A-Tax /// 21.12.2013Consulting

Nabycie, w tym objęcie, udziałów spółki z o.o.poniesione przez spółkę kapitałową te udziały nabywającą

Skutki podatkowe

Aspekt kosztów uzyskania przychodów (KUZ )po stronie spółki nabywającej/obejmującej udziały

Wydatki poniesione przez spółkę kapitałową na nabycie udziałów spółki z o.o. nie są podatkowym KUZ w dacie poniesienia tych wydatków, natomiast są podatkowym KUZ w dniu ewentualnego późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8 updp).

Pod pojęciem nabycia udziałów rozumiem poniższe sytuacje.Nabycie pierwotne, czyli objęcie udziałów w spółce z o.o. przez udziałowców ją zawiązujących, w momencie tworzenia spółki, Nabycie podwyższające kapitał zakładowy, czyli objęcie przez aktualnych, lub nowych, udziałowców, dodatkowych udziałów emitowanych przez już istniejącą sp. z o.o. w celu podwyższenia jej kapitału zakładowego.Nabycie pochodne, czyli nabycie udziałów w sp. z o.o. od innego podmiotu, który już jest ich posiadaczem.

Wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie udziałów, czyli wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia skuteczne nabycie nie byłoby możliwe, są podatkowym KUZ dopiero w dacie ewentualnego odpłatnego zbycia tych udziałów. Do wydatków bezpośrednich zalicza się :

− cena zapłacona za nabyte udziały,− koszty wyceny akcji, − prowizję maklerską, − opłaty notarialne i administracyjne,− podatek od czynności cywilnoprawnych − opłata skarbowa

Pozostałe wydatki pośrednio związane z nabyciem udziałów są podatkowym KUZ już w dacie poniesienia wydatku.

Wszystkie powyższe zasady dotyczą także nabycia, lub objęcia, akcji spółki akcyjnej.

A-Tax /// 21.12.2013Consulting

Nabycie, w tym objęcie, udziałów spółki z o.o.poniesione przez spółkę kapitałową te udziały nabywającą

Skutki podatkowe

Aspekt przychodowy po stronie spółki kapitałowej

nabywającej/obejmującej udziały spółki z o.o.

Nabycie/objęcie udziałów spółki z o.o., co do zasady dla spółki kapitałowej nabywającej te udziały nie jest przychodem podatkowym.

Wyjątkiem jest tylko nabycie pierwotne i nabycie podwyższające kapitał zakładowy, czyli objęcie udziałów spółki z o.o. dokonane w formie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport) mający postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.Takie objęcie udziałów jest uznawane za przychód podatkowy po stronie obejmującego udziały, a wartością tego przychodu jest nominalna wartość objętych udziałów. (art.12 ust.1 pkt 7 upop). Wynika to z potraktowania wniesieniem aportu, czyli wniesienia do sp. z o.o. wkładu innego niż pieniężny, tak jak gdyby wnoszący aport sprzedawał go spółce, do której go wnosi, a ta spółka płaciła mu za ten aport swoimi udziałami o określonej wartości nominalnej.Przy objęciu udziałów w sp. z o.o. w zamian za aport (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, co oznacza, że jeżeli organ podatkowy uzna, że rynkowa wartość aportu odbiega od nominalnej ceny objętych nim udziałów i wezwie biegłego do wyceny wartości aportu, a wycena ta pokaże, że faktyczna wartość aport odbiega o co najmniej 33 % od ceny nominalnej udziałów, to organ podatkowy uzna,że po obu stronach transakcji powstał przychód o innej wartości niż cena nominalna udziałów ; dalszych skutków tej decyzji tutaj omawiać nie będziemy)

KUZ przychodu powstałego w spółce kapitałowej z tytułu objęcia udziałów w sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) mający postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustala się, na dzień objęcia tych udziałów, na jeden ze sposobów wymienionych w art 15 ust 1j, które zależą od tego, czy aport, który posłużył do objęcia udziałów był :

− środkiem trwałym lub wnip, lub innym składnikiem majątku niż wymienione w tym wierszu i wierszach poniżej

− udziałem uprzednio objętym w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

− udziałem uprzednio objętym w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

− udziałem uprzednio objętym ale nie w zamian za wkład niepieniężny (aport) − składnikiem majątku uprzednio otrzymanym przez spółkę kapitałową obejmującą udział, w

związku z likwidacją innej spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Wszystkie powyższe zasady dotyczą także nabycia, lub objęcia, akcji spółki akcyjnej.

A-Tax /// 21.12.2013Consulting

Nabycie, w tym objęcie, udziałów spółki z o.o.poniesione przez spółkę kapitałową te udziały nabywającą

Skutki podatkowe

Aspekt przychodowy i kosztowy po stronie spółki z o.o. której udział jest nabywany /obejmowany

W przypadku nabycia pierwotnego, czyli objęcie udziałów w spółce przez udziałowców ją zawiązujących następującego w momencie tworzenia spółki, lub objęcia podwyższającego kapitał zakładowy, czyli objęcia przez aktualnych, lub nowych, udziałowców, dodatkowych udziałów emitowanych w celu podwyższenia kapitału zakładowego spółki już istniejącej, po stronie spółki której udziały są obejmowane nie występuje przychód podatkowy ( art 12 ust.4 pkt 4 upop ) a więc i koszt podatkowy nie powstaje.W przypadku nabycia pochodnego, czyli nabycie udziałów danej spółki, ta spółka w ogóle nie jest uczestniczy w transakcji, więc przychód powstać u niej nie może. Transakcja odbywa się pomiędzy podmiotem posiadającym udziały tej spółki i innym podmiotem, który te udziały nabywa.

ASPEKT BILANSOWY nabycia UDZIAŁÓW

Dla LUB-FIN nabycie udziałów jest INWESTYCJĄ w rozumieniu art.3 ust.1 pkt 17 uor, a nabyte udziały są :- AKTYWAMI FINANSOWYMI, w rozumieniu art.3 ust.1 pkt 24 uor, z prawem do kapitału spółki, - INSTRUMENTAMI FINANSOWYMI, w rozumieniu art.3 ust.1 pkt 23 uor, które mogą być - AKTYWAMI TRWAŁYMI, w rozumieniu art.3 ust.1 pkt 13 uor , czyli długoterminowymi aktywami finansowymi, lub - AKTYWAMI OBROTOWYMI, w rozumieniu art.3 ust.1 pkt 18 uor, czyli krótkoterminowymi aktywami finansowymi.Zgodnie z §5 pkt 1 rozporządzenia w spr. wyceny instrumentów finansowych, udziały, jako aktywafinansowe z prawem do kapitału, mogą być zaliczone jednej z n/w kategorii:

− aktywa finansowe i zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu - jeżeli celem jednostki jest osiąganie z nich krótkoterminowego zysku,

− aktywa finansowe dostępne do sprzedaży - jeżeli celem jednostki jest trwała lokata, przy czym mogą one być zaliczone do długoterminowych lub krótkoterminowych aktywów finansowych

W polityce rachunkowości nabyte udziały należy klasyfikować do jednej z w/w kategorii.

Więcej na temat aspektów bilansowych nabytych udziałów : ptrz tekst Waldemara Gosa

A-Tax /// Consulting 20.11.2013

Nabycie pierwotne , czyli objęcie udziałów (akcji) spółki tworzonej,poniesione przez spółkę kapitałową te udziały obejmującą

lub nabycie podwyższające kapitał zakładowy,

czyli objęcie udziałów (akcji) spółki już istniejącej, emitującej nowe udziały,poniesione przez spółkę kapitałową te udziały obejmującą,

która już jest wspólnikiem spółki emitującej, lub dopiero się nim staje

z punktu widzenia sp. z o.o. obejmującej udziału

Udziały objętew nowej sp. z o.o.

UTWORZENIE nowej sp. z o.o., i wniesienie wkładów na objęcie udziałów w tej

spółce przez wspólników ją zawiązujących lub

PODWYŻSZENIE kapitału zakładowego spółki istniejącej poprzez emisję nowych udziałów

I wniesienie wkładów na objęcie tych udziałówprzez wspólników dotychczasowych lub nowych

Po stronie spółki tworzonejwkłady finansowe/rzeczowe

wniesione do niej przez wspólników na objęcie

udziałów w celu utworzenia pierwotnego kapitału

zakładowego, lub podwyższenie

dotychczasowego, nie są przychodem podatkowym (art. 12 ust. 4 pkt 4 updp

A B Wspólnik A Wspólnik B osoba fizyczna którym jest sp.z o.o. obejmuje udziały A obejmuje udziały B

Tego przypadku w tym diagramienie analizuję

Wspólnik B będący sp. z o.o.obejmuje udziały w zamian za

wkład pieniężny

Wspólnik B będący sp. z o.o.obejmuje udziały w zamian za aport

Aportem jest wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, lub

jego zorganizowanej części

Aportem jest wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo, lub

jego zorganizowana część

Wydatki na objęcie udziałów pierwotnych, a także podwyższających kapitał zakładowy,poniesione przez wspólnika obejmującego te udziały, będącego sp. z o.o.

nie są jego podatkowymi KUZ Przy ewentualnej późniejszym odpłatnym zbyciu tych udziałów, wydatki poniesione na ich nabycie

stają się KUZ dla przychodu uzyskanego z tego odpłatnego zbycia ( art 16 ust.1 pkt 8 updp)

Objęcie udziałów pierwotnych, a także podwyższających kapitał zakładowy, dla sp. z o.o. je obejmującej te udziały

nie jest przychodem podatkowym ( art. 12 ust.1 pkt 7 updp) ;patrz wyjątek w kolumnie po prawej

Objęcie udziałów pierwotnych, lub podwyższających kapitał

zakładowy, dla sp.z o.o. obejmującej je za aport inny niż

przedsiębiorstwo, lub jego zorganizowana częśćJEST przychodem

podatkowym (art. 12 ust.1 pkt 7 updp)

Przychód ten, zgodnie z art 12 ust 1b, powstaje w dniu :

1) zarejestrowania spółki kapitałowej albo2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo, lub jego zorganizowana część, ustala się na dzień objęcia tych udziałów, w poniższy sposób, zgodnie z art. 15 ust.1j updp, w wysokości :1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;2) wartości: a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w

spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo, lub jego zorganizowana część, poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają KUZ tego przychodu ( przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo, lub jego zorganizowana część )

A-Tax /// Consulting 20.11.2013

Nabycie wtórne udziałów (akcji) spółki istniejącej,dokonane przez spółkę kapitałową

nabywającą te udziały od aktualnego wspólnikaz punktu widzenia sp. z o.o. nabywającej udziały

oraz z punktu widzenia wspólnika te udziały zbywającego

Wydatki na nabycie wtórne udziałów, poniesione przez sp. z o.o. je nabywającą, nie są jej podatkowymi KUZ ( art 16 ust.1 pkt 8 updp)

Przy ewentualnej późniejszym odpłatnym zbyciu tych udziałów, wydatki na ich nabycie stają się KUZ

W istniejącej sp. z o.o. konkretny wspólnik tej spółki będący osobą prawną

posiada określoną ilość udziałów

Udziały te, wszystkie lub część, nabywa od niegoinna sp. z o.o. ( nabycie wtórne udziałów)

Istniejąca spółka, której udziały są nabywane, w ogóle nie jest stroną tej transakcji, więc przychód z tytułu tej transakcji, lub koszt, u niej powstać nie może. Transakcja odbywa się pomiędzy pomiotem posiadającym udziały w tej spółce i podmiotem, który te udziały od niego nabywa.

dla przychodu uzyskanego z tego odpłatnego zbycia ( art 16 ust.1 pkt 8 updp)

Nabycie udziałów wtórnych, niezależnie od sposobu / formy zapłaty za nabyte udziały dla sp.z o.o. je nabywającej

nie jest przychodem podatkowym albowiem po stronie nabywcy nie występuje żadne przysporzenie, ani kwoty jej należne

a ponadto operacja taka nie jest w updp wymieniona jako jakiś szczególny rodzaj przychodu

za wyjątkiem poniższej sytuacji, określanej jako wymiana udziałów

sp z o.o. nabywa od udziałowców innej spółki udziały tej innej spółki - a w zamian za nabywane udziały tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały, albo - w zamian za nabywane udziały tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów,

oraz jeżeli w wyniku nabycia :1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały nabyła, albo2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały nabywa, zwiększa ilość udziałów w tej spółce- do przychodów nie zalicza się wartości własnych udziałów przekazanych udziałowcom tej innej spółki oraz wartości udziałów tej innej spółki nabytych przez spółkę nabywająca, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG (Islandia, Norwegia, Lichtenstein) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów) – czyli gdy wymiany udziałów dokonują dwie spółki polskie, to przepis ten ma także zastosowanie.

A contrario – oznacza to, że jeśli powyższe warunki nie są spełnione (łącznie) to przychodem każdej ze spółek jest wartość udziałów otrzymanych od drugiej spółki ; prawdopodobnie uznanie takiej operacji za przychód podatkowy wynika z potraktowania jej jako równorzędnej z operacją objęcia udziałów w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego organizowana część, w której to operacji takie objęcie udziałów jest przychodem podatkowym po stronie obejmującego udział.

NIEDOKOŃCZONE –w celu dokończenia można się posiłkować opracowaniem Wojciecha Maruchina => patrz tutaj

ART. 12 ust. 4 d !!!!!!! w powiązaniu z art. 10 ust.1 pkt 7 oraz art.16 ust.1 pkt 8e

oraz art.1 ust 11 dla spółek niepolskich

LUB-FIN nabywa od udziałowca IMPERIUM jego udziały w IMPERIUMa zaplata następuje w dowolnej formie

LUB-FIN nie zalicza do podatkowych KUZ wydatku na nabycie udziałów w IMPERIUMale przy ewentualnym późniejszym odpłatnym zbyciu tych udziałów wydatki te są KUZ

( art. 16 ust.1 pkt 8 UPDP )IMPERIUM nie jest stroną transakcji, więc rozważanie jego KUZ jest bezprzedmiotowe.

Przychód podatkowy po stronie LUB-FIN z tytułu tego nabycia nie występuje, ponieważ taka operacja nie mieści się w definicji przychodu wynikającej z upop.

IMPERIUM nie jest stroną transakcji, więc rozważanie jego przychodu jest bezprzedmiotowe.

Od momentu nabycia przez LUB-FIN 100% udziałów w IMPERIUM LUB-FIN jest jednostką dominującą w stosunku do IMPERIUM ( art. 3 ust.1 pkt 37 uor)

( posiadanie statusu jednostki dominującej nie wymaga jednak posiadania aż 100% udziałów ; wystarczy większość w ogólnej liczbie głosów lub zaistnienie innych okoliczności - art.3 ust.1 pkt 37 uor )

jest znaczącym inwestorem w IMPERIUM (art.3 ust.1 pkt 38 uor)

i sprawuje kontrolę nad IMPERIUM ( art. 3 ust.1 pkt 34 uor )

a IMPERIUM jest jednostką zależną (art.3 ust.1 pkt 39 uor) i jednostką podporządkowaną (art.3 ust. 1 pkt 42 uor )

a obie spółki są wobec siebie jednostkami powiązanymi ( art.3 ust.1 pkt 43 uor )

LUB-FIN, jako jednostka dominująca, na dzień bilansowy aktualizuje wartość początkową udziałów posiadanych w IMPERIUM

wg metody praw własności (art. 3 ust.1 pkt 47 uor)( patrz też wycena aktywów - art. 28 ust.1 pkt 3 i pkt 4 uor

oraz art.30 ust.1 pkt 1 uor, oraz art. 63 uor )

IMPERIUM wypłaca dywidendę dla LUB-FINz tytułu udziału LUB-FIN w zysku IMPERIUM .

Otrzymana przez LUB-FIN dywidenda jest przychodem tej spółki.

Warunkiem wypłaty dywidendy jest : − zakończenie roku obrotowego (z wyjątkiem zaliczek na poczet dywidendy),− sporządzenie i zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez zgromadzenie wspólników,− podjęcie decyzji o podziale zysku i wypłacie dywidendy.

Zgodnie z art. 348 KSH, dywidenda może być wypłacana z kwoty zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych, oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych. Dywidenda ma zwykle formę pieniężną, ale może być wypłacana także w formie akcji lub rzeczy (np. nieruchomości).

Zgodnie z art. 194-195 oraz 349 k.s.h., umowa (statut) spółki może upoważniać zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały (akcje) własne.Przepisy nie regulują odrębnie sposobu rozliczenia zaliczki na poczet dywidendy, dlatego przyjmuje się, że należy stosować takie same zasady, jak w przypadku wypłaty dywidendy. Otrzymanie przez

wspólnika zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy należy traktować jako uzyskanie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

IMPERIUM jako płatnik pobiera, w dniu dokonania wypłaty dywidendy, 19% zryczałtowany podatek dochodowy

od dywidendy wypłacanej dla LUB-FIN ( art. 26 ust. 1 updp ) Opodatkowanie w formie ryczałtowej powoduje, że, po pierwsze, tego przychodu nie łączy się

z dochodami (przychodami) LUB-FIN opodatkowanymi na zasadach ogólnych, a po drugie podstawą opodatkowania jest przychód bez pomniejszania o koszty jego uzyskania.

IMPERIUM jako płatnik wpłaca w/w podatek w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrało podatek, na rachunek urzędu skarbowego własciwego dla siedziby

LUB-FIN (art.26 ust 3 upop).Przez wypłatę rozumie się także wykonanie przez IMPERIUM zobowiązania w zakresie wypłaty

dywidendy w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez potrącenie (art. 26 ust.7 upop), lub umożliwienie rozporządzania nią, lub postawienie do dyspozycji.

IMPERIUM jako płatnik ma obowiązek przesłać w/w urzędowi skarbowemu oraz LUB-FIN informację CIT-7 o wysokości pobranego w/w podatku w opisanym powyżej terminie wpłaty podatku

(art. 26 ust 3a updp)

IMPERIUM jako płatnik ma obowiązek przesłać w/w urzędowi skarbowemu roczną deklarację CIT-6R w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku

podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty pobranego przez nich w/w podatku(art. 26a updp)

ALE UWAGA !!!

LUB-FIN jest zwolniony tego 19% zryczałtowanego podatku dochodowego ponieważ spełnia łącznie wszystkie warunki wynikające z art.22 ust 4 updp, oraz warunek posiadania udziałów na własnośc (art. 22 ust. 4d pkt 1 updp)

i chociaż warunek wynikający z art.22 ust.4a ( posiadanie udziałów w IMPERIUM przez 2 lata) nie jest aktualnie, w 11.2013, spełniony,

to jednak na mocy art. 22 ust 4b LUB-FIN z tego zwolnienia jednak może skorzystać

z tym, że w przypadku niedotrzymania przez LUB-FIN warunku, określonego w art.22 ust. 4 pkt 3, posiadania udziałów w IMPERIUM w wysokości co najmniej 10% nieprzerwanie przez okres 2 lat,

LUB-FIN będzie obowiązana do zapłaty w/w 19% podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraci prawo do zwolnienia, czyli w którym

udziały LUB-FIN w IMPERIUM zmniejszą się poniżej 10% W takim przypadku odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy LUB-FIN skorzystała ze zwolnienia, czyli nastepnego po dniu, w którym podatek powinien być

pobrany przez płatnika ale nie został pobrany na skutek skorzystania z w/w zwolnienia.

WZ wspólników IMPERIUM (czyli w praktyce tym przypadku LUB-FIN ) ustala,że dochód IMPERIUM, lub jego część,

zostaje przeznaczona na podwyższenie kapitału zakladowego IMPERIUM Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 4 upop dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód

faktycznie otrzymany, w tym także dochód przenaczony na podwyższenie kapitału zakładowego.

Wyjaśnienie : jeśli decyzją WZ wpólników IMPERIUM, dochód spółki, lub jego część, nie jest przeznaczony na wypłatę dywidendy dla udziałowców/wspólników (tutaj dla LUB-FIN) tylko na

podwyższenie kapitału zakładowego IMPERIUM, to jest to traktowane tak jakby dywidenda została jednak wspólnikom wypłacona i należy pobrać od niej zryczałtowany 19% podatek dochodowy ; to że wspólnicy nie dostali pieniędzy do ręki tylko przenaczyli je (dywidendę która sobie przyznali)

na podwyższenie kaitału zakładowego IMPERIUM jest ich decyzją.

IMPERIUM jako płatnik pobiera 19% zryczałtowany podatek dochodowyod kwoty dochodu LUB-FIN w IMPERIUM

przeznaczonego przez LUB-FIN na podwyższenie kapitału zakładowego IMPERIUM.

IMPERIUM pobiera ten podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego IMPERIUM

( art. 26 ust. 2 updp w powiązaniu z art. 22 ust.1 updp)

Przez wypłatę rozumie się także wykonanie przez IMPERIUM zobowiązania w zakresie wypłaty dywidendy w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez potrącenie (art. 26 ust.7 upop)

IMPERIUM jako płatnik ma obowiązek przesłać w/w urzędowi skarbowemu oraz LUB-FIN informację CIT-7 o wysokości pobranego w/w podatku w opisanym powyżej terminie wpłaty podatku

(art. 26 ust 3a updp)

IMPERIUM jako płatnik ma obowiązek przesłać w/w urzędowi skarbowemu roczną deklarację CIT-6R w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku

podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty pobranego przez nich w/w podatku(art. 26a updp)

ALE UWAGA !!!LUB-FIN jest zwolniony tego 19% zryczałtowanego podatku dochodowego ponieważ spełnia łącznie wszystkie warunki wynikające z art.22 ust 4 updp, oraz warunek posiadania udziałów na własnośc (art. 22 ust. 4d pkt 1 updp)

i chociaż warunek wynikający z art.22 ust.4a ( posiadanie udziałów w IMPERIUM przez 2 lata) nie jest aktualnie, w 11.2013, spełniony,

to jednak na mocy art. 22 ust 4b LUB-FIN z tego zwolnienia jednak może skorzystać

z tym, że w przypadku niedotrzymania przez LUB-FIN warunku, określonego w art.22 ust. 4 pkt 3, posiadania udziałów w IMPERIUM w wysokości co najmniej 10% nieprzerwanie przez okres 2 lat,

LUB-FIN będzie obowiązana do zapłaty w/w 19% podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraci prawo do zwolnienia, czyli w którym

udziały LUB-FIN w IMPERIUM zmniejszą się poniżej 10% W takim przypadku odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy LUB-FIN skorzystała ze zwolnienia, czyli nastepnego po dniu, w którym podatek powinien być

pobrany przez płatnika ale nie został pobrany na skutek skorzystania z w/w zwolnienia.

WZ wspólników IMPERIUM (czyli w praktyce tym przypadku LUB-FIN ) ustala,że dochód IMPERIUM, lub jego część,

zostaje przeznaczona na podwyższenie kapitału zakladowego IMPERIUM Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 4 upop dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także

dochód faktycznie uzyskany stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej (zapasowego, rezerwowego)

Wyjaśnienie : jeśli decyzją WZ wpólników IMPERIUM, dochód spółki, lub jego część, nie jest przeznaczony na wypłatę dywidendy dla udziałowców/wspólników (tutaj dla LUB-FIN) tylko na

pozostaje w spółłce i zwiększa jej kapitał zapasowy, lub rezerwowy, oznacza to, że wspólnik spółki nie uzyskuje od spółki żadnych korzyści ekonomicznych.

Jeżeli jednak później jakaś część kapitału zapasowego, lub rezerwowego, IMPERIUM, która uprzednio powstała z niepodzielonego pomiędzy wspólników (tutaj LUB-FIN) dochodu spółki

IMPERIUM, zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego spółki IMPERIUM, to operację tę, nazywaną kapitalizacją dochodu spółki, traktuje się tak jakby dywidenda uprzednio

wspólnikowi (LUB-FIN) nie wypłacona, została mu teraz wypłacona, a on przeznaczył ją na zwiększenie swojego zaangażowania kapitałowego w spółce IMPERIUM poprzez podniesienie

kapitału zakładowego spółki IMPERIUM

W konsekwencji IMPERIUM musi, jako płatnik, pobrać od LUB-FIN zryczałtowany 19% podatek dochodowy ; …..............

….......

…..........

Umorzenie udziałów, które LUB-FIN posiada w IMPERIUM

Na bazie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., przewidziano specyficzną sytuację, w której co prawda nie potrąca się kosztów uzyskania przychodu ale opodatkowanie przychodu następuje przy uwzględnieniu wydatków poniesionych przy nabyciu udziałów (akcji), co prowadzi do tego samego efektu podatkowego. W rezultacie na bazie omawianej regulacji, do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów (akcji), w tym również kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jak też wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – wyłącznie w części stanowiącej koszt ich nabycie lub objęcia. Konsekwentnie, przychodem z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów (akcji) oraz likwidacji osoby prawnej jest różnica pomiędzy otrzymanym przychodem a wydatkami poniesionymi na nabycie lub objęcie tych udziałów (akcji)

Na marginesie dodam, że późniejsze odpłatne zbycie udziałów może być dokonane np. w formie :− sprzedaży udziałów pierwotnych – przychód z odpłatnego zbycia udziałów następuje w dniu

ich sprzedaży,− sprzedaży udziałów pochodnych – przychód z odpłatnego zbycia udziałów następuje w dniu

ich sprzedaży,− wniesienia udziałów pierwotnych do innej spółki kapitałowej jako aport (czyli w zamian za

określona liczbę własnych udziałów (zbycie udziałów) nabywa się udziały w innej spółce) – przychód z odpłatnego zbycia udziałów następuje w dacie ich wniesienia aportem a jego wysokość określa się zgodnie z art.12 ust.1 pkt 7 w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych

− wniesienia udziałów wtórnych do innej spółki kapitałowej jako aport (patrz wyjaśnienie powyżej )

− sprzedaży udziałów pierwotnych, uprzednio objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) – przychód z odpłatnego zbycia udziałów następuje w dniu ich sprzedaży (KUZ uprzedniego nabycia ustala się, dla tego przypadku i trzech poniższych, zgodnie z art. 15 ust.1k pkt 1 upop )

W spółce dokonującej sprzedaży udziałów, które uprzednio nabyła (objęła) w zamian za wniesiony przez siebie aport , powstanie dochód w wysokości różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem ze sprzedaży tych akcji (cena określona w umowie) a kosztem jego uzyskania w wysokości wartości nominalnej wydanych własnych akcji.

− sprzedaży udziałów wtórnych, uprzednio nabytych w zamian za wkład niepieniężny (aport) – przychód z odpłatnego zbycia udziałów następuje w dniu ich sprzedaży,

− wniesienia udziałów pierwotnych uprzednio objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) – przychód z odpłatnego zbycia udziałów następuje w dacie ich wniesienia aportem,

− wniesienia udziałów wtórnych uprzednio nabytych w zamian za wkład niepieniężny (aport) – przychód z odpłatnego zbycia udziałów następuje w dacie ich wniesienia aportem,

i w tym dniu/w tej dacie zalicza się do KUZ n/w wydatki bezpośrednio poniesione na uprzednie nabycie tych udziałów.

Autor:

tekst Waldemara Gosa

Tytuł:Udziały i akcje w ewidencji księgowej

Udziały wyrażają wartość wniesionego kapitału (pieniężnego, rzeczowego) do spółki. Akcje są papierami wartościowymi o określonej wartości nominalnej, będącymi dowodem praw

majątkowych przysługujących akcjonariuszom oraz stwierdzającymi ich udział w majątku spółki. W niniejszym komentarzu autor przedstawił m.in. zasady dokumentacji polityki rachunkowości aktywów finansowych z prawem do kapitału (a więc zarówno akcji, jak i udziałów), ich klasyfikację, ogólne zasady wyceny, zasady przeszacowania ich wartości, zagadnienia związane z utratą przez nie wartości, a także ewidencją sprzedaży.

1. Istota udziałów i akcji - aktywów finansowych z prawem do kapitału Udziały wyrażają wartość wniesionego kapitału (pieniężnego, rzeczowego) do spółki. W

wypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej (art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) - dalej k.s.h. Jeżeli jednak, zgodnie z umową spółki, wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały powinny być równe i niepodzielne (art. 153 k.s.h.).

Akcje są papierami wartościowymi o określonej wartości nominalnej, będącymi dowodem praw majątkowych przysługujących akcjonariuszom oraz stwierdzającymi ich udział w majątku spółki. Wyróżnia się następujące rodzaje akcji: akcje imienne, akcje na okaziciela, akcje uprzywilejowane.

Akcje imienne określają imiennie osobę w treści dokumentu. Jeżeli akcje nie zawierają w tekście nazwiska ich posiadacza, to określane są jako akcje na okaziciela. Określenie rodzaju akcji powinno być określone w statucie. Należy zaznaczyć, że imiennymi akcjami są:

– akcje aportowe (art. 336 k.s.h.), wydawane w zamian za wkłady niepieniężne (nieruchomości, patenty, know how, wierzytelności, zapasy),1

– akcje, do których jest przywiązany obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych, za które wynagrodzenie musi być przez spółkę wypłacone, nawet wówczas, gdy spółka ponosi straty (art. 356 k.s.h.),

– akcje uprzywilejowane, z którymi wiążą się szczególne uprawnienia, jak: prawo głosu, prawo do dywidend lub podziału majątku w przypadku likwidacji spółki (art. 351 § 2 k.s.h.).

Warto zaznaczyć, że udziały i akcje (aktywa finansowe z prawem do kapitału) są składnikiem instrumentów finansowych. W związku z tym, analizując definicję instrumentów finansowych, określoną w art. 3 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) - dalej u.o.r. - aktywa finansowe z prawem do kapitału można zdefiniować jako kontrakt, który powoduje powstanie aktywów finansowych u jednej ze stron i instrumentu kapitałowego u drugiej ze stron pod warunkiem, że z kontraktu zawartego między dwiema lub więcej stronami jednoznacznie wynikają skutki gospodarcze, bez względu na to, czy wykonanie praw lub zobowiązań wynikających z kontraktu ma charakter bezwarunkowy albo warunkowy.

2. Dokumentacja polityki rachunkowości w zakresie aktywów finansowych z prawem do kapitału

Rozwój rynków finansowych oraz coraz powszechniejsze wykorzystanie instrumentów finansowych spowodowały konieczność ujednolicenia regulacji rachunkowości w zakresie ujmowania, wyceny oraz prezentacji instrumentów finansowych, wynikiem czego są Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz polskie przepisy w zakresie prawa bilansowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.o.r. jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą przyjęte przez nią zasady rachunkowości. Warto również zwrócić uwagę na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.) - dalej r.i.f. Według § 5 pkt 2 r.i.f. w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę rozwiązania powinny być również określone zasady klasyfikacji instrumentów finansowych.

W wypadku aktywów finansowych z prawem do kapitału (udziałów, akcji) najważniejszymi elementami dokumentacji jest opisanie:

– zasad klasyfikacji aktywów finansowych z prawem do kapitału;– zasad wyceny wstępnej, wyceny na koniec okresu sprawozdawczego oraz dzień bilansowy;– zasad ustalania utraty wartości;– zasad przekwalifikowania składników aktywów finansowych;– bazy danych pozwalającej na uprawdopodobnienie wyceny;– zasad prowadzenia kont księgi głównej oraz kont ksiąg pomocniczych związanych z

aktywami finansowymi z prawem do kapitału.

3. Klasyfikacja aktywów finansowych z prawem do kapitału

Klasyfikacja aktywów finansowych przedstawiających prawo do kapitału powinna uwzględniać zarówno przepisy ustawy o rachunkowości, jak i rozporządzenia. W wypadku rozwiązań ustawy istotna jest klasyfikacja aktywów finansowych na długo- i krótkoterminowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 i 13 u.o.r. pod pojęciem aktywów trwałych rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych, a które nie są zaliczone do aktywów obrotowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 24 u.o.r. aktywa finansowe stanowią aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach. Ponadto należy uwzględnić art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. b u.o.r., według którego do finansowych aktywów obrotowych zalicza się te aktywa, które są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia albo stanowią aktywa pieniężne. Zatem do długoterminowych aktywów finansowych zaliczone będą te składniki majątku, które są wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie przekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego lub daty ich założenia, wystawienia lub nabycia. Warto również pamiętać o art. 35 ust. 6 i 7 u.o.r., który zezwala na przekwalifikowanie składników ujmowanych w długoterminowych aktywach finansowych do krótkoterminowych lub odwrotnie.

Analizując przepisy rozporządzenia, aktywa finansowe z prawem do kapitału mogą być zakwalifikowanej do następujących kategorii (§ 5 r.i.f.):

– aktywa finansowe i zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu, jeżeli celem jednostki jest osiąganie krótkoterminowego zysku,

– aktywa finansowe dostępne do sprzedaży, jeżeli celem jednostki jest trwała lokata.Zgodnie z przepisami rozporządzenia aktywa finansowe z prawem do kapitału nie mogą być

zakwalifikowane do pożyczek udzielonych i należności własnych oraz aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności.

Można pokusić się o tezę, że aktywa finansowe przeznaczone do obrotu zawsze będą ujmowane w bilansie jako krótkoterminowe aktywa finansowe. Natomiast aktywa dostępne do sprzedaży mogą być zaliczone do długoterminowych lub krótkoterminowych aktywów finansowych.

4. Ogólne zasady wyceny aktywów finansowych z prawem do kapitału Zasady rachunkowości w zakresie wyceny aktywów finansowych z prawem do kapitału

zawiera tabela 1.

Tabela 1. Zasady wyceny aktywów finansowych z prawem do kapitałuEtap wyceny Zasady wyceny

Według ustawy Według rozporządzenia

Wycena wstępna Nabyte lub powstałe aktywa finansowe ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia albo powstania, według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia transakcji nie są istotne (art. 35 ust. 1).

Aktywa finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zawarcia kontraktu w cenie nabycia, to jest w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych. Przy ustalaniu wartości godziwej na ten dzień uwzględnia się poniesione koszty transakcji (§ 13 pkt 1)

Wycena na koniec okresu sprawozdawczego oraz wycena bilansowa

Udziały w innych jednostkach oraz inne niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a inwestycje zaliczone do aktywów trwałych wycenia się według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu utraty wartości lub według wartości godziwej; wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej (art. 28 ust. 1 pkt 3).Inwestycje krótkoterminowe wycenia się według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, a inwestycje krótkoterminowe, dla których nie istnieje aktywny rynek, w inny sposób określonej wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 5).

Aktywa finansowe wycenia się w wiarygodnie ustalonej wartości godziwej bez jej pomniejszania o koszty transakcji, jakie jednostka poniosłaby, zbywając te aktywa lub wyłączając je z ksiąg rachunkowych z innych przyczyn. Nie dotyczy to aktywów finansowych, dla których nie istnieje cena rynkowa ustalona w aktywnym obrocie regulowanym albo których wartość godziwa nie może być ustalona w wiarygodny sposób (§ 14). W takim wypadku aktywa finansowe wycenia się w cenie nabycia.

Źródło: opracowanie własne. Analizując tabelę 1 można zauważyć, że w zakresie wyceny aktywów finansowych z prawem

do kapitału występują różnice w rozwiązaniach ustawy o rachunkowości i rozporządzenia, jako

aktu wykonawczego do ustawy. Pomijając rozważania na temat rozbieżności w zakresie wyceny składników aktywów finansowych można zaproponować, aby aktywa finansowe przeznaczone do obrotu (krótkoterminowe aktywa finansowe) oraz aktywa finansowe dostępne do sprzedaży (długoterminowe aktywa finansowe) wyceniać:

a) w wartości godziwej – w wypadku aktywów finansowych dla których wartość godziwą można ustalić według przepisów § 15 r.i.f.;

b) w cenie nabycia przestrzegając zasady ostrożności, jeżeli nie istnieje cena rynkowa ustalona w aktywnym obrocie regulowanym albo których wartość godziwa nie może być ustalona w wiarygodny sposób.

5. Wycena i ewidencja aktywów finansowych z prawem do kapitału w momencie wprowadzenia do ksiąg rachunkowych

W § 13 r.i.f. określono, że aktywa finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zawarcia kontraktu w cenie nabycia, to jest w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych. Warto podkreślić, że zgodnie z rozporządzeniem przy ustalaniu wartości godziwej na dzień wprowadzenia aktywów lub zobowiązań finansowych do ksiąg rachunkowych uwzględnia się poniesione przez jednostkę koszty transakcji. Zasady wyceny i ewidencji aktywów finansowych w momencie ich wprowadzenia do ksiąg rachunkowych ilustruje przykład 1. Przykład 1. Ewidencja wprowadzenia do ksiąg aktywów finansowych z prawem do kapitału

Zakładając, że na wybranych kontach występują prawidłowe salda początkowe, zaksięgować następujące operacje gospodarcze:

1. Wniesiono do spółki z o.o. aport w postaci środka trwałego:a) wartość brutto środka trwałego 28.000 złb) dotychczasowe umorzenie 4000 złc) wartość otrzymanego udziału w spółce z o.o. zakwalifikowanego przezjednostkę jako trwała lokata2 26.400 zł2. Nabyto akcje na GPW, które jednostka przeznaczyła do obrotu:a) cena zakupu akcji 12.000 złb) prowizja od operacji zakupu 400 złc) cena nabycia akcji 12.400 zł

Z przykładu 1 wynika, że aktywa finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zawarcia kontraktu w cenie nabycia, czyli w kwocie poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych. W wypadku nabytych udziałów w zamian za wniesione aporty rzeczowe operacje związane z ich nabyciem księguje się wynikowo, a mianowicie:

– wartość księgowa netto wniesionego aportu stanowi pozostałe koszty operacyjne,– wartość otrzymanego udziału stanowi pozostałe przychody operacyjne.

6. Zasady przeszacowania wartości aktywów finansowych z prawem do kapitału Rozliczenie przeszacowania aktywów finansowych zależy od ich zakwalifikowania do długo-

lub krótkoterminowych składników majątku oraz przyjętych zasad wyceny.Zgodnie z art. 35 ust. 4 u.o.r. długoterminowe aktywa finansowe mogą ulegać przeszacowaniu

in plus do poziomu cen rynkowych Dodatnia różnica z przeszacowania wartości powodująca podwyższenie wartości określonej pierwotnie w cenie nabycia danego składnika inwestycji długoterminowej jest odnoszona na zwiększenie kapitału z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości danego składnika inwestycji powoduje obniżenie tego kapitału do wysokości, o którą go poprzednio zwiększono, o ile różnica z przeszacowania nie została uprzednio rozliczona. W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji długoterminowych zalicza się do kosztów finansowych, a ewentualne zwiększenia, do wysokości tych kosztów, zalicza się do przychodów finansowych.

Skutki zmiany wartości krótkoterminowych aktywów finansowych wycenianych według cen rynkowych wpływają odpowiednio na koszty lub przychody finansowe. Natomiast w wypadku stosowania innych zasad wyceny krótkoterminowych aktywów finansowych skutki wzrostu cen odnosi się na przychody finansowe jedynie wtedy, gdy uprzednio obniżki cen odpisano w koszty i to do wysokości poprzednio odpisanych w koszty różnic.

Zgodnie z § 21 r.i.f. skutki przeszacowania aktywów finansowych zakwalifikowanych do kategorii przeznaczonych do obrotu zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie. Natomiast skutki przeszacowania aktywów finansowych zakwalifikowanych do kategorii dostępnych do sprzedaży i wycenianych w wartości godziwej wykazuje się według jednego z następujących sposobów:

1) zyski lub straty z przeszacowania zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie, albo

2) zyski lub straty z przeszacowania odnosi się na kapitał / fundusz z aktualizacji wyceny.Ujęcie skutków przeszacowania aktywów finansowych z prawem do kapitału w księgach

rachunkowych zawiera schemat 1 i 2 oraz przykłady. Przykład 2. Zasady przeszacowania, jeżeli wycena długoterminowych aktywów finansowych odbywa się według wartości rynkowej lub w inny sposób ustalonej wartości godziwej

Zaksięgować następujące operacje gospodarcze:1. Spółka nabyła akcje, które zaliczyła do długoterminowych aktywów finansowych - 16.000 zł2. Zaksięgowano wzrost długoterminowych aktywów finansowych na koniec pierwszego

okresu sprawozdawczego - 2000 zł3. Zaksięgowano zmniejszenie wartości długoterminowych aktywów na koniec drugiego

okresu sprawozdawczego - 2400 zł4. Zaksięgowano zwiększenie długoterminowych aktywów finansowych na koniec trzeciego

okresu sprawozdawczego - 1600 zł

Rozwiązanie przykładu 2Ewidencja operacji gospodarczych:

Z przykładu 2 wynika, że:a) w wypadku, jeżeli ujmuje się wzrost wartości długoterminowych aktywów finansowych

pierwszy raz, to wzrost ten odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, gdyby zaś księgowano zmniejszenie wartości, to odniesione byłoby ono bezpośrednio w koszty finansowe;

b) kolejna aktualizacja wyceny długoterminowych aktywów finansowych księgowana jest różnie, w zależności od poprzedniej aktualizacji wartości, i tak, jeżeli poprzednia aktualizacja dotyczyła:

– wzrostu wartości i obecna dotyczy wzrostu wartości, to obecną aktualizację odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,

– wzrostu wartości, a obecna dotyczy zmniejszenia wartości, wówczas aktualizacja zmniejsza kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny do wysokości poprzedniego wzrostu, jeżeli natomiast poprzedni wzrost był niższy od obecnego zmniejszenia wartości, to różnicę odnosi się w ciężar kosztów finansowych,

– zmniejszenia wartości i obecna dotyczy zmniejszenia wartości, to obecne zmniejszenie odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny do wysokości kwoty poprzednich zwiększeń kapitału, pozostałą wartość odnosi się w ciężar kosztów finansowych,

– zmniejszenia wartości i odniesiono ją częściowo lub w całości w koszty finansowe, a obecna aktualizacja dotyczy zwiększenia wartości, to ujmuje się ją na dobro przychodów finansowych do wysokości uprzednich aktualizacji odniesionych w ciężar kosztów finansowych, a pozostałą wartość zwiększenia odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Schemat 1. Skutki przeszacowania długoterminowych aktywów finansowych w księgach rachunkowych

Źródło: opracowanie własne.

Schemat 2. Skutki przeszacowania krótkoterminowych aktywów finansowych w księgach rachunkowych

Źródło: opracowanie własne. Przykład 3. Ewidencja odpisów aktualizujących papiery wartościowe z prawem do kapitału, przeznaczonych do obrotu, wycenianych według wartości godziwej

W dniu 6 czerwca firma „Gobi" nabyła na GPW akcje spółki „Balon" za 100.000 zł. Wartość godziwa akcji na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych kształtowała się następująco:

30 września 102.000 zł31 października 97.000 zł30 listopada 98.000 zł31 grudnia 99.600 złNa podstawie przedstawionych założeń sformułować i zaksięgować niezbędne operacje

gospodarcze.Rozwiązanie przykładu 3Wykaz operacji:1. Nabycie akcji 100.000 zł2. Zaksięgowanie odpisu aktualizującego na 30 września + 2000 zł3. Zaksięgowanie odpisu aktualizującego na 31 października - 5000 zł4. Zaksięgowanie odpisu aktualizującego na 30 listopada + 1000 zł5. Zaksięgowanie odpisu aktualizującego na 31 grudnia + 1600 zł

Z przykładu 3 wynika, że jeżeli aktywa finansowe z prawem do kapitału, przeznaczone do obrotu wycenia się według wartości rynkowej lub w inny sposób ustalonej wartości godziwej, to:

– wzrost wartości odnosi się na przychody finansowe,– zmniejszenie wartości odnosi się w ciężar kosztów finansowych,– nie ma znaczenia dla określenia zasad odniesienia zmiany wartości poprzednia aktualizacja

wyceny,– wartość bilansowa ustalana jest na podstawie salda konta „Krótkoterminowe aktywa

finansowe" skorygowanego o saldo konta (Wn +, Ma -) „Odpisy aktualizujące wartość krótkoterminowych aktywów finansowych", co w niniejszym przykładzie wynosi: 100.000 zł – 400 zł = 99.600 zł. Przykład 4. Ewidencja odpisów aktualizujących papiery wartościowe z prawem do kapitału, przeznaczone do obrotu, wyceniane w cenie nabycia

W dniu 6 kwietnia br. jednostka „Olo" nabyła udziały spółki z o.o. za 40.000 zł, które zamierza zbyć. Zgodnie z przepisami rozporządzenia jednostka nabyte udziały zaliczyła do aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu, które będą wyceniane w cenie nabycia przestrzegając zasady ostrożności.

Na koniec października bieżącego roku podjęto decyzję o zmniejszeniu wartości udziałów w kwocie 10.000 zł, natomiast na koniec listopada podjęto decyzję o zwiększeniu wartości udziałów o 16.000 zł.

Na podstawie danych sformułować i zaksięgować niezbędne operacje gospodarcze.Rozwiązanie przykładu 4Wykaz operacji:1. Nabycie udziałów 40.000 zł2. Zmniejszenie wartości udziałów w wyniku utraty ich wartości 10.000 zł3. Przywrócenie wartości udziałów w wyniku ustania przyczyn powodujących zaksięgowanie

zmniejszenia ich wartości 10.000 złEwidencja operacji gospodarczych:

Z przykładu 4 wynika, że jeżeli aktywa finansowe z prawem do kapitału, przeznaczone do obrotu lub inne krótkoterminowe aktywa finansowe, wycenia się w cenie nabycia to:

– zmniejszenie wartości odnosi się w ciężar kosztów finansowych,– zwiększenie wartości ewidencjonuje się tylko wtedy, gdy poprzednio zaksięgowano

zmniejszenie wartości aktywów finansowych i ustały przyczyny związane z zaksięgowaniem utraty wartości oraz tylko do wysokości kwoty zaksięgowanego uprzednio zmniejszenia.

7. Utrata wartości aktywów finansowych z prawem do kapitału Do obiektywnych dowodów na utratę wartości finansowych aktywów trwałych zgodnie z § 59

MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" należy zaliczyć:– znaczące trudności finansowe emitenta,– faktyczne niedotrzymanie warunków umowy, np. niespłacania lub zalegania ze spłacaniem

odsetek lub kapitału,– przyznanie przez pożyczkodawcę, ze względu na trudności finansowe pożyczkobiorcy,

udogodnień, które w innym wypadku nie zostałyby udzielone,– wysokie prawdopodobieństwo upadłości emitenta lub innej reorganizacji finansowej,– zanik aktywnego rynku na dany składnik aktywów finansowych ze względu na trudności

finansowe; lub– obserwowane dane wskazujące na możliwy do zmierzenia spadek oszacowanych przyszłych

przepływów pieniężnych związanych z grupą aktywów finansowych od momentu początkowego ich ujęcia, mimo że nie można jeszcze ustalić spadku dotyczącego pojedynczego składnika grupy

aktywów finansowych, w tym:a) negatywne zmiany dotyczące statusu płatności pożyczkobiorców w grupie (np. zwiększona

ilość opóźnionych płatności lub zwiększona liczba posiadaczy kart kredytowych, którzy osiągnęli limit kredytowy i spłacają miesięczną kwotę minimalną); lub

b) krajowa lub lokalna sytuacja gospodarcza, która ma związek z niespłacaniem aktywów w grupie (np. wzrost wskaźnika bezrobocia w obszarze geograficznym pożyczkobiorcy, spadek cen nieruchomości w przypadku kredytów hipotecznych w danym regionie, spadek cen ropy naftowej w przypadku pożyczek udzielonych producentom ropy naftowej, niekorzystne zmiany w kondycji branży, która dotyczy pożyczkobiorców w grupie).

Zgodnie z § 24 r.i.f. odpisy aktualizujące wartość składnika aktywów finansowych lub portfela podobnych składników aktywów finansowych ustala się według zasad przedstawionych w tabeli 2.

Tabela 2. Sposób ustalania odpisów aktualizujących składniki aktywów finansowych z prawem do kapitału

Grupa aktywów finansowychSposób ustalania odpisów aktualizujących składniki aktywów finansowych

Aktywa finansowe wyceniane według wartości godziwejJako różnicę między ceną nabycia składnika aktywów i jego wartością godziwą ustaloną na dzień wyceny. Stratę skumulowaną do tego dnia ujętą w kapitale z aktualizacji wyceny zalicza się do kosztów finansowych w kwocie nie mniejszej niż wynosi odpis, pomniejszony o część bezpośrednio zaliczoną do kosztów finansowych (§ 24 ust. 2 pkt 2).

Pozostałe aktywa finansoweJako różnicę między wartością składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych i bieżącą wartością przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę, zdyskontowaną za pomocą bieżącej rynkowej stopy procentowej stosowanej do podobnych instrumentów finansowych (§ 24 ust. 2 pkt 3).

Źródło: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposoby prezentacji instrumentów finansowych.

Warto podkreślić, że z chwilą ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, stosuje się przepisy art. 35c u.o.r., a mianowicie równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do przychodów finansowych.

Zasady ewidencji utraty wartości aktywów finansowych z prawem do kapitału przedstawia przykład 5. Przykład 5. Ewidencja trwałej utraty wartości aktywów finansowych z prawem do kapitału

Jednostka „Wicher" posiada akcje spółki X o wartości w cenie nabycia 40.000 zł, które jednostka przeznaczyła na trwałą lokatę. W księgach rachunkowych akcje ujęte są według wartości godziwej, która wynosi 50.000 zł. Różnica między wartością godziwą a ceną nabycia odniesiona jest na kapitał z aktualizacji wyceny. Spółka X została postawiona w stan upadłości. W związku z tym jednostka „Wicher" postanowiła dokonać 100% odpisu aktualizującego wartość akcji spółki X z tytułu trwałej utraty wartości. Po pewnym czasie, z uwagi na zmianę mody na wytwarzane produkty przez spółkę X, stwierdzono bardzo dobrą sytuację majątkową i finansową spółki X, co było powodem podjęcia decyzji o wyksięgowania odpisu aktualizującego w kwocie 40.000 zł. Na podstawie przedstawionych założeń sformułować i zaksięgować niezbędne operacje gospodarcze.

Rozwiązanie przykładu 5Wykaz operacji:1. Zaksięgowanie odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości akcji 40.000 zł2. Wyksięgowanie odpisu aktualizującego w przypadku ustania przyczyn, dla których był odpis

tworzony 40.000 złEwidencja operacji gospodarczych:

8. Ewidencja sprzedaży aktywów finansowych z prawem do kapitału Zgodnie z § 19 r.i.f. wynik z operacji sprzedaży aktywów finansowych ustala się jako różnicę

między kwotą osiągniętych wpływów a wartością wydanych aktywów, skorygowaną o odniesione do tego dnia na kapitał z aktualizacji wyceny odpisy aktualizujące ich wartość.

Warto zwrócić uwagę na art. 35 ust. 5 u.o.r., według którego jeżeli wartość zbytej inwestycji zaliczonej do aktywów trwałych była uprzednio przeszacowana albo wyceniona w cenie (wartości) rynkowej, lub w cenie nabycia w zależności od tego, która z nich była niższa, zaś skutki takiej wyceny ujęto w sposób określony w art. 35 ust. 4 u.o.r., to nadwyżkę z tytułu przeszacowania ustala się i rozlicza z kapitałem z aktualizacji wyceny. Interpretację wymienionego artykułu zawiera przykład 6. Przykład 6. Sprzedaż długoterminowych aktywów finansowych uprzednio przeszacowanych albo wycenionych w cenie rynkowej

Wartość początkowa długoterminowych aktywów finansowych wynosi 40.000 zł. W pewnym okresie zaksięgowano wzrost wartości aktywów finansowych z tytułu przeszacowania o 6000 zł. Sprzedano długoterminowe aktywa finansowe za 48.000 zł. Na podstawie przedstawionych założeń ułożyć i zaksięgować niezbędne operacje gospodarcze.

Rozwiązanie przykładu 6Wykaz operacji:1. Zaksięgowanie wzrostu długoterminowych aktywów finansowych 6000 zł2. Sprzedaż (zbycie) długoterminowych aktywów finansowych:a) cena sprzedaży 48.000 złb) cena nabycia 40.000 zł3. Rozliczono skutki przeszacowania długoterminowych aktywów finansowych 6000 złEwidencja operacji gospodarczych:

W przykładzie założono, że nastąpiła sprzedaż całości posiadanych aktywów finansowych. W wypadku, gdy następuje sprzedaż części aktywów finansowych problemem może być rozliczenie uprzedniego wzrostu aktywów finansowych odniesionego na kapitał z aktualizacji wyceny. Zgodnie z § 19 pkt 2 r.i.f. odpisy aktualizujące odnoszone na kapitał z aktualizacji wyceny rozlicza się między część wartości tego składnika pozostająca w księgach rachunkowych i część zbytą, proporcjonalnie do ustalonych na dzień zbycia wartości godziwych tych części. Jednak jeżeli nie można ustalić wartości godziwej, to zgodnie z § 19 pkt 3 r.i.f. wynik z operacji zbycia części składnika aktywów ustala się jako różnicę między kwotą osiągniętych wpływów a wartością całości danego składnika aktywów finansowych, skorygowaną o całość odpisów aktualizujących odniesionych do tego dnia na kapitał z aktualizacji wyceny, co ilustruje przykład 7. Przykład 7. Ewidencja sprzedaży części portfela aktywów finansowych z prawem do kapitału

W księgach rachunkowych jednostki „X" występują akcje spółki „Y", traktowane przez jednostkę jako trwała lokata. Cena nabycia akcji wynosiła: 1000 sztuk x 40 zł/szt. = 40.000 zł. Jednostka „X" wycenia posiadane akcje w wartości godziwej. Obecna wartość godziwa akcji wynosi: 1000 sztuk x 42 zł/szt. = 42.000 zł. Podjęto decyzję o sprzedaży akcji 400 szt. Uzyskana cena sprzedaży wynosiła 44 zł/szt. Na podstawie przedstawionych danych sformułować i zaksięgować niezbędne operacje gospodarcze.

Rozwiązanie przykładu 7Wykaz operacji:1. Nabycie akcji 40.000 zł2. Przeszacowanie akcji do wartości godziwej 2000 zł3. Sprzedaż akcji:a) cena sprzedaży: 400 sztuk x 44 zł/szt. 17.600 złb) cena nabycia: 400 sztuk x 40 zł/szt. 16.000 zł4. Korekta kapitału z aktualizacji wyceny o część odpisów aktualizujących sprzedanych akcji:

400 sztuk x 2 zł/szt. 800 złEwidencja operacji gospodarczych:

9. Zasady przekwalifikowania aktywów finansowych W przepisach ustawy (art. 35 ust. 6 i 7 u.o.r.) zawarto zasady wyceny inwestycji

długoterminowych przekwalifikowanych do krótkoterminowych lub odwrotnie. Należy jednak zaznaczyć, że pojęcie inwestycji jest pojęciem szerszym od pojęcia aktywów finansowych. W związku z tym, w wypadku aktywów finansowych, właściwe będą przepisy ustawy związane z przekwalifikowaniem aktywów długoterminowych do krótkoterminowych.

Według art. 35 ust. 6 u.o.r. długoterminowe aktywa finansowe (aktywa trwałe) na dzień ich przekwalifikowania do krótkoterminowych aktywów finansowych wycenia się:

– w wartości księgowej albo w cenie nabycia, w zależności od tego, która z nich jest niższa – jeżeli krótkoterminowe aktywa finansowe wycenia się w wartości rynkowej lub w cenie nabycia, zależnie od tego, która z nich jest niższa,

– według wartości księgowej – jeżeli krótkoterminowe aktywa finansowe wycenia się w wartości rynkowej.

Jeżeli przekwalifikowane długoterminowe aktywa finansowe były uprzednio przeszacowane, a skutki przeszacowania ujęte są w kapitale z aktualizacji wyceny, to nierozliczoną na dzień przekwalifikowania nadwyżkę z tytułu przeszacowania długoterminowych aktywów finansowych zalicza się do kosztów lub przychodów finansowych.

Zasady przekwalifikowania długoterminowych aktywów finansowych do krótkoterminowych aktywów finansowych ilustruje przykład 8. Przykład 8. Zasady przekwalifikowania długoterminowych aktywów finansowych do krótkoterminowych, które wycenia się w wartości rynkowej

W jednostce wystąpiły następujące operacje gospodarcze:1. Nabyto akcje spółki „X", które zaliczono do inwestycji długoterminowych - 6000 zł2. Zaksięgowano wzrost wartości akcji na koniec pierwszego okresu - 400 zł3. Przeksięgowano nierozliczone skutki aktualizacji wyceny długoterminowych aktywów

finansowych ujęte na dobro kapitału z aktualizacji wyceny na przychody finansowe, z uwagi na ich przekwalifikowanie do inwestycji krótkoterminowych - 400 zł

4. Przekwalifikowano akcje ujęte w aktywach długoterminowych do krótkoterminowych:a) cena nabycia 6000 złb) odpisy aktualizujące 400 złRozwiązanie przykładu 8Ewidencja operacji gospodarczych

Przekwalifikowanie aktywów finansowych zgodnie z r.i.f. jest następujące:1. Aktywa finansowe zaliczone przez jednostkę do przeznaczonych do obrotu, z wyjątkiem

pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli przestały być utrzymywane w celu sprzedaży w krótkim terminie, mogą być przekwalifikowane do innych kategorii. Natomiast aktywa finansowe zaliczone do innych kategorii nie mogą być przekwalifikowane do przeznaczonych do obrotu (§ 6 ust. 3 r.i.f).

2. Aktywa finansowe zaliczone do przeznaczonych do obrotu, z wyjątkiem określonych w § 6 ust. 5 r.i.f., mogą być przekwalifikowane do innych kategorii jedynie w wyjątkowych okolicznościach, przez które rozumie się okoliczności wynikające z jednorazowego, nadzwyczajnego zdarzenia, co do którego istnieje bardzo małe prawdopodobieństwo ponownego zaistnienia w najbliższej przyszłości (§ 6 ust. 4 r.i.f.).

3. Aktywa finansowe, które w dniu ich powstania jednostka do przeznaczonych do obrotu, mogą być przekwalifikowane do kategorii pożyczek udzielonych i należności własnych pod warunkiem, że jednostka ma zamiar i może utrzymać te aktywa w dającej się przewidzieć przyszłości lub do czasu, gdy staną się one wymagalne (§ 6 ust. 5 r.i.f.).73152Dz.U.2013.1030: art. 152; art. 153; art. 336; art. 351 § 2; art. 356Dz.U.2013.330: art. 3 ust. 1 pkt 17; art. 3 ust. 1 pkt 23; art. 3 ust. 1 pkt 24; art. 28 ust. 1 pkt 1(a); art. 28 ust. 1 pkt 3; art. 28 ust. 1 pkt 5; art. 35; art. 35(c)Dz.U.2001.149.1674: § 6 ust. 2; § 6 ust. 3; § 6 ust. 4; § 6 ust. 5; § 13; § 14; § 15; § 21; § 24

Przypisy:1Wymienione akcje powinny pozostać imienne do dnia zatwierdzenia przez najbliższe

zwyczajne walne zgromadzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy, w którym nastąpiło pokrycie tych akcji i w ciągu tego okresu nie mogą być zbywane ani zastawiane.

2Zgodnie z rozporządzeniem udziały przeznaczone przez jednostkę jako trwała lokata należy zakwalifikować do kategorii aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży.

########################################################################################

Wojciech Maruchin

Tytuł:Wymiana udziałów dokonywana przez podatników CIT - skutki podatkowe na gruncie prawa polskiego oraz regulacji wspólnotowych

Odnosząc się do problematyki wymiany udziałów w podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze nie tylko polskie przepisy podatkowe, ale także przepisy prawa wspólnotowego. Mimo iż wymóg bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego w odniesieniu do sytuacji faktycznych i prawnych zaistniałych na obszarze RP w obliczu ewentualnej sprzeczności polskiego prawa podatkowego z prawem UE, znajduje swoje zastosowanie jedynie w odniesieniu do podatków pośrednich, to w przypadku konstruowania przepisów odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca polski musi dążyć do osiągnięcia wynikającego z treści dyrektyw rezultatu, co zostało zaprezentowane w poniższym opracowaniu. Niniejszy tekst skierowany jest do wszystkich osób, które mogą zetknąć się w swoim życiu zawodowym z problemem wymiany udziałów. Temat omówiono z punktu widzenia przepisów prawa polskiego, a także uregulowań prawa wspólnotowego.

1. Wstęp Ważnym elementem składowym wiedzy dotyczącej polskiego systemu podatkowego jest

znajomość przepisów prawa wspólnotowego, które zostały przez polskiego ustawodawcę wdrożone1 lub powinny zostać wdrożone w przyszłości w zakres regulacji prawnych zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. Przeprowadzona analiza przepisów prawa wspólnotowego, odnoszących się do problematyki wymiany udziałów w podatku dochodowym od osób prawnych, nakazuje zwrócić szczególną uwagę na dyrektywę Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2009, s. 34) – dalej dyrektywa 2009/133/WE, która uchyliła przywołane poniżej dyrektywy2, tj.:

a) dyrektywę Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającej dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 58 z 04.03.2005, s. 19),

b) dyrektywę Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz.UE.L.1990.225.1) – dalej dyrektywa 90/434/EWG.

Wobec wskazanych powyżej zmian, które nastąpiły w przepisach prawa wspólnotowego, przedmiotem komentarza stało się przedstawienie zasad dotyczących wymiany udziałów, które wynikają z przepisów dyrektywy Rady 2009/133/WE oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Wymiana udziałów w świetle prawa wspólnotowego Zgodnie z przepisem art. 2 dyrektywy 2009/133/WE „wymiana udziałów" oznacza czynność, w

wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki papiery wartościowe, papiery wartościowe swojej spółki lub przekazanie udziałów bądź wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej – a w razie jej braku – wartości księgowej tych papierów wartościowych.

W celu wskazania kręgu podmiotów objętych omawianymi regulacjami prawa wspólnotowego, w przepisie artykułu 3 dyrektywy 2009/133/WE wskazano, iż do celów analizowanej dyrektywy „spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która:

a) przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A np. spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna" oraz „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością";

b) zgodnie z przepisami podatkowymi państwa członkowskiego jest uznawana za posiadającą rezydencję podatkową w tym państwie członkowskim oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem trzecim, nie jest uznawana za posiadającą swoją rezydencję podatkową poza Wspólnotą oraz

c) podlega jednemu z podatków określonych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub wyłączenia, lub każdemu innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez któryś z tych podatków np. podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Polsce.

Z kolei na podstawie przepisu art. 6 dyrektywy 2009/133/WE, w sytuacji gdy czynności określone w przepisie art. 1 lit. a) – a więc m.in. wymiana udziałów – które zostały dokonane między spółkami państwa członkowskiego spółki przekazującej, wówczas państwa członkowskie są uprawnione do rozszerzenia zakresu stosowania tych przepisów, tak aby objąć przejmowanie takich strat przez stałe zakłady spółki przejmującej, znajdujące się na ich terytorium.

Ponadto – zgodnie przepisem art. 7 dyrektywy 2009/133/WE – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przekazującej, wszelkie zyski przysługujące spółce przejmującej przy wycofaniu jej udziałów nie podlegają opodatkowaniu.

Jednocześnie prawodawca wspólnotowy zezwolił państwom członkowskim – w tym także i Polsce – na wprowadzenie odstępstwa od omówionej powyżej zasady – gdy udziały spółki przejmującej w kapitale spółki przekazującej wynoszą mniej niż 10%. (od dnia 1 stycznia 2009 r.).

Kolejna istotna zasada wynika z przepisu artykuł 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133/WE. I tak zgodnie z jego treścią przy okazji wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie dochodzi do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Istotne jest także i to, że – na podstawie art. 8 ust. 3 – państwo członkowskie może uznać akcjonariusza za transparentnego podatkowo, na podstawie dokonanej przez nie oceny dotyczącej jego charakteru prawnego, zgodnie z przepisami, na podstawie których został on utworzony. Z analizowanych przepisów wynika, że państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w jego zyskach w sytuacji wystąpienia tych zysków, z wyłączeniem przypadków w których pojawiłyby się dochody, zyski lub zyski kapitałowe tych wspólników, wynikające z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej.

Warto zwrócić uwagę także i na to, że wskazane powyżej zasady – wynikające z przepisu ust. 1 i 3 – znajdują zastosowanie tylko w przypadku, gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych, która byłaby wyższa od wartości tych papierów wartościowych bezpośrednio przed wymianą udziałów.

W uzupełnieniu należy dodać, iż zgodnie z wolą prawodawcy wspólnotowego – stosowanie ust. 1 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

Należy zwrócić także uwagę na definicję pojęcia „wartość do celów podatkowych", które oznacza wartość, na podstawie której obliczanoby każdy zysk lub stratę do celów opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych akcjonariusza spółki.

Istotne jest także i to, że w przypadku gdy akcjonariusz, zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego, którego jest rezydentem, może wybrać inny sposób opodatkowania od sposobu określonego w omówionych powyżej przepisach ust. 4 i 5, i wówczas przedstawione powyżej zasady wynikające z treści przepisu ust. 1 i 3 nie mają zastosowania do papierów wartościowych, w odniesieniu do których ten akcjonariusz skorzysta z takiej możliwości. Nie stanowi to jednak przeszkody dla państw członkowskich w uwzględnianiu przy opodatkowaniu akcjonariuszy, wszelkich wypłat gotówkowych, które mogą być im przekazane w ramach wymiany udziałów.

Na podstawie przepisu art. 11 ust. 1. dyrektywy 2009/133/WE, w przypadku gdy państwo członkowskie uznaje spółkę przekazującą lub spółkę nabywaną niebędącą rezydentem za spółkę transparentną podatkowo, na podstawie swojej oceny dotyczącej charakteru prawnego spółki zgodnie z przepisami, na podstawie których została utworzona, wówczas ma ono prawo do odstąpienia od stosowania przepisów analizowanej dyrektywy przy nakładaniu podatków na akcjonariuszy tej spółki w odniesieniu do jej dochodów, zysków lub zysków kapitałowych.

Z analizowanych przepisów wynika, iż Państwo członkowskie korzystające ze wskazanego

powyżej prawa, zobowiązane jest do stosowania zwolnienia z podatku, które w przypadku nieistnienia przepisów analizowanej dyrektywy 2009/133/WE, byłby naliczony w odniesieniu do spółki transparentnej podatkowo od jej dochodu, zysków lub zysków kapitałowych.

Nastąpiłoby to w ten sam sposób i w takiej samej wysokości, w jakiej zostałoby to dokonane przez to państwo członkowskie, gdyby podatek ten rzeczywiście był naliczony i zapłacony.

Zgodnie z wolą prawodawcy wspólnotowego w przypadku, gdy państwo członkowskie uznaje spółkę przejmującą lub spółkę nabywającą niebędącą rezydentem za spółkę transparentną podatkowo, na podstawie swojej oceny dotyczącej charakteru prawnego, zgodnie z przepisami, na podstawie których została utworzona, wówczas ma ono prawo odstąpić od stosowania zasad wynikających z przeanalizowanych powyżej przepisów art. 8 ust. 1, 3 i 4 dyrektywy 2009/133/WE.

Ponadto, w przypadku gdy państwo członkowskie uznaje spółkę przejmującą niebędącą rezydentem za spółkę transparentną podatkowo, na podstawie swojej oceny dotyczącej charakteru prawnego spółki zgodnie z przepisami, na podstawie których została utworzona, wówczas może ono, w odniesieniu do bezpośrednich lub pośrednich akcjonariuszy, stosować ten sam sposób opodatkowania, jaki miałby zastosowanie, gdyby spółka przejmująca była rezydentem tego państwa członkowskiego.

W uzupełnieniu należy dodać, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 dyrektywy 2009/133/WE, Państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania zasad lub cofnąć przywileje wynikające z przepisów przeanalizowanych powyżej, jeżeli stwierdzi, że jedna z czynność wymiany udziałów:

a) ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania, przy czym fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania;

b) prowadzi do tego, że spółka uczestnicząca lub nieuczestnicząca w czynności przestaje spełniać konieczne warunki w zakresie reprezentowania pracowników w organach spółki zgodnie z uzgodnieniami obowiązującymi przed tą czynnością.

Zgodnie z wolą prawodawcy wspólnotowego zasadę tę stosuje się w zakresie, w jakim żadne inne przepisy prawa wspólnotowego, zawierające równoważne reguły dotyczące reprezentacji pracowników w organach spółki, nie są stosowane do spółek objętych analizowaną dyrektywą.

Poprzez przepisy art. 16 dyrektywy 2009/133/WE Państwa członkowskie – w tym także i Polska – zostały zobligowane do przekazywania Komisji tekstów podstawowych przepisów prawa krajowego przyjętych w dziedzinach nią objętych.

Z przeprowadzonych analiz wynika, że zasady wynikające z omawianych przepisów prawa wspólnotowego rzutują na polskie regulacje prawne, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do płatników stosujących zwolnienie przy wypłacie dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz spółek z EOG, UE lub Polski.

Znajdują one także zastosowanie w odniesieniu do spółek z siedzibą lub zarządem w krajach UE lub EOG, które dokonują operacji wymiany udziałów, o której mowa w badanych przepisach art. 2 lit. d) dyrektywy 2009/133/WE.

3. Wymiana udziałów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Pierwszy istotny dla analizowanego problemu przepis został wprowadzony przez ustawodawcę

polskiego – w następstwie wdrożenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawionych powyżej zasad wynikających z przepisów prawa wspólnotowego – do art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. I tak zgodnie z jego treścią, w sytuacji gdy:

1) spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz

2) w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo

3) w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz

4) gdy w wyniku nabycia spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

5) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– to wówczas zgodnie z wolą polskiego ustawodawcy do przychodów nie zalicza się wartości

udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Kolejny ważny przepis został wprowadzony do art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. Na jego podstawie podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. Równocześnie ustawodawca uznał, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 analizowanego przepisu i art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p.

I tak zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co do zasady, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, jednak stają się one kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

a) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje), zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustaw z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 z późn. zm.), będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie.

Z kolei – zgodnie z przepisem art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Należy przy tym pamiętać także i o tym, że suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

W analizowanym przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się także w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Równocześnie ustawodawca stwierdził, iż wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w przeanalizowanym powyżej przepisie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Ostatni z istotnych dla analizowanego zagadnienia przepisów został zawarty w art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z wolą polskiego ustawodawcy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie jest podatnikiem mającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, omówiony powyżej przepis art. 12 ust. 4d stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

4. Podsumowanie

W literaturze podnosi się trafnie3, iż polski ustawodawca nie skorzystał z prawa opodatkowania zysków kapitałowych udziałowca (akcjonariusza), powstałych przy kolejnym transferze udziałów lub akcji np. dokonywanym w ramach wymiany, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują bowiem opodatkowanie dopiero w momencie

odpłatnego zbycia nabytych wcześniej udziałów lub akcji, co wynika z przeanalizowanego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.

Należy zgodzić się także i z tym4, iż omówiony powyżej art. 11 dyrektywy 2009/133/WE stanowi klauzulę pozwalającą na wyłączenie preferencji podatkowych w odniesieniu do zysków kapitałowych, powstających w wyniku wymiany akcji w sytuacji, gdy ich głównym celem jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania i gdy czynności te nie są dokonywane w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w operacji. Jednak zgodnie z przepisem art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w jedynie, w przypadkach gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W doktrynie wskazuje się także na bardzo istotny problem, że „choć polskie prawo podatkowe posiada przepisy mające na celu zabezpieczenie interesów fiskalnych państwa w działaniach podatników zmierzających do uchylania się od opodatkowania – jaki jest przepis art. 24a ordynacji podatkowej – to jednak wydaje się, że są one niewystarczające dla oceny, czy operacja wymiany udziałów jest dokonywana w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w operacji"5.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż także w zakresie podatków bezpośrednich (w zakresie podatków pośrednich – VAT i akcyzy – kwestia ta nie budzi najmniejszej wątpliwości) w tym m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, przepisy prawa wspólnotowego mogą wpływać na kształt polskich przepisów prawa podatkowego.

Do problemu tego odniósł się w swoim wyroku WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r., III SA/Wa 603/09. W uzasadnieniu do tego wyroku przypomniano, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) – dalej Traktat Ateński, od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.) – dalej TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich.

Następnie sąd zwrócił uwagę i na to, że nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego).

Wskazał on także, iż w myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków.

W analizowanym orzeczeniu wyrażono bardzo istotny pogląd, że w odniesieniu do podatków dochodowych, uregulowania prawa wspólnotowego nie są tak pełne, jak w przypadku podatku od wartości dodanej, niemniej jednak i w tym zakresie istnieją określone obszary życia gospodarczego poddane jednolitym i wspólnym regułom wynikającym właśnie z prawa wspólnotowego.

Według składu orzekającego w niniejszej sprawie przykładem tego jest również wspólny system opodatkowania odnoszący się do wszelkiego rodzaju przekształceń, m.in. wymiany udziałów spółek różnych Państw Członkowskich, którego podstawową zasadą jest to, iż w czasie wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.156513Dz.U.UE.L.2009.310.34: ogólneDz.U.2011.74.397: art. 12 ust. 4(d); art. 16 ust. 1 pkt 8; art. 16 ust. 1 pkt 8(d)