„As Easy As ABC” Rachunek kosztów działań prosty jak abecadło · 2009-10-28 · ABC...

36 www.controlling.infor.pl

Rachunek kosztów działańKoszty w zarządzaniu

Rachunek kosztów działań jest prezentowa-ny w Polsce zarówno z dobrej, jak i złejstrony. Jak pokazują doświadczenia,

przedstawianie koncepcji ABC/M jako skompli-kowanego i niewdrażalnego systemu rachunko-wości zarządczej wynika wyłącznie z brakupraktycznych doświadczeń wdrożeniowych. Po-nadto, w polskiej literaturze, próbuje się przed-stawiać koncepcję ABC/M za pomocą terminolo-gii używanej w tradycyjnych rachunkach kosz-tów (np. koszty wydziałowe, pomocnicze, sprze-daży). Terminologia ta jest jednak nieodpowied-nia do wyjaśniania koncepcji procesowego ra-chunku kosztów, gdzie podstawowe definicjei terminy wywodzą się z nurtu zarządzania pro-cesowego przedsiębiorstwem.

Rachunek kosztów działań niweluje wszystkiemankamenty tradycyjnych systemów księgowychw zakresie prawidłowej kalkulacji kosztów i ren-towności poszczególnych klientów oraz produk-tów firmy. Jest menedżerskim rachunkiem kosz-tów logicznie wspierającym zarządzanie procesa-mi biznesowymi przedsiębiorstw.

Dzięki przyczynowo-skutkowemu przypisywa-niu kosztów wykonanych działań (czynności)do poszczególnych klientów i produktów firmysystemy ABC/M eliminują uśrednianie i arbi-tralność w alokowaniu kosztów, jakie ma miej-sce w tradycyjnych systemach finansowo-księ-gowych.

ABC proste jak abecadłoAby zrozumieć, gdzie tkwi klucz do sukcesu

wdrażania rachunku kosztów działań, najpierw

należy zrozumieć jego niezwykle prostą istotę.Zobaczmy, jak wygląda struktura systemuABC/M, którą prezentuje schemat 1.

Menedżerowie zarządzają działaniamiMenedżerowie zarządzają działaniami, są od-

powiedzialni za efektywność wykonywaniaczynności realizowanych w podległych imdziałach i komórkach organizacyjnych. Jed-nym, z zadań menedżerskich jest „projektowa-nie” sposobu (procedur czy instrukcji) wykony-wania poszczególnych czynności (np. w jakisposób transportowane są dostawy do klientów,w jaki sposób wykonuje się plany produkcyjneczy przezbraja linie technologiczne w przedsię-biorstwie).

Oznacza to, że menedżerowie potrzebują infor-macji kosztowej w ujęciu działań, aby mogli oce-nić skuteczność wdrażanych inicjatyw czy pro-jektów usprawnień. Ten zakres informacji koszto-wej prezentowany jest przez „działania” przedsta-wione w centralnym miejscu modelu ABC/M.

Podczas wdrożeń systemów ABC/M działaniasą identyfikowane różnymi technikami (np.wywiady bezpośrednie z menedżerami lub ana-liza i mapowanie procesów biznesowych). Dwu-stopniowość rozliczeń (rozliczanie kosztówna obiekty kosztowe poprzez działania), jakawystępuje w koncepcji ABC/M, sprawia, żedziałania stanowią centralny element modelu,który w największym stopniu wpływa na do-kładność i prawidłowość obliczeń. SystemABC/M przedsiębiorstwa powinien obejmowaćcałość procesów biznesowych firmy.

Tomasz Zielińskiprezes zarządu

ABC Akademia Sp. z o.o.;

Pytania:[email protected]

Niniejsze opracowanie otwiera cykl czterech artykułów „As

Easy As ABC”, których celem jest logiczne i proste przedsta-

wienie, na bazie polskich i zagranicznych doświadczeń wdro-

żeniowych, głównych zasad projektowania i skutecznego

wdrażania systemów ABC/M.

„As Easy As ABC”Rachunek kosztów działańprosty jak abecadło

Controlling nr 5 ● 1–31 maja 2007 37

Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu

UWAGAKluczowym czynnikiem sukcesu we wdrażaniu systemówABC/M jest przyjęcie procesowej mentalności postrze-gania przedsiębiorstwa i zrozumienie pojęcia „działa-nie” (activity). Menedżerowie nie powinni postrzegaćfirmy przez pryzmat komórek organizacyjnych, pionówi wydziałów, lecz przez pryzmat realizowanych proce-sów biznesowych i składających się na nie poszcze-gólnych działań.

Przykładowe działania (activities) to: przetwa-rzanie zapytań ofertowych i ofertowanie, przyj-mowanie, wpisywanie i potwierdzanie zamó-wień, składowanie produktów, kompletowanieproduktów, transportowanie do klienta, wysta-wianie faktur, planowanie produkcji, przezbraja-nie maszyn produkcyjnych, produkowanie, kon-trolowanie jakości wyprodukowanych produk-tów, pakowanie produktów itd.

W procesowym rachunku kosztów to właśniedziałania są wyceniane w pierwszej kolejnościi dopiero koszty tych działań alokowane sąna klientów i produkty firmy. Dobrze skonstru-owany model ABC/M obejmuje najważniejszedziałania, które generują ok. 80% kosztów przed-siębiorstwa. Zazwyczaj słowniki działań syste-mów ABC/M obejmują 50–200 działań.

Zasoby do realizacji działańDo wykonywania działań (czynności) mene-

dżerowie przydzielają zasoby organizacyjne (np.pracowników, wózki widłowe, systemy informa-tyczne, powierzchnie biurowe, hale produkcyjnei magazynowe, linie produkcyjne, środki trans-portowe). Dla przykładu, menedżer logistyki wy-znacza, które środki transportowe i kierowcy bę-dą zajmować się transportowaniem dostawdo klientów, czy też którzy planiści, na jakich

Schemat 1

Struktura rachunku kosztów działań

Źródło: materiały szkoleniowe ABC Akademia

Brygadaprzyjęć

Systeminforma-tyczny

Planiściprodukcji

Przedsta-wiciele

handlowi

Powierzchniabiurowa

PracownicyBOK

Regałymagazynowe

Energiai woda

Wózkido

składowaniaHala

magazynowa

Wózkikompleta-

cyjneMateriałybiurowe

Brygadakompleta-

cyjnaŚrodki

transportowe

Produkt AProdukt N

Produkt B

Produkt C

Klient AKlient N

Klient B

Klient C

Kontrolowaniedostaw

Planowanieprodukcji

Składowaniewyrobów gotowych

Przyjmowanieproduktów

Planowaniedystrybucji

Przetwarzaniezamówień

Transportowaniedostaw

Kompletowaniezamówień

ZASOBY

DZIAŁANIA

OBIEKTYKOSZTOWE



komputerach, z wykorzystaniem którego modułuinformatycznego i na jakiej powierzchni biuro-wej będą zajmować się planowaniem produkcji.

Oznacza to, że menedżerom potrzebna jestrównież informacja kosztowa w ujęciu poszcze-gólnych zasobów organizacyjnych, którymi dys-ponują. Ten zakres informacji kosztowej jest pre-zentowany przez „zasoby” przedstawione w gór-nej części modelu ABC/M (schemat 1). Istotą za-sobów jest to, że są statyczne, tzn. widoczne „go-łym okiem”, stąd większość z nich łatwo jest zi-dentyfikować.

UWAGAInnym czynnikiem sukcesu wdrażania rachunku kosztówdziałań jest przyjęcie zasobowego postrzegania kosztówprzedsiębiorstwa. Menedżerowie nie powinni postrzegaćkosztów przez pryzmat komórek organizacyjnych i rodza-jów kosztów, ale przez pryzmat posiadanych zasobów,które są wykorzystywane do wykonywania konkretnychdziałań. Istotą rachunku kosztów działań jest przecież to,że koszt działania to suma kosztów zasobów wykorzysty-wanych do realizacji tego działania.

Przykładowe zasoby (resources) to: środkitransportowe, wózki widłowe, regały magazyno-we, powierzchnia biurowa, powierzchnia maga-zynowa, system ERP, energia elektryczna, ener-gia cieplna, planiści produkcji, linie produkcyj-ne, urządzenia pakujące itd. Dobrze skonstru-owany model ABC/M wyszczególnia najważniej-sze zasoby, które generują ok. 80% kosztówprzedsiębiorstwa.

Realizowane działaniaCzęść działań realizowanych w przedsiębior-

stwie jest realizowana na rzecz zaopatrzeniai wytworzenia produktów. Natomiast drugaczęść wiąże się z obsługą sprzedażową, marke-tingową i logistyczną klientów.

Menedżerowie, ustalając metody zaopatrzeniai produkcji poszczególnych produktów, decydująo tym, które działania będą wykonywane na rzeczposzczególnych produktów. Podobnie, określającwarunku handlowe klientów, decydują, jakie dzia-łania sprzedażowe, marketingowe i logistyczne bę-dą realizowane w celu sprzedaży i dostarczeniatych produktów do poszczególnych klientów. Isto-tą jest, że menedżerowie podejmują decyzje skut-kujące wykonywaniem działań, a w rezultacie po-noszeniem kosztów angażowanych zasobów.

Oznacza to, że menedżerowie potrzebują in-formacji kosztowej w ujęciu poszczególnych pro-

duktów i klientów przedsiębiorstwa, aby mogliocenić kosztochłonność i zyskowność zaprojekto-wanej przez siebie organizacji produkcji, logisty-ki, marketingu i sprzedaży przedsiębiorstwa. Tenzakres informacji kosztowej jest prezentowanyprzez „obiekty kosztowe” przedstawione w dol-nej części modelu ABC/M (schemat 1).

Analizując strukturę rachunku kosztów dzia-łań, można wnioskować, że jego podstawowymzadaniem jest dostarczanie menedżerom informa-cji zwrotnej o kosztach i efektywności przedsię-biorstwa. Struktura systemu ABC/M wspiera pro-cesy zarządcze przedsiębiorstw, pokazując, że:● menedżerowie zarządzają „działaniami”,● do realizacji działań menedżerowie przydzie-lają powierzone im „zasoby” organizacyjne,● działania są realizowane na rzecz obsługiklientów lub na rzecz wytworzenia produk-tów/usług („obiekty kosztowe”).

UWAGAW takim razie, aby móc sprawnie i efektywnie zarządzać,menedżerowie potrzebują z rachunku kosztów działań in-formacji zwrotnej w ujęciu:● poszczególnych zasobów organizacyjnych, którymidysponują,● poszczególnych działań i całych procesów bizneso-wych, za realizację których odpowiadają,● poszczególnych obiektów kosztowych, na których rzeczsą realizowane działania i procesy biznesowe, aby mócocenić rentowność sprzedaży produktów do poszczegól-nych klientów.

Koszty ABC/M klienta i produktuCzęść działań realizowanych w przedsiębior-

stwie jest niezależna od kanałów dystrybucji(klientów), w których są sprzedawane produktyfirmy. Dobrymi przykładami takich działań sąnp.: planowanie produkcji, kontrolowanie do-staw, przyjmowanie produktów i składowanieproduktów. Działania te są realizowane w przed-siębiorstwie na rzecz poszczególnych produktówi w momencie ich wykonywania nie wiadomojeszcze, którzy klienci kupią te produkty. Kosztytych procesów są alokowane na poszczególneprodukty, są to tzw. koszty ABC/M produktu.Na schemacie 2 koszty ABC/M produktu prezen-tuje lewa część modelu kosztowego.

Druga część działań to działania wykonywanena rzecz obsługi poszczególnych klientów. Kosz-ty tych działań są zależne od kanału dystrybucji(klientów). Przykładami tych działań są np.:transportowanie do klientów, kompletowanie za-

Controlling nr 5 ● 1–31 maja 2007 39


mówień, planowanie dystrybucji czy wystawia-nie faktur. W momencie wykonywania tych dzia-łań można zidentyfikować, na rzecz którychklientów są one wykonywane. Koszty tych pro-cesów są alokowane na poszczególnych klien-tów, są to tzw. koszty ABC/M klienta. Na sche-macie 2 koszty ABC/M klienta prezentuje prawaczęść modelu kosztowego.

Dwumodułowa budowa modeluWarto przez moment zastanowić się, co tak

naprawdę jest wyceniane w lewej, a co w pra-wej części modelu ABC/M przedsiębiorstwa.

Zadaniem lewej części modelu jest wycena or-ganizacji produkcji i zaopatrzenia poszczegól-nych produktów poprzez przypisywanie do nich

kosztów odpowiednich działań. Zakres informa-cji kosztowych zawartych w lewej części modelupozwala na optymalizację produkcji i zaopatrze-nia firmy. Menedżerowie mają dostęp do infor-macji, która pozwala na określenie kosztochłon-ności różnych wariantów produkcji i zaopatrze-nia. W rezultacie możliwe jest np. wyznaczanieoptymalnych długości serii produkcyjnych czyoptymalnych strategii zaopatrzeniowych.

Zadaniem prawej części modelu kosztowegojest odzwierciedlenie zróżnicowanej koszto-chłonności odmiennych zachowań sprzedażo-wych i logistycznych poszczególnych klientóww zakresie sprzedaży i dostarczania im produk-tów i usług. Można również to interpretować ja-ko wycena warunków handlowych oferowanych

Schemat 2

Koszty ABC/M klienta i produktu


Brygadaprzyjęć

Systeminforma-tyczny

Planiściprodukcji

Przedsta-wiciele

handlowi

Powierzchniabiurowa

PracownicyBOK

Regałymagazynowe

Energiai woda

Wózkido

składowaniaHala

magazynowa

Wózkikompleta-

cyjneMateriałybiurowe

Brygadakompleta-

cyjnaŚrodki

transportowe

Produkt AProdukt N

Produkt B

Produkt C

Klient AKlient N

Klient B

Klient C

Kontrolowaniedostaw

Planowanieprodukcji







Koszty ABC/M produktu Koszty ABC/M klienta



przez przedsiębiorstwo poszczególnym klientom.W efekcie możliwe jest wyznaczenie optymalne-go poziomu obsługi klientów np. w zakresie mi-nimów logistycznych, wsparcia przedstawicielihandlowych, wsparcia marketingowego czytransportowania dostaw.

Dwumodułowa budowa modelu kosztowegonie oznacza, że na poszczególnych produktachnie można uzyskać informacji o pełnym koszciewytworzenia i sprzedaży produktu. Zapewnia torelacja obustronna pozwalająca na alokowaniekosztów pomiędzy obiektami produktów i obiek-tami klientów. Podobnie dostępna jest informa-cja o pełnym koszcie klienta (relacja ta jest po-kazana w dolnej części modelu zaprezentowa-nym na schemacie 2).

Koszt całkowity produktuKoszt całkowity produktu to suma kosztów

wszystkich działań zrealizowanych na rzecz pro-duktu (koszty ABC/M produktu) plus ta częśćkosztów klientów, która przypada na ten pro-dukt. Oznacza to, że na koszt produktu składająsię 2 elementy. Pierwszy to koszty organizacjiprodukcji i zaopatrzenia produktu, a drugi tokoszty kanału dystrybucji, w którym sprzedawa-ny jest ten produkt.

Jeżeli wyrób jest produktem nierentownym, toprzyczyny tej sytuacji mogą być dwie: nieefek-tywna organizacja produkcji i zaopatrzenia pro-duktu (lewa część modelu) lub zbyt kosztochłon-ne zachowania zakupowe, logistyczne i marke-tingowe klientów kupujących ten produkt (prawaczęść modelu).

Koszt całkowity klientaKoszt całkowity klienta to suma kosztów

wszystkich działań zrealizowanych na rzeczklienta (koszty ABC/M klienta) plus ta częśćkosztów produktów, która przypada na produk-ty nabyte przez tego klienta. Oznacza to, żena koszt klienta, podobnie jak w przypadku pro-duktu, składają się 2 elementy. Pierwszy tokoszty sprzedaży, logistyki i wsparcia handlowe-go oraz marketingowego realizowanego na rzeczdanego klienta, a drugi to koszty organizacjiprodukcji i zaopatrzenia produktów, jakie kupu-je ten klient. I tak, w przypadku gdy dany od-biorca jest klientem nierentownym, przyczynytej sytuacji mogą być ponownie dwie: zbyt kosz-tochłonna obsługa sprzedażowa, logistycznai marketingowa klienta (prawa część modelu)

lub nieefektywna organizacja produkcji i zaopa-trzenia produktów, jakie kupuje ten klient (lewaczęść modelu).

Problematyka kosztu całkowitego klienta i pro-duktu w systemach ABC/M oraz techniki zwięk-szania zyskowności zostaną przedstawione w ko-lejnych częściach cyklu „As Easy As ABC”.

Skoro koncepcja rachunku kosztów działań jesttaka prosta i logiczna (bo przecież chodzi o zaso-by i wykonywane przez nie działania na rzeczproduktów oraz klientów), to jaka jest przyczynaczęstych niepowodzeń wdrożeniowych?

Przyczyn jest oczywiście kilka, lecz najczę-ściej spotykane to:1. Brak zasobowego rachunku kosztów przekłada-jący się na niedostępność informacji o kosztachposzczególnych zasobów organizacyjnych, przezco już w pierwszej fazie rozliczeń kosztów zespo-ły wdrożeniowe napotykają na duże problemy.2. Nadmierny apetyt menedżerów na informacjęo rzeczywistym, faktycznym i w 100% dokład-nym koszcie obsługi każdego produktu i każde-go klienta.3. Niedocenianie istoty wdrożenia systemuABC/M przejawiające się słabym merytorycznymzaangażowaniem najwyższej kadry kierowniczeji brak odpowiedniego zaangażowania pracowni-ków firmy.4. Brak przyjaznego i specjalistycznego środowi-ska informatycznego do projektowania i utrzy-mania złożonych modeli kosztowych przedsię-biorstw.

Szczegółowy opis wymienionych przyczynniepowodzeń wdrażania systemów ABC/M orazskutecznych sposobów ich unikania przedsta-wiony zostanie w kolejnym artykule cyklu „AsEasy As ABC”.

■

W kolejnych częściach cyklu „As Easy As ABC” zosta-

nie rozwinięta problematyka: (2) eliminowania przy-

czyn niepowodzeń wdrażania systemów ABC/M,

(3) zasobowego rachunku kosztów, (4) kalkulacji

kosztów niewykorzystanych zasobów, (5) kalkulacji

całkowitego (pełnego) kosztu produktu oraz (6) kal-

kulacji całkowitego (pełnego) kosztu obsługi klien-

ta. Zadaniem tych opracowań jest przedstawienie

Czytelnikom, na bazie polskich i zagranicznych do-

świadczeń wdrożeniowych firmy ABC Akademia,

głównych zasad projektowania i skutecznego wdra-

żania systemów ABC/M.

OD REDAKCJI

Controlling nr 6 ● 1–30 czerwca 2007 39


ABC/M jest koncepcją, która pozwalana budowanie systemowych, holistycz-nych modeli efektywności przedsię-

biorstw, obejmujących swym zasięgiem całość or-ganizacji. Koncepcja ta, jako procesowy rachu-nek kosztów, jest niezależna od funkcjonalnegopodziału przedsiębiorstwa. Przedstawia ona or-ganizację jako system składający się z działań re-alizowanych na rzecz wytworzenia produktówi obsługi sprzedażowej klientów.

Struktura systemu ABC/M wspiera procesy za-rządcze przedsiębiorstw, pokazując, że:● menedżerowie zarządzają „działaniami” (pro-cesami biznesowymi),● do realizacji działań menedżerowie przydzie-lają powierzone im „zasoby” organizacyjne,● działania są realizowane na rzecz obsługiklientów oraz na rzecz wytworzenia i zaopatrze-nia produktów/usług („obiekty kosztowe”).

Rachunek kosztów działań koncentruje sięna procesach biznesowych przedsiębiorstw, któ-re w swej naturze przecinają w poprzek piono-we struktury organizacyjne. Dzięki „całościowe-mu” podejściu do zarządzania kosztami systemABC/M daje podstawę do optymalizowaniaprzedsiębiorstwa jako całości, oddalając jedno-cześnie groźbę suboptymalizacji, jaką wzmac-nia funkcjonalne podejście do zarządzaniakosztami.

Ze względu na kompleksowość podejściado przedsiębiorstwa, jakie ma miejsce w kon-cepcji ABC/M, wdrożenie rachunku kosztów

działań musi uzyskać odpowiedni status i zaan-gażowanie szerokiego zespołu projektowego re-prezentującego poszczególne procesy bizneso-we firmy. Skalę tego przedsięwzięcia można po-równać do projektów wdrażania systemów ISO,gdzie celem jest uporządkowanie wszystkichprocesów i uzyskanie ich formalnego opisuw postaci map procesów i procedur.

Wiele firm wdrożyło już systemy ISO, stąddobrze na tym przykładzie można przedstawićzłożoność wdrożenia rachunku kosztów dzia-łań. Co więcej, ABC/M jest koncepcją uzupeł-niającą (komplementarną) do systemu ISO, po-nieważ również koncentruje się wokół proce-sów biznesowych, jednak istotnie wzbogaca ca-łość o informacje finansowe.

UWAGAPorównanie złożoności wdrożenia systemu ABC/Mdo wdrożeń koncepcji ISO ma na celu pokazanie czytelni-kom, że nie powinni traktować koncepcji ABC/M jako ko-lejnego pomysłu działu controllingu, lecz jako przedsię-wzięcie, które wymaga zaangażowania szerszego zespołuprojektowego. Brak zrozumienia złożoności wdrożeniakoncepcji ABC/M przez najwyższy szczebel kierowniczymoże skutkować oddelegowaniem zbyt małych zasobówdo procesu wdrożeniowego i stanowić jedną z podstawo-wych przyczyn niepowodzeń wdrożeniowych.

Decyzja o wdrożeniu rachunku kosztówdziałań wynika zwykle z chęci posiadania do-stępu do informacji, która będzie wyjaśniaćzawiłość i wielowariantowość procesów bizne-

Tomasz M. Zielińskiprezes zarządu



Niniejsze opracowanie jest drugą częścią cyklu „As Easy As

ABC”. Jego celem jest logiczne i proste przedstawienie,

na bazie polskich i zagranicznych doświadczeń wdrożenio-

wych, głównych zasad projektowania i skutecznego wdraża-

nia systemów ABC/M. Wdrożenie rachunku kosztów działań

to przedsięwzięcie wymagające zaangażowania całej organi-

zacji. Dlaczego?

„As Easy As ABC”Jak uniknąć porażkiprzy wdrożeniu systemu ABC/M

sowych przedsiębiorstwa oraz wspierać mene-dżerów w dążeniu do zwiększania zyskówi obniżania kosztów. Cel jest bardzo ambitny,dlatego też wymaga odpowiedniego zaangażo-wania firmy.

Czy gra jest warta świeczkiOto typowe problemy, przed jakimi stają

współcześni menedżerowie:1. Optymalizacja portfela produktów poprzezprawidłowe ustalanie cen na produkty i usługifirmy oraz optymalne organizowanie procesówzaopatrzeniowych, produkcyjnych i sprzedażo-wych. Celem jest eliminacja nierentownych pro-duktów z oferty przedsiębiorstwa i wprowadza-nie produktów o takim profilu, który umożliwiosiągnięcie zysku z ich produkcji i sprzedaży.2. Optymalizacja struktury portfela klientów po-przez wdrażanie prawidłowych systemów raba-towania klientów oraz optymalne dopasowywa-nie struktury sprzedawanego portfela produktówi organizowanie procesu obsługi klientów w spo-sób umożliwiający realizację zadowalającego zy-sku ze współpracy z klientami.3. Ustalanie optymalnych zasad współpracyz dostawcami poprzez uzyskiwanie określo-nych cen zakupu oraz optymalną organizacjęprocesów zaopatrzeniowych, produkcyjnychoraz strukturę kanałów dystrybucji tych pro-duktów.

UWAGACoraz większa grupa menedżerów zdaje sobie sprawę, żeproblemy te mają charakter systemowy. Oznacza to, żemuszą oni rozpowszechnić taki sposób myślenia, którywywoła u pracowników wszystkich szczebli zrozumieniewpływu różnych działań na całość organizacji1. Nie jestto zadanie proste, dlatego też wdrożeniu rachunku kosz-tów działań musi towarzyszyć silne wsparcie menedżer-skie oraz sprawny proces promocyjny i edukacyjny.

Doświadczenia firm, które wdrożyły rachu-nek kosztów działań oraz doświadczenia firmspecjalizujących się we wdrożeniach ABCw przedsiębiorstwach mówią, że wdrożeniekoncepcji ABC w procesy decyzyjne wymagainwestycji o wysokości nie większej niż 0,1%sprzedaży dla przedsiębiorstw zatrudniającychblisko 500 osób oraz nie większej niż 0,3%sprzedaży dla przedsiębiorstwa zatrudniające-

go mniej niż 50 osób. W porównaniu do uzy-skiwanych korzyści wielkość inwestycji jestnieznacząca.

Dla przykładu wyobraźmy sobie, że jedynąkorzyścią do uzyskania z wdrożonego systemuABC/M jest poprawa rentowności wynikającaz pozyskanych nowych klientów. Nie pozysku-jąc kilku klientów, którzy zostaliby nieumyśl-nie niedoszacowani przy użyciu tradycyjnegorachunku kosztów, i zamiast pozyskania takichklientów, którzy zostaliby nieumyślnie przesza-cowani, przedsiębiorstwo nie powinno miećkłopotu w uzyskaniu co najmniej 1% poprawyw rentowności (marży). Porównując powyższez inwestycją 0,1–0,3% wartości sprzedaży, da-je to 1–4 miesięczny zwrot z inwestycji, którybędzie generowany niezaprzeczalnie w przy-szłości2.

Główne przyczyny niepowodzeńSkoro koncepcja rachunku kosztów działań

jest prosta i logiczna (bo przecież chodzi o zaso-by i wykonywane przez nie działania na rzeczwytworzenia produktów oraz obsługi sprzedażo-wej klientów), to jaka jest przyczyna częstychniepowodzeń wdrożeniowych?

Przyczyn jest oczywiście kilka, lecz najczę-ściej spotykane to:● niedocenianie istoty wdrożenia systemuABC/M przejawiające się słabym merytorycznymzaangażowaniem najwyższej kadry kierowniczeji brakiem odpowiedniego zaangażowania pra-cowników firmy,● brak zasobowego rachunku kosztów przekła-dający się na niedostępność informacji o kosz-tach poszczególnych zasobów organizacyjnych,przez co już w pierwszej fazie rozliczeń kosz-tów zespoły wdrożeniowe napotykają na dużeproblemy,● nadmierny apetyt menedżerów na informacjęo rzeczywistym, faktycznym i w 100 procentachdokładnym koszcie obsługi każdego produktui każdego klienta,● brak przyjaznego i specjalistycznego środowi-ska informatycznego do projektowania i utrzy-mania złożonych modeli kosztowych przedsię-biorstw.

Przypomnijmy, iż wyniki badań na temat przy-czyn niepowodzeń we wdrożeniach rachunku



1 D.C. Daly, T. Freeman, The Road to Excellence. Becoming a process-based Company, CAM-I 1997.2 D.T. Hicks, Activity Based Costing – Second Edition, Wiley 1999.

kosztów działań w polskich przedsiębiorstwachopublikowaliśmy w numerze 5/2007 „Controllin-gu i Rachunkowości Zarządczej”.

Przyczyna 1:Niedocenianie istoty wdrożenia

Rachunek kosztów działań nie powinien byćtraktowany jako kolejna inicjatywa controllingo-wa czy informatyczna. Jest on bowiem koncep-cją, która może stanowić podstawę przyszłegodziałania całego przedsiębiorstwa. Dlatego wy-maga najwyższego zaangażowania kadry mene-dżerskiej i przydzielenia zasobów pracowni-czych do wdrożenia i późniejszego utrzymaniazaawansowanego systemu pomiaru kosztówi rentowności, jakim niewątpliwie jest rachunekkosztów działań. Dobrą praktyką jest utrzymywa-nie systemów ABC/M przez działy controllingu,które mogą merytorycznie wspierać menedżeróww interpretowaniu złożonej informacji kosztowejna potrzeby decyzyjne.

UWAGABrak odpowiedniego zaangażowania kadry menedżer-skiej przedsiębiorstwa sprawia, że wdrożenie raczej jestskazane na niepowodzenie. Dlatego też dobre metodolo-gie wdrożeniowe powinny zakładać edukację i angażowa-nie kadry menedżerskiej w poszczególnych fazach pro-jektu wdrożeniowego.

Przyczyna 2:Brak zasobowego rachunku kosztów

Podczas wdrożeń systemów ABC/M elemen-towi zasobów poświęca się niewiele uwagi,a warto zauważyć, że element zasobów jakopierwszy wpływa na dokładność wszelkichpóźniejszych obliczeń. Źródłem informacjio zasobach jest podmiotowy rachunek kosztów(miejsca powstawania kosztów lub tzw. piątki).Problemem jednak jest to, że zwykle miejscapowstawania kosztów reprezentują komórkiorganizacyjne lub osoby odpowiedzialne zakoszty, a nie poszczególne zasoby przedsię-biorstwa. Warto podkreślić, że wymagany dlawdrażania systemów ABC/M układ podmioto-wego rachunku kosztów to właśnie zasobowyrachunek kosztów.

Zasobowy rachunek kosztów jest bardzo pro-stą koncepcją. W ramach poszczególnychmiejsc powstawania kosztów reprezentujących

komórki organizacyjne najpierw definiowanesą pule zasobów reprezentujące poszczególnezasoby, a dopiero do puli zasobów są dokłada-ne odpowiednie konta kosztów rodzajowych.Zasadniczą zmianą jest to, że pojawia się infor-macja o koszcie poszczególnych zasobów, po-zwalająca na przyczynowo-skutkowe alokowa-nie kosztów zasobów do realizowanych przeznie działań.

Oznacza to, że przedsiębiorstwa decydującesię na wdrożenie koncepcji rachunku kosztówdziałań muszą liczyć się z koniecznością przebu-dowy podmiotowego rachunku kosztów na zaso-bowy rachunek kosztów. Problematyka zasobo-wego rachunku kosztów zostanie opisana w ko-lejnej części cyklu „As Easy As ABC”.

Przyczyna 3:Nadmierny apetyt na informację

Menedżerowie chcą co do minuty i sekundyrozliczyć czas pracowników, maszyn i innych za-sobów organizacyjnych, który poświęconona rzecz konkretnego produktu i konkretnegoklienta. Apetyt ten powoduje, że przyjmowaniepewnych uogólnień i uśrednień w modeluABC/M traktują jako nie do zaakceptowania.Wówczas potrafią zniechęcić się do projektu.

Tymczasem należy pamiętać słynne mottokonstruowania modeli kosztowych przedsię-biorstw: „Lepiej mniej więcej mieć rację niżdokładnie się mylić” cytowane przez twórcówkoncepcji ABC/M, profesorów R.S. Kaplanai R. Coopera3. „… mniej więcej mieć rację …”oznacza, że modele kosztowe zakładają pewneprzybliżenia, które menedżerowie powinni ro-zumieć i akceptować przy podejmowaniu decy-zji. Alternatywą przecież jest „… dokładnie sięmylić …”, czyli stosować tradycyjne i arbitral-ne metody kalkulacji kosztów produktówi klientów stosowane w systemach rachunko-wości finansowej.

UWAGAWarto pamiętać, iż wdrażany jest „model ABC/M przed-siębiorstwa”, którego zadaniem jest przybliżenie rzeczy-wistości, a nie jego wierne odzwierciedlenie. Wierne od-zwierciedlenie rzeczywistości biznesowej w modelachkosztowych wymaga bardzo zaawansowanych techniki metod pomiaru zużycia zasobów organizacyjnych, czegoniestety wielu polskim przedsiębiorstwom brakuje.

Controlling nr 6 ● 1–30 czerwca 2007 41


3 R.S. Kaplan, R. Cooper, Zarządzanie kosztami i efektywnością, OE i DWABC, Kraków 2000.

Przyczyna 4:Brak odpowiedniego środowiskainformatycznego

Modele ABC/M przedsiębiorstw produkcyj-nych i dystrybucyjnych zawierają w sobie setkitysięcy powiązań pomiędzy „zasobami, działania-mi, produktami oraz klientami (obiektami kosz-towymi)”. Standardowy model ABC/M przedsię-biorstwa może zawierać 100–500 tys. ścieżekalokacji kosztów4. Modele kosztowe są odzwier-ciedleniem złożoności biznesu przedsiębiorstwai tym samym są również złożone, chociaż w nie-co mniejszym stopniu. Oznacza to, że środowi-sko informatyczne wykorzystywane do projekto-wania, wdrażania i późniejszego utrzymania sys-temu ABC/M powinno posiadać dedykowanefunkcjonalności wspierające wdrażanie proceso-wego rachunku kosztów.

UWAGAPróby budowy modeli ABC/M w modułach finansowo--księgowych systemów ERP niestety kończą się ogrom-nym niepowodzeniem i frustracją wdrażających. Najczę-ściej podawane przyczyny niepowodzeń to brak wizualiza-cji przepływu kosztów, brak możliwości dociekania„po ścieżkach” alokacji kosztów oraz szereg innych, zwią-zanych np. z wygodą aktualizacji, łatwością budowaniascenariuszy czy tworzenia analiz i raportów.

Dedykowane środowisko informatyczne do pro-jektowania i wdrażania rachunku kosztów działańdaje menedżerom i controllerom szansę na utrzy-manie aktualności modelu kosztowego oraz szyb-kość w interpretowaniu wyników modelu ABC/M.

W przypadku wielu wdrożeń informacje, jakieprzedstawia rachunek kosztów działań w porów-naniu do informacji dostarczanych przez trady-cyjne systemy księgowe, są dla menedżerówzdumiewająco różne. Odkrywana jest prawda

o kosztach i zyskowności poszczególnych pro-duktów i klientów5. Wskazywani są klienci gene-rujący ogromne straty oraz nierentowne produk-ty. W wielu przedsiębiorstwach oznacza to ko-nieczność zweryfikowania wielu założeń i metodpodejmowania decyzji, gdyż okazuje się, żewcześniej były wspierane zniekształconą infor-macją kosztową.

To jest tak naprawdę kluczowy moment,w którym potrzebne jest silne wsparcie i nadzo-rowanie zmian przez najwyższy szczebel kierow-niczy. Menedżerowie muszą więc doskonale ro-zumieć istotę koncepcji rachunku kosztów dzia-łań oraz znać konstrukcję modelu ABC/M swo-jego przedsiębiorstwa, aby samemu być przeko-nanym o konieczności radykalnych zmian w pro-cesach decyzyjnych firmy. Brak odpowiedniegozaangażowania kierownictwa sprawia, że istnie-je realne ryzyko zmarnotrawienia wysiłków or-ganizacyjnych i przeoczenie ogromnej szansyznacznej poprawy konkurencyjności.

Warto pamiętać, że rachunek kosztów działańjest koncepcją, która może stanowić podstawęprzyszłego działania „całego” przedsiębiorstwa.Stąd jego wdrożenie wymaga od menedżerówdużego zaangażowania i zapewnienia odpowied-nio szerokiego zespołu projektowego. ■



4 Doświadczenia firmy ABC Akademia z wdrażania systemów ABC/M w przedsiębiorstwach produkcyjnych i dystrybucyjnych (lata 2004–2007).5 Część 5 i 6 cyklu „As Easy As ABC” dotyczyć będzie zasad wyceny produktów i klientów przedsiębiorstwa metodą ABC/M.


nie rozwinięta problematyka: (3) zasobowego ra-

chunku kosztów, (4) kalkulacji kosztów niewykorzy-

stanych zasobów (5) kalkulacji całkowitego (pełne-

go) kosztu produktu oraz (6) kalkulacji całkowitego

(pełnego) kosztu obsługi klienta. Zadaniem tych

opracowań jest przedstawienie Czytelnikom, na ba-

zie doświadczeń wdrożeniowych firmy ABC Akade-

mia, głównych zasad projektowania i skutecznego

wdrażania systemów ABC/M.

OD REDAKCJI

Zajrzyj na stronę www.infor.pl

Controlling nr 7 ● 1–31 lipca 2007 31


Jeżeli koncepcja rachunku kosztów działańjest prosta i logiczna, to jaka jest przyczy-na częstych niepowodzeń wdrożeniowych.

Jedną z podstawowych przyczyn niepowodzeńwdrożeniowych systemów ABC/M jest brak za-sobowego rachunku kosztów, przekładający sięna niedostępność informacji o kosztach poszcze-gólnych zasobów organizacyjnych. Przez to jużw pierwszej fazie rozliczania kosztów zespoływdrożeniowe napotykają na duże problemy.A tak naprawdę projekt wdrożeniowy powinienbyć zatrzymany.

Podczas wdrożeń systemów ABC/M elemento-wi zasobów poświęca się niewiele uwagi, a war-to zauważyć, że element zasobów jako pierwszywpływa na dokładność wszelkich późniejszychobliczeń. Źródłem informacji o zasobach jestpodmiotowy rachunek kosztów (miejsca powsta-wania kosztów lub tzw. piątki). Problemem jed-nak jest to, że zwykle miejsca powstawania kosz-tów reprezentują komórki organizacyjne lub oso-by odpowiedzialne za koszty, a nie poszczególnezasoby przedsiębiorstwa. Warto podkreślić, żewymagany dla wdrażania systemów ABC/Mukład podmiotowego rachunku kosztów to wła-śnie zasobowy rachunek kosztów.

Do czego służyzasobowy rachunek kosztów

Koncepcję zasobowego rachunku kosztóworaz jego rolę przy wdrażaniu systemów ABC/Momówimy na przykładzie magazynu wyrobówgotowych przedsiębiorstwa DREN S.A. (produ-

centa artykułów dekoracyjnych do wyposażeniawnętrz). Wdrożenie rachunku kosztów działańw DREN S.A. było także realizowane w obsza-rze logistyki, a tym samym w magazynie wyro-bów gotowych. W pierwszej kolejności zdefinio-wano działania i procesy, jakie będą wycenianew rachunku kosztów działań dla obszaru maga-zynowania. Wywiady bezpośrednie z menedże-rami pozwoliły na zebranie kluczowych informa-cji o procesie magazynowym.

„…Wyprodukowane asortymenty trafiają domagazynu wyrobów gotowych, gdzie w pierw-szej kolejności są rozładowywane w strefie roz-ładunku magazynu centralnego. Czynność rozła-dowywania dostaw wykonywana jest przez ma-gazynierów wykorzystujących wózki widłowe.W następnej kolejności wykonywane są kontro-le ilościowe rozładowanych produktów. Kontro-lowaniem zajmują się również magazynierzyi realizują te działania w wydzielonej strefiekontroli. Składowanie wyrobów gotowych odby-wa się w specjalnie przygotowanej strefie skła-dowania magazynu. Kolejnym istotnym działa-niem magazynowym jest kompletowanie zamó-wień dla klientów (wydania), które jest realizo-wane w strefie kompletacji magazynu przezpracowników magazynowych. Ostatnią czynno-ścią magazynową DREN S.A. jest załadowywa-nie dostaw, które realizowane jest w strefie roz-ładunku przez magazynierów wykorzystującychwózki widłowe…”.

Na przykładzie tego krótkiego opisu widać, żez łatwością możemy przypisać zasoby organiza-




Niniejsze opracowanie jest trzecią częścią cyklu „As Easy As

ABC”. Ich celem jest logiczne i proste przedstawienie, na bazie

polskich i zagranicznych doświadczeń wdrożeniowych, głów-

nych zasad projektowania i skutecznego wdrażania systemów

rachunku kosztów działań (ABC/M).

Studium przypadku

„As Easy As ABC”Zasobowy rachunek kosztów

cyjne (magazynierów, wózki widłowe i po-wierzchnię magazynową itd.) do poszczególnychczynności (rozładowywanie, kontrolowanie, skła-dowanie, kompletowanie i załadowywanie –schemat 1). Na przykładzie DREN S.A. zasta-nówmy się nad różnicą pomiędzy zasobami (re-sources) a działaniami (activities), czyli najważ-niejszymi elementami zarządzania procesowego(Process/Activity/Based Management) oraz pro-cesowego rachunku kosztów (Activity Based Co-sting/Management).

W rachunku kosztów działań, w pierwszymstopniu kalkulacji kosztów, wyceniane są działa-nia. Aby dowiedzieć się, ile kosztują działania,musimy wcześniej znać koszty poszczególnychzasobów organizacyjnych, jakie są konsumowa-ne w trakcie wykonywania tych działań. Jednakw wielu przedsiębiorstwach brakuje informacjio kosztach zasobów organizacyjnych. Odpowie-dzą na te problemy informacyjne jest zasobowyrachunek kosztów, ewidencjonujący informacjękosztową w ujęciu poszczególnych zasobówprzedsiębiorstwa osadzonych w hierarchii za-rządczej (struktura organizacyjna i odpowie-dzialność) oraz rodzajowej (typy zasobów i ro-dzaje kosztów).

Tradycyjny rachunek kosztówa ABC/M

Zobaczmy, w jaki sposób najczęściej przedsię-biorstwa ewidencjonują koszty. Przykład trady-cyjnego rachunku kosztów dla magazynu wyro-bów gotowych DREN S.A. przedstawia tabela 1.

Przedsiębiorstwa dzielą podmiotowe rachunkikosztów na miejsca powstawania kosztów repre-zentujące komórki organizacyjne lub osoby od-

powiedzialne, a następnie w tak zdefiniowanychpodmiotach kosztów ewidencjonują kosztyw ujęciu rodzajowym. Już na pierwszy „rzutoka” widać, że nie ma w takich rachunkachkosztów informacji o zasobach. Nie wiadomowprost z rachunku kosztów, ile kosztują poszcze-gólne zasoby, tj. wózki widłowe, powierzchniamagazynowa, pracownicy magazynowi, kierow-nik magazynu, terminale magazynowe, urządze-nia pakujące, regały magazynowe, system infor-matyczny WMS, materiały do pakowania, ener-gia i woda itd. Amortyzacja lub zużycie materia-łów nie są zasobami, ale rodzajami kosztów.

Skoro nie wiadomo, ile kosztują zasoby przed-siębiorstwa, to łatwo można zrozumieć trudnościz wyceną działań i procesów biznesowych poja-wiające się przy wdrożeniach systemów ABC/M(a przecież to zasoby są konsumowane w trakciewykonywania działań).



Schemat 1

Zasoby zużywane podczas realizacji działań magazynowych w DREN S.A.


GŁÓWNEZASOBY

DZIAŁANIAMAGAZYNOWE

Kompletowanie

Załadowywanie

Kontrolowanie przyjęć

Rozładowywanie Składowanie

Magazynierzy

Powierzchniamagazynowa

Magazynierzy


Magazynierzy

Wózkiwidłowe



Magazynierzy

Wózkiwidłowe



Tabela 1

Tradycyjny rachunek kosztóww MPK Magazyn DREN S.A.

MPK Magazyn: KosztKoszt rodzajowy (w zł)

Wynagrodzenia 573 986

Świadczenia na rzecz pracowników 139 921

Zużycie materiałów 194 730

Leasing 145 188

Amortyzacja 223 920

Pozostałe 107 704

Usługi obce 10 291

Razem 1 395 740

Wyobraźmy sobie sytuację, w której DREN S.A.nie chce wdrożyć zasobowego rachunku kosztówi próbuje prawidłowo rozliczyć poszczególne kon-ta kosztów rodzajowych na działania. Schemat 2prezentuje próbę rozliczenia poszczególnych kontkosztów rodzajowych MPK Magazyn na działaniamagazynowe DREN S.A. Problemy pojawiają sięwówczas, gdy na danym koncie znajdują się kosz-ty związane z różnymi zasobami. Weźmy za przy-kład konto amortyzacja, gdzie księgowane sąkoszty związane z budynkiem magazynowym,wózkami widłowymi, komputerami, terminalamimagazynowymi, regałami magazynowymi, syste-mem informatycznym (WMS) i na dokładkę wy-mieszane z samochodem kierownika magazynu.Jakim nośnikiem można rozliczyć koszty tegokonta na poszczególne działania magazynowe,prawidłowo odzwierciedlając konsumpcję zaso-bów? Odpowiedź jest jasna. Nie wiadomo.

UWAGAW przypadku konta rodzajowego, grupującego różnorodnymix zasobów (w przykładzie „Amortyzacja”), nie ma możliwo-ści przyczynowo-skutkowego rozliczenia kosztów tego kontana działania i procesy biznesowe. Na tego typu kontach sągrupowane koszty różnych zasobów, z których każdy powinienbyć alokowany na działania innym nośnikiem kosztu.

Jeżeli uzyskamy informację kosztową na pozio-mie poszczególnych zasobów, to nie będziemy mie-li większych problemów z przyczynowo-skutko-wym rozliczaniem kosztów (ponieważ np. zasobypowierzchniowe będziemy przypisywać do działańna podstawie metrażu zużywanego do działań,a wózki widłowe rozliczymy przepracowanymi mo-togodzinami na poszczególne działania, pracowni-ków zaś proporcjonalnie do zużytego czasu pracy.Istotą zasobowego rachunku kosztów jest więc za-gregowanie kosztów rodzajowych najpierw na po-ziomie zasobów, a dopiero później – komórek or-ganizacyjnych i innych przedmiotów zarządzania.

Zasobowy rachunek kosztówa ABC/M

Zasobowy rachunek kosztów jest bardzo pro-stą, menedżerską koncepcją. W ramach poszcze-gólnych miejsc powstawania kosztów reprezentu-jących komórki organizacyjne najpierw definio-wane są pule zasobów odnoszące się do poszcze-gólnych zasobów (widok 1), a dopiero do puli za-sobów są dokładane odpowiednie konta kosztówrodzajowych stanowiące analitykę dla kont syn-tetycznych, jakimi są zasoby (widok 2).

Pierwszy krok w projektowaniu zasobowego ra-chunku kosztów to identyfikacja kluczowych zaso-



Schemat 2

Trudności w rozliczaniu kosztów rodzajowych MPK Magazyn na działania


ZASOBY

??? ??????

NOŚNIKKOSZTUZASOBU

DZIAŁANIA

Załadowywanie



Wynagrodzenia

AmortyzacjaZużycie

materiałów

Kompletowanie

Kosztrodzajowy

Legenda:

Działanie



Widok 1. Zasobowy rachunek kosztów w MPK Magazyn DREN S.A.

Źródło: DREN S.A. w oprogramowaniu ABC/M Explorer

bów organizacyjnych. Zasoby są statyczne, widocz-ne „gołym okiem”, stąd większość z nich łatwo jestzidentyfikować. Wyobraźmy sobie, że wchodzimydo magazynu z aparatem fotograficznym. Na zro-bionym zdjęciu łatwo zidentyfikować poszczególnezasoby (np. budynek magazynowy, regały, magazy-nierów, wózki widłowe czy komputery).

Widok 1 prezentuje główne zasoby magazyno-we – dla przykładu – DREN S.A. Zasadniczązmianą jest to, że pojawia się informacja o kosz-cie poszczególnych zasobów, pozwalającana przyczynowo-skutkowe alokowanie kosztówzasobów do realizowanych przez nie działań. Cowięcej, dla każdego zasobu definiowalna jestmiara wielkości przerobu zasobu i jej wartość(na widoku 1 kolumny „nośnik kosztu” i „war-tość nośnika”), dla której można kalkulowaćstawki jednostkowe przerobu zasobów np. zł/m2,zł/roboczogodzinę, zł/motogodzinę czy zł/miej-sce regałowe (na widoku 1 kolumna „stawka no-śnika”). Takie zorganizowanie informacji koszto-wej otwiera przed menedżerami drogę do efek-tywnego zarządzania poziomem i wykorzysta-niem zasobów oraz dostarcza podstawy do kal-kulowania kosztów niewykorzystanych zasobów.

UWAGAIstotnym czynnikiem sukcesu wdrażania rachunku kosztówdziałań jest przyjęcie zasobowego postrzegania kosztówprzedsiębiorstwa. Menedżerowie nie powinni postrzegaćkosztów przez pryzmat komórek organizacyjnych i rodzajówkosztów, ale przez pryzmat posiadanych zasobów, które sąwykorzystywane do wykonywania konkretnych działań.

W momencie gdy zdefiniowane są pule zaso-bów (miejsca powstawania kosztów reprezentują-ce zasoby organizacyjne), wówczas jako anality-ka są dokładane odpowiednie konta kosztów ro-dzajowych (widok 2).

Czym więc są działania (activities)? Aby zoba-czyć działania magazynowe DREN S.A., musimywejść do magazynu z kamerą i zobaczyć, jak wy-konywane są tam działania. W hali magazyno-wej ktoś coś unosi, przesuwa, przenosi i odkła-da, w biurach generowane i drukowane są do-kumenty. Działania są dynamiczne, realizowanew czasie i to je różni od zasobów, które są sta-tyczne (np. papier biurowy, drukarki, meble biu-rowe, budynki). Każdy może na zdjęciu zoba-czyć zasoby, ale do zobaczenia działań potrzeb-ny jest już wymiar czasu.

To właśnie podczas wykonywania poszczegól-nych czynności zużywane są roboczogodziny,maszynogodziny, metry kwadratowe i tonokilo-metry zasobów. Stąd kluczowym zadaniem za-rządzania kosztami działań jest minimalizacjazużycia zasobów w działaniach poprzez optyma-lizację liczebności i sposobu wykonywania tychdziałań.

Zasobowy rachunek kosztów daje pełną pod-stawę do budowy zaawansowanych, przyczyno-wo-skutkowych modeli ABC/M przedsię-biorstw. Schemat 3 prezentuje rozliczanie kosz-tów zasobów magazynowych na poszczególnedziałania w DREN S.A. Należy zwrócić uwagęna to, że przy zasobowym rachunku kosztów,gdzie znane są koszty i potencjał poszczegól-

nych zasobów, nie ma już problemu ze znale-zieniem odpowiedniego klucza do przypisywa-nia kosztów do działań i procesów bizneso-wych. Na poziomie zasobu jest to już zadaniestosunkowo proste.

UWAGAZnacząca część wdrożeń systemów ABC/M kończy sięniepowodzeniem właśnie przez to, że menedżerowie nierozumieją konieczności zmiany podmiotowego rachunkukosztów na zasobowy rachunek kosztów. Oznacza to, żeprzedsiębiorstwa decydujące się na wdrożenie koncepcjirachunku kosztów działań muszą liczyć się z konieczno-ścią przebudowy podmiotowego rachunku kosztów na za-sobowy rachunek kosztów.

Niewątpliwie zasobowe rachunki kosztów sąnieco bardziej rozbudowane niż tradycyjnieprojektowane struktury miejsc powstawaniakosztów. Dzieje się tak chociażby z powoduwielości zasobów organizacyjnych, jakimi dys-ponują przedsiębiorstwa. W firmach zatrudnia-jących do 500 pracowników zasobowe rachun-

ki kosztów osiągają liczebności od 200–500miejsc powstawania kosztów. Doświadczeniafirm, które wdrożyły zasobowy rachunek kosz-tów, pokazują, że wdrażanie tego rachunkunie wiąże się z dodatkowymi kosztami np.w dziale księgowości firmy. Liczba transakcji(księgowań kosztów) się nie zwiększa, zwięk-sza się tylko liczba miejsc powstawania kosz-tów. Firmy bardzo szybko przyswajają zasobo-wy rachunek kosztów jako nowy system ewi-dencyjny1.

Zalety zasobowego rachunkukosztów

Wśród podstawowych zalet zasobowego ra-chunku kosztów wyróżnić należy:● uzyskanie doskonałej podstawy do wdrożeniakoncepcji rachunku kosztów działań (ActivityBased Costing) pozwalającej na przyczynowo--skutkową wycenę kosztu procesu obsługi po-szczególnych klientów i wytworzenia produktówprzedsiębiorstwa,



Widok 2. Konta kosztów rodzajowych w zasobowym rachunku kosztów MPK Magazyn DREN S.A.

Źródło: DREN S.A. w oprogramowaniu ABC/M Explorer

1 Doświadczenia firmy ABC Akademia z wdrażania systemów ABC/M w przedsiębiorstwach produkcyjnych i dystrybucyjnych (lata 2004–2007).

● przejrzysta ewidencja kosztów posiadanych za-sobów umożliwiająca menedżerom sprawne za-rządzanie poziomem i wykorzystaniem zasobów –przyjęcie zasobowego rachunku kosztów sprawia,że każdy koszt musi być przypisany do konkret-nego zasobu, stąd zmniejsza się liczebność i zna-czenie tzw. worków kosztów, gdzie „wrzucane” sąkoszy bez głębszego zastanowienia i kontroli,● ścisła kontrola kosztów na poziomie posiadanychzasobów – pozwalająca na kalkulowanie jednostko-wych stawek przerobu zasobów, a przez to lepszezarządzanie potencjałem i kosztami zasobów,● lepsza możliwość dopasowywania poziomuzasobów do rozmiaru działalności – dzięki zro-zumieniu dostępnego potencjału zasobów orazzmierzeniu kosztów jego utrzymania menedżero-wie efektywniej zarządzają zasobami i kosztaminiewykorzystanych zasobów,● szerokie możliwości analityczne w zakresieanalizy kosztów – z tytułu samej wielości miejscpowstawania kosztów reprezentujących poszcze-gólne zasoby lub ich jednorodne grupy,● lepsze budżetowanie kosztów dzięki zasobo-wemu ujęciu i zrozumieniu podstawowej natury

kosztów posiadanych zasobów – budżetowaniekosztów na poziomie konkretnego zasobu (np.budynku, wózka, samochodu jest po prostu ła-twiejsze niż budżetowanie kosztów dla całegodziału). Przedsiębiorstwa, które dokładnie budże-tują koszty, i tak w kalkulacjach osiągają poziomposzczególnych zasobów,● doskonałe wsparcie do podejmowania decyzjiinwestycyjnych w zasoby przedsiębiorstwa – de-cyzje inwestycyjne związane z wymianą zaso-bów wymagają informacji kosztowej na pozio-mie zasobów.

■



Schemat 3

Przyczynowo-skutkowe rozliczenie kosztów zasobów na działania w MPK Magazyn DREN S.A.


ZASOBY

Na poziomie zasobu nie ma problemu z przyczynowo-sktukowym rozliczeniem kosztów na działania

# motogodzin # roboczogodzin

# metrówkwadratowych

NOŚNIKKOSZTUZASOBU

DZIAŁANIA

Załadowywanie



Kompletowanie

Zasób Kosztrodzajowy

Legenda:

Działanie


nie rozwinięta problematyka: (4) kalkulacji kosztów

niewykorzystanych zasobów (5) kalkulacji całkowite-

go (pełnego) kosztu produktu oraz (6) kalkulacji cał-

kowitego (pełnego) kosztu obsługi klienta. Zada-

niem tych opracowań jest przedstawienie Czytelni-

kom, na bazie doświadczeń wdrożeniowych firmy

ABC Akademia, głównych zasad projektowania i sku-

tecznego wdrażania systemów ABC/M.

OD REDAKCJI

Wózki widłowemagazynowe Magazynierzy


Controlling nr 8 ● 1–31 sierpnia 2007 35


Wyobraźmy sobie, że zakładamy nowybiznes – firmę produkcyjną. W wy-najętej za 4700 zł miesięcznie hali

produkcyjnej stawiamy nowo nabytą maszynęprodukcyjną o praktycznej wydajności wytwa-rzania 10 szt. wyrobów gotowych na zmianę.Cena rynkowa sprzedaży produktu wynosi12 000 zł.

Miesięczny koszt amortyzacji maszyny wy-nosi 60 000 zł. Maszyna jest obsługiwana przez1 operatora o koszcie miesięcznym 4000 zł.Oznacza to, że koszty pośrednio produkcyjneprzypadające na 1 szt. praktycznej ilości pro-dukcji wynoszą 6870 zł (68 700 zł : 10 szt.).Do wytworzenia każdego produktu niezbędnejest zużycie surowców materiałowych o koszcie4000 zł na sztukę. W rezultacie koszt jednost-kowy wytworzenia produktu wynosi 10 870 zł,co przy cenie 12 000 zł pozwala na osiągnię-cie marży równej 1130 zł (9,4%).

Ze względu na specyfikę procesu produkcyj-nego oraz na bardzo ubogi koszyk dotychczaso-wych zamówień firma wytwarza w pierwszymmiesiącu tylko dwa wyroby gotowe dla dwóchklientów. Produkty, ze względu na fakt wchodze-nia naszej firmy na rynek, sprzedane zostaływ cenie 11 200 zł za sztukę. Po zakończeniumiesiąca kalendarzowego w dziale księgowościdokonano kalkulacji kosztu wytworzenia pro-duktu, który będzie podstawą do ustalenia zy-skowności ze sprzedaży produktu.

Wyniki kalkulacji były porażające dla me-nedżerów. Koszt wytworzenia produktu skal-kulowano na 38 250 zł, co przy cenie sprze-daży wynoszącej 11 200 zł dało stratę jednost-kową na poziomie (minus) 27 150 zł (–242%rentowność sprzedaży). Co się stało? – pytająmenedżerowie. Przecież zasoby produkcyjnei ich efektywność jednostkowa nie zmieniłasię, szacowane efektywne koszty wytworzeniawynoszą 10 870 zł, więc powinno to zapew-nić określoną rentowność transakcji z klienta-mi. Odpowiedź na pytanie jest prosta. W sys-temie kalkulacji kosztów wytworzenia produk-tów rozliczono koszty niewykorzystanych za-sobów produkcyjnych na wytworzone i sprze-dane produkty.

UWAGARozliczanie kosztów niewykorzystanych zasobów na wy-twarzane produkty może grozić wystąpieniem zjawiskatzw. spirali śmierci kosztów stałych. Polega to na tym,że w danym okresie rozliczeniowym obciążamy wytworzo-ne produkty kosztem niewykorzystanych zasobówi na podstawie tak skalkulowanego kosztu ustalamy za-wyżoną cenę sprzedaży produktu. Klienci nasi, z tytułuwysokiej ceny, zmniejszają zakupy danego produktu, coskutkuje zmniejszeniem produkcji tego wyrobu. W kolej-nym okresie, na mniejszą wielkość produkcji ponownierozliczamy coraz większe koszty niewykorzystanych zaso-bów, co jeszcze bardziej podnosi koszt wytworzenia pro-duktu. Jeżeli dalej będziemy podnosić ceny, to łatwo wy-obrazić sobie koniec.




Opracowanie to jest czwartą częścią cyklu „As Easy As ABC”.

Celem cyklu jest logiczne i proste przedstawienie, na bazie pol-

skich i zagranicznych doświadczeń wdrożeniowych, głównych

zasad projektowania i skutecznego wdrażania systemów ra-

chunku kosztów działań (ABC/M).

Studium przypadku

„As Easy As ABC” Kalkulacja kosztówniewykorzystanych zasobów

Alokować czy nie alokowaćO tym, czy koszty niewykorzystanych zaso-

bów powinny być alokowane na produktyi klientów, decyduje:1. Polityka zarządu przedsiębiorstwa (np. decy-zja o produkowaniu wyłącznie na 1 zmianę pro-dukcyjną). Wówczas koszty niewykorzystanychzasobów, ale tylko te dotyczące 2. i 3. zmianyprodukcyjnej, muszą znaleźć się w cenach sprze-dawanych produktów, ponieważ firma nie za-mierza w żaden rynkowy sposób wykorzystaćczy odsprzedać niewykorzystanej mocy produk-cyjnej zasobów. Jeżeli natomiast zasoby nie bę-dą efektywnie wykorzystywane na pierwszejzmianie produkcyjnej, to koszt niewykorzystane-go zasobu 1. zmiany nie powinien być alokowa-ny na wytwarzane produkty (ponieważ firma za-mierza efektywnie wykorzystywać zasobyna pierwszej zmianie produkcyjnej).2. Możliwość rynkowej sprzedaży nadmiernychzdolności produkcyjnych zasobów. Jeżeli przed-

siębiorstwo nie ma możliwości sprzedaży nad-miernej zdolności produkcyjnej zasobów (np.w przedsiębiorstwach o bardzo dużej sezonowo-ści produkcji), to koszty niewykorzystanej zdol-ności produkcyjnej pojawiające się po sezoniepowinny znajdować się w cenach sprzedawa-nych produktów w całym roku. W takich przy-padkach koszty niewykorzystanych zasobów po-winny być traktowane jako nakład inwestycyjnyi amortyzowane w danym roku proporcjonalniedo wielkości produkcji, w taki sposób, aby każ-da sztuka wytworzonego wyrobu gotowegow danym roku zawierała w sobie taki sam kosztnadmiernej zdolności produkcyjnej zasobów.

Zagadnienie kosztów niewykorzystanych zaso-bów jest istotne we wszystkich systemach i tech-nikach kalkulacji kosztów produktów i klientówprzedsiębiorstwa, w tym również w koncepcjirachunku kosztów działań (ABC/M).

W rozliczeniach kosztów, jakie wykonywanesą w systemach ABC/M, koszty niewykorzysta-



Schemat 1

Koszty niewykorzystanych zasobów a struktura rachunku kosztów działań


Kontrolowaniedostaw


Brygadaprzyjęć

Regałymagazynowe

Systeminformatyczny

Energiai woda

Planiściprodukcji

Halaprodukcyjna

Linieprodukcyjne

Powierzchniabiurowa

PracownicyBOK

Brygadakompletacyjna

Środkitransportowe

Wózkido

składowania

Wózkikompletacyjne

Materiałybiurowe

Pełne koszty zasobów, zarówno przypadającena efektywnie jak i nieefektywnie wykorzystywaną

część zasobów

Koszty niewykorzystanych zasobównie są rozliczane na działania i stanowią

odrębny problem menedżerski, którego celemjest optymalne dopasowywanie potencjału

zasobów do rozmiaru działalności

Na działania rozliczane są wyłączniekoszty efektywnie wykorzystywanej

części zasobów

W kosztach działań nie ma kosztówniewykorzystanych zasobów.

Koszty odzwierciedlają praktycznąwydajność procesów biznesowych

przedsiębiorstwa

W kosztach wytworzenia produktóworaz obsługi klientów

nie ma kosztów niewykorzystanychzasobów.

Koszty produktów i klientówodzwierciedlają praktyczną wydajność

procesów biznesowychprzedsiębiorstwa

Planowanieprodukcji






Produkt AProdukt N

Produkt B

Produkt C

Klient AKlient N

Klient B

Klient C

nych zasobów nie powinny być rozliczanena działania, a dalej – na obiekty kosztowe.Koszty te stanowią odrębny problem menedżer-ski, którego celem jest optymalne dopasowywa-nie potencjału posiadanych zasobów do rozmia-rów działalności. Miejsce kosztów niewykorzy-stanych zasobów w strukturze rachunku kosz-tów działań prezentuje schemat 1.

W klasycznym podejściu do rachunku kosz-tów działań koszty niewykorzystanych zasobówpróbowano kalkulować (zatrzymywać) na pozio-mie obiektów „działań”1. Zaobserwowano jednakpóźniej wiele mankamentów tego podejścia za-równo po stronie interpretacyjnej, jak i kalku-lacyjnej.

Koszty niewykorzystanych zasobów, jak sa-ma nazwa wskazuje, dotyczą zasobów i tampowinny być zatrzymywane. Przedmiotem za-rządzania jest wówczas zasób, a decyzje me-nedżerskie dotyczą realokacji lub eliminacjinadmiernych zasobów organizacyjnych. Zagad-nienie to zostało wyczerpująco potraktowanew koncepcji RCA2 (Resource ConsumptionAcconuting). RCA jest koncepcją komplemen-tarną do rachunku kosztów działań i zasadni-czo ją uzupełnia o elementy dotyczące współ-zależności między zasobami oraz kosztami nie-wykorzystanych zasobów.

Potencjał i miara wielkościprzerobu zasobu

Pierwszym krokiem w kalkulacji kosztówniewykorzystanych zasobów jest zdefiniowa-nie i zmierzenie miar wielkości przerobu(MWPZ) dla poszczególnych zasobów. Przykła-dowe miary wielkości (ilości) przerobu dla za-sobów to:● maszyna produkcyjna: liczba maszynogodzin,● powierzchnia magazynowa: liczba metrówkwadratowych,● pracownicy Biura Obsługi Klienta: liczba ro-boczogodzin,● wózek widłowy: liczba motogodzin.

Miary wielkości przerobu zasobów są podsta-wą w zarządzaniu potencjałem (wydajnością) za-sobów organizacyjnych. Pomiar MWPZ zapew-nia wgląd w wykorzystanie (konsumpcję czy zu-życie) zasobu niezależnie od kombinacji działańwykonywanych przez dany zasób.

Warto również zdefiniować typy wydajnościzasobów niezbędne dla kalkulacji kosztów nie-wykorzystanych zasobów:● teoretyczna wielkość przerobu zasobu – jestto wielkość przerobu, jaką przedsiębiorstwo teo-retycznie może osiągnąć, tzn. gdy będziew 100% eksploatować zasób (w praktyce nieosią-galna z tytułu np. awarii, przerw itp.),● praktyczna wielkość przerobu zasobu – jest towielkość przerobu, jaką przedsiębiorstwo osiągaw normalnych (standardowych) warunkach pro-dukcyjnych. Ta właśnie wydajność jest wykorzy-stywana jako podstawa odniesienia do oblicza-nia kosztów niewykorzystanych zasobów,● rzeczywista wielkość przerobu zasobu – jestto wielkość przerobu, jaką przedsiębiorstwo wy-konało z tytułu realizacji określonego planu pro-dukcyjnego.

Koszty niewykorzystanych zasobów wynikająz różnicy pomiędzy praktyczną a rzeczywistąwielkością przerobu poszczególnych zasobów. Tewłaśnie wartości są wykorzystywane do kalkula-cji kosztów niewykorzystanych zasobów.

Studium przypadku KERAMIK S.A.Zagadnienie kalkulacji kosztów niewykorzysta-

nych zasobów oraz konsekwencji ich rozliczaniana produkty zostanie zaprezentowane na przy-kładzie przedsiębiorstwa KERAMIK S.A. zajmują-cego się produkcją wyrobów ceramicznych.

Wydziały produkcyjne KERAMIK S.A. działa-ją w systemie trzyzmianowym. Na wydziale wy-palania pracuje 10 pieców w trybie 3-zmiano-wym (pełne obłożenie) oraz piec nr 11 aktualnieobłożony produkcyjnie na 2 zmianach. Podczastrzeciej zmiany w piecu utrzymywana jest odpo-wiednia temperatura (piec od momentu urucho-mienia nigdy nie jest gaszony, nawet remontywykonywane są w czasie pracy pieca).

Problemem, z jakim spotkali się menedżero-wie KERAMIK S.A., jest kwestia kosztów nie-wykorzystanych zasobów, z jakimi mają do czy-nienia na trzeciej zmianie pieca nr 11. Rozwójfirmy jest dynamiczny, dlatego też – zgodniez zamiarami kadry zarządczej, piec nr 11 bę-dzie wykorzystywany w pełnym zakresie w nie-dalekiej przyszłości. Obawy menedżerów sąmianowicie takie, że błędne alokowanie kosz-tów niewykorzystanych zasobów do produktów



1 R.S. Kaplan, R. Cooper, Zarządzanie kosztami i efektywnością, OE i DWABC, Kraków 2000, rozdział 7.2 D.E. Keys, A. van der Merwe, The case for RCA: Excess and idle capacity, „Journal of Cost Management”, 2001, Nr 4, s. 21–32.

wypalanych w tym piecu może doprowadzićdo błędnych decyzji cenowych, a w rezultaciebyć może zagrozić rozwojowi sprzedaży przed-siębiorstwa. W związku z tym, podczas wdroże-nia systemu ABC/M obejmującego zarówno ob-szar produkcji, jak i sprzedaży, zdecydowanosię na wykonanie dwóch wariantów porównaw-czych kalkulacji kosztów wypalania produktóww piecu nr 11:1) wariant 1 – koszty niewykorzystanych zaso-bów pieca nr 11 nie będą rozliczane na wypala-ne w nim produkty (będą one przedmiotem od-rębnego raportowania),2) wariant 2 – koszty niewykorzystanych zaso-bów pieca nr 11 zostaną rozliczone na wypala-ne produkty.

Dla uproszczenia w przykładzie KERAMIKS.A. pominięto problem kosztów bezpośrednioprodukcyjnych.

Koszty stałe i zmienne zasobówNa koszty pieca nr 11 składają się 4 elemen-

ty kosztowe przedstawione na widoku 1. Infor-macja kosztowa dotyczy 1 miesiąca produkcyjne-go. Praktyczna wielkość przerobu pieca nr 11w miesiącu to 744 maszynogodziny (praca na 3zmiany: 24 h × 31 dni – na widoku 1 kolumnaPotencjalna Wartość Nośnika)). Jednak w anali-zowanym miesiącu wypalano dwa wyroby goto-we: produkt 1 – 298 mh i produkt 2 – 198 mh.W sumie rzeczywista (wykonana) wielkość prze-robu pieca 11 wyniosła 496 mh (praca na 2zmiany: 16 h × 31 dni – na widoku 1 kolumna

Wartość Nośnika). Oznacza to, że w przypadkupieca nr 11 mamy do czynienia z kosztami nie-wykorzystanych zasobów.

Aby skalkulować koszty niewykorzystanychzasobów, musimy zdefiniować stałe i zmienneelementy kosztowe zasobu:● jeżeli na elemencie kosztowym zasobu znajdu-ją się koszty przypadające wyłącznie na rzeczy-wiście wykorzystywaną wielkość przerobu tegozasobu, to element kosztowy kwalifikowany jestjako zmienny,● jeżeli na elemencie kosztowym zasobu znajdu-ją się koszty przypadające zarówno na wykorzy-stywaną, jaki i niewykorzystywaną część tegozasobu (praktyczna wielkość przerobu), to ele-ment kosztowy kwalifikowany jest jako stały.

Jak pokazano na widoku 1 (kolumna S/Z),kwalifikacja kosztów pieca nr 11 jako stałe lubzmienne jest następująca:● amortyzacja pieca gazowego – dotyczy jegopraktycznej wielkości przerobu, dlatego też za-klasyfikowana jest jako koszt stały,● materiały eksploatacyjne to zużycie materia-łów smarnych podczas procesu produkcji –oznacza to, że koszty te powstają tylko wówczas,gdy faktycznie następuje wypalanie produktóww piecu (koszt ten jest kosztem zmiennym),● zużycie energii stałe to zużycie energii zwią-zanej z utrzymaniem gotowości pieca gazowego(koszty te wynikają z sytuacji, gdy piec jestutrzymywany w gotowości przez 3 zmiany bezrealizowania procesu produkcyjnego; klasyfiko-wany jest jako stały),



Widok 1. Koszty utrzymania pieca nr 11 firmy KERAMIK S.A.

Źródło: KERAMIK S.A. w oprogramowaniu ABC/M Explorer®

● zużycie energii technologicznej to zużycieenergii związanej z realizowanym procesem pro-dukcyjnym (koszty traktowane jako zmienne).

Jak łatwo można zauważyć, koszty, które wią-żą się z wykonywanym procesem produkcyjnym,klasyfikowane są jako zmienne. Z kolei te zwią-zane z utrzymaniem gotowości zasobu do reali-zacji działań traktowane są jako stałe.

Wariant 1 kalkulacjiWariant 1 kalkulacji kosztów wypalania

w piecu nr 11 zakłada, że koszty niewykorzysta-nych zasobów pieca nie będą rozliczane na wy-palane w nim produkty. Ścieżki przepływu kosz-tów oraz zasady kalkulacji kosztów niewykorzy-stanych zasobów prezentuje schemat 2. Zatrzy-manie kosztów niewykorzystanych zasobówi nierozliczenie ich na działanie Wypalanie P11sprawia, że odzwierciedlona jest praktyczna wy-dajność zasobów w procesach produkcyjnychprzedsiębiorstwa. W rezultacie koszty wytworze-nia produktów nie są zniekształcone narzutemkosztów niewykorzystanych mocy produkcyj-nych. Oznacza to, że przy założonym poziomierentowności produkcji firma prawidłowo ustalicenę sprzedaży produktów, która zagwarantuje

osiąganie docelowego zysku przy praktycznejwydajności produkcyjnej.

Widok 2 prezentuje przepływy kosztów cał-kowitych dla wariantu 1, pokazując w górnejczęści zasób: piec nr 11 z praktyczną stawkąmaszynogodziny 169,81 zł. Na działanie „Wypa-lanie P11” zaalokowano część kosztów stałychpieca nr 11 przypadającą na efektywnie wyko-rzystane maszynogodziny (66,6%) oraz całośćkosztów zmiennych, razem 84 226 zł (środko-wa część widoku 1). Dalej kosztem działaniazostały obciążone produkty, gdzie na produkt Azaalokowano 50 603,52 zł (298 mh), natomiastna produkt B 33 622,48 (198 mh). W kosztachproduktów nie ma kosztów niewykorzystanychzasobów.

Wariant 2 kalkulacjiWariant 2 kalkulacji kosztów wypalania

w piecu nr 11 zakłada, że koszty niewykorzysta-nych zasobów pieca zostaną rozliczone na wy-palane produkty. Ścieżki przepływu kosztóworaz zasady rozliczeń kosztów niewykorzysta-nych zasobów prezentuje schemat 3. Koszty nie-wykorzystanych zasobów zostały rozliczonena działanie „Wypalanie P11”. W ten sposób



Schemat 2

Wariant 1: Koszty niewykorzystanych zasobów nie są rozliczane na działania i obiekty kosztowe


Stopieńwykorzystania

66,6%

Praktyczna liczbamaszynogodzin

744 mh (24 × 31)

Rzeczywista liczbamaszynogodzin

496 mh (16 × 31)

Koszt zmienny+ 66,6% kosztów stałych

66,6% kosztówstałych

100% kosztówzmiennych

Alokowane wyłącznie kosztywykorzystanych zasobów

33,4% kosztów stałych

Piecgazowy

P11

Amortyzacja

Kosztstały

Kosztzmienny

Kosztwykorzysta-

negozasobu

Kosztniewyko-

rzystanegozasobu

Kosztcałkowityzasobu

Zużyciemateriałów

Zużycieenergii

Zużycieenergii

technicznej

60714

53571

7143

43750

Kosztstały

Kosztzmienny

82 88

Kosztstały

Piec gazowy

P11

Kosztzmienny

40672 43750

8036

35714

104464

53571

8036

7143

35714

84186

35679

8036

4757

35714

20279

17893

2386

zł/mh

# mh 298

# mh 198

Kosztstały

Wypa-lanieP11

Kosztzmienny

24436 26285

Kosztstały

Wypa-lanieP11

Kosztzmienny

16236 17465

Produkt A

Produkt B

Alokowane wyłącznie kosztywykorzystanych zasobów

Wypalanie P11

zniekształcono praktyczną wydajność procesówprodukcyjnych przedsiębiorstwa, co może skut-kować potencjalnie błędnymi decyzjami mene-dżerskimi dotyczącymi zarówno procesów, jaki zasobów.

W rezultacie koszty wytworzenia produktówzostają zniekształcone przez narzut kosztów nie-wykorzystanych mocy produkcyjnych. Oznaczato, że przy założonym poziomie rentowności pro-dukcji firma może błędnie zawyżyć ceny sprze-daży produktów, a przez to pojawia się ryzykoprzeszacowania cen produktów firmy i utratyich konkurencyjności rynkowej.

Widok 3 prezentuje przepływy kosztów całko-witych dla wariantu 2, pokazując w górnej czę-ści zasób: piec nr 11 z rzeczywistą stawką ma-szynogodziny 210,61 zł. Na działanie „Wypala-nie P11” zaalokowano całość kosztów stałychpieca nr 11 (w tym koszty niewykorzystanychmocy produkcyjnych) oraz całość kosztówzmiennych, razem 104 464 zł (środkowa częśćwidoku 1). Następnie zawyżonym kosztem dzia-łania zostały obciążone produkty, gdzie na pro-dukt A zaalokowano 62 762,65 zł (298 mh), na-tomiast na produkt B 41 701,35 (198 mh).W kosztach produktów znajdują się koszty nie-wykorzystanych zasobów.

Porównanie wariantów kalkulacjiAnaliza wyników obu wariantów kalkulacji

kosztów pokazuje, że mogą zaistnieć istotne róż-nice w kierunkach decyzji menedżerskich wyni-kających z przyjętego wariantu kalkulacji (sche-mat 4). W wariancie 1 od razu widać wartośćkosztów niewykorzystanych mocy produkcyj-nych, tj. 20 042 zł (18,4% przychodów). Zada-niem menedżerów jest rynkowe zagospodarowa-nie tej nadmiernej wydajności albo poprzezzwiększenie skali działania przedsiębiorstwa, al-bo poprzez realokowanie, a nawet sprzedaż nad-wyżki mocy przerobowych. W wariancie 2 ra-chunek kosztów nawet nie sygnalizuje problemuniepełnego wykorzystania zasobów organizacyj-nych, przez co mogą nie być one branepod uwagę przy decyzjach menedżerskich doty-czących poziomu posiadanych zasobów.

Wariant 1 wskazuje na rentowność obu pro-duktów, podczas gdy w wariancie 2 raportowa-na jest strata ze sprzedaży produktu A. Grozi topotencjalnie błędnymi decyzjami, których efek-tem może być wycofanie się firmy z produkcjirentownego produktu. Rozliczanie kosztów nie-wykorzystanych zasobów na produkty możerównież skutkować błędnymi decyzjami cenowy-mi (np. zawyżanie cen sprzedaży produktów



Widok 2. Przepływy kosztów całkowitych w wariancie 1




Schemat 3

Wariant 2: Koszty niewykorzystanych zasobów rozliczane są na działania i obiekty kosztowe


Stopieńwykorzystania

66,6%

Praktyczna liczbamaszynogodzin

744 mh (24 × 31)

Rzeczywista liczbamaszynogodzin

496 mh (16 × 31)

100% kosztów stałychzarówno w części

przypadającejna wykorzystaną,

jak i niewykorzystanączęść zasobu

100% kosztówzmiennych

Koszty niewykorzystanychzasobów zaalokowane na produkt

Koszty niewykorzystanych zasobówalokowane są na działania

i obiekty kosztow

Piecgazowy

P11

Amortyzacja

Kosztstały

Kosztzmienny

Kosztcałkowityzasobu

Zużyciemateriałów

Zużycieenergii S

Zużycieenergii

technicznej

60714

53571

7143

43750

Kosztstały

Kosztzmienny

122 88

Kosztstały

Piec gazowy

P11

Kosztzmienny

60714 43750

8036

35714

104464

53571

8036

7143

35714

zł/mh

# mh 298

# mh 198

Kosztstały

Wypa-lanieP11

Kosztzmienny

36477 26285

Kosztstały

Wypa-lanieP11

Kosztzmienny

24237 17465

Produkt A

Produkt B

Koszty niewykorzystanychzasobów zaalokowane na produkt

Wypalanie P11

Widok 3. Przepływy kosztów całkowitych w wariancie 2


uniemożliwiające osiągnięcie praktycznej zdol-ności produkcyjnej zasobów produkcyjnych,a przez to obniżenie potencjalnej konkurencyj-ności cenowej wytwarzanych produktów).

WnioskiPodczas konstruowania modeli kosztowych

przedsiębiorstw, w tym tych bazujacych na kon-cepcji rachunku kosztów działań, niezwykleważny jest pomiar kosztów niewykorzystanychzasobów. Prawidłowa kalkulacja kosztów niewy-korzystanych zasobów sprawia, że w modelachkosztowych nie ma zjawiska subsydiowania

kosztów oraz minimalizowane jest ryzyko wystą-pienia tzw. spirali śmierci kosztów stałych.

Dobra informacja kosztowa, wzbogacona o da-ne na temat kosztów niewykorzystanych zaso-bów, prawidłowo wspiera menedżerów w podej-mowaniu decyzji związanych z:● dopasowywaniem poziomu zasobów (kosztów)do rozmiarów działalności,● uruchamianiem trafnych inicjatyw uspraw-nień procesów biznesowych firmy,● zarządzaniem portfelem produktów i klientówprzedsiębiorstwa.

■



Schemat 4

Porównanie wariantów kalkulacji kosztów niewykorzystanych zasobów


Przychód 60 879 zł

Koszt całkowity 50 721 zł

Marża 10 158 zł 16,7%

Produkt A



Marża 14 269 zł 29,7%



Marża 24 427 zł 22,4%

Kosztyniewykorzystanych

zasobów20 042 zł 18,4%

Produkt B

RAZEM – Wariant 1



Marża –1 883 zł –3,1%

Produkt A



Marża 6 268 zł 13,1%



Marża 4 385 zł 4,0%

Kosztyniewykorzystanych

zasobów0 zł %

Produkt B

RAZEM – Wariant 1

Wariant 1 Wariant 2

Zajrzyj na stronęwww.infor.pl



Jeżeli przedsiębiorstwo sprzedaje w tym sa-mym okresie dwa produkty w tych samychilościach i cenach do jednego klienta, to czy

sprzedaż tych produktów jest tak samo zyskow-na? Oczywiście, że nie. Niektóre produkty są pro-dukowane w przedsiębiorstwie w znacznie krót-szych seriach produkcyjnych niż inne, co skutku-je koniecznością wykonywania większej liczbydziałań związanych chociażby z przygotowaniemi zakończeniem produkcji. Inne z kolei produktywymagają specjalnych warunków składowaniaoraz zamrożenia większych mas kapitału. Ozna-cza to, że na kosztochłonność produktu wpływaprzyjęty sposób organizacji produkcji i zaopatrze-nia poszczególnych produktów.

Wpływ organizacji produkcji i zaopatrzeniana kosztochłonność produktu obrazuje relacja 1zaznaczona na schemacie 1. Zadaniem lewejczęści modelu ABC/M przedsiębiorstwa jest wy-cena organizacji produkcji i zaopatrzenia po-szczególnych produktów poprzez przypisywaniedo nich kosztów odpowiednich działań. Zakresinformacji kosztowych zawartych w lewej częścimodelu pozwala na optymalizację produkcji i za-opatrzenia poszczególnych produktów firmy. Me-nedżerowie mają wówczas dostęp do informacji,która pozwala na określenie kosztochłonności

różnych wariantów produkcji i zaopatrzenia.W rezultacie możliwe jest np. wyznaczanie opty-malnych długości serii produkcyjnych czy opty-malnych strategii zaopatrzeniowych.

Jeżeli dwóch klientów kupuje w przedsiębior-stwie taki sam miks produktów po tych samychcenach w tym samym okresie, to czy sprzedażtych produktów jest tak samo zyskowna? Oczywi-ście, że nie. Niektórzy klienci składają zamówieniarealizowane w ramach standardowych tras trans-portowych, podczas gdy inni wymagają wyjątko-wego traktowania (np. specjalne terminy i miejscadostaw). Niektórzy po prostu kupują produktyi niewiele słychać o tych klientach, inni natomiast,o których dużo mówi się w firmie, zwykle zmie-niają zamówienia i warunki dostaw albo częściejniż inni dokonują zwrotów produktów. Częśćz nich wymaga ponadstandardowej obsługi po-sprzedażnej, realizowanej przez przedstawicielihandlowych, przejawiającej się chociażby w tym,że pracownicy muszą wizytować dodatkowo klien-ta celem windykowania należności czy pobieraniagotówki za zrealizowane zamówienia.

W niektórych przypadkach sama tylko lokali-zacja geograficzna klienta stanowi zasadnicząróżnicę1. Oznacza to, że na kosztochłonność pro-duktu wpływa struktura portfela klientów kupu-

Tomasz Zielińskiprezes zarządu



Niniejsze opracowanie jest piątą częścią cyklu „As Easy As ABC”

i dotyka problemu kalkulacji kosztów i zyskowności produktów

przedsiębiorstwa. Celem cyklu artykułów jest logiczne i proste

przedstawienie, na bazie polskich i zagranicznych doświadczeń

wdrożeniowych, głównych zasad projektowania i skutecznego

wdrażania systemów rachunku kosztów działań (ABC/M).

Studium przypadku

„As Easy As ABC” Krzywe wieloryba zyskownościproduktów w ABC/M

1 G. Cokins, Activity Based Cost Management (An Executive’s Guide), Wiley 2001, s. 100.

Controlling nr 9 ● 1–30 września 2007 37


jących ten produkt. Wpływ zachowania portfelaklientów kupujących dany produkt na koszto-chłonność produktu obrazuje relacja 2 zaznaczo-na na schemacie 1.

Przy kalkulacji pełnych kosztów produktów,zadaniem prawej części modelu kosztowegojest odzwierciedlenie zróżnicowanej koszto-chłonności odmiennych zachowań sprzedażo-wych i logistycznych poszczególnych klientów.Celem jest wycena wpływu zachowań klien-tów na koszty i rentowność danego produktu.W efekcie możliwe jest wyznaczenie optymal-nego poziomu obsługi klientów (np. w zakre-sie minimów logistycznych na poszczególneprodukty, wsparcia przedstawicieli handlo-wych, wsparcia marketingowego czy transpor-towania produktów).

Krzywa wieloryba produktów

Zyskowność produktów w koncepcji ABC/Mjest prezentowana za pomocą tzw. „krzywej wielo-ryba” zyskowności produktów (schemat 2). Krzywawieloryba produktów odpowiada na pytanie „Jakprodukty budują zysk przedsiębiorstwa?”. Na osipoziomej „x” odłożone są poszczególne produktywedług kryterium malejącego zysku (tj. od najbar-dziej zyskownych do generujących największe stra-ty). Sprzedaż produktu P1 dała przedsiębiorstwu140 zł zysku, produktu P2: 100 zł zysku, produktuP8: – 20 zł straty, produktu P11: – 60 zł straty.

Interpretacja straty na produkcie jest bardzoprosta. Koszty działań wykonanych na rzecz wy-tworzenia i sprzedaży tego produktu przekroczy-ły marżę uzyskaną ze sprzedaży tego produktu.

Schemat 1

Koszty produktu i koszty klienta w kalkulacji pełnego kosztu produktu




Planowanieprodukcji



Planiściprodukcji Linie

produkcyjnePracownicy

BOK

Energiai woda

Halaprodukcyjna

Materiałybiurowe

Produkt A

Produkt N

Produkt B

Produkt CKlient N

Klient B

Klient C

Brygadaprzyjęć

RegałyMagazynowe

Wózkido

składowania

Powierzchniabiurowa

Systeminformatyczny

Wózkikompletacyjne

Środkitransportowe


Przetwarzanie zamówień

1Kontrolowanie

dostaw

2

rtowanietaw

1. Kosztochłonność produkcji zależy od zastosowanego wariantu produkcji i zaopatrzenia

2. Kosztochłonność produktu zależy od zachowańzakupowych, marketingowych i logistycznych

klientów kupujących ten produkt



Sama „krzywa wieloryba” prezentuje skumulo-wany zysk z wytworzenia i sprzedaży wszystkichproduktów. Jeżeli krzywa ma nachylenie pozytyw-ne (lewa część wykresu), to wiadomo, że na osipoziomej są odłożone zyskowne produkty. W mo-mencie gdy osiąga swoje maksimum, to na osi po-ziomej znajdują się produkty, których wytwarza-nie i sprzedaż jest na progu rentowności.

Negatywne nachylenie krzywej (prawa częśćwykresu) oznacza, że na osi „x” znajdują się pro-dukty generujące straty. Wynik końcowy z obsłu-gi całego portfela produktów prezentuje prawykoniec krzywej wieloryba i w przykładzie wyno-si plus 100 zł.

Jak należy interpretować maksimum krzywejwieloryba równe 350 zł? Mianowicie przedsię-biorstwo zarobiło na sprzedaży zyskownych pro-duktów 350 zł i jest to jednocześnie potencjalnyzysk, jaki firma może osiągnąć, gdy poprzezdziałania optymalizacyjne doprowadzi procesprodukcji i sprzedaży produktów nierentownychdo progu opłacalności.

Studium przypadku KERAMIK S.A.Zagadnienie kalkulacji kosztów produktów oraz

krzywych wieloryba omówione zostanie na przykła-dzie przedsiębiorstwa KERAMIK S.A. zajmującegosię produkcją i dystrybucją wyrobów ceramicznych.

Widok 1 prezentuje krzywą wieloryba zyskow-ności ponad 3 tys. produktów przedsiębiorstwaKERAMIK S.A. (wykres liniowy) na tle przycho-dów ze sprzedaży (wykres słupkowy). Wykresten to dwa wykresy umieszczone na jednym ry-sunku. Lewa skala wartości dotyczy krzywej wie-loryba, czyli skumulowanego zysku. Prawa nato-miast to przychody ze sprzedaży oznaczonena wykresie liniami pionowymi. Takie ujęcie po-zwala na odniesienie zyskowności produktówdo przychodów ze sprzedaży, jakie one generują.

W analizowanym okresie firma wygenerowałazysk na poziomie 600 tys. zł (prawy koniec krzy-wej wieloryba). Maksimum „wieloryba” osiągawartość 1,3 mln zł, co jest ponad dwa razy więk-sze od rzeczywiście osiąganego zysku. Oznaczato, że jeżeli określonymi działaniami optymaliza-cyjnymi w sferze produkcji i sprzedaży firmaKERAMIK S.A. doprowadzi nierentowne pro-dukty do progu opłacalności, wówczas jej zyskbędzie ponaddwukrotnie większy.

Analiza krzywej wieloryba przedsiębiorstwapokazuje, że pewna niewielka grupa dużych wo-lumenowo produktów buduje zysk przedsiębior-stwa ponaddwukrotnie wyższy od zysku finalne-go oraz że pozostała część portfela produktówznacząco niweczy ten wysiłek (również dużewolumenowo produkty).

Schemat 2

Krzywa wieloryba zyskowności produktów (wzorzec)

P1 (140 zł

)

P2 (100 zł

)

P3 (80 zł

)

P4 (30 zł

)

P5 (0 zł

)

P6 (–5 zł

)

P7 (–10 zł

)

P8 (–20 zł

)

P9 (–30 zł

)

P10 (–50 zł

)

P11 (–

60 zł)

P12 (–75 zł

)


400

350

300

250

200

150

100

50

0

Wynik = Zysk 100 zł

Maksimum krzywej wieloryba to potencjalny zysk = 350 zł

Produktyzyskowne

Produktygenerujace stratę

Produkty

% s

kum

ulow

aneg

o zy

sku

ABC



UWAGAMenedżerowie często zastanawiają się, czy „trudne” lubzłożone produkty i usługi warte są ponoszonych wysiłkóworganizacyjnych. Najczęściej zadawane pytanie przezmenedżerów to: „Jeżeli dodamy koszty całego czasu i wy-siłków, jakie ponosimy na rzecz sprzedaży tego produk-tów, do kosztów wytworzenia tego produktu, to czy w re-zultacie sprzedaż tego produktu daje nam jakikolwiekzysk? Systemy ABC/M poprzez przyczynowo-skutkowealokowanie kosztów do produktów i klientów odpowiada-ją właśnie na te pytania.

Załóżmy, że celem przedsiębiorstwa jest zwięk-szenie zyskowności sprzedaży. W tym celu mene-dżerowie KERAMIK S.A. poddali szczegółowejanalizie kosztochłonność procesów produkcyj-nych i sprzedażowych przedsiębiorstwa. Widok 2prezentuje raport udziału kosztów w przychodachdla czterech wybranych produktów przedsiębior-stwa. Dwa produkty (od lewej strony) są produk-tami zyskownymi, udział kosztów w przychodachze sprzedaży tych produktów (ok. 23%) jestmniejszy niż uzyskiwana marża handlowa (ok.32%), dzięki czemu firma osiąga zyski ze sprze-daży tych produktów (ok. 9%). Pozostałe 2 pro-

dukty są produktami generującymi stratę, kosztywytworzenia i sprzedaży tych produktów nieste-ty przekraczają marżę handlową i firma tracina sprzedaży tych produktów. W przypadku pro-duktu 3 strata jest rzędu minus 2% przychodów,natomiast dla produktu 4 strata przekracza minus12% wartości przychodów.

W pierwszym kroku menedżerowie scharaktery-zowali różnicę w kosztach wytwarzania poszczegól-nych produktów. W systemach ABC/M są to tzw.koszty ABC/M produktu, ponoszone niezależneod kanałów dystrybucji kupujących dany produkt.

Ścieżkę ich alokacji pokazuje relacja 1na schemacie 1. W ramach kategorii kosztówwytworzenia w KERAMIK S.A. wyróżnia siędwa główne procesy biznesowe:● produkowanie: udział kosztów samego procesuprodukcyjnego w przychodach poszczególnychproduktów jest podobny. Niewielkie różnice wyni-kają z kosztochłonności pracy maszyn biorącychudział w wytwarzaniu poszczególnych produktów.Oznacza to, że w przypadku KERAMIK S.A. niema znaczących różnic w kosztach pracy maszynprzy wytwarzaniu poszczególnych produktów,

Widok 1. Krzywa wieloryba zyskowności produktów firmy KERAMIK S.A.

Źródło: KERAMIK S.A. w oprogramowaniu ABC/M Analyzer®



● przygotowanie produkcji: w przypadku tegoprocesu pojawiają się już znaczące rozbieżnościw kosztochłonności produktów. Produkt 3 udziałten ma największy, a spowodowane jest to stra-tegią krótkich serii produkcyjnych produktu,przez co konieczne jest częste wykonywaniedziałań przygotowania produkcji dla tego produk-tu. Oznacza to, że na kosztochłonność produktuwpływa przyjęty system organizacji produkcjii zaopatrzenia.

W drugim kroku menedżerowie scharakteryzo-wali różnicę w kosztach sprzedaży poszczególnychproduktów. W systemach ABC/M są to tzw. kosztyABC/M klienta, zależne od kanałów dystrybucjikupujących dany produkt. Ścieżkę ich alokacji po-kazuje relacja 2 na schemacie 1. W ramach kate-gorii kosztów sprzedaży w KERAMIK S.A. wyróż-nia się kilka znaczących procesów biznesowych:● pozyskiwanie zamówień: największy udziałkosztów pozyskiwania zamówień w przychodachze sprzedaży odnotowano dla produktu 4. Szcze-gółowa analiza pokazała, że klienci kupujący tenprodukt są bardziej niż przeciętnie odlegliod biur handlowych firmy. Sprawia to, że czas

dojazdu przedstawicieli do tych klientów jest nie-co dłuższy, stąd sprzedawane do nich produktysą obciążane wyższym kosztem procesu pozyski-wania zamówień,● przetwarzanie zamówień, kompletowanie, zała-dowywanie i generowanie dokumentów: niecowiększym udziałem kosztów przetwarzaniai kompletowania zamówień charakteryzują sięprodukty nierentowne. Wynika to ze zwyczajówzakupowych klientów nabywających te produkty,którzy kupują je stosunkowo częściej i w małychpartiach zamówień. Sprawia to konieczność po-noszenia większej pracochłonności w procesachprzetwarzania zamówień oraz procesach handlin-gu magazynowego,● transportowanie: najbardziej kosztochłonnytransportowo jest produkt 4. W przypadku KERA-MIK S.A. wpływa na to nie jego postać fizyczna,ale odległości, jakie pokonywane są przy dostar-czaniu tego produktu do klientów.

Pełen koszt produktuAnaliza struktury kosztu wytworzenia i sprze-

daży poszczególnych produktów potwierdza zja-

Widok 2. Analiza struktury kosztów produktów w KERAMIK S.A.




wisko obrazowane na schemacie 1. Kosztochłon-ność produktu zależy od nie tylko organizacjiprodukcji, ale również od zachowań zakupo-wych, marketingowych oraz logistycznych klien-tów kupujących dany produkt.

Kalkulacja pełnego kosztu produktu wymagadodania do kosztów jego wytworzenia kosztówdziałań sprzedażowych, jakie są realizowanena rzecz portfolia klientów kupujących ten pro-dukt. Oznacza to, że istnieją dwie drogi do po-prawy rentowności produktów:1) poprzez usprawnienia procesów produkcyj-nych i ich optymalną organizację,2) poprzez zmianę zachowań zakupowychi optymalizację zasad współpracy z klientami ku-pującymi dane produkty.

Którą drogę wybrać? To zależy od strukturykosztów danego produktu. Dla przykładu w przy-padku produktu 3 (widok 2) zasadne jest opty-malizowanie procesów produkcyjnych i ich orga-nizacji, natomiast w przypadku produktu nr 4optymalizowane powinny być zasady współpra-cy z kanałami dystrybucji dla tego produktu.

Odkrywanie prawdy o zyskach Poniżej prezentujemy przykładowe inicjatywy

menedżerskie, jakie mogą zostać podjęte celempoprawy rentowności produktów nierentownychw KERAMIK S.A.Produkt 3:● wprowadzenie strategii optymalnych serii pro-dukcyjnych celem zmniejszenia liczby wykonywa-nych działań w procesie przygotowania produkcji,● unowocześnienie parku maszynowego celemobniżenia kosztów pracy maszyn wytwarzają-cych dany produkt.Produkt 4:● wdrożenie elektronicznych kanałów informacyj-nych do komunikacji z klientem celem obniżeniakosztów pozyskiwania zamówień na produkty,● wprowadzenie minimum logistycznego na pro-dukty lub motywowanie klientów rabatemdo składania większych i rzadszych zamówieńna produkt, celem zwiększenia efektywności prze-twarzania zamówień i handlingu magazynowego,● ustalenie zasad wspólnej współpracy transpor-towej z klientami celem obniżenia kosztów trans-portowania np. poprzez rabaty za minima trans-portowe lub odbiory własne klientów.

Oczywiste jest, że menedżerowie KERAMIKS.A. osiągną najlepsze rezultaty wówczas, gdyjednocześnie będą koncentrować się na uspraw-

nianiu i optymalizacji zarówno procesów pro-dukcyjnych, jak i sprzedażowych przedsiębior-stwa (osiągając tym samym efekt synergii i opty-malizację systemową przedsiębiorstwa).

Cena sprzedaży a koszt produktuDotychczasowe rozważania w opracowaniu

koncentrowały się na aspekcie kosztowym ren-towności produktu, a przecież istnieje równieżważny aspekt cenowy. Decyzje cenowe należądo tych najtrudniejszych ze względu na bezpo-średniość oddziaływania na klientów.

Menedżerowie boją się podejmowania decyzjicenowych z obawy, że odstraszą one klientówprzedsiębiorstwa. Istotną rolą rachunku kosztówdziałań jest to, że poprzez dostarczanie dobrejinformacji kosztowej motywuje on menedżerówdo podejmowania poprawnych decyzji.

UWAGADzięki lepszemu zrozumieniu kosztochłonności procesówprodukcji i sprzedaży produktów menedżerowie potrafią le-piej wartościować ofertę produktów firmy oraz utrzymywaćkorzystne dla przedsiębiorstwa stanowiska negocjacyjne.

Wyposażenie menedżerów w szczegółowe in-formacje o kosztach i zyskowności produktówdaje ogromny potencjał do budowania trwałejprzewagi konkurencyjnej firmy. Wśród podsta-wowych zastosowań rachunku kosztów działańw zarządzaniu kosztami i rentownością produk-tów wyróżnić należy:● optymalizowanie struktury asortymentowej,● operacyjne i strategiczne optymalizowanieprocesów produkcyjnych i sprzedażowychprzedsiębiorstwa,● ustalanie cen produktów (activity based pri-cing),● eliminacja nierentownych produktów z ofertyprzedsiębiorstwa,● wprowadzanie do oferty produktów o takimprofilu, który umożliwi osiągnięcie zysku z ichprodukcji i sprzedaży.

■

W ostatniej części cyklu „As Easy As ABC” zostanie

rozwinięta problematyka kosztów i rentowności klien-

tów, kompletnie zamykając istotę koncepcji rachunku

kosztów działań.

OD REDAKCJI



Jeżeli dwóch klientów kupuje w naszym przed-siębiorstwie taki sam miks produktów po tychsamych cenach w tym samym okresie, to czy

są oni jednakowo zyskowni? Oczywiście, że nie.Niektórzy klienci składają zamówienia realizowa-ne w ramach standardowych tras transporto-wych, podczas gdy inni wymagają wyjątkowegotraktowania, jak np. specjalnych terminów i miejscdostaw. Niektórzy po prostu kupują produktyi niewiele słyszymy o tych klientach. Inni nato-miast, o których dużo mówi się w firmie, zwyklezmieniają zamówienia i warunki dostaw alboczęściej niż inni dokonują zwrotów produktów.Część z nich wymaga ponadstandardowej obsłu-gi realizowanej przez twoich przedstawicieli han-dlowych, przejawiającej się chociażby w tym, żenasi pracownicy muszą wizytować dodatkowoklienta w celu wspierania go w przetargach albowindykowania należności czy pobierania gotów-ki za zrealizowane zamówienia. W niektórychprzypadkach tylko sama lokalizacja geograficznaklienta stanowi zasadniczą różnicę1.

Oznacza to, że na kosztochłonność klientawpływa oferowany jemu zakres usług handlo-wych, sprzedażowych, marketingowych i logistycz-nych, jakie realizuje na jego rzecz przedsiębior-

stwo. Wpływ obsługi sprzedażowej i logistycznejna kosztochłonność klienta obrazuje relacja 1 za-znaczona na schemacie 1. Zadaniem prawej czę-ści modelu kosztowego jest odzwierciedleniezróżnicowanej kosztochłonności odmiennych za-chowań sprzedażowych i logistycznych poszcze-gólnych klientów w zakresie sprzedaży i dostar-czania im produktów i usług. Można również tointerpretować jako wycenę warunków handlo-wych oferowanych przez przedsiębiorstwo po-szczególnym klientom. Zakres informacji koszto-wych zawartych w prawej części modelu pozwa-la na optymalizację poziomu obsługi klientów(np. w zakresie minimów logistycznych, wspar-cia przedstawicieli handlowych, wsparcia marke-tingowego czy transportowania dostaw).

Jeżeli nasza firma sprzedaje w tym samymokresie dwa produkty w różnych ilościach i ce-nach do dwóch klientów, to czy ci klienci są jed-nakowo zyskowni? Oczywiście, że nie. Niektóreprodukty są wytwarzane w przedsiębiorstwiew znacznie krótszych seriach produkcyjnych niżinne, co skutkuje koniecznością wykonywaniawiększej liczby działań związanych chociażbyz przygotowaniem i zakończeniem produkcji. In-ne z kolei produkty wymagają specjalnych wa-

Tomasz Zielińskiprezes Zarządu



Niniejsze opracowanie jest szóstą częścią cyklu „As Easy As

ABC” i dotyka problemu kalkulacji kosztów i zyskowności klien-

tów przedsiębiorstwa. Celem cyklu było logiczne i proste przed-

stawienie, na bazie polskich i zagranicznych doświadczeń

wdrożeniowych, głównych zasad projektowania i skutecznego

wdrażania systemów rachunku kosztów działań.

Studium przypadku

„As Easy As ABC” Krzywe wieloryba zyskownościi zarządzanie rentownościąklientów

1 G. Cokins, Activity Based Cost Management (An Executive’s Guide), Wiley 2001, s. 100.

Controlling nr 10 ● 1–31 października 2007 39


runków składowania oraz zamrożenia kapitałuw zapasie. Oznacza to, że na kosztochłonnośćklienta wpływa struktura nabywanego przez nie-go portfela produktów i kryjąca się za nią efek-tywność organizacji produkcji i zaopatrzenia po-szczególnych produktów.

Wpływ nabywanego portfela produktów nakosztochłonność klienta obrazuje relacja 2 zazna-czona na schemacie 1. Przy kalkulacji pełnychkosztów klienta, zadaniem lewej części modeluABC/M przedsiębiorstwa jest odzwierciedleniewpływu nabywanego portfela produktów na kosz-tochłonność klienta poprzez prawidłową kalkula-cję kosztu wytworzenia sprzedawanych produk-tów. Zakres informacji kosztowych zawartychw lewej części modelu pozwala na optymalizację

struktury nabywanego portfela produktów przezposzczególnych klientów oraz na optymalizacjęprocesów produkcyjnych i zaopatrzeniowychzwiązanych z wytwarzaniem tych wyrobów. Me-nedżerowie mają wówczas dostęp do informacji,która pozwala na określenie kosztochłonności wy-twarzania różnych struktur sprzedawanego portfe-la produktów. W rezultacie możliwe jest np. wy-znaczanie optymalnych strategii sprzedażowychw zakresie portfela produktów i rentowne jej do-pasowywanie do potrzeb poszczególnych klientów.

Istota budowy dwumodułowych modeli kosz-towych przedsiębiorstw dzielących koszty na„Koszty ABC/M produktu” i „Koszty ABC/Mklienta” zostały opisane w pierwszej części cyklu(nr 5/2007).

Schemat 1

Koszty produktu i koszty klienta w kalkulacji pełnego kosztu produktu




Planowanieprodukcji



Produkt A

Produkt N

Produkt B

Produkt C

Klient AKlient B

Klient C

Przetwarzanie zamówień

Sortowaniedostaw

2. Kosztochłonność klienta zależy od kosztochłonności i wytworzenia portfela produktów

nabywanego przez tego klienta

1. Kosztochłonność klienta zależy od jego warunkówhandlowych, zachowań zakupowych, marketingowych

i logistycznych

Klient N

Kontrolowaniedostaw

2

1

Planiściprodukcji Linie

produkcyjnePracownicy

BOK

Energiai woda

Halaprodukcyjna

Materiałybiurowe

Brygadaprzyjęć

RegałyMagazynowe

Wózkido

składowania

Powierzchniabiurowa

Systeminformatyczny

Wózkikompletacyjne

Środkitransportowe




Krzywa wieloryba klientów

Zyskowność klientów w koncepcji ABC/M jestprezentowana za pomocą tzw. „krzywej wielory-ba” zyskowności klientów (schemat 2). Krzywawieloryba klientów odpowiada na pytanie: „Jakklienci budują zysk przedsiębiorstwa?”. Na osipoziomej „x” widoczni są poszczególni klienciwedług kryterium malejącego zysku (tj. od naj-bardziej zyskownych do generujących najwięk-sze straty). Na schemacie współpraca z klientemK1 dała przedsiębiorstwu 140 zł zysku, z klien-tem K2: 100 zł zysku, z klientem K8: –20 zł stra-ty, z klientem K11: –60 zł straty.

Interpretacja straty ze współpracy z klientemjest bardzo prosta. Koszty działań wykonanychna rzecz obsługi sprzedażowej, marketingoweji logistycznej klienta powiększone o koszty wy-tworzenia nabytego przez niego portfela produk-tów przekroczyły marżę uzyskaną ze sprzedażyna tym kliencie.

Sama „krzywa wieloryba” prezentuje skumu-lowany zysk ze współpracy ze wszystkimiklientami. Jeżeli krzywa ma nachylenie pozy-tywne (lewa część wykresu), to wiadomo, żena osi poziomej odłożeni są zyskowni klienci.W momencie gdy osiąga swoje maksimum, tona osi poziomej znajdują się klienci, z którymi

współpraca jest na progu rentowności. Nega-tywne nachylenie krzywej (prawa część wykre-su) oznacza, że na osi „x” znajdują się kliencigenerujący straty. Wynik końcowy z obsługi ca-łego portfela klientów prezentuje prawy konieckrzywej wieloryba i w przykładzie wynosi plus100 zł.

Jak należy interpretować maksimum krzywejwieloryba równe 350 zł? Mianowicie przedsię-biorstwo zarobiło na współpracy z zyskownymiklientami 350 zł i jest to jednocześnie potencjal-ny zysk, jaki firma może osiągnąć, gdy poprzezdziałania optymalizacyjne doprowadzi procesobsługi klientów nierentownych do progu opła-calności.

Studium przypadku KERAMIK S.A.Zagadnienie kalkulacji kosztów klientów oraz

krzywych wieloryba omówione zostanie na przy-kładzie przedsiębiorstwa KERAMIK S.A. zajmu-jącego się produkcją i sprzedażą wyrobów cera-micznych.

Widok 1 prezentuje krzywą wieloryba zyskow-ności ponad 1,5 tys. klientów przedsiębiorstwaKERAMIK S.A. (wykres liniowy) na tle przycho-dów ze sprzedaży (wykres słupkowy). Wykresten to dwa wykresy umieszczone na jednym ry-sunku. Lewa skala wartości dotyczy krzywej wie-

Schemat 2

Krzywa wieloryba zyskowności klientów (wzorzec)

K1 (140 zł

)

K2 (100 zł

)

K3 (60 zł

)

K4 (40 zł

)

K5 (10 zł

)

K6 (0 zł

)

K7 (–10 zł

)

K8 (–20 zł

)

K9 (–30 zł

)

K10 (–50 zł

)

K11 (–

60 zł)

K12 (–80 zł

)


400

350

300

250

200

150

100

50

0

Wynik = Zysk 100 zł

Maksimum krzywej wieloryba to potencjalny zysk = 350 zł

Zwycięzcy Szanse Przegrani

Klienci

% s

kum

ulow

aneg

o zy

sku

ABC



loryba, czyli skumulowanego zysku. Prawa nato-miast to przychody ze sprzedaży oznaczone nawykresie liniami pionowymi. Takie ujęcie pozwa-la na odniesienie zyskowności klientów do przy-chodów ze sprzedaży, jakie oni generują.

W analizowanym okresie firma wygenerowa-ła zysk na poziomie 600 tys. zł (prawy konieckrzywej wieloryba). Maksimum „wieloryba”osiąga wartość ok. 1,1 mln zł, co jest prawiedwa razy większe od rzeczywiście osiąganegozysku. Oznacza to, że jeżeli określonymi działa-niami optymalizacyjnymi w sferze sprzedażyi produkcji firma KERAMIK S.A. doprowadzinierentownych klientów do progu opłacalności,to jej zysk będzie ponaddwukrotnie większy.

Analiza krzywej wieloryba przedsiębiorstwapokazuje, że pewna niewielka grupa dużych wo-lumenowo klientów buduje zysk przedsiębior-stwa ponaddwukrotnie wyższy od zysku finalne-go oraz że pozostała część portfela klientów zna-cząco niweczy ten wysiłek (również duzi klienci– prawy koniec).

UWAGAMenedżerowie często zastanawiają się, czy „trudni”

lub daleko zlokalizowani klienci warci są ponoszonych wy-siłków organizacyjnych. Najczęściej zadawane pytanieprzez menedżerów to: „Jeżeli dodamy koszty całego czasui wysiłków, jakie ponosimy na rzecz tego klienta, do kosz-tów wytworzenia kupowanych przez niego produktów, toczy w rezultacie współpraca z tym klientem daje nam jaki-kolwiek zysk?”. Systemy ABC/M poprzez przyczynowo--skutkowe alokowanie kosztów do klientów i produktówodpowiadają właśnie na te pytania.

Przyjmijmy, że celem przedsiębiorstwa jestzwiększenie zyskowności sprzedaży. W tym ce-lu menedżerowie KERAMIK S.A. poddali szcze-gółowej analizie kosztochłonność procesówsprzedażowych, logistycznych i produkcyjnychprzedsiębiorstwa. Widok 2 prezentuje raportudziału kosztów obsługi poszczególnych klien-tów w przychodach, w ujęciu procesów bizne-sowych, dla czterech wybranych klientów firmy.

Dwóch klientów (od lewej strony) jest klien-tami zyskownymi, udział kosztów w przycho-

Widok 1. Krzywa wieloryba zyskowności klientów firmy KERAMIK S.A.




dach tych klientów (ok. 28–32%) jest mniejszyniż uzyskiwana marża handlowa (ok. 35%),dzięki czemu firma osiąga zyski ze współpracyz tymi klientami. Pozostałych dwóch klientówprzyczynia się do powstawania strat w przed-siębiorstwie. Koszty obsługi sprzedażowej i lo-gistycznej tych klientów powiększone o kosztywytworzenia nabywanego przez nich portfelaproduktów, niestety, przekraczają marżę han-dlową i firma traci na współpracy z tymi klien-tami. W przypadku klienta 3 strata jest rzęduminus 12% przychodów, natomiast dla klien-ta 4 strata przekracza minus 18% wartościprzychodów.

W pierwszym kroku menedżerowie scharakte-ryzowali różnicę w kosztach obsługi sprzedażo-wej, marketingowej i logistycznej poszczegól-nych klientów. W systemach ABC/M są to tzw.koszty ABC/M klienta, zależne od zachowań za-kupowych klientów i ich lokalizacji geograficz-

nej. Ścieżkę ich alokacji pokazuje relacja 1 naschemacie 1.

W ramach kategorii kosztów sprzedaży w KE-RAMIK S.A. wyróżnia się kilka znaczących pro-cesów biznesowych:● pozyskiwanie zamówień: największy udziałkosztów pozyskiwania zamówień w przychodachze sprzedaży odnotowano dla klienta 1. Szczegó-łowa analiza pokazała, że klient ten jest bardziejniż przeciętnie odległy od biur handlowych fir-my. Sprawia to, że czas dojazdu przedstawicielido tych klientów jest nieco dłuższy. Ponadtoklient ten częściej angażuje przedstawicieli wewspólnych akcjach promocyjnych w regionie.Czynniki te stanowią o większej kosztochłonno-ści tego klienta,● przetwarzanie zamówień, kompletowanie, za-ładowywanie i generowanie dokumentów: naj-większym udziałem kosztów przetwarzaniai kompletowania zamówień charakteryzuje się

Widok 2. Analiza struktury kosztów obsługi klientów w KERAMIK S.A.




klient 4. Wynika to ze zwyczajów zakupowychtego klienta, który nabywa je stosunkowo czę-ściej i w małych partiach zamówień. Sprawia tokonieczność ponoszenia większej pracochłonno-ści w procesach przetwarzania zamówień orazprocesach handlingu magazynowego na rzecz te-go klienta,● transportowanie: najbardziej kosztochłonnymtransportowo jest również klient 4. W przypad-ku KERAMIK S.A. wynika to z konieczności wy-konywania znaczącej pracy przewozowej celemdostarczania produktów do wielu rozproszonychgeograficznie oddziałów tego klienta.

W drugim kroku menedżerowie scharaktery-zowali różnicę w kosztach wytwarzania struktu-ry portfela produktów nabywanego przez po-szczególnych klientów. W systemach ABC/M sąto tzw. koszty ABC/M produktu, ponoszone nie-zależnie od kanałów dystrybucji kupujących danyprodukt. Ścieżkę ich alokacji pokazuje relacja 2na schemacie 1.

W ramach kategorii kosztów wytworzeniaw KERAMIK S.A. wyróżnia się dwa główne pro-cesy biznesowe:● produkowanie: udział kosztów samego proce-su produkcyjnego w przychodach poszczegól-nych klientów jest podobny. Niewielkie różnicewynikają z kosztochłonności pracy maszyn bio-rących udział w wytwarzaniu poszczególnychproduktów, które w odmiennej strukturze naby-wane są przez klientów. Oznacza to, że w przy-padku KERAMIK S.A. nie ma znaczących róż-nic w kosztach pracy maszyn przy samym pro-cesie faktycznego wytwarzania poszczególnychproduktów,● przygotowanie produkcji: w przypadku tegoprocesu pojawiają się już znaczące rozbieżnościw kosztochłonności klientów. Klient 3 udział tenma największy, a spowodowane jest to strategiąkrótkich serii produkcyjnych dla produktów na-bywanych przez tego klienta, przez co koniecz-ne jest częste wykonywanie działań przygotowa-nia produkcji dla tych produktów. Część wyro-bów KERAMIK S.A. produkuje specjalnie dla te-go klienta, stąd też nie ma możliwości wydłuże-nia serii produkcyjnych i osiągnięcia efektu ska-li na kosztach działań związanych z przygotowa-niem i obsługą serii produkcyjnych.

Pełen koszt produktuAnaliza struktury kosztu sprzedaży i wytwo-

rzenia produktów na rzecz poszczególnych

klientów potwierdza zjawisko obrazowane naschemacie 1 niniejszego opracowania. Mianowi-cie, że kosztochłonność klienta zależy od nie tyl-ko od oferowanego zakresu usług handlowych,sprzedażowych, marketingowych i logistycznych,jakie są realizowane na jego rzecz, ale równieżod struktury nabywanego przez niego portfelaproduktów.

Kalkulacja pełnego kosztu klienta wymagadodania do kosztów jego obsługi sprzedażoweji logistycznej kosztów działań produkcyjnych,jakie są realizowane na rzecz portfela produk-tów nabywanego przez tego klienta. Oznacza to,że istnieją dwie drogi do poprawy rentownościklienta: (1) poprzez zmianę zachowań zakupo-wych i optymalizację zasad współpracy z klien-tem albo (2) poprzez usprawnienia procesówprodukcyjnych związanych z wytworzeniemportfela produktów nabywanego przez tegoklienta. Którą drogę wybrać? To zależy od struk-tury kosztów danego klienta, np. w przypadkuklienta 3 (widok 2) zasadne jest optymalizowa-nie procesów produkcyjnych i ich organizacji,natomiast w przypadku klienta 4 optymalizowa-ne powinny być zasady współpracy logistycznejz tym klientem.

Prawda o zyskach klientówPoniżej prezentujemy przykładowe inicjatywy

menedżerskie, jakie mogą zostać podjęte w celupoprawy rentowności klientów generującychstraty w KERAMIK S.A.

Klient 4:1) ustalenie zasad wspólnej współpracy transpor-towej z klientem w celu obniżenia kosztów trans-portowania, np. poprzez rabaty za minima trans-portowe lub odbiory własne klienta (integracjasystemu transportu zaopatrzeniowego klienta 4z systemem dystrybucji KERAMIK S.A.),2) wprowadzenie minimum logistycznego naprodukty nabywane przez tego klienta lub moty-wowanie klienta rabatem do składania więk-szych i rzadszych zamówień na produkty w ce-lu zwiększenia efektywności przetwarzania za-mówień i handlingu magazynowego.

Klient 3:1) podniesienie cen na sprzedawane produktyjako rekompensata za większe i specjalne wysił-ki produkcyjne ponoszone na rzecz tego klienta,2) unowocześnienie parku maszynowego w celuobniżenia kosztów pracy maszyn wytwarzają-cych produkty nabywane przez tego klienta,

3) wprowadzenie strategii optymalnych seriiprodukcyjnych w celu zmniejszenia liczby wy-konywanych działań w procesie przygotowaniaprodukcji.

Oczywiste jest, że menedżerowie KERA-MIK S.A. osiągną najlepsze rezultaty wówczas,gdy jednocześnie będą koncentrować się nausprawnianiu i optymalizacji zarówno procesówsprzedażowych, jak i produkcyjnych przedsię-biorstwa (osiągając tym samym efekt synergiii optymalizację systemową firmy).

System rabatowy a koszt klienta Dotychczasowe rozważania koncentrowa-

ły się na aspekcie kosztowym rentownościklientów, a przecież istnieje również ważnyaspekt cenowo-rabatowy. Decyzje rabatowei cenowe należą do tych najtrudniejszych zewzględu na bezpośredniość oddziaływania naklientów.

Menedżerowie boją się podejmowania trud-nych decyzji rabatowych z obawy, że odstrasząone klienta. Istotną rolą rachunku kosztów dzia-łań jest to, że poprzez dostarczanie prawidłowejinformacji kosztowej o kosztochłonności i ren-towności pełnego procesu obsługi klienta moty-wuje on menedżerów do podejmowania po-prawnych decyzji.

UWAGADzięki lepszemu zrozumieniu kosztochłonności procesówsprzedaży i produkcji menedżerowie potrafią lepiej war-tościować ofertę firmy oraz lepiej walczyć o korzystne dlaprzedsiębiorstwa stanowiska negocjacyjne.

Wyposażenie menedżerów w szczegółowe in-formacje o kosztach i zyskowności klientów da-je ogromny potencjał do budowania trwałej prze-wagi konkurencyjnej firmy. Wśród podstawo-wych zastosowań rachunku kosztów działań w za-rządzaniu kosztami i rentownością klientów wy-różnić należy:● identyfikacja profilu rentownego i nierentow-nego klienta,● projektowanie systemu rabatowego, postrzega-nego jako narzędzie do świadomego wywieraniawpływu na zachowania klienta i motywującegodo zmiany poziomu obsługi klienta lub zmianystruktury nabywanego portfela produktów,● pozyskiwanie nowych klientów (analiza profi-lu rentownego klienta, negocjacje nowych kon-traktów i związanego z nimi sposobu obsługi),● reorientacja handlowców z wolumenu sprze-daży na rentowność współpracy z klientem,● koncentracja na współpracy z zyskownymi,strategicznymi segmentami klientów. ■



UWAGA!

Opłać prenumeratę redakcyjną BIULETYNU RACHUNKOWOŚCI na 2008

Informacje i zamówienia: 0-800 626 666, 0-22 761 30 30, gg 5117020

www.brif.infor.pl

Od 2008 roku BIULETYN RACHUNKOWOŚCI!�NOWA FORMUŁA, skupiająca się przede wszystkim na omawianiu zagadnień rachunkowych – działy najwyżej oceniane przez Czytelników, zostaną znacznie rozszerzone.

�WIĘCEJ DODATKÓW — nowości i tematy na życzenie w obszernych, atrakcyjnych dodatkach.

�INNOWACYJNA FORMA PREZENTOWANIA INFORMACJI — wprowadzenie opracowań monotematycznych.

�PRZEJRZYSTY UKŁAD TEMATYCZNY — zagadnienia finansowe ujęte będą w jednym dziale koncentrującym się na finansowych aspektach rachunkowości.

�ULEPSZONA STRONA INTERNETOWA — łatwiejszy dostęp do pełnej zawartości bieżącego numeru, archiwum i niezbędnika.

W 2008 roku na łamach naszego dwutygodnika więcej miejsca poświęcimy prezentacji nowoczesnych rozwiązań w księgach. Publikowane na łamach tematy będą wyprzedzać terminy kalendarza księgowego tak, by umożliwić sprawne prowadzenie księgowości firmy przez cały rok.

„As Easy As ABC” Rachunek kosztów działań prosty jak abecadło · 2009-10-28 · ABC...

Documents

Transcript of „As Easy As ABC” Rachunek kosztów działań prosty jak abecadło · 2009-10-28 · ABC...