2009 4 1 4 Wpływ Prawa Podatkowego

7/25/2019 2009 4 1 4 Wpyw Prawa Podatkowego

1/9

Barbara Gierusz*

Teresa Martyniuk**

Wpyw prawa podatkowegona ujmowanie

w rachunkowoci podatkowych skutkw zdarze

Wstp

Jednostki prowadzce dziaalno gospodarcz podlegaj zarwno prawubilansowemu, jak i podatkowemu, a system rachunkowoci powinien speniawymogi obu tych praw, bez naruszania ich odmiennych celw, funkcji orazprzyjtych zasad. Zdarzenia ujmowane w ksigach rachunkowych wywoujokrelone skutki podatkowe, w tym z tytuu podatku dochodowego wpywaj-cego na wynik finansowy.

O ile wypenienie obowizkw fiskalnych, w tym naliczenie i rozliczenieobciajcego jednostk podatku dochodowego, wymaga ujcia podatkowychskutkw zdarze zgodnie z prawem podatkowym, to dla potrzeb sprawozdaw-czoci finansowej naley ujmowa je wedug prawa bilansowego. Takiemurozwizaniu w rachunkowoci suy odroczony podatek dochodowy.

Wyraajcy skutki podatkowe zdarze podatek dochodowy wystpuje wobu prawach. Jako kategoria prawa bilansowego podlega on naturalnej sekwen-cji, obejmujcej ujcie, pomiar i prezentacj. Na kadym z tych etapw podej-muje si szereg decyzji wymagajcych rozstrzygnicia czy, kiedy i jak ujskutki podatkowe zdarze, jak je zmierzy oraz jak przedstawi w sprawozda-niu finansowym. Odpowiedzi na te pytania, zwaszcza stawiane na dwchpierwszych etapach, wymagaj uwzgldnienia przepisw podatkowych. Jednakich oddziaywanie na rozstrzygnicie poszczeglnych kwestii moe by rne.

Celem niniejszego opracowania jest wskazanie zakresu, w jakim prawopodatkowe jest uwzgldniane przy ujmowaniu skutkw podatkowych zdarzezgodnie z prawem bilansowym.

1. Konsekwencje ujmowania podatkowych skutkwzdarzew sprawozdaniu finansowymUjcie skutkw podatkowych zdarze polega na wprowadzeniu ich do

ksig rachunkowych. W zalenoci od tego, czy nastpi to zgodnie z prawempodatkowym, czy te wedugprawa bilansowegoinny bdzie obraz jednostki,prezentowany w sprawozdaniu finansowym.

W pierwszym przypadku, zdarzenie jest ujmowane zgodnie z prawem bi-lansowym, lecz wynikajcy z niego skutek podatkowy wedugprawa podat-kowego. Prowadzi to do oderwania skutku podatkowego od zdarzenia, z ktre-go on wynika. W konsekwencji prezentowany w sprawozdaniu finansowym

*Prof. UG dr hab. Katedra Rachunkowoci, Uniwersytet Gdaski**Prof. UG dr hab. Katedra Rachunkowoci, Uniwersytet Gdaski


2/9

Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk58

obraz jednostki zostaje znieksztacony, a tym samym nie mona uzna go zarzetelny i jasny [ B. Gierusz, 2005, s.75].Powizanie zdarze i ich skutkw podatkowychjest moliwe poprzezjednako-we ich ujmowanie, czyli wedug prawa bilansowego [R.Sprouse, M. Moonitz,1960, s.177]

Na obowizek ujmowania podatkowych skutkw zdarze wedug prawabilansowego wskazuj zarwno Midzynarodowe Standardy Sprawozdawczoci

Finansowej (MSR 12), jak i Krajowy Standard Rachunkowoci (KSR 2). Roz-wizanie takie przyjto rwnie w amerykaskim standardzie rachunkowociUS GAAP (FAS 109) Accounting for Income Taxes (Rachunkowo podat-kw dochodowych), a takestandardzie brytyjskim UK GAAP (FRS 19) De-ferred Tax (Podatek odroczony).Pomostem czcym ujcie bilansowe z podatkowym jestodroczony podatekdochodowy. W ten sposb prawo bilansowe opisuje kategori podatku docho-dowego w kontekcie nadrzdnych zasad rachunkowoci. Wobec jednolitoci irwnoci obowizywania tych zasad wzgldem wszystkich zdarze ujmowa-nych w systemie rachunkowoci, rwnie podatek dochodowy jest im podpo-rzdkowany.Wyraajc skutki podatkowe zdarze, zarwno biecy jak i odro-czony podatek dochodowy wpywaj na sytuacj finansow jednostki, a tym

samymna jej sprawozdanie finansowe.O ile ujte zgodnie z prawem bilansowym skutki podatkowe zdarze znajdujswoje odzwierciedlenie praktycznie we wszystkich elementach sprawozdaniafinansowego [ E.Waliska, 2004, s. 171], to jednak najbardziej znaczcy jestich wpyw na bilans.Oprcz prezentowanych w tej czci sprawozdania finan-sowego aktyww i rezerw z tytuu odroczonego podatku dochodowegooddzia-uj one na kapita wasny, a take ujmowane w aktywach i zobowizaniachinne pozycje bilansowe.Na kapita wasny wpywa nie tylko odroczony podatek dochodowy ksztatuj-cy wynik finansowy, ale take skutki podatkowe zdarze rozliczanych bezpo-rednio z kapitaem wasnym. Midzy innymi nastpujeto w przypadku:- wzrostu, a take pniejszego obnieniawartoci dugoterminowych aktyww

finansowych, wycenianych w cenach rynkowychzmieniajcych kapita (fun-dusz) z aktualizacji wyceny;- rezerw na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne za rok 2004 i latawczeniejsze rozliczanych przez wynik finansowy[T.Walicki, 2002, s. 8];- nalenoci i zobowiza z tytuu podatku dochodowego oraz aktyww i re-zerw z tytuu odroczonego podatku dochodowego, ujtych w zwizku ze zda-rzeniami bezporednio wpywajcymi na kapita (fundusz) wasny;- zmiany przepisw podatkowych, w zakresie rnic przejciowych dotycz-cych transakcji, ktre wpyny na kapita (fundusz) wasny [s.Koc, 2005,s.175].

Odroczony podatek dochodowy ksztatuje nie tylko wykazywane w bilansiekapitay (fundusze) wasne. Ujty w zwizku z rnicami przejciowymi wy-


3/9

Wpyw prawa podatkowego na ujmowanie w rachunkowoci ... 59

stpujcymi w przypadku poczenia jednostekuwzgldnia si ustalajc dodat-ni(aktywa) lub ujemn (zobowizania) warto firmy.

Porwnanie zakresu oddziaywania nabilans oraz rachunek zyskw i stratpodatkowych skutkw zdarze ujtych zgodnie z prawem bilansowym przed-stawia rys. 1.

Rys. 1. Konsekwencje skutkwpodatkowych zdarze w sprawozdaniu finansowym

rdo: opracowanie wasne.

Zoony, rnokierunkowy wpyw podatkowych skutkw zdarze, zwaszczana bilans,jest konsekwencj uwzgldnienia w tej czci sprawozdania finanso-wego zarwno aktyww, jak i rezerw z tytuu odroczonego podatku dochodo-wego, ktre drugostronnie wpywaj nie tylko na wynik finansowy, ale takebezporednio na inne pozycje kapitaw wasnych, a w szczeglnych przypad-kachna zobowizania lub aktywa.

2. Zakres uwzgldniania przepisw podatkowych przy rozstrzyganiu

kwestii, czy uj podatkowe skutki zdarzeDylemat, czy ujpodatkowe skutki zdarze naleyrozpatrywana dwch

poziomach: globalnym (podmiotowym) na ktrym rozstrzyga si, czy ewentualne

podatkowe skutki zdarze s ujmowane w prowadzonych ksigach rachun-kowych, czy te wyczniepozaewidencyjnie uwzgldnia si je przy wy-znaczaniu podstawy opodatkowania,

indywidualnym (przedmiotowym) wymagajcym ustalenia odrbnie dlakadego zdarzenia, czy wywouje ono skutki podatkowe.

PODATKOWE SKUTKI

ZDARZE GOSPODARCZYCH

RZiS Bilans

Bieca czpodatku dochodowego

Aktywa/rezerwy

z tytuu odroczonego podatku

Bilans

Zobowizania/nalenociz tytuu podatkudochodowego

RZiS Bilans

Cz odroczonegopodatku dochodowego

Kapitawasny

Inne

pozycje

bilansowe


4/9


O rozstrzygniciach na obu poziomach decyduje prawo podatkowe. Te jednost-ki, ktre s podatnikami podatku dochodowego, ujmuj skutki podatkowe zda-rze w ksigach rachunkowych, a ich konsekwencje prezentuj w sprawozdaniufinansowym. W naszych warunkach dotyczy to podatnikw podatku dochodo-wego od osb prawnych. Jednostki niebdce podatnikami podatku dochodo-wego (np. przedsibiorstwa osb fizycznych) jako nieobcione podatkiem do-chodowym

1, nie ujmuj skutkw podatkowych zdarze, a tym samym, ich kon-

sekwencji nie prezentuj w sprawozdaniu finansowym.Z prawa podatkowego wynika, czy konsekwencj zdarzenia s okreloneskutki podatkowe. W przypadku jednostek, bdcych podatnikami podatku do-chodowego, gdy zdarzenie wywouje skutki podatkowe, istnieje obowizekujcia ichw ksigach rachunkowych. Jeeli skutkwtakich nie ma, w rachun-kowoci nie wystpujeproblem ich ujmowania.

Przedstawione rozwaania wskazuj, e niezalenie od sposobu ujmowaniapodatkowych skutkw zdarze, w obu przypadkach - o tym, czy naley je ujrozstrzyga prawo podatkowe.

3. Wpyw przepisw podatkowych na decyzj, kiedy uj podatkowe

skutki zdarze

Zasadnicz kwesti rozstrzygajc o sposobie ujmowania podatkowychskutkw zdarze, jest problem okresu, w ktrym naley je uj.Moliwe s dwa warianty: skutki podatkowe zdarze s ujmowane zgodnie z prawem podatkowym,

czyli w okresie, w ktrym konsekwencje zdarzenia zostan uznane przyustalaniu podstawy opodatkowania, albo

skutki podatkowe zdarze s ujmowane zgodnie z prawem bilansowym, awic w okresie, w ktrym ujto zwizane z nim zdarzenie.

W kadym przypadku inny bdzie obraz sytuacji i dokona finansowych jed-nostki prezentowany w sprawozdaniu finansowym.Poniewa skutki podatkowe s konsekwencj transakcji i innych zdarze, napotrzeby sprawozdawczoci finansowej naley ujmowa je w tym okresie, w

ktrym ujto skutkujce podatkowo zdarzenia, a wic zgodnie z prawem bilan-sowym. Tylko czne ujmowanie skutkw podatkowych i zdarze zapewnia: traktowanie skutku podatkowego jako nieodcznego elementu wartoci

zdarzenia, konsekwentne przestrzeganie przyjtych w rachunkowoci zasad, a tym

samym prezentacj rzetelnego i jasnego obrazu jednostki.Jeeli w sprawozdaniu finansowym zostan jednak przedstawione skutki

podatkowe zdarze ujte zgodnie z prawem podatkowym, to;

1W polskich warunkach, przedsibiorstwo osoby fizycznej nie jest podatnikiem podatku docho-dowego. To na wacicielu (wsplnikach) ciy obowizek naliczenia i zapacenia poda tku do-chodowego. W sprawozdaniach finansowych takich podmiotw prezentowany jest wynik przedopodatkowaniem.


5/9


nastpuje oderwanie skutku podatkowego od zdarzenia, z ktrego on wyni-ka, gdy w innym okresie ujmowane jest zdarzenie, a w innym wynikaj-cy z niego skutek podatkowy,

zasady przyjte w rachunkowoci do ujmowania transakcji i innych zdarzenie s stosowane do wynikajcych z nich skutkw podatkowych,

prezentowanego obrazu jednostki nie mona uzna za rzetelny i jasny, gdyjest on znieksztacony wpywem prawa podatkowego.

Z przedstawionych rozwaa wynika, e na potrzeby sprawozdawczocifinansowej, o okresie, w ktrym naley uj skutki podatkowe zdarze, powin-no decydowa wycznie prawo bilansowe. Tylko cakowite wyeliminowaniewpywu prawa podatkowego na rozstrzyganie omawianej kwestii gwarantuje,e skutki podatkowe zdarze mona uzna za ujmowane zgodnie z prawembilansowym.

W tych samych okresach, czyli zgodnie z prawem bilansowym, zdarzeniaoraz wynikajce z nich skutki podatkowepowinny ujmowa te jednostki, ktre: podlegaj zarwno prawu bilansowemu, jak i podatkowemu, realizuj zdarzenia, z ktrych wynikaj okrelone skutki podatkowe, konsekwencje tych skutkw prezentuj w sprawozdaniu finansowym.Tylko taki sposb ujmowania konsekwencji podatkowych w warunkach auto-

nomii prawa bilansowego wzgldem podatkowego zapewnia rzeteln i jasnprezentacj finansowej sytuacji i dokona jednostki.Regulacje podatkowe niepowinny bowiem ksztatowa informacji ksigowych, gdy nie okrelaj ichekonomicznej wartoci, a s jedynie odbiciem aktualnej polityki fiskalnej pa-stwa.Niepena aprobata lub wrcz cakowity brak akceptacji przez prawo podatkowenadrzdnych zasad stanowicych fundament systemu rachunkowoci prowadzido znacznych rozbienoci w zakresie uznawania przychodw i kosztw, a wkonsekwencji zwizanych z nimi podatkowych skutkw zdarze.

Stopie akceptacjifundamentalnych zaoe i nadrzdnych zasad rachun-kowoci przez prawo podatkowe ilustruje tabela 1.

Tabela 1. Fundamentalne zaoenia oraz nadrzdne zasadyrachunkowoci a regu-lacje podatkowe

Zaoenia

i zasady

rachunkowoci

Rozwizanie przyjte w regulacjach prawa

Prawo bilansowe Prawo podatkowe

1) Zaoenie me-moriau

Stosowane konsekwentnie. Zasada stosowana w ogra-

niczonym zakresie obok

funkcjonujcej zasady ka-sowej.

2) Zasada wsp-miernoci przy-chodw i kosztw

Jej skutkiem s rozliczeniamidzyokresowe kosztw i

przychodw.

Jest stosowana w ograni-

czonym zakresie. Moeprowadzi do innego mo-mentu uznania przychodwi kosztw.


6/9


3) Zasada ostro-nej wyceny

Jej skutkiem s m.in. odpisyaktualizujce z tytuu utratywartoci aktyww; rezerwytworzone na zobowizania, naryzyko i groce straty.

Brak akceptacji zasady

ostronoci . Uznanie kosz-tu w momencie realizacji.

4) Zasada istotno-ci

Pozwala na przyjmowanie

przewidzianych ustaw uprosz-

cze, jeeli nie wywiera toistotnego wpywu na prawi-dowo i rzetelno danychfinansowych.

Brak akceptacji zasady

istotnoci.

5) Zasada wyszo-ci treci nad for-m

Zdarzenia maj by ewidencjo-nowane i wykazywane w spra-

wozdaniu zgodnie z ich treciekonomiczna, a nie tylko form

prawn.

Brak akceptacji tej zasady.

6) Zaoenie kon-tynuacji dziaania

Fundamentalne zaoenie ra-chunkowoci.

Brak akceptacji tego zao-enia.


4. Problem ujciapodatkowych skutkwzdarzew ksigachrachunkowych

Sposb ujciapodatkowych skutkwzdarze w ksigach rachunkowych toproblem cile ewidencyjny, a przyjterozwizania wisi z prezentacj in-formacji w sprawozdaniu finansowym oraz szczegowymi wymaganiami wzakresie ujawnie informacji dotyczcych podatku dochodowegoO ile wic rozstrzygnicie zasadnoci uwzgldniania w sprawozdaniu finanso-wym podatkowych skutkw zdarze jest konsekwencj obowizujcych przepi-sw podatkowych, to podstaw decyzji osposobie ich ujciaw ramach prowa-dzonych ksig rachunkowychjest wycznie prawo bilansowe.Konsekwencje ujcia i wyceny aktyww i rezerw z tytuu odroczonego podatku

dochodowego s odnoszone na wynik finansowy,bezporednio na kapita wa-sny lub te inne pozycje bilansowe.Ot w rachunkowoci skutki podatkowe zdarzenia naley ujmowa tak, jakujmowane jest zdarzenie, z ktrego skutki te wynikaj. Oznacza to, e w przy-padku zdarzenia ktre wpyno na wynik finansowy, zwizane z nim skutkipodatkowe naley take odnie nawynik. Jeeli jednak konsekwencje zdarze-nia wpyny bezporednio na kapita wasny, to wynikajce z takiego zdarzeniaskutki podatkowe naley uwzgldni w kapitale wasnym W pewnych sytua-cjach ksztatuj one jednak inne pozycje bilansowe, np. warto firmy (dodatnilub ujemn). Przypadek taki wystpuje przy poczeniu jednostek oraz nabyciuzorganizowanej czci innej jednostki [W.Gabrusewicz, M.Kamieniecka, 2007,s. 111].


7/9


ZakoczeniePomimo jednoznacznego wpisania podatku dochodowego w struktur

sprawozdania finansowego, sposb jego uwzgldnienia stanowi zoon proce-dur zarwno z punktu widzenia prawa podatkowego jak i bilansowego. Pomiarczci biecej podatku dochodowegojest utrudniony licznymi wyjtkami odoglnie przyjtych zasad, zmiennoci przepiswpodatkowych oraz rozbieno-ciami interpretacyjnymi. Z kolei odroczony podatek dochodowy stwarza pro-

blemy ju na etapie ujcia tej kategorii, gdy rozstrzygnicia wymagaj m.in.kwestie: czy, kiedy oraz jak uj podatkowe skutki zdarze.O ile potwierdzenie zasadnoci ujmowania skutkw podatkowych zdarze

w rachunkowoci jest konsekwencj obowizujcych przepisw podatkowych,to moment (okres), w ktrym si je ujmuje powinienby zgodny z prawem bi-lansowym. Z kolei o tym, jak uj skutki podatkowe zdarze decyduje wycz-nie prawo bilansowe.

Podstaw prawn decyzji podejmowanych na etapie ujmowania podatko-wych skutkw zdarze w zalenoci od przyjtego sposobu uwzgldnianiatychskutkwprezentuje tabela 2.

Tabela 2. Podstawa prawna decyzji o sposobie ujmowania podatkowych skutkw

zdarzeSposb ujcia

podatkowych skutkw

zdarze

Prawo rozstrzygajce:

czy ujskutki

podatkowe

kiedy ujskutki

podatkowe

jak ujskutki

podatkowe

Ujcie zgodne z prawempodatkowym Prawo podatkowe Prawo podatkowe Prawo bilansowe

Ujcie zgodne z prawembilansowym Prawo podatkowe Prawo bilansowe Prawo bilansowe


Ujmowanie podatkowych skutkw zdarze zgodnie z prawem bilansowym nieoznacza abstrahowania od prawa podatkowego. Jego wpyw, jest co prawdaograniczony do rozstrzygania jedynie kwestii, czy uj skutki podatkowe. Jed-nak w tym zakresie prawo podatkowe decyduje.Naley zauway, i dla sposobu ujmowania podatkowych skutkw zdarze(zgodnie z prawem podatkowym lub bilansowym), rozstrzygajcjest decyzja,kiedy, a nie czy i jak skutki te uj w ksigach rachunkowych, by nastpnie ichkonsekwencje przedstawi w sprawozdaniufinansowym. Przyjcie bilansowegosposobu ujmowania skutkw podatkowych dla potrzeb sprawozdawczoci fi-nansowej nie zwalnia jednostki z koniecznoci wypenienia obciajcych jobowizkw fiskalnych. A to wymaga rwnolegego ujmowania podatkowychskutkwzdarzezgodnie z: prawem podatkowymdo rozliczenia z fiskusem, prawem bilansowym na potrzeby sprawozdawczoci finansowej.

W rachunkowoci, takie dualne podejcie zapewnia koncepcja odroczonegopodatku dochodowego. Jej przyjcie pozwala podatkowe skutki zdarze ujte


8/9


wstpnie wedug prawa podatkowego, doprowadzi do zgodnoci z prawembilansowym.

Na mocy ustawy o rachunkowoci jednostka, ktrej sprawozdanie finan-sowe nie podlega obowizkowi badania i ogaszania moe odstpi od ujmowa-nia odroczonego podatku dochodowego. Nasuwa si zatem pytanie, kiedy za-sadnym jest wskazane uproszczenie. W literaturze przedmiotu prezentowanejest stanowisko, e warunkiem skorzystania z takiej moliwoci jest mao zna-

czcy wpyw aktyww i rezerw z tytuu odroczonego podatku na wynik finan-sowy jednostki [Hyy M.,2005]. Z faktu, e odroczony podatek dochodowy niezmienia istotnie wyniku finansowego nie wynika jednak brak wpywu na kap i-tay wasne i inne pozycje bilansowe.Dodatkowo, odstpienie od ustalania ak-tyww i rezerw z tytuu odroczonego podatku dochodowego powoduje, eskutki podatkowe zdarze ujtes zgodnie z prawem podatkowym. Uwzgld-nienie ich w sprawozdaniu finansowym nie zapewnia rzetelnego i jasnego obra-zu, a taka informacja moe by pozbawiona waloru uytecznoci. Zmiennoprzepisw oraz opcjonalno dopuszczonych prawem podatkowym rozwizato tylko niektre z czynnikw mogcych zakciporwnywalno informacji.

Literatura

1.

Gabrusewicz W., M. Kamieniecka, (2007), MSR 12 Podatek dochodowy,Difin, Warszawa.

2. Gierusz B., (2005), Modele alokacji podatku dochodowego w teorii i prakty-ce rachunkowoci, Wydawnictwo UG, Gdask.

3. Hyy M. L., (2005), Istotno podatku odroczonego w maych jednostkach,Monitor Rachunkowoci i Finansw nr2.

4. Koc S., (2005), Odroczony podatek dochodowy Zamknicie roku 2005,Rachunkowo, Warszawa.

5. Krajowy Standard Rachunkowoci nr 2 Podatek dochodowy, Dz. Urz. Min.Fin nr13 z 2004 r.

6. Midzynarodowe Standardy Sprawozdawczoci Finansowej MSSF), SKwP,IASB, Warszawa 2007.

7.

Statement of Financial Accounting Standards No.109 Accounting for In-come Taxes, FASB 1992.

8. Sprouse R.T., Moonitz M., (1960), The Changing Concept of Liabilities,Journal of Accountancy, vol.19, (May).

9. Waliska E., (2004), Sprawozdawczo finansowa a podatek dochodowy wwietle integracji Polski z Uni Europejsk, Zeszyty Teoretyczne Rachun-kowoci, Tom 18 (74), SKwP.

10.Walicki T., (2005) Kilka uwag o stosowaniu metody bilansowej w podat-kach odroczonych, Monitor Rachunkowoci i Finansw nr 9 (43).


9/9


StreszczenieArtyku wskazuje zasadno ograniczenia wpywu prawa podatkowego na ujmo-

wanie skutkw podatkowych zdarze. Rozwaaniom poddano kwestie , czy, kiedy orazjak naley skutki te ujmowa w rachunkowoci. Opracowanie akcentuje koniecznouwzgldniania prawa podatkowego przy rozstrzyganiu jedynie pierwszej z nich.

The tax law impact on the tax results recognition (Summary)The article presents, the legitimacy of the restrictions on the tax regulatory influ-

ence on the tax results recognition. The authors consider if, when, how tax resultsshould be presented in the accounting system. The article emphasize that the tax law in

this matter should just be considered while answering the question if.

2009 4 1 4 Wpływ Prawa Podatkowego

Documents

Transcript of 2009 4 1 4 Wpływ Prawa Podatkowego