cen transferowych

wypowiedzenie umów z krajami uznanymi za raje podatkowe

zharmonizowanie krajowych standardów zapobiegania obchodzeniu prawa

podatkowego z Konwencją Modelową OECD

W kolejnym raporcie Komitetu ds. Finansowych z 2000 roku pt. Towards Global Tax,

Co-operation: Progress in Identifying and Emilinating Harmful Tax Practices przewidziano

harmonogram zmian jakie państwa członkowskie powinny wprowadzić w stosunku do „rajów

podatkowych”. Z drugiej strony, do wszystkich państw znajdujących się na „czarnej liście”

OECD wysłano Memorandum of Understanding on Eliminating Harmful Tax Practises, tekst

informujący o harmonogramie czynności, które zostaną względem ich podjęte przez

122 K. Kubała, Międzynarodowe Planowanie Podatkowe, wyd. Eurofinance, Warszawa 1999, s. 7.

49

organizację. Wymieniono restrykcje jakie mogą spotkać „oazy podatkowe”, jeśli nie dostosują

swoich „szkodliwych” systemów do wytycznych określonych przez OECD.

W wyniku czego według stanu prawnego na dzień 23 maja 2013 roku: Niemcy,

Francja, Wielka Brytania, Szwecja, Dania, Finlandia, Portugalia, Hiszpania, Węgry, Włochy,

Estonia, Stany Zjednoczone, Kanada, Japonia, Nowa Zelandia, Indonezja, Meksyk, Republika

Południowej Afryki, Korea Południowa, Argentyna, Brazylia, Izrael, Turcja i Chin

wprowadziły do swojego prawnopodatkowego porządku regułę CFC. Polega ona na tym, że

za podstawę do opodatkowania spółki-matki uznaje się również dochód spółki-córki

zarejestrowanej w innym kraju, nawet jeśli między obiema przedsiębiorstwami nie doszło do

faktycznej dystrybucji zysku. Obecnie trwają pracę, aby taką klauzulę wprowadzić w Polsce.

Kolejne raporty były publikowane w latach 2001, 2004, 2006, 2010 czego efektem

było zawarcie praktycznych wskazówek dla administracji podatkowych państw

członkowskich OECD oraz omówienie kluczowych funkcji programów jakie realizują

poszczególne kraje względem tzw. „szkodliwej” konkurencji. Wynikiem tych działań oraz

coraz większej presji na państwa niestosujące w swoim reżimie podatkowej polityki

roszczeniowej jest faktyczna chęć zlikwidowania możliwości nieopodatkowania dochodu pod

pretekstem harmonizacji standardów międzynarodowych. Głównym celem aktywności OECD

w tej sprawie jest wsparcie należących do niej państw w uścisku fiskalnym swoich

podatników123

.

Komitet do spraw Podatkowych OECD aprobuje raporty, które w dalszej kolejności są

przedstawiane Radzie Ministrów. Jeśli zostaną przyjęte jednogłośnie Rada je prezentuje

i rekomenduje państwom członkowskim. Komunikaty te nie mają charakteru normatywnego

i nie są wiążące, jednakże ich wpływ na politykę podatkową oraz obowiązujące prawo jest

znaczący. Sądy wykorzystują je do interpretacji umów o unikaniu podwójnego

opodatkowania oraz decyzji w kwestiach z zakresu ustalania cen transferowych.

4.2 Międzynarodowa wymiana informacji oraz tajemnica bankowa

Za istotne zagadnienie, w ramach którego OECD ogranicza możliwość wykorzystania

„rajów podatkowych” służy wymiana informacji między organami skarbowymi

123 R.W. McGee, The Philosophy of Taxation and Public Finance, Kluwer Academic Publishers,

Boston/Dordrecht/London 2004, s. 105-107.

50

umawiających się państw. W zakresie i na zasadach wynikających z umów o unikaniu

podwójnego opodatkowania, innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których

stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest

Wspólnota Europejska, informacje zawarte w aktach spraw podatkowych lub inne informacje

podatkowe mogą być udostępniane właściwym władzom państw obcych, pod warunkiem że

wykorzystywanie udostępnionych informacji nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w tych

umowach124

.

W Konwencji Modelowej OECD, która jest wzorem dla państw w sprawach

zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uregulowania dotyczące wymiany

informacji znajdują się w artykule 26. Stanowi ona konieczną podstawę prawną do ujawnienia

na żądanie władz skarbowych innego państwa informacji zastrzeżonych tajemnicą bankową.

W szczególności dane te dotyczą wypłaconych dywidend, należności licencyjnych i odsetek

a także podatku osobom, posiadającym siedzibę w drugim państwie125

.

Na przykładzie traktatu z Cyprem uznaje się, że wnioskujące umawiające się państwo,

przekazując wniosek o udzielenie informacji, przedstawi następujące informacje w celu

wykazania istotności znaczenia żądanych danych identyfikujących osobę, w sprawie której

prowadzone jest postępowanie lub dochodzenie, opis żądanej informacji, włącznie

z określeniem jej rodzaju i formy, w jakiej wnioskujące umawiające się państwo chciałoby

otrzymać informację od Państwa proszonego o pomoc, cel podatkowy, dla którego informacje

są wnioskowane, powody, dla których powstało przypuszczenie, iż wnioskowana informacja

znajduje się na terytorium umawiającego się państwa proszonego o pomoc. Poza tym

wymagane jest oświadczenie, że wniosek jest zgodny z ustawodawstwem lub praktyką

administracyjną wnioskującego umawiającego się państwa oraz oświadczenie, że wnioskujące

umawiające się państwo wyczerpało na swoim terytorium wszelkie dostępne środki w celu

uzyskania tych informacji. Ostatnim oświadczeniem jest wniosek umawiającego się państwa,

że może przekazać informację takiego samego rodzaju zgodnie ze swoim ustawodawstwem

wewnętrznym126

.

Raport OECD z 2006 roku pt. Tax, Co-operation: Towards a Level Playing Field

zawarł opis prawa i praktyk jaką stosuje się w 82 różnych krajach względem wymiany

124 Art. 305a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa …

125 J. Białobrzeski, Międzynarodowe planowanie podatkowe, Difin, Warszawa 2000, s. 181-182.

126 Art. 27 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru …

51

informacji w sprawach podatkowych. W 2010 roku opracowanie zostało uaktualnione oraz

wzbogacone do 90 państw. Przede wszystkim zwracano uwagę na proceder legalizacji

środków pieniężnych pochodzących z przestępstwa (pranie brudnych pieniędzy) oraz

propagowano aby uniemożliwić dostęp do otwierania anonimowych rachunków bankowych.

W Polsce zakres tych zagadnień reguluje prawo bankowe127

oraz ustawa o przeciwdziałaniu

wprowadzaniu do obrotu nielegalnych wartości majątkowych128

.

Bank ma obowiązek udzielenia informacji stanowiących tajemnicę bankową

wyłącznie instytucjom ustawowo upoważnionym w zakresie, w jakim informacje te są

niezbędne w związku z udzielaniem kredytów, pożyczek pieniężnych, gwarancji bankowych

i poręczeń oraz czynnościami obrotu dewizowego, a także w związku z konsolidacją

sprawozdań finansowych. Oprócz tego bank musi podać dane na żądanie Komisji Nadzoru

Bankowego, sądu lub prokuratora w związku z toczącym się przeciwko posiadaczowi

rachunku będącemu osobą fizyczną postępowaniem karnym lub karnym skarbowym.

W związku z wykonaniem wniosku o udzielenie pomocy prawnej, pochodzącego od

państwa obcego, które na mocy ratyfikowanej umowy międzynarodowej wiążącej

Rzeczpospolitą Polską organy administracji państwa zagranicznego mają prawo występować

o udzielenie informacji objętych tajemnicą bankową.

Do grona osób upoważnionych do uzyskania tych informacji należy również dyrektor

izby celnej w związku z toczącą się sprawą karną lub karną skarbową, Prezes Najwyższej

Izby Kontroli, Przewodniczący Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, Prezes Zarządu

Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, biegły rewident, Komisja Nadzoru Ubezpieczeń

i Funduszy Emerytalnych, służby ochrony państwa i ich upoważnieni pisemnie

funkcjonariusze, żołnierze oraz policjanci oraz komornik sądowy129

.

Na bazie tych przepisów ustawowych można wysnuć wniosek, że uchylenie tajemnicy

bankowej następuje na wniosek szeregu organów administracyjnych państwa w przypadkach

nie tylko związanych z uchylaniem się od opodatkowania, ale również w sytuacjach

prowadzenia różnych postępowań wobec posiadaczy rachunków bankowych.

W dodatku, według prawa unijnego od 1 stycznia 2014 roku właściwy organ każdego

127 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - prawo bankowe, (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.).

128 Ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości

majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł, (Dz. U. z 2000 Nr 116 poz. 1216 z

późn. zm.).

129 Art. 105 ibidem.

52

z państw członkowskich Unii Europejskiej będzie przekazywał w drodze automatycznej

wymiany informacji odpowiedniemu organowi któregokolwiek z pozostałych państw

członkowskich wszelkie dane o dochodach z zatrudnienia swojego podatnika, wynagrodzeniu

dyrektorów rodzimych spółek oraz właścicielach nieruchomości i uzyskiwanych przez nich

dochodów z tego tytułu130

.

Uszczelnianie prawa krajowego oraz międzynarodowego w zakresie możliwości

optymalizacji uiszczanych podatków przy użyciu „rajów podatkowych” odbywa się poprzez

współpracę między administracjami podatkowymi w postaci wymiany informacji między

nimi. Te państwa, które nie chcą podawać wystarczających danych oraz zwalniać z tajemnicy

bankowej definiuje się jako „szkodliwą” konkurencję podatkową.

Międzynarodowe planowanie takich struktur biznesowych, aby zminimalizować

obciążenia podatkowe, dzieje się w granicach obowiązujących przepisów prawa. W związku

z tym środki, których podejmują państwa w celu zapobiegania unikania bądź uchylania się od

opodatkowania wymagają więc nieustającej zmiany przepisów na takie, które co pewien czas

będą ograniczać lub likwidować pomysłowe wykorzystanie międzynarodowego łańcucha

powiązanych ze sobą podmiotów i czynności, których dokonuje się za ich pomocą.

4.3 Środki stosowane przez państwa w celu zapobiegania unikania bądź uchylania się

od opodatkowania

Najlepszą znaną metodą znaną państwu, aby przeciwdziałać zjawisku

wykorzystywania „rajów podatkowych” do celów optymalizacji podatkowej, jest

doskonalenie sposobów kontroli skarbowej131

. Zakres działalności organów powołanych do

jej dokonywania uregulowany jest specjalnym aktem prawnym132

. Administracja skarbowa

posiada prawo do zwracania się we wszelkich sprawach dotyczących podatków z żądaniem

udzielenia wyjaśnień. Posiada wgląd w całość danych księgowych i operacyjnych

przedsiębiorstwa oraz za zgodą sądu może uzyskać prawo do rewizji wszystkich pomieszczeń

130 Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie

opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG, (Dz. Urz. UE. L 2011, Nr 64).

131 J. Głuchowski, R. Luterski, V. Jaaskelainen, H. P. Nielsen, Zarządzanie finansami w korporacjach

międzynarodowych, wyd. UMK, Toruń 2001, s. 30-31.

132 Ustawa o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r., (Dz. U. 2011 Nr 41, poz. 214).

53

podatnika133

. Istnieją również specjalne opracowania, które stanowią narzędzie dla

inspektorów skarbowych do poprawiania efektywności w przeciwdziałaniu zjawisku

uchylania się od opodatkowania, które dotyczą każdej grupy zawodowej134

.

Innym sposobem, które stosuje państwo jest nałożenie obowiązku sporządzenia

szczegółowej dokumentacji w przypadku dokonania transakcji na łączną kwotę ponad 30 000

euro przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych

i prawnych, bądź 50 000 euro w pozostałych przypadkach, na rzecz podmiotu znajdującego

się na terytorium, które zostało zaliczone do „szkodliwej” konkurencji podatkowej135

.

Kolejnym elementem jest oszacowanie dochodów w oparciu o ustalone przez

Ministerstwo Finansów ceny transferowe. Jeżeli organ administracji skarbowej uzna, że cena

zastosowana w transakcji była zbyt odległa od ceny rynkowej, może dokonać własnego

obliczenia zysku. Sytuacja dotyczy podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na

terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który bierze udział bezpośrednio lub pośrednio

w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada

udział w kapitale tego przedsiębiorstwa. Jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone

lub narzucone warunki różniące się od okoliczności, które ustaliłyby między sobą niezależne

(niepowiązane) podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje,

że są one niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie

istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia

warunków wynikających z tych powiązań136

.

Badanie oraz ustalanie cen transferowych towarów i usług następuje wedle

wytycznych OECD zawartych w polskich przepisach. Analizie podlega czy faktycznie miała

miejsce wymiana towaru lub świadczenie usługi. Poza tym uznano, że podmiot powiązany

tylko wtedy w sposób uzasadniony nabywa korzyść, jeśli w takich samych warunkach, inna

niezależna instytucja byłaby skłonna realizować identyczne działanie. W ten sposób organy

kontroli skarbowej dokonują oszacowania czy cena zakupu danego dobra odpowiada jego

wartości rzeczywistej. Z drugiej strony na podatnika przerzuca się obowiązek sporządzenia

szczegółowej dokumentacji wraz z argumentami ekonomicznymi za przyjętą ceną

transferową.

133 Art. 11 ibidem.

134 P. Gaudement, J. Moliner, Finanse publiczne, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000, s. 593-594.

135 Art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych …

136 Art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych …

54

Poza tymi standardowymi, wyżej wymienionymi metodami istnieją również specjalne

środki w celu zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub jego

unikania. Prawo unijne daje taką możliwość, którą reguluje dyrektywa w sprawie wspólnego

systemu podatku od wartości dodanej137

. Taki sposób sformułowania warunków akcentuje

ponadto, że środek specjalny stanowi szczególne narzędzie będące w dyspozycji państw

członkowskich, które mają ograniczoną autonomię w kreowaniu przepisów wewnętrznych

w tym zakresie.

Państwo członkowskie, które zamierza ustanowić środek specjalny powinno przejść

ściśle określoną procedurę. Musi ono skierować w tej sprawie wniosek do Komisji

Europejskiej. W podaniu powinny znaleźć się argumenty przemawiające za niezbędnością

oraz zasadnością jego wprowadzenia. Jeśli informacje zgłaszającego państwa są

niewystarczające Komisja może zażądać uzupełnienia wniosku w terminie dwóch miesięcy.

Kiedy zostaną już dostarczone wszelkie niezbędne informacje, prośba o przyznanie środka

specjalnego zostaje przekazana do rozpatrzenia wszystkim państwom członkowskim. Polska

jak do tej pory nie wprowadziła takiego środka specjalnego przewidzianego powyższym

trybem. Jednak, mimo to w polskich przepisach znajdują się odstępstwa od zasad

opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie. Jest to zakaz odliczania podatku naliczonego

od wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów oraz zakaz odliczania

podatku naliczonego w przypadku importu usług w związku z którym zapłata należności

dokonywana jest na rzecz podmiotu z raju podatkowego138

.

137 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od

wartości dodanej, (Dz. Urz. UE. L 2006, Nr 347).

138 K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2012, s.

394-395.

55

Zakończenie

Po przeanalizowaniu powyższego zagadnienia należy przede wszystkim stwierdzić, że

optymalizacja podatkowa nie opiera się na oszustwie. Stanowi legalne zmniejszenie

nadmiernych obciążeń fiskalnych utrudniających rozwój gospodarczy i jest efektem zbyt

wysokich podatków. Według wielokrotnie potwierdzanych orzeczeń polskich sądów, z żadnej

normy prawnej, nie można wyprowadzić zasady, która nakłada na podatnika obowiązek

takiego działania, aby ponieść zobowiązanie skarbowe w najwyższej możliwej wysokości.

Ponadto, nie wolno traktować jako obejścia prawa, wyboru najkorzystniejszego dostępnego

rozwiązania podatkowego.

Dzięki szerokiej znajomości regulacji prawnych przez wyspecjalizowane do tego

podmioty za wykonalne jest takie organizowanie własnych spraw, żeby płacić podatki tak

niskie, jak tylko jest to możliwe. Daje to szansę prawnikom, którzy orientując się

w przepisach, mogą zagospodarować wysoce użyteczną społecznie dziedzinę życia. Potrzebne

jest jednak rozeznanie w normach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i wymiany

informacji, dyrektyw prawa unijnego oraz orzecznictwa zarówno polskich sądów, jak

i zagranicznych, w tym werdyktów Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także

bieżących postępów w pracach międzynarodowej Organizacji Współpracy Gospodarczej

i Rozwoju.

Mimo to, organy skarbowe zarówno w Polsce, jak i na całym świecie traktują

współzawodnictwo między prawnopodatkowymi systemami różnych państw za szkodliwe.

Mało tego, wprowadzają to pojęcie do swojego ustawodawstwa. Określenie konkurencji tym

terminem oznacza, że realizacja celów budżetowych danego państwa jest zagrożona poprzez

stratę spowodowaną transferem kapitału do krajów o łagodniejszych jurysdykcjach

podatkowych.

Jednak to, co wydaje się z jednej strony stratą, skądinąd może być również

dobrodziejstwem. Dzięki terytoriom, które stosują liberalne zasady podatkowe, korzystają

inne kraje i ich obywatele. Zachodzi wtedy konieczność do poprawienia ogólnej efektywności

w zakresie świadczenia dóbr publicznych takiego państwa. Dzieje się tak dlatego, że wpływy

budżetowe zostają uszczuplone i staje się niemożliwe rozdysponowanie ich według uznania

politycznego.

Kwestia unikania opodatkowania jest obecnie przedmiotem zwiększonego

56

zainteresowania polskiego ustawodawcy. Przejawia się ono w działaniach zmierzających do

wprowadzenia do przepisów polskiego prawa podatkowego dwóch nowych klauzuli

generalnych. Pierwsza z nich umożliwia opodatkowanie polskich firm, które posiadają spółki

zależne założone za granicą. Druga, natomiast spowoduje, że jeśli urząd skarbowy uzna, że

podatnik dokonał transakcji tylko po to, aby uniknąć zapłaty podatku, będzie i tak musiał

liczyć się z tym, że go zapłaci wraz z dodatkowo nałożoną karą.

Stabilne, przejrzyste i proste prawo podatkowe, rozstrzyganie sporów na korzyść

podatnika, przestrzeganie tajemnicy bankowej, niskie koszty operacyjne oraz brak ograniczeń

w obrocie i wymianie walut, to cechy „rajów podatkowych”. Dzięki różnicom w stawkach

i konkurencji podatkowej na świecie, możliwy jest transfer kapitału do miejsca, gdzie będzie

podlegał on niższym obciążeniom skarbowym. Zarówno osoby fizyczne, jak i prawne są

w stanie zaakceptować wyższy niż w centrach offshore wymiar danin publicznych, jeśli tylko

nie będą czuć się nadmiernie wykorzystywani fiskalnie przez własne państwo.

57

Bibliografia:

J. Białobrzeski, Międzynarodowe planowanie podatkowe, Difin, Warszawa 2000.

G. Brennan, J. M. Buchanan, The Power to Tax: Analtical Foundation of a Fiscal Constitution,

Cambridge University Press, Cambridge 1980.

W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa

2013.

M. Dymek, Optymalizacja podatkowa czyli jak oszczędzić na podatku dochodowym od osób

prawnych, wyd. Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2006.

N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1992.

P. Gaudement, J. Moliner, Finanse publiczne, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000.

J. Głuchowski, Koncepcje współczesnych reform podatkowych, wyd. Wyższa Szkoła

Bankowa, Poznań 1998.

J. Głuchowski, Planowanie podatkowe – międzynarodowe oazy podatkowe, wyd.

Eurofinance, Warszawa 2001.

J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, wyd. LexisNexis, Warszawa 2006.

J. Głuchowski, R. Luterski, V. Jaaskelainen, H. P. Nielsen, Zarządzanie finansami w

korporacjach międzynarodowych, wyd. UMK, Toruń 2001.

K. Godlewski, G. Dominiczak, Międzynarodowe prawo podatkowe, Szkoła Główna

Administracji i Zarządzania, Warszawa 1998.

K. Griffith, Judge Learned Hand and the Role of the Federal Judiciary, wyd. Norman:

Oklahoma University Press 1973.

R. Gwiazdowski, Podatek progresywny i proporcjonalny: doktrynalne przesłanki, praktyczne

konsekwencje, Wydawnictwa Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa 2007.

H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do

międzynarodowego prawa podatkowego, wyd. LexisNexis, Warszawa 2006.

J. Karwowski, Centra offshore na globalnych rynkach finansowych, wyd. PWE, Warszawa

2010.

C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Dom Wydawniczy

ABC, Warszawa 2003.

K. Kubała, Międzynarodowe Planowanie Podatkowe, wyd. Eurofinance, Warszawa 1999.

I. Kuchciak, Raje podatkowe w zmniejszaniu obciążeń podatkowych, Wydawnictwo

58

Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2012.

W. Kwaśnicki, Zasady ekonomii rynkowej, wyd. Uniwersytetu Wrocławskiego 2001.

K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, wyd. C.H. Beck,

Warszawa 2012.

J. Małecki (red.), Ex iniuria non oritur ius, Poznań 2003.

R. Mangal, An introduction to Company Law in the Commenwealth Carribbean, Kingston

2001.

R.W. McGee, The Philosophy of Taxation and Public Finance, Kluwer Academic Publishers,

Boston/Dordrecht/London 2004.

Ł. Mazur, Optymalizacja podatkowa, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2012.

M. Nasiłowski, System rynkowy. Podstawy mikro- i makroekonomii, wyd. Key Text,

Warszawa 2007.

R. A. Nawrot, Szkodliwa konkurencja podatkowa, wyd. Difin, Warszawa 2011.

A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz,

wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013.

L. Oręziak, Konkurencja podatkowa i harmonizacja podatków w ramach Unii Europejskiej,

Oficyna Wydawnicza Wyższej Szkoły Handlu i Prawa im. R. Łazarskiego, Warszawa 2007.

C. Pinto, Tax Comptetition and UE Law, Kluwer Law International, London-New York 2003

A. Pomorska, Kontrowersje wokół umorzenia zaległości podatkowych, [w:] A. Gomułowicz,

R. Rybarski, Nauka skarbowości, Warszawa 1933.

M. Supora, Wspólnota skonsolidowana podstawa jako koncepcja harmonizacji

opodatkowania korporacyjnego UE, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2010.

J. Szlęzak-Matusewicz, Zarządzanie podatkami, wyd. SGH, Warszawa 2008.

W. Szymański, Strategie podatkowe osób prawnych w Unii Europejskiej, wyd. C.H. Beck,

Warszawa 2009.

D. Wasyłkowski, R. Pasternak, Planowanie podatkowe. Aspekty prawne i finansowe, wyd.

Eurofinance, Warszawa 2001.

L. Winter, Raje podatkowe raport specjalny, wyd. Fijorr Publishing, Warszawa 2010.

J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013.

M. Zyniewicz, D. Załupka, Luki podatkowe, wyd. NetNet, Wrocław 1999.

59

Artykuły:

R. Anthony, International Fiscal Strategy, Monitor Press LTD, Sudbury 1995.

M. Dymek, E. Błaszczak, Optymalizacja obciążeń podatkowych w zakresie podatku

dochodowego od osób prawnych – wybrane aspekty, Monitor Podatkowy 2004, nr 9.

M. Dziedzic-Wach, R. Żukowski, Analiza. Zakład polskiego przedsiębiorstwa za granicą,

Rzeczpospolita, 06.08.1998.

D. Gaca, Odpowiedzialność karnoskarbowa za przestępstwo oszustwa podatkowego, Monitor

Podatkowy 2010, Nr 9.

D. Gajewski, Podatkowa grupa kapitałowa jako podmiot podatku dochodowego od osób

prawnych, Monitor Podatkowy 1999, Nr 8.

R. Gwiazdowski, Krzywa Laffera. Rzecz o tym, jak obniżki stawek podatkowych mogą

skutkować zwiększeniem wpływów podatkowych i vice versa, Przegląd Prawniczy 2005,

Nr 1.

P. Kammas, Strategic fiscal interaction among OECD countries, Public Choice, vol. 147, no.

3-4.

M. Rudnicki, Ł. Blak, Wewnątrzkrajowe środki walki z unikaniem opodatkowania, Monitor

Podatkowy 2007, Nr 8.

Wykaz aktów prawnych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku ze zmianami,

(Dz. U. z 2012 poz. 361).

Ustawa o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r., (Dz. U. 2011 Nr 41, poz. 214).

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ze zm., (Dz. U. z

2011 r. nr 74, poz. 397).

Ustawa z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych, (Dz. U. z

2009 r. nr 18, poz. 97).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926 ze

zm.).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - prawo bankowe, (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn.

zm.).

60

Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz.

930 ze zm.).

Ustawa z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych, (Dz. U. z 2000 r. nr 94,

poz. 1037).

Ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego

wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł, (Dz. U. z

2000 Nr 116 poz. 1216 z późn. zm.).

Ustawa z dnia 27 lipca 2002 roku – prawo dewizowe ze zmianami, (Dz. U. z 2012 r. poz.

826).

Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546, z

późn. zm.).

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 roku, (Dz. U. z 2012 r.

poz. 1445).

Ustawa z dnia marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce

europejskiej, (Dz. U. z 2005 r. Nr 62, poz. 551).

Akty wykonawcze:

Rozporządzenie Rady z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej,

(Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 roku w sprawie określenia krajów

i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego

od osób prawnych, (Dz. U. z 2013 r. poz. 493).

Orzecznictwo krajowe:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 1994 roku, SA/GD 1071/93,

Wspólnota 1994, Nr 32.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 10 lipca 1996 r., SA/Ka

1244/95, Monitor Podatkowy Nr 8/1997.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2003 r., I

SA/Wr 1183/00, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, Nr 5, poz. 136.

61

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., III SA

2984/02, Lex nr 156952.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz.

41.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2008 roku, IP-PB3-423-

598/08/MŚ.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2008

roku, (IPPB3/423-1252/08-2/AG).

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2010 roku, I

SA/Kr 997/10.

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 roku, (II FPS 1/11. POP

2012, Nr 2, poz. 31).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 roku, II FSK 1614/11.

Orzecznictwo międzynarodowe:

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lutego 1995 roku w sprawie

Finanzamt Koln-Altstadt versus Roland Schumacker, (C-279/93).

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 października 1996 roku w

połączonych sprawach Denkavit International BV a.o. v Bundesamt für Finanzen, (C-283/94,

C-291-94 i C-292/94).

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lipca 1998 roku w sprawie

Imperial Chemical Industries versus Kenneth Hall Colmer, (C-264/96).

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 września 1999 roku w sprawie

Compagnie de Saint-Gobain, (C-307/97).

Umowy międzynarodowe:

Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie

unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku,

sporządzona w Warszawie dnia 4.06.1992 r., (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383).

Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania

62

podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie

podatków od dochodu, sporządzona w La Valletta dnia 7.01.1994 r., ( Dz. U. z 2011 r. nr 283,

poz. 1661).

Dyrektywy Rady Unii Europejskiej:

Dyrektywa Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniająca dyrektywę

90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku

spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. L 7 z

13.1.2004).

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu

podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE. L 2006, Nr 347)

Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej

w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG, (Dz. Urz. UE. L 2011, Nr

64)

Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu

opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych

różnych państw członkowskich, ( Dz. Urz. UE L 345 z dnia 29 grudnia 2011 r.).

Raporty międzynarodowe:

World Economic Forum, Global Competitiveness Report 1996, Genewa 1996.

Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, OECD, Paris 1998.

World Economic Forum, Global Competitiveness Report 2005, Genewa 2005.